Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Er servituterstatning i forbindelse med ekspropriation til etablering af gasledning momspligtig?

2. Er erstatning for afståelse af areal ved ekspropriation til motorvejsbyggeri momspligtig?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares med et ”ja”, kan Skatterådet da bekræfte, at erstatning for afståelse af afskårne arealer, der ikke skal anvendes til motorvejsbyggeri ikke er momspligtig?
4. Hvis spørgsmål 2 besvares med et ”ja”, kan Skatterådet da bekræfte, at erstatning for afståelse af spørgers ejendom ved en totalekspropriation i forbindelse med motorvejsbyggeri i sin helhed ikke er momspligtig?
5. Hvis spørgsmål 4 besvares med et ”nej”, kan Skatterådet da bekræfte, at momspligten ved totalekspropriation kun omfatter de arealer, der har været anvendt i spørgers momspligtige virksomhed og som skal anvendes til motorvejsbyggeriet?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at erstatning for strukturskade i forbindelse med ekspropriation ikke er momspligtig?
7. Kan Skatterådet bekræfte, at afgrødeerstatning i forbindelse med ekspropriation ikke er momspligtig?
8. Kan Skatterådet bekræfte, at erstatning for landbrugsmæssige ulemper, f.eks. erstatning for defigurering af marker eller erstatning for omvej, i forbindelse med ekspropriation ikke er momspligtig?
9. Kan Skatterådet bekræfte, at erstatning for tab af mulighed for råstofindvinding i forbindelse med ekspropriation ikke er momspligtig

Svar

1. Nej
2. Ja
3. Ja
4. Afvises
5. Ja
6. Ja
7. Ja
8. Ja
9. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Generelt

Spørger har siden 1970 beboet en landbrugsejendom. Jorden er beliggende i landzone, og er omfattet af landbrugspligt.

På ejendommen er beliggende et stuehus med registreret beboelsesareal, som spørger bebor. Derudover findes der på ejendommen yderligere driftsbygninger, der anvendes i den momspligtige virksomhed.

Spørger har igennem hele sin ejertid selv drevet ejendommen med dyrkning af afgrøder og har derfor været momsregistreret. Spørger driver fortsat selv ejendommen og er fortsat momsregistreret herfor.

Spørgers jorder er beliggende i et område, som indgår i Vejdirektoratets undersøgelser af mulige linjeføringer for en ny motorvej og et projekt bestående af nedgravning af en gasledning og etablering af nødvendige anlæg i denne forbindelse.

I forbindelse med både gasledning og motorvej kan der forekomme ekspropriation af spørgers ejendom. Ekspropriationerne sker med hjemmel i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation af fast ejendom samt vejlovens kapitel 10 og naturgasforsyningslovens kapitel 12.

Det kan forudsættes, med mindre andet specifikt er oplyst herunder, at de berørte arealer anvendes i spørgers momspligtige landbrugsdrift.

Motorvejsbyggeri

Ved motorvejsbyggeriet eksproprieres hele ejendomsretten til de arealer, der skal anvendes til motorvejsbyggeriet. Ejendoms- og råderet over de berørte arealer overgår derfor fra lodsejer til anlægsmyndighed (Vejdirektoratet), som skal anlægge motorvejen.

Afståelsen af arealer sker ved ekspropriation efter lov om fremgangsmåden ved ekspropriation af fast ejendom samt vejlovens kapitel 10, og lodsejeren har krav på fuldstændig erstatning, hvilket fremgår af Grundlovens § 73. Erstatningsbeløbet udgøres af forskellige elementer, som er nærmere omtalt herunder.

Erstatningen udgøres først og fremmest af en erstatning for selve arealafståelsen, og skal udgøre en pris svarende til det, som jord handles til i området.

Som udgangspunkt sker der kun ekspropriation af de arealer, som anlægsmyndigheden skal bruge til selve motorvejsbyggeriet.

Det kan dog også forekomme, at der er afskårne arealer, som ikke skal indgå i selve motorvejsbyggeriet, men som alligevel kan blive medeksproprieret, idet deres størrelse eller beliggenhed efter ekspropriation af arealerne til byggeriet, gør det umuligt eller uforholdsmæssigt svært for spørger at anvende. Spørger vil i dette tilfælde få erstatning for afståelsen af disse arealer på tilsvarende vis, som erstatning for afståelse af de arealer, som skal anvendes til motorvejsbyggeriet.

I forbindelse med ekspropriation af afskårne arealer vil anlægsmyndigheden typisk efterfølgende søge at få solgt de pågældende jordarealer, der ikke skal anvendes til motorvejen. Endvidere vil disse afskårne jordarealer, der ikke skal anvendes til motorvejsbyggeri, og som derfor typisk vil forsøges solgt af anlægsmyndigheden, som klart udgangspunkt bevare sin status som jord i landzone med landbrugspligt. Spørger er dog ikke involveret i denne proces, hvorfor der ikke kan beskrives nærmere herom.

En totalekspropriation af hele spørgers ejendom kan også komme på tale. Herved skal forstås, at spørger ved ekspropriation afstår hele sin ejendom inkl. alt jord og bygninger m.v. til anlægsmyndigheden. Spørger vil anmode om at få hele sin ejendom eksproprieret, såfremt den endelige linjeføring af motorvejen betyder, at en ekspropriation af kun de arealer der skal anvendes til byggeriet er meget omfangsrig, og vil ødelægge hans restejendom i en så væsentlig grad, at den ikke vil være anvendelig. Betragtninger om spørgers alder kan også være relevante i denne forbindelse. Såfremt der sker totalekspropriation af spørgers ejendom, vil der blive beregnet en erstatning for selve afståelsen for såvel jord som bygninger. I dette tilfælde vil afståelsen således også omfatte jord og bygninger, der ikke har været anvendt i den momspligtige virksomhed, f.eks. stuehus og have. I denne forbindelse kan det i øvrigt forudsættes, at der ikke på ejendommen findes bygninger, der momsmæssigt kan betragtes som nye.

I forbindelse med en totalekspropriation vil anlægsmyndigheden typisk efterfølgende søge at få solgt bygningsparcellen med bygninger samt de jordarealer, der ikke skal anvendes til motorvejen. Endvidere vil de jordarealer, der ikke skal anvendes til motorvejsbyggeri, og som derfor typisk vil forsøges solgt af anlægsmyndigheden, som klart udgangspunkt bevare sin status som jord i landzone med landbrugspligt. Spørger er dog ikke involveret i denne proces, hvorfor der ikke kan beskrives nærmere herom.

