SKAT har for skatteansættelsen i 2013 givet klageren afslag på fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2, på i alt 647.200 kr., da klageren allerede har foretaget indskud og etableret virksomhed i 2005, og dermed er afskåret fra igen at foretage indskud ved erhvervelse af yderligere en virksomhed, jf. etableringskontolovens § 1, stk. 3 og § 2.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger
Det fremgår, at klageren i 2005 etablerede sig med virksomhed, og at han i det fjerde indkomstår efter etableringen foretog fradrag for indskud på etableringskonto med 158.790 kr.

Klageren udvidede sin virksomhed den 1. januar 2014 med tilkøb af yderligere en praksis, idet han i forbindelse hermed foretog fradrag uden indskud på 647.200 kr., jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2.

SKATs afgørelse
SKAT har givet klageren afslag på fradrag uden indskud på etableringskonto.

SKAT har i afgørelsen samt udtalelse til klagen begrundet afslaget således:

"Vi har i forbindelse med afgørelsen af, at indskuddet ikke godkendes, lagt vægt på at A allerede er etableret med sin første virksomhed tilbage i 2005. Da det er tilfældet kan der ikke igen indskydes i endnu en femårsperiode ved erhvervelse af yderligere en virksomhed.

Etableringskontoordningen tilsigter at lette opsparingsvilkårene for personer, der ønsker at etablere selvstændig virksomhed, og som ikke allerede er etableret.

Der fremgår følgende af Den Juridiske Vejledning - afsnit C.C.2.6.2:

"De indskud, der er foretaget i fem års perioden, kan også anvendes til etablering af en yderligere virksomhed, herunder i selskabsform. Efter SKATs opfattelse kan der efter ETBL § 2 dog kun indskydes i etableringsåret vedrørende den første virksomhed og de efterfølgende fire indkomstår. Der kan derfor ikke foretages indskud i flere fem års perioder ved erhvervelse af yderligere virksomheder". 

Revisor har under sagens forløb ønsket en nærmere redegørelse for, hvad der ligger til grund for SKAT's fortolkning af Etableringskontolovens § 2, og jeg har i den forbindelse kontaktet Jura. Det har ikke været muligt at få en nærmere uddybning af afsnittet i Den Juridiske Vejledning, så det er årsagen til at der ikke er fremsendt yderligere materiale til revisor, forinden udarbejdelsen af afgørelsen.

Af den fremsendte klage fremgår det, at det ifølge SKAT ikke er muligt at foretage opsparing til ny virksomhed i de efterfølgende 4 indkomstår efter den første etablering. Det er ikke sådan det er skrevet i afgørelsen af den 3. juli 2014. Heraf fremgår det at "der er tillige mulighed for at anvende de indskud, som er foretaget i femårs perioden, til etablering af en yderligere virksomhed".

SKAT har herefter fastholdt sin afgørelse.

Skattestyrelsen har modtaget kopi af Skatteankestyrelsen indstilling i sagen, som lyder således:

" Spørgsmålet er, om der efter etablering af virksomhed efter loven er mulighed for udover fristerne i etableringskontolovens § 1, stk. 3, at foretage indskud med henblik på etablering af en yderligere virksomhed /udvidelse af eksisterende virksomhed.

Reglerne om fradrag for indskud på etableringskonto blev indført i 1965 med L 1965, 122.

Dagældende § 1, stk. 3, lød således:

"Fradrag kan ikke opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted, jfr. § 5, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er frigivet fuldt ud."

Af forarbejderne til bestemmelsen LFF 1964/1965, 141 fremgår:

"Udvalgsskitsen foreslår, at henlæggelser ikke skal kunne foretages for etableringsåret eller senere år. Denne formulering vil udelukke, at en lønmodtager efter at have foretaget henlæggelser og etableret en virksomhed, som han har måttet opgive, kan påbegynde nye henlæggelser til en ny etablering. En sådan regel må forekomme unødig hård, og kontrollen med dens overholdelse kan formentlig blive vanskelig at gennemføre. Man har derfor i forslaget begrænset reglen således, at den blot sikrer, at indskuddene til den første etablering er frigivet fuldt ud, førend nye indskud kan foretages."

Den gældende § 2 lød således:

" Berettiget til at foretage indskud på etableringskonto er fuldt skattepligtige personer, som i indkomståret har oppebåret lønindtægt, og som ved udgangen af indkomståret ikke er fyldt 35 år….."

Ved L 2002, 390 (LFF2002, 135) blev § 1, stk. 3 udvidet, således at der bl.a. også i det indkomstår, hvor etablering finder sted, samt de nærmest efterfølgende 4 indkomstår kan foretages indskud, uanset tidligere indskudte beløb endnu ikke er hævet. Samtidig blev § 2 tilpasset ændringen af § 1, stk. 3.