Udover erstatning for selve afståelsen af fast ejendom, får lodsejeren udbetalt erstatning for de skader og tab, som etableringsarbejdet påfører ham. Der kan f.eks. være tale om:

• Afgrødeerstatning
• Strukturskadeerstatning
• Erstatning for landbrugsmæssige ulemper, f.eks. erstatning for defigurering af marker eller erstatning for omvej
• Erstatning for tab af mulighed for råstofindvinding

Afgrødeerstatning er en erstatning for de af spørgers afgrøder på rod, som går tabt i forbindelse med anlægsarbejdet, og som spørger derfor ikke får en indtægt fra grundet ekspropriation. Afgrødeerstatningens størrelse kan variere alt efter hvilken afgrøde, der er sået på de berørte arealer, og kan anses som en erstatning for de udgifter, som lodsejer har haft til frembringelse af afgrøderne såsom såsæd, gødning, arbejdskraft m.m.

Afgrødeerstatninger kan både finde anvendelse vedrørende arealer, der afstås til brug for motorvejsbyggeri, og som ødelægges grundet anlægsarbejdet med vejen og tilhørende anlæg, og arealer der ikke afstås, hvor afgrøderne, f.eks. pga. gravning af rende eller kørsel med tungt maskinel, ødelægges, således de ikke kan høstes eller ikke har nogen værdi.

Ved strukturskadeerstatning forstås erstatning for, at jordens normale struktur ændres, hvor­ved jordens ydeevne forringes i de følgende år. Der kan overordnet deles op i tre kategorier af strukturskadeerstatning, hvortil følgende kan oplyses:

Let strukturskade

Der er tale om let strukturskade, hvis jordens struktur under arbejdet kun ændres i mindre grad, f.eks. ved:

• kørsel med mindre materiel, f.eks. mindre materiel på larvebånd.
• kørsel på udlagte køreplader.
• oplægning af jord på arealer, der ikke køres på.

Det er forudsat, at arbejdet udføres på tidspunkter, hvor jorden er så tør, at der ikke opstår væsentlige kørespor og/eller trykskader.

Middelsvær strukturskade

Der er tale om middelsvær strukturskade, hvis jordens struktur under arbejdet ændres i mid­delsvær grad, f.eks. ved:

• kørsel med mellemstort materiel.
• kørsel med tungt materiel på larvebånd, der udføres på tidspunkter, hvor jorden er tør.
• kørsel på køreplader, der forårsager trykskader.
• kørsel på arealer, hvorpå der er placeret opgravet jord.
• muldafrømning (muldafrømmede arealer).

Svær strukturskade

Der er tale om svær strukturskade, hvis jordens struktur ændres i svær grad, f.eks. ved:

• opgravning (alle opgravede arealer)
• kørsel med materiel, f.eks. materiel, der forårsager større hjulspor og/eller større trykskader.

Det skal i den forbindelse bemærkes strukturskadeerstatninger kun finder anvendelse på arealer, som ikke afstås. De kan dog fortsat komme på tale ved motorvejsbyggeriet, f.eks. ved kørsel hen til byggeriet over spørgers tilbageværende marker.

Erstatning for landbrugsmæssige ulemper anvendes, når ekspropriation af ejendomsretten til arealer fører til, at driften af lodsejerens tilbageværende marker efter ekspropriationen besværliggøres og fordyres. Erstatningen er derfor en kompensation for de merudgifter, som landmanden får i forbindelse med den fortsatte drift af de arealer, som berøres. Eksempelvis kan defigurering af en mark indebære, at landbrugsmaskinerne skal vende flere gange ved arbejdet, hvilket øger brændstof- og tidsforbrug. Erstatning for omvej indebærer, at landbrugsmaskinerne skal køre en længere rute for at nå de pågældende marker, og er således også en erstatning for bl.a. øget brændstof- og tidsforbrug og eventuelt investering i andre maskiner.

Erstatning for landbrugsmæssige ulemper kan også omfatte erstatning for, at bygninger og maskiner ikke længere kan udnyttes fuldt ud efter afståelse af arealer, hvorved omkostningerne til drift pr. hektar af de tilbageværende arealer stiger.

Spørger ejer desuden et areal, der er udlagt til råstofinteresseområde. Såvel motorvejsbyggeriet samt etablering af gasledningen berører området, og dermed spørgers fremtidige mulighed for indvinding af disse råstoffer. Spørger vil i denne forbindelse kræve erstatning for tab af mulighed for denne råstofindvinding. Erstatningen kan i øvrigt både omfatte mistede indtægter fra de råstoffer, hvorpå motorvejen ligger og hvor arealet afstås, samt de råstoffer, som den tinglyste servitut ved etablering af gasledning, forhindrer spørger i at indvinde. 

Etablering af gasledning

Følgende fremgår af Energinets (anlægsmyndighedens) hjemmeside vedr. etablering af gasledninger:

”Energinet er en statsejet virksomhed. På samfundets vegne arbejder vi for en effektiv udvikling af fremtidens energiforsyning. Det indebærer, at vi kan have behov for at få ret til at lægge nye gasledninger og opføre gasstationer på privat ejendom.

Efter lovgivningen (Lov om naturgasforsyning § 55) erhverves retten til at etablere gasledninger og gasstationer på privat ejendom ved ekspropriation. Ekspropriationer gennemføres af Eks­propriationskommissionen, som er en uafhængig myndighed.

Før Energinet kan få tilladelse til at få gennemført en ekspropriationsproces, skal projektet være godkendt af energi-, forsynings- og klimaministeren og andre myndigheder.

Ekspropriationens gennemførelse

Ekspropriationskommissionen indkalder lodsejere og brugere af arealerne til en besigtigelsesforretning. Ved besigtigelsen gennemgås projektets konsekvenser for den berørte ejendom, og der er i den forbindelse mulighed for at komme med synspunkter.

Ekspropriationskommissionen beslutter herefter, om anlægsprojektet på den pågældende ejendom umiddelbart kan godkendes, eller om en godkendelse er betinget af, at projektet tilpasses.

Når Ekspropriationskommissionen har godkendt projektet, afholder kommissionen en ekspropriationsforretning. Ofte går der 3-6 måneder fra besigtigelsen til gennemførelse af ekspropriationsforretning.

Hvis der skal lægges en gasledning på ejendommen, bliver der eksproprieret en ret til både at etablere gasledningen og til at tinglyse en servitut til beskyttelse af ledningen – en rådighedsindskrænkning. På de arealer hvor der skal opføres en gasstation, vil ejendomsretten til arealet blive eksproprieret i sin helhed.

Spørgsmål om ekspropriationens lovlighed kan indbringes for domstolene. 