Af bestemmelserne fremgår herefter sammen med efterfølgende ændringer (som er uden betydning for nærværende sag):

§ 1, stk. 3:

"Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud."

§ 2:

"Berettiget til at foretage indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto er fuldt skattepligtige personer, som ikke efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land, og som i indkomståret har oppebåret lønindtægt, eller som indtil 5 år efter etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed, jf. § 5, oppebærer lønindtægter eller overskud fra den selvstændige erhvervsvirksomhed, til og med indkomståret efter det indkomstår, hvor den pågældende når folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension."

Af forarbejderne (LFF2002, 135) fremgår bl.a.:

"Ordningen med at indskyde på etableringskonto med fradragsret, foreslås i § 1, stk. 3, udvidet til også at omfatte indskud i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Dette gør det nødvendigt at tilpasse bestemmelsen i § 2 således, at fuldt skattepligtige personer, der ikke længere oppebærer lønindtægt, men derimod overskud fra den etablerede erhvervsvirksomhed, tillige er berettiget til at foretage indskud på etableringskonto.

Da det ikke er ualmindeligt, at den skattepligtige ved opstart af den selvstændige erhvervsvirksomhed for en kortere eller længere periode beholder sit hidtidige arbejde som lønmodtager, foreslås det tillige, at en fuldt skattepligtig person er berettiget til at foretage indskud på etableringskonto, når denne indtil fem år efter etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed oppebærer lønindtægter.

(…)

Kontohaveren kan fra og med det indkomstår, der følger efter ophørs- eller afhændelsesåret ikke længere foretage indskud på etableringskonto efter andet led i den foreslåede bestemmelse i § 2, medmindre der på ny etableres selvstændig virksomhed inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret."

Ved at bibeholde formuleringen i § 1, stk. 3, sidste led: "Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud", hvormed klageren, jf. de oprindelige forarbejder til bestemmelsen, gives mulighed for ny etablering, findes der ikke med de med L2002, 390 vedtagne ændringer, som er sket som en ’udvidelse’ af mulighederne for indskud, tilstrækkeligt grundlag for en indskrænkende fortolkning, hvorefter skatteyderen efter første etablering efter loven afskæres muligheden for fradrag for nye indskud, forudsat tidligere indskudte beløb er hævet fuldt ud, jf. § 1, stk. 3.

Skatteankestyrelsen indstiller hermed at ændre SKATs afgørelse. Der er ikke taget stilling til om de øvrige betingelser for fradrag uden indskud er opfyldte."

Skattestyrelsen er ikke enig i indstillingen. Med henvisning til forarbejderne til etableringskontolovens § 1 er bl.a. anført:

"
[…]
Fradrag efter den dagældende bestemmelse i ETAB § 1 forudsatte […] en ansættelse som lønmodtager både før og efter etableringen [af] selvstændig erhvervsvirksomhed.

Overgik lønmodtageren derimod efter etableringen til at drive selvstændig erhvervsvirksomhed på fuld tid, kunne han som selvstændig erhvervsdrivende opnå et lignende fradrag efter det dagældende regelsættet i investeringsfondsloven, hvorefter det fradragsberettigede indskud blev opgjort på baggrund af virksomhedens overskud, jf. investeringsfondslovens §§ 1 - 4 (Lov nr. 198 af 6. juli 1957).

Opsparing med fradrag kunne foretages samtidigt efter begge regelsæt, hvis skatteyderen i en periode både var lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, jf. afsnit C, pkt. 9, i cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 om investeringsfonds, og afsnit C, pkt. 9 i cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984 om indskud på etableringskonto.

Det er i denne kontekst, at den oprindelige bestemmelse i ETAB § 1, stk. 3 og bemærkninger hertil skal ses. Det var således alene den lønmodtager, der ikke første gang fik etableret en levedygtig erhvervsvirksomhed, der ville kunne etablere sig "anden gang" på baggrund nye indskud i henhold til ETAB.

Der er derimod ikke støtte i de oprindelige forarbejder for, at allerede etablerede erhvervsdrivende også kunne opspare med fradrag efter det dagældende regelsæt i ETAB til nyetablering eller udvidelse af virksomhed. Dette støttes navnlig af, at denne adgang allerede fandtes i investeringsfondsloven for selvstændige erhvervsdrivende, og at det fradragsberettigede indskud efter det dagældende regelsæt i ETAB alene kunne opgøres på baggrund af en lønindtægt.
Skattestyrelsen kan således ikke tiltræde ræsonnementet fra SANST, hvorefter allerede etablerede erhvervsdrivende, "…jf. de oprindelige forarbejder til bestemmelsen, gives mulighed for ny etablering"."

Skattestyrelsen har herefter gennemgået ændringer i forbindelse med lov nr. 390 af 6. juni 2002.