Tinglysning af servitut

Når Energinet placerer nye gasledninger på en ejendom, tinglyses en servitut, som af hensyn til person- og forsyningssikkerhed giver restriktioner på ejendommen i en afstand på op til 20 m målt fra centrum af gasledningen. Servitutten indeholder bl.a. disse bestemmelser:

• I en afstand på 2 m på hver side af gasledningen må der ikke etableres beplantning af nogen art.
• I en afstand på 5 m på hver side af gasledningen må der ikke etableres beplantning med dybdegående rødder.
• I en afstand på 5 m på hver side af gasledningen må der ikke uden Energinets tilladelse graves eller foretages terrænregulering, anlægges veje mv. Der må heller ikke etableres andre ledninger, fx drænledninger og fjernvarmeledninger.
• I en afstand på 20 m på hver side af gasledningen må der ikke opføres bebyggelse.
• En fravigelse af servitutten vil kræve en tilladelse fra Energinet. Energinet stiller krav om, at alt arbejde inden for 5 meter fra gasledningen skal godkendes. Ofte skal arbejdet overvåges.

Jorden må efter anlægsarbejderne fortsat anvendes til landbrugsdrift m.v. Indenfor en afstand på 5 m fra gasledningen må jorden dog ikke bearbejdes dybere end 60 cm.

Erstatning

For de rådighedsindskrænkninger, servitutten påfører ejendommen, og for de arealer, som skal eksproprieres i sin helhed, fastsætter Ekspropriationskommissionen en erstatning. I henhold til Grundloven skal der ydes fuld erstatning. Erstatningens størrelse kan ankes til Taksationskommissionen.

Når anlægsarbejderne er udført, yder Energinet desuden erstatning for afgrødetab, strukturskade, midlertidige ulemper, beplantning m.v.”

Ekspropriationen kan således føre til erstatning for tinglysning af servitut med rådighedsbegrænsning (servituterstatning), hvor lodsejer fortsat vil have ejendomsretten til arealet efter nedgravning, dog med en række begrænsninger. Der kan også være tale om ekspropriation af hele ejendomsretten til et areal, såfremt der skal opføres en gasstation.

På spørgers arealer skal der ikke opføres gasstationer, men udelukkende ske nedgravning af gasledning, hvorfor spørger kun er omfattet af den nævnte servituterstatning.

I forbindelse med etablering af gasledning får lodsejeren således udbetalt en servituterstatning for de rådighedsindskrænkninger, som den tinglyste servitut påfører ejendommen.

Derudover får lodsejeren udbetalt erstatning for de skader og tab, som etableringsarbejdet har påført ham. Der kan f.eks. være tale om:

• Afgrødeerstatning
• Strukturskadeerstatning
• Erstatning for tab af mulighed for råstofindvinding

For ovennævnte tre former for erstatning kan henvises til beskrivelsen heraf vedr. motorbyggeri. Det skal i denne forbindelse nævnes, at spørger ikke afstår arealer til gasledningen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Det er vores opfattelse, at der ikke skal betales moms af servituterstatningen, idet erstatningen ikke kan anses som et vederlag for en leverance jf. momslovens § 4, stk. 1, og således falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Erstatningen udbetales på baggrund af de rådighedsindskrænkninger, som tinglysning af den nævnte servitut indebærer. Det er f.eks. begrænsninger omkring beplantning og bebyggelse. Se i denne forbindelse den nærmere beskrivelse herover. Ud over de nævnte begrænsninger, har lodsejer stadig fuld ejendoms- og råderet over arealet.

Erstatningen ydes således ikke til gengæld for, at lodsejeren leverer hverken en vare eller en ydelse til anlægsmyndigheden, men er i stedet en erstatning for, at jordens handelsværdi falder, idet servitutpålægget giver visse begrænsninger med hensyn til den fremtidige udnyttelse af arealerne.

Spørgers høringssvar

Det er vores opfattelse, at servituterstatningen kan sidestilles med forholdet i SKM2012.541.SR, hvor Skatterådet fandt, at erstatning for værdiforringelse af en restejendom efter ekspropriation ikke var momspligtig, idet erstatningen faldt udenfor momslovens anvendelsesområde.

Vi er fortsat af den opfattelse, at den omhandlede servituterstatning ikke er momspligtig, med den begrundelse, at der ikke er tale om vederlag for en leverance.

Skattestyrelsen henviser til, at den servitut, der tinglyses på lodsejerens ejendom er en begrænset tinglig ret over den faste ejendom. Overdragelse af tinglige rettigheder skal anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund, og rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Efter vores opfattelse tager Skattestyrelsen ikke hensyn til, at der er tale om en servitut med rådighedsbegrænsninger. Servituterstatningen er et udtryk for, at lodsejeren efter nedgravningen af gasledningen har en række indskrænkninger i brugen af arealet, som følge af den tinglyste servitut, hvilke han kompenseres for. Selve retten til at nedgrave en gasledning – altså brugsretten over den faste ejendom – er anlægsmyndigheden allerede i besiddelse af, allerede fordi der er tale om en situation, hvor almenvellet kræver, at der etableres en gasledning.

Situationen her er således ikke sammenlignelig til ekspropriationer, hvor ejendomsretten til arealer overdrages. I et sådant tilfælde ville anlægsmyndigheden have en ret til at erhverve ejendomsretten over arealet mod et vederlag, fordi almenvellet kræver det. Altså en ret til at iværksætte et salg mod et vederlag.

I tilfældet her, har anlægsmyndigheden allerede brugsret til arealet fordi almenvellet kræver det, men skal til gengæld erstatte lodsejeren for de indskrænkninger i råderetten han efterfølgende må tåle, hvilket samtidig også må anses som en erstatning for et værditab på ejendommen jf. i denne retning SKM2012.541.SR.

Det er korrekt, at servitutten indebærer at lodsejeren skal tåle en given tilstand; nemlig at der kun må graves i en vis dybde m.v. Dette understreger dog nærmere, at erstatningen ikke skal anses som vederlag for en leverance, men at lodsejerens jord bliver mindre værd som følge af begrænsningerne.

Skattestyrelsen henviser til to bindende svar fra Skatterådet – SKM2011.281.SR og SKM201.683.SR samt en afgørelse fra EU-Domstolen – C-37/95, Ghent Coal. Disse omhandler imidlertid situationer, hvor ejendomsretten til arealer overdrages, og er derfor ikke sammenlignelige til nærværende situation.

Vi henviser i øvrigt til vores argumentation i anmodningen om bindende svar.

Ad spørgsmål 2:

Det er vores opfattelse, at der kan argumenteres for, at ekspropriationserstatning for afståelse af arealer til motorvejsbyggeri ikke er momspligtigt af følgende årsager.

• Ekspropriationserstatningen er ikke omfattet af den danske momslovs leveringsbegreb jf. momslovens § 4, idet Danmark ikke har implementeret momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a i den danske momslov. Den danske momslov indeholder således ikke hjemmel til at anse ”overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven”, som levering af en vare.
• Spørger har ikke foretaget aktive skridt imod økonomisk udnyttelse af arealerne jf. principperne i EU-domtolens dom i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, hvorfor spørger ikke kan betragtes som en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab ved afståelsen af arealerne jf. momslovens § 3, stk. 1.
• Spørger afstår ikke en byggegrund som omfattet af momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1. Spørger afstår derimod landbrugsjord, hvorved her skal forstås arealer beliggende i landzone, som er noteret med landbrugspligt. Sådanne arealer er ikke udlagt til formål, der muliggør opførelse af bygninger, hvorfor de ikke kan omfattes af definitionen på en byggegrund i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1. Idet der ikke er tale om en byggegrund efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, vil afståelsen, selv hvis den er omfattet af momslovens leveringsbegreb og selv hvis spørger skulle blive anset som en afgiftspligtig person, være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Vi er bekendt med offentliggjort praksis på området, men det er fortsat vores opfattelse, at det, henset til ovenstående, må være tvivlsomt om ekspropriationserstatninger for afståelse af arealer til motorvejsbyggeri kan anses for momspligtige.

Det må endvidere påpeges, at moms er en generel forbrugsbeskatning. Formålet med en generel forbrugsbeskatning er at beskatte varer og tjenesteydelser ved personligt forbrug. Mere præcist er en forbrugsbeskatning en beskatning af udgifter til forbrug afholdt af private personer.

Det er svært at se, hvorledes en moms, der belaster én offentlig myndighed (anlægsmyndigheden) og som betales til en anden offentlig myndighed (SKAT / Skatteministeriet), kan falde indenfor rammerne af begrebet forbrugsbeskatning. Således er det udelukkende et beløb, der går fra den ene offentlige myndighed til den anden, og dermed ikke medfører en beskatning af et personligt forbrug. Endvidere belaster momsspørgsmålet de berørte parter – bl.a. lodsejerne ganske væsentligt, ikke mindst administrativt.

Det kan endvidere nævnes, at EU-Domstolen i flere tilfælde har forholdt sig til udtrykket ”forbrug” i momsmæssig sammenhæng, og i den forbindelse også konkluderet, at en leverance skal medføre et forbrug, før den kan være omfattet af momssystemet. Der kan bl.a. henvises til EU-Domstolens dom i sagen C-384/95, Landboden-Agrardienste.

Spørgers høringssvar

Vi er fortsat af den opfattelse, med de begrundelser vi har anført i anmodningen om bindende svar, at erstatningen ikke er mompligtig. Vi kan uddybe med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen påpeger i relation til den manglende implementering af direktivets artikel 14, stk. 2, litra a, at den indeholder et fortolkningselement i relation til begrebet ”levering”.

Det er vores opfattelse, at bestemmelsen i direktivets artikel 14, stk. 2, litra a skal anses som et selvstændigt leveringsbegreb, som skal implementeres særskilt i den nationale lovgivning for at finde anvendelse. Bestemmelsen er ikke implementeret i momsloven.

Således er de øvrige situationer i direktivets artikel 14, stk. 2, litra b og c implementeret særskilt i momslovens § 4, stk. 3, nr. 1 og 2, og omfattes således ikke af det normale leveringsbegreb i momslovens § 4, stk. 1. Det fremgår således af momslovens § 4, stk. 3, at ”som levering af en vare anses endvidere…”. Ordet ”endvidere” må anses som en klar stillingtagen til, at situationerne i momslovens § 4, stk. 3, nr. 1 og 2, netop ikke er omfattet af det almindelige leveringsbegreb i momslovens § 4, stk. 1.

Dette er i overensstemmelse med direktivets artikel 14, stk. 2, hvor det fremgår, at situationerne i direktivets artikel 14, stk. 2, litra a – c, skal anses som levering af varer ”ud over” det almindelige leveringsbegreb i artikel 14, stk. 1.

Direktivets artikel 14, stk. 2, litra a kan således ikke omfattes af det almindelige leveringsbegreb i momslovens § 4, stk. 1. Afståelse af arealerne ved ekspropriation er således ikke en levering mod vederlag efter momslovens bestemmelser, idet artikel 14, stk. 2, litra a ikke er implementeret i den danske momslov. Således kan danske virksomheder i en sådan situation støtte ret på momslovens indhold.

Skattestyrelsen nævner endvidere, at man i denne situation ville foretrække ekspropriation frem for frivilligt salg. I denne forbindelse skal nævnes, at ekspropriationer udelukkende kan finde anvendelse i helt særlige tilfælde, hvor almenvellet kræver det. Således kan der ikke frit vælges mellem om overdragelser sker ved frit salg eller ekspropriation. Skattemæssigt sondres således også, om der er tale om frie salg eller ekspropriationer. Derudover synes det ikke at være relevant om Skattestyrelsen finder, at det er naturligt, at der ikke gøres forskel på situationerne, hvis lovgivningen på området tilsiger, at der skal gøres forskel.

Ad spørgsmål 3:

Såfremt spørgsmål 2 besvares med et ja, vil spørger også i relation til spørgsmål 3 være at anse som en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab ved afståelsen jf. momslovens § 3, stk. 1. Endvidere vil afståelsen ved ekspropriation i relation til spørgsmål 3 være at anse som omfattet af momslovens leveringsbegreb jf. momslovens § 4, stk. 1, hvis spørgsmål 2 besvares med et ja.

Hvis spørgsmål 2 besvares med et ja vil de arealer, som skal anvendes til motorvejsbyggeriet endvidere være omfattet af definitionen af en byggegrund i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Det er dog ikke vores opfattelse, at ekspropriation af afskårne arealer, som ikke er omfattet af selve motorvejsbyggeriet skal anses som en byggegrund efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1. Således skal arealet ikke anvendes til byggeriet af motorvejen. Dermed er sådanne arealer er ikke udlagt til formål, der muliggør opførelse af bygninger, ligesom arealerne rent faktisk ikke skal anvendes til motorvejsbyggeriet.