Det er sammenfattende anført:

"Den eneste udvidelse af etableringskontoordningen, som skete ved lov nr. 390 af 6. juni 2002 var, at allerede etablerede selvstændige erhvervsdrivende nu kunne foretage indskud med fradrag på baggrund af den etablerede virksomheds overskud de første fire år efter etableringsåret, jf. ETAB §§ 1, stk. 3, 2 og 3.

Der blev ikke ændret i den selvstændige erhvervsdrivendes mulighed for at indskyde med fradrag, uanset om indskuddet skulle anvendes til nyetablering eller i den allerede eksisterende virksomhed.

Efter ændringen er det stadig alene i den situation, hvor den allerede etablerede erhvervsvirksomhed ophører, opgives eller afhændes, således at skatteyderen i en periode ikke længere ejer eller driver en selvstændig erhvervsvirksomhed, at skatteyderen på ny kan foretage fradragsberettigede indskud på baggrund af en lønindtægt med henblik på etablering af en ny erhvervsvirksomhed, jf. ETAB §§ 1, stk. 3, 2 og 3.

I en situation som i nærværende tilfælde, hvor klageren i 2014 efter det oplyste har været selvstændig erhvervsdrivende uafbrudt siden august 2005, havde klageren alene mulighed for at foretage fradragsberettigede indskud på baggrund af overskuddet fra den i 2005 etablerede erhvervsvirksomhed frem til og med indkomståret 2009, jf. ETAB §§ 1, stk. 3, 2 og 3.

Der er således ikke hjemmel til, at klageren for indkomståret 2013 får fradrag med eller uden indskud på baggrund af overskuddet fra den i 2005 etablerede erhvervsvirksomhed, jf. ETAB §§ 1, stk. 3, 2, 3 og 4."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om fradrag uden indskud på 647.200 kr.

Klageren har til støtte for påstanden henvist til, at klageren for indkomståret 2013 opfylder betingelserne for fradrag uden indskud, idet der er sket etablering inden 15. maj 2014, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2 og § 5.

SKAT har imidlertid nægtet fradrag med henvisning til, at der alene kan opnås fradrag for indskud på etableringskonto i de følgende 4 indkomstår efter etableringsåret, jf. etableringskontolovens § 1, stk. 3.

Efter SKATs opfattelse er det herefter ikke muligt at foretage opsparing til ny virksomhed. Dette gælder hverken efter de 4 år eller under de 4 år. SKAT henviser i den forbindelse til etableringskontolovens § 2.

SKAT henviser til den nye formulering i Juridisk vejledning afsnit C.C.2.6.2 (se ovenfor). SKAT har ikke besvaret en anmodning om, hvad der ligger til grund for den tolkning, der anføres i afsnittet, hvorfor repræsentanten ikke kender praksis eller anden kilde for tolkningen. Derfor må der være tale om en ordlydsfortolkning, som han ikke deler med SKAT.

I Juridisk Vejledning er det ikke præcist formuleret, om det alene er den 5-årige periode, eller om det i det hele taget er etablering af flere virksomhed. Repræsentanten læser/tolker Juridisk Vejledning som om, at der alene er taget stilling til den 5-årige periode ved etablering af den første virksomhed.

Det fremgår ikke af lovbemærkningerne til L135 (fremsat den 27. februar 2002), hvor der skete ændring af etableringskontolovens § 1, stk. 3 og § 2, at der ikke kan ske opsparing til etablering af virksomhed nr. 2, 3 eller 4.

I L135 er der sket smidiggørelse af reglerne i etableringskontoloven, men der er på ingen måde konkluderet i lovbemærkningerne, at hvis man i øvrigt opfylder betingelser for opsparing, at der så ikke kan ske opsparing til en ny virksomhed, eksempelvis efter etableringskontolovens § 4, stk. 2.

Det er korrekt, at man ikke kan opspare til etablering af en ny virksomhed i 4-års perioden, hvis ikke man allerede har hævet tidligere års opsparinger. Denne begrænsning gælder imidlertid alene i denne periode. Det fremgår desuden ikke af bemærkninger i Karnov til § 2, at det alene skulle være muligt at foretage opsparing til en virksomhed.

I den konkrete situation befinder man sig uden for denne periode, hvorfor der alene gælder de almindelige betingelser i etableringskontoloven §§ 1, 3 og 4.

Ifølge praksis i SKM2012.630.SR indgår det ikke i denne besvarelse, at der alene kan ske etablering af virksomhed én gang.

I SKM2005.17.LR blev det bekræftet, at når man har overtaget en virksomhed med succession, så er der mulighed for opsparing og frigivelse med etableringskontomidler til denne konkrete virksomhed i etableringsåret og de følgende 4 indkomstår. Når man overtager en virksomhed med succession, så indtræder man i sælgers skattemæssige sted, hvilket også indbefatter etableringstidspunktet. Derfor kan man sagtens være ude over etableringsåret, og de følgende fire indkomstår, jf. etableringskontolovens § 1, stk. 3.