Endvidere vil anlægsmyndigheden typisk forsøge at sælge arealer som landbrugsjord, ligesom de som klart udgangspunkt vil bevare zonestatus m.v. Der henvises til beskrivelsen af de faktiske forhold. Spørger er ikke involveret i yderligere processer i denne forbindelse, hvilket også må understrege, at spørger udelukkende afstår landbrugsjord, som hverken før – og højst sandsynligt heller ikke efter afståelsen – er eller bliver udlagt til formål, der muliggør opførelse af bygninger jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Der kan i denne forbindelse henvises til det bindende svar SKM2015.60.SR, hvor udelukkende salg af en bygningsparcel kunne anses som en byggegrund, mens landbrugsjorden ikke kunne omfattes af definitionen på en byggegrund i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Det er således vores opfattelse, hvis spørgsmål 2 besvares med et ja, at ekspropriationserstatninger for afståelse af afskårne arealer ikke er momspligtig, idet sådanne arealer ikke er omfattet af begrebet byggegrund i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1. Afståelsen er derfor momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Spørgers høringssvar

Skattestyrelsen forudsætter ved besvarelsen, at arealet efter ekspropriation er omfattet af landbrugspligt. Efter vores opfattelse må det være tilstrækkeligt, at forudsætte at arealet er beliggende i landzone, idet bebyggelse i landzone ikke er tilladt uden særlige tilladelser, og arealer i landzone dermed som udgangspunkt ikke kan betragtes som byggegrunde efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Ad spørgsmål 4:

Såfremt spørgsmål 2 besvares med et ja, vil spørger også i relation til spørgsmål 4 være at anse som en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab ved afståelsen af den del af den faste ejendom, der har indgået i den momspligtige virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1. Endvidere vil afståelsen ved ekspropriation i relation til spørgsmål 4 være at anse som omfattet af momslovens leveringsbegreb jf. momslovens § 4, stk. 1, hvis spørgsmål 2 besvares med et ja.

Det skal indledningsvist bemærkes, at det er vores opfattelse, at spørger ikke skal anses som en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 1 for så vidt angår den del af den faste ejendom, der ikke har indgået i den momspligtige virksomhed. Det er i denne forbindelse tale om stuehus og have, samt eventuelt andre arealer, der udelukkende har været anvendt til private formål.

Imidlertid er der fortsat tale om afståelse af en samlet bebygget ejendom, hvor der i øvrigt ikke efter spørgers vidende er planer om nedrivning af nogle af bygningerne. Derfor er det vores opfattelse, at en totalekspropriation af spørgers ejendom er at anse som en samlet afståelse af gamle bygninger med tilhørende jord. Således vil afståelsen, for så vidt angår den del, hvor spørger anses som en afgiftspligtig person, være omfattet af momsfritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Vores opfattelse er således, at en erstatning for afståelse af spørgers ejendom ved en totalekspropriation i forbindelse med motorvejsbyggeri i sin helhed ikke er momspligtig.

Der kan i denne forbindelse henvises til det bindende svar SKM2014.247.SR, hvor salg af en bebygget ejendom som helhed ansås som momsfritaget salg af en gammel bygning med tilhørende jord, selvom det lå fast, at køber ville udvikle ejendommen. Skatterådet lagde i denne forbindelse vægt på, at bygningen ikke skulle nedrives, men anvendes til det formål, som den var bestemt til. Det samme er tilfældet for spørger, ligesom det kan påpeges, at bygningerne ikke sælges med henblik på nedrivning. At der er flere bygninger og et større jordtilliggende her kan ikke gøre en forskel – det er alene en naturlig følge af, at der er tale om en landbrugsejendom.

Ad spørgsmål 5:

Såfremt spørgsmål 4 besvares med et nej, er det vores opfattelse, at momspligten ved totalekspropriation kun omfatter de arealer, der har været anvendt i spørgers momspligtige virksomhed og som skal anvendes til motorvejsbyggeriet.

I denne forbindelse kan det nævnes, at det er vores opfattelse, at spørger ikke skal anses som en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 1 for så vidt angår den del af den faste ejendom, der ikke har indgået i den momspligtige virksomhed. Det er i denne forbindelse tale om stuehus og have, samt eventuelt andre arealer, der udelukkende har været anvendt til private formål.

For så vidt angår den del af bygningsparcellen med bygninger, som spørger har anvendt i sin momspligtige virksomhed, er det vores opfattelse, at afståelsen heraf uden tvivl vil være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., som salg af gamle bygninger. Her skal også henses til, at anlægsmyndigheden typisk vil forsøge at sælge bygningsparcel med bygninger, og at spørger ikke vil være involveret i eller vidende om øvrig anvendelse eller planer med bygningsparcellen.

For så vidt angår den del af jordarealerne, der ikke skal anvendes til motorvejsbyggeri, kan der henvises til vores argumentation til spørgsmål 3, hvoraf det fremgår, at kun de arealer, der rent faktisk skal anvendes i forbindelse med motorvejsbyggeriet, kan anses for omfattet af definitionen på en byggegrund i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Der kan tillige henvises til det bindende svar SKM2015.60.SR, hvor udelukkende salg af en bygningsparcel kunne anses som en byggegrund, mens landbrugsjorden ikke kunne omfattes af definitionen på en byggegrund i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1. Endvidere havde bygningsparcellen udelukkende været anvendt til private formål, hvorfor sælger vedr. salget heraf ikke kunne anses for en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 1.

Det er derfor vores opfattelse, at såfremt spørgsmål 4 besvares med et nej, så omfatter momspligten ved en totalekspropriation udelukkende de arealer, som har været anvendt i spørgers momspligtige virksomhed og som skal anvendes til motorvejsbyggeri.

Ad spørgsmål 6:

Det er vores opfattelse, at der ikke skal betales moms af strukturskadeerstatninger, idet erstatningen ikke kan anses som et vederlag for en leverance, og således falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Strukturskadeerstatning udbetales for skader på lodsejers ejendom, som anlægsarbejdet medfører. Erstatningen vedrører skader på lodsejers arealer, og dermed ikke på arealer som afstås.

Der er således tale om en erstatning for, at jordens ydeevne som landbrugsjord forringes i større eller mindre grad i en periode, og der af den grund må forventes et mindre udbytte fra høsten. Arealerne har således i et større eller mindre omfang en lavere værdi for spørger.

Erstatningen kan dermed ikke anses for et vederlag for levering af hverken en vare eller en ydelse fra lodsejer til anlægsmyndighed.

Det er vores opfattelse, at erstatningen kan sidestilles med forholdet i SKM2012.541.SR, hvor Skatterådet fandt, at erstatning for værdiforringelse af en restejendom efter ekspropriation ikke var momspligtig, idet erstatningen faldt udenfor momslovens anvendelsesområde.

Slutteligt kan det bemærkes, at det efter vores opfattelse ikke gør en forskel om der er tale om let, middelsvær eller svær strukturskade.

Ad spørgsmål 7:

Det er vores opfattelse, at der ikke skal betales moms af afgrødeerstatninger, idet erstatningen ikke kan anses som vederlag for en leverance, og derfor falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Det er vores opfattelse, at erstatningen skal sidestilles med erstatninger fra forsikringsselskaber for varer, der er beskadiget eller gået tabt som følge af f.eks. brandskade eller indbrud, der efter praksis ikke anses som et vederlag for en leverance.

I dette tilfælde er der tale om, at varerne (afgrøderne) ødelægges som følge af f.eks. selve anlægget af motorvejen eller kørsel med tungt maskinel, hvilket efter vores opfattelse er fuldt sammenligneligt til f.eks. brandskade. Således overdrages der ikke en ret til som ejer at råde over afgrøderne, idet afgrøderne går tabt.

Ad spørgsmål 8:

Det er vores opfattelse, at der ikke skal betales moms af erstatning for landbrugsmæssige ulemper, idet erstatningen ikke kan anses som vederlag for en leverance, og derfor falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Erstatningen ydes på baggrund af, at den fremtidige drift af de berørte marker bliver besværliggjort, og skal derfor anses som en erstatning for den merudgift, som dette må forventes at medføre. Arealerne har således i et større eller mindre omfang en lavere værdi for spørger, idet de bliver dyrere eller mere besværlige at drive.

Erstatningen kan dermed ikke anses for et vederlag for levering af hverken en vare eller en ydelse fra lodsejer til anlægsmyndighed.

Det er vores opfattelse, at erstatningen kan sidestilles med forholdet i SKM2012.541.SR, hvor Skatterådet fandt, at erstatning for værdiforringelse af en restejendom efter ekspropriation ikke var momspligtig, idet erstatningen faldt udenfor momslovens anvendelsesområde.

Ad spørgsmål 9:

Det er vores opfattelse, at der ikke skal betales moms af erstatning for tab af mulighed for råstoindvinding, idet erstatningen ikke kan anses som vederlag for en leverance, og derfor falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Det kan hertil nævnes, at råstofferne i fremtiden ikke vil kunne indvindes, enten fordi den tinglyste servitut forhindrer indvinding eller fordi motorvejen er beliggende på området.

Således er der ikke tale om, at erstatningen er vederlag for en leverance, men udelukkende en godt-

gørelse for, at spørger mister muligheden for indvinding af råstofferne.

Spørger anmoder om, at nærværende anmodning forelægges Skatterådet med henblik på efterfølgende offentliggørelse af det bindende svar. Således indeholder anmodningen spørgsmål, som kan kategoriseres som principielle, ligesom besvarelserne kan have interesse for et større antal lodsejere, samt for anlægsmyndighederne.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Der ønskes svar på, om servituterstatning i forbindelse med ekspropriation til etablering af gasledning er momspligtig.

Begrundelse

Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed med landbrug og er dermed en afgiftspligtig person, jf. § 3, stk. 1.

Den jord, som er genstand for ekspropriationen, har været anvendt i spørgers momspligtige virksomhed, hvorfor levering som udgangspunkt er momspligtig, jf. momslovens §§ 3, stk. 1 og 8, stk. 1, 1. pkt. samt SKM2015.571.LSR.

Servituterstatningen er en erstatning for tinglysning af servitut med rådighedsbegrænsninger, hvor lodsejer fortsat vil have ejendomsretten til arealet efter nedgravning af gasledningen, dog med en række begrænsninger i rådigheden.

Servitutten er en begrænset tinglig ret over fast ejendom, nærmere bestemt en partiel brugsrettighed over fast ejendom, hvorved grundejeren forpligtes til at lade en given tilstand være opretholdt.

Efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 3, anses overdragelse af tinglige rettigheder for at være levering af en byggegrund, når rettigheden giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund, og rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Overdragelse af en tinglig rettighed ved ekspropriation mod betaling af en erstatning anses i momsretlig henseende for en levering. En overdragelse, som finder sted ved ekspropriation, anses i momsretlig henseende for en levering, uanset om leveringen er påbudt den afgiftspligtige person, jf. MSD art. 14, stk. 2, litra a, C-37/95, Ghent Coal, SKM2011.281.SR samt 2011.683.SR.

Imidlertid er det oplyst, at der er landbrugspligt på den jord, som servitutten påhviler. Det forudsættes ved besvarelsen, at jorden også efter ekspropriationen vil være omfattet af landbrugspligt. Jorden er således ikke beregnet til bebyggelse og er dermed ikke en byggegrund i momsretlig henseende, jf. momsbekendtgørelsen § 56, stk. 1 samt SKM2015.60.SR.

Spørger skal på den baggrund ikke betale moms af servituterstatningen.

Skattestyrelsen mener ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af Skattestyrelsens indstilling eller begrundelse, fordi der efter styrelsens opfattelser er tale om en levering, som falder inden for momslovens anvendelsesområde, da rådighedsbegrænsningen er en tinglig rettighed, som efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 3, skal sidestilles med overdragelse af arealer.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”nej”.

Spørgsmål 2

Der ønskes svar på, om erstatning for afståelse af areal ved ekspropriation til motorvejsbyggeri er momspligtig.

Begrundelse

Det forudsættes ved besvarelsen, at spørgsmålet vedrører afståelse ved ekspropriation af en del af spørgers landbrugsjord.

Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed med landbrug og er dermed en afgiftspligtig person, jf. § 3, stk. 1.

Den jord, som er genstand for ekspropriationen, har været anvendt i spørgers momspligtige virksomhed, hvorfor levering som udgangspunkt er momspligtig, jf. momslovens §§ 3, stk. 1 og 8, stk. 1, 1. pkt. samt SKM2015.571.LSR.

En overdragelse, som finder sted ved ekspropriation, anses i momsretlig henseende for en levering, uanset om leveringen er påbudt den afgiftspligtige person, jf. MSD art. 14, stk. 2, litra a, C-37/95, Ghent Coal, SKM2011.281.SR samt 2011.683.SR.

Spørger har anført, at art. 14, stk. 2, litra a, ikke er implementeret i den danske momslov. Skattestyrelsen bemærker hertil, at selv om bestemmelsen ikke er implementeret ordret i loven, indeholder den et væsentligt fortolkningselement i relation til begrebet ”levering”, som i sagens natur og uomtvistet er implementeret i den danske momslov.

Det forekommer endvidere efter Skattestyrelsens opfattelse naturligt, at der ikke momsretligt gøres forskel på en levering ved en ekspropriation og en levering ved frivilligt salg, da levering ved frivilligt salg kan være et reelt alternativ til en ekspropriation. Såfremt det samme stykke jord skulle leveres momspligtigt, hvis det blev solgt frivilligt, mens levering ved ekspropriation var momsfritaget, ville det udgøre et incitament til, at ekspropriation foretrækkes frem for frivilligt salg.