Repræsentanten savner derfor støtte for SKATs påstand i både lovgivningen og praksis. Derfor fastholdes det, at der skal gives fradrag efter etableringskontolovens § 4, stk. 2 for indkomståret 2013.

I supplerende indlæg er tilføjet, at det er SKATs egen tolkning, når det anføres, at "Etableringskontoordningen tilsiger at lette opspringsvilkårene for personer, der ønsket at etablere selvstændig virksomhed, og som ikke allerede er etableret".

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmålet er, om der efter etablering af virksomhed efter loven er mulighed for udover fristerne i etableringskontolovens § 1, stk. 3, at foretage indskud med henblik på etablering af en yderligere virksomhed /udvidelse af eksisterende virksomhed.

Reglerne om fradrag for indskud på etableringskonto blev indført i 1965 med L 1965, 122.

Dagældende § 1, stk. 3, lød således:

"Fradrag kan ikke opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted, jfr. § 5, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er frigivet fuldt ud."

Af forarbejderne til bestemmelsen LFF 1964/1965, 141 fremgår:

"Udvalgsskitsen foreslår, at henlæggelser ikke skal kunne foretages for etableringsåret eller senere år. Denne formulering vil udelukke, at en lønmodtager efter at have foretaget henlæggelser og etableret en virksomhed, som han har måttet opgive, kan påbegynde nye henlæggelser til en ny etablering. En sådan regel må forekomme unødig hård, og kontrollen med dens overholdelse kan formentlig blive vanskelig at gennemføre. Man har derfor i forslaget begrænset reglen således, at den blot sikrer, at indskuddene til den første etablering er frigivet fuldt ud, førend nye indskud kan foretages."

Den gældende § 2 lød således:

" Berettiget til at foretage indskud på etableringskonto er fuldt skattepligtige personer, som i indkomståret har oppebåret lønindtægt, og som ved udgangen af indkomståret ikke er fyldt 35 år….."

Ved L 2002, 390 (LFF2002, 135) blev § 1, stk. ,3 udvidet, således at der bl.a. også i det indkomstår, hvor etablering finder sted, samt de nærmest efterfølgende 4 indkomstår kan foretages indskud, uanset tidligere indskudte beløb endnu ikke er hævet. Samtidig blev § 2 tilpasset ændringen af § 1, stk. 3.

Af bestemmelserne fremgår herefter sammen med efterfølgende ændringer (som er uden betydning for nærværende sag):

§ 1, stk. 3:

"Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud."

§ 2:

"Berettiget til at foretage indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto er fuldt skattepligtige personer, som ikke efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land, og som i indkomståret har oppebåret lønindtægt, eller som indtil 5 år efter etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed, jf. § 5, oppebærer lønindtægter eller overskud fra den selvstændige erhvervsvirksomhed, til og med indkomståret efter det indkomstår, hvor den pågældende når folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension."

Af forarbejderne (LFF2002, 135) fremgår bl.a.:

"Ordningen med at indskyde på etableringskonto med fradragsret, foreslås i § 1, stk. 3, udvidet til også at omfatte indskud i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Dette gør det nødvendigt at tilpasse bestemmelsen i § 2 således, at fuldt skattepligtige personer, der ikke længere oppebærer lønindtægt, men derimod overskud fra den etablerede erhvervsvirksomhed, tillige er berettiget til at foretage indskud på etableringskonto.

Da det ikke er ualmindeligt, at den skattepligtige ved opstart af den selvstændige erhvervsvirksomhed for en kortere eller længere periode beholder sit hidtidige arbejde som lønmodtager, foreslås det tillige, at en fuldt skattepligtig person er berettiget til at foretage indskud på etableringskonto, når denne indtil fem år efter etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed oppebærer lønindtægter.

(…)

Kontohaveren kan fra og med det indkomstår, der følger efter ophørs- eller afhændelsesåret ikke længere foretage indskud på etableringskonto efter andet led i den foreslåede bestemmelse i § 2, medmindre der på ny etableres selvstændig virksomhed inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret."

Landsskatteretten er på baggrund af ordlyden af de omhandlede bestemmelser sammenholdt med forarbejderne til disse enig i SKATs fortolkning af bestemmelserne. Retten er således enig i, at der ikke er hjemmel til det af klageren foretagne fradrag for indskud på etableringskonto vedrørende overskud fra den selvstændig erhvervsvirksomhed, der ligger efter det oprindelige etableringsår og de nærmest følgende 4 indkomstår. SKATs afgørelse stadfæstes herefter.