Et areal beliggende i landzone, hvor det er muligt at opføre en bygning, anses i relation til momspligten for en byggegrund, jf. bekendtgørelse til momsloven § 56, stk. 1, SKM2013.49.SR samt SKM2013.659.SR (særligt spørgsmål 2).

Et motorvejsanlæg er en grundfast konstruktion og dermed en bygning i momsretlig henseende, jf. bekendtgørelse til momsloven § 54, stk. 1.

Arealet anses således for en byggegrund. Transaktionen er herefter momspligtig, jf. momslovens §§ 3, 4, 8, stk. 1, og 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Spørger har anført, at leveringen bør være momsfritaget ud fra den betragtning, at moms er en generel forbrugsbeskatning, hvis formål er at beskatte varer og tjenesteydelser ved personligt forbrug. Skattestyrelsen finder ikke, at der er mulighed for at fritage for momspligt alene på baggrund af, at leveringen sker til en offentlig myndighed.

Skattestyrelsen mener ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af Skattestyrelsens indstilling, da den af spørger fremførte fortolkning af momslovens § 4 ville stride direkte mod direktivets ordlyd. Det fremgår af forarbejderne til momslovens § 4, at de præciseringer, som blev foretaget, er i overensstemmelse med direktivet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ja.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares med et ”ja”, ønskes det bekræftet, at erstatning for afståelse af afskårne arealer, der ikke skal anvendes til motorvejsbyggeri, ikke er momspligtige.

Begrundelse

Indledningsvis henvises til begrundelsen i spørgsmål 2.

Her i spørgsmål 3 er der imidlertid tale om arealer, som ikke skal anvendes til motorvejs byggeri, men som alligevel eksproprieres, da spørger ikke kan anvende dem efter ekspropriationen.

Det forudsættes ved besvarelsen, at jorden også efter ekspropriationen vil være omfattet af landbrugspligt. Jorden er således ikke beregnet til bebyggelse og er dermed ikke en byggegrund i momsretlig henseende, jf. momsbekendtgørelsen § 56, stk. 1 samt SKM2015.60.SR.

Leveringen er derfor momsfritaget, jf. udgangspunktet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skattestyrelsen mener ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af Skattestyrelsens indstilling eller begrundelse, da arealer i landzone efter omstændighederne skal anses som byggegrunde, hvis der ikke foreligger landbrugspligt, se SKM2013.49.SR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ja.

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 2 besvares med et ”ja”, ønskes det bekræftet, at erstatning for afståelse af spørgers ejendom ved en totalekspropriation i forbindelse med motorvejsbyggeri i sin helhed ikke er momspligtig.

Begrundelse

Det lægges ved besvarelsen til grund, at spørgsmålet vedrører levering ved ekspropriation af hele spørgers ejendom, herunder stuehus og øvrige bygninger, idet det forudsættes, at bygningerne ikke leveres med henblik på nedrivning. Det oplyses, at anlægsmyndigheden efterfølgende vil søge at få solgt bygningsparcellen med bygninger samt de jordarealer, der ikke skal anvendes til motorvejen.

Efter skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1 kan enhver få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at en anmodning om bindende svar i særlige tilfælde kan afvises, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005, fremgår angående § 24, stk. 2, bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter."

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.3.9, at afvisningsmuligheden efter lovforarbejderne kan anvendes på spørgsmål af teoretisk karakter samt på spørgsmål, der forudsætter så alternative svar, at det får rådgivningskarakter.

På det foreliggende grundlag, hvor ekspropriationen er en påtænkt disposition, er det Skattestyrelsens vurdering, at faktum ikke ligger tilstrækkeligt klart beskrevet til, at der kan gives et bindende svar. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at den situation, hvor hele ejendommen eksproprieres med henblik på ekspropriationsmyndighedens videresalg af stuehus, øvrige bygninger og bygningsparcel, ikke umiddelbart synes forenelig med hverken det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip eller principperne i vejlovens § 104, stk. 1-3. Skattestyrelsen vurderer på det foreliggende grundlag, at et svar på en sådan påtænkt disposition vil være af hypotetisk karakter, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Spørger har mulighed for på ny at søge bindende svar, når de faktiske omstændigheder ved ekspropriationen er kendte.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 afvises.

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 4 besvares med et ”nej”, ønskes det bekræftet, at momspligten ved totalekspropriation kun omfatter de arealer, der har været anvendt i spørgers momspligtige virksomhed og som skal anvendes til motorvejsbyggeriet.

Begrundelse

Det lægges ved besvarelsen til grund, at spørgsmålet vedrører levering ved ekspropriation af hele spørgers ejendom, herunder stuehus og øvrige bygninger.

Indledningsvis henvises til begrundelsen i spørgsmål 2.

Her i spørgsmål 4 er der imidlertid ikke alene tale om ekspropriation af landbrugsjord, men af hele spørgers ejendom, herunder stuehuset.

Skattestyrelsen er enig med spørger i, at spørger ikke skal anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, for så vidt angår den del af den faste ejendom, der har været spørgers bolig, det vil sige stuehus og have samt eventuelt andre arealer, der udelukkende har været anvendt privat. Se SKM2015.60.SR og SKM2012.510.SR.

Levering af spørgers private bolig med tilhørende bygningsparcel falder således uden for momslovens anvendelsesområde.

Idet der henvises til begrundelsen i spørgsmål 2 og 3, er Skattestyrelsen derfor enig med spørger i, at momspligten ved totalekspropriation kun omfatter de arealer, der har været anvendt i spørgers momspligtige virksomhed, og som skal anvendes til motorvejsbyggeriet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med ja.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at erstatning for strukturskade i forbindelse med ekspropriation ikke er momspligtig.

Begrundelse

Det er oplyst, at strukturskadeerstatning er erstatning for, at jordens normale struktur ændres på grund af anlægsarbejdet, fx ved kørsel med tungt materiel, hvorved jordens ydeevne forringes i de følgende år, og der må forventes mindre udbytte fra høsten.

Det er en forudsætning for momspligt, at der leveres varer eller ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, D.A.8.1.1.1.4, at erstatning fra forsikringsselskaber for varer, der er beskadiget eller gået tabt ikke anses for vederlag i momsretlig henseende. Der skal således ikke betales moms af erstatninger fra forsikringsselskaber for varer, der er beskadiget eller gået tabt som følge af fx brandskade eller indbrud.

Strukturerstatningen dækker det forventede tab ved et mindre udbytte fra høsten i de følgende år. Skattestyrelsen vurderer, at denne erstatning i momsretlig henseende kan sidestilles med erstatning for varer, som er gået tabt som følge af fx brandskade.

Skattestyrelsen er således enig med spørger i, at erstatning for strukturskade ikke skal anses for vederlag for en ydelse, og at der derfor ikke foreligger en levering mod vederlag, hvorfor erstatningen ikke er momspligtig. Der kan ligeledes henvises til SKM2012.541.SR om erstatning for værdiforringelse.

Skattestyrelsen er ligeledes enig med spørger i, at det ikke i momsretlig henseende gør en forskel, om der er tale om let, middelsvær eller svær strukturskade.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med ja.

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at afgrødeerstatning i forbindelse med ekspropriation ikke er momspligtig.

Begrundelse

Det er oplyst, at afgrødeerstatning er en erstatning for afgrøder på rod, som går tabt i forbindelse med anlægsarbejde. Erstatningen dækker spørgers udgifter til frembringelse af afgrøderne såsom såsæd, gødning og arbejdskraft mv.

Det er en forudsætning for momspligt, at der leveres varer eller ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, D.A.8.1.1.1.4, at erstatning fra forsikringsselskaber for varer, der er beskadiget eller gået tabt ikke anses for vederlag i momsretlig henseende. Der skal således ikke betales moms af erstatninger fra forsikringsselskaber for varer, der er beskadiget eller gået tabt som følge af fx brandskade eller indbrud.

Afgrødeerstatningen dækker spørgers udgifter til frembringelse af afgrøderne. Skattestyrelsen vurderer, at denne erstatning i momsretlig henseende kan sidestilles med erstatning for varer, som er gået tabt som følge af fx brandskade.

Skattestyrelsen er således enig med spørger i, at afgrødeerstatning ikke skal anses for vederlag for en ydelse, og at der derfor ikke foreligger en levering mod vederlag, hvorfor erstatningen ikke er momspligtig. Der kan ligeledes henvises til SKM2012.541.SR om erstatning for værdiforringelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med ja.

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at erstatning for landbrugsmæssige ulemper, f.eks. erstatning for defigurering af marker eller erstatning for omvej, i forbindelse med ekspropriation ikke er momspligtig.

Begrundelse

Det er oplyst, at erstatningen er en kompensation for de merudgifter, som landmanden får i forbindelse med den fortsatte drift af de berørte arealer, fx fordi landbrugsmaskinerne skal vende flere gange, hvilket øger brændstof- og tidsforbrug.

Det er en forudsætning for momspligt, at der leveres varer eller ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det fremgår af sag C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG, præmis 13, at merværdiafgift er en generel forbrugsafgift på ting og tjenesteydelser. Domstolen udtalte i præmis 23-24, at den forpligtelse til at nedsætte sin produktion, som en landmand påtager sig, ikke giver anledning til noget forbrug. Landmanden leverer således ikke tjenesteydelser til en konkret forbruger, og heller ikke en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden. Da forpligtelsen til at nedsætte produktionen hverken for myndighederne eller for andre personer medfører fordele af en sådan art, at de kan anses for forbrugere af en tjenesteydelse, udgør forpligtelsen ikke en tjenesteydelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at der opstår ulemper på grund af ekspropriationen af en del af spørgers landbrugsjord, ikke kan anses for en ydelse i momslovens forstand. Se SKM2012.541.SR om erstatning for værdiforringelse.

Erstatningen kan derfor ikke anses for vederlag for levering af en ydelse, og den er derfor ikke momspligtig.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 8 besvares med ja.

Spørgsmål 9

Det ønskes bekræftet, at erstatning for tab af mulighed for råstofindvinding i forbindelse med ekspropriation ikke er momspligtig.

Begrundelse

Det er oplyst, at erstatningen dækker den tabte mulighed for råstofindvinding på baggrund af, at en rådighedsindskrænkning på grund af en tinglyst servitut eller selve beliggenheden af et motorvejsanlæg på jorden forhindrer indvinding.

Det er en forudsætning for momspligt, at der leveres varer eller ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tab af mulighed for råstofindvinding ikke kan anses for en ydelse i momslovens forstand. Se SKM2012.541.SR om erstatning for værdiforringelse.

Erstatningen kan derfor ikke anses for vederlag for levering af en ydelse, og den er derfor ikke momspligtig.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 9 besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1-3 og 5-9

Lovgrundlag

Vejloven § 104, stk. 1-3

Ejeren af en ejendom kan kræve, at hele ejendommen bliver eksproprieret, hvis ekspropriationen medfører, at restejendommen bliver så lille eller af en sådan beskaffenhed, at det ikke skønnes hensigtsmæssigt, at den bevares som en selvstændig ejendom, eller det skønnes, at den ikke kan udnyttes på en rimelig måde. Ejeren kan tilsvarende kræve en del af ejendommen eksproprieret, hvis denne afskæres ved en vejlinje.

Stk. 2. Vejmyndigheden kan kræve hele ejendommen afstået, hvis det skønnes, at en erstatning for en ejendoms værdiforringelse kommer til at stå i åbenbart misforhold til restejendommens værdi.

Stk. 3. Vejmyndigheden kan kræve, at arealer, der er blevet afskåret ved vejlinjen, og som ikke kan byttes til andet areal, skal afstås, hvis erstatningen for deres værdiforringelse eller omkostninger ved at skaffe en ny adgang til arealerne står i et åbenbart misforhold til arealernes værdi.

Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2

Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 808 af 30/06/2015) § 54, stk. 1

Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 808 af 30/06/2015) § 56, stk. 1 og 3

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.

Stk. 3. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

---

b) levering af en byggegrund

---

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Momssystemdirektivet art. 14

1. Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

a) overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven

b) faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag

c) overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

3. Medlemsstaterne kan anse aflevering af visse byggearbejder som levering af varer.

Momssystemdirektivet art. 15

1. [...]

2. Medlemsstaterne kan anse følgende som materielle goder:

a) bestemte rettigheder over fast ejendom

b) tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom

c) andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom."

Forarbejder

Forarbejder til lov nr. 520 af 12. juni 2009 (2008/ 1 LF 203)

Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund samt overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord.

Forarbejder til lov nr. 375 af 18. maj 1994 (L 124 af 8. december 1993)

”Til § 4

…

Det defineres samtidig, hvad der skal forstås ved ”levering af varer og ydelser” i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 5 og 6.   …. De pågældende præciseringer sker i overensstemmelse med direktivet. …..”

Praksis

C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG

Sagen vedrørte en forpligtelse for en landmand til at nedsætte sin produktion, Denne forpligtelse, som landmanden havde påtaget sig, medførte hverken for de kompetente nationale myndigheder eller for andre konkrete personer, fordele af en sådan art, at de kunne anses for forbrugere af en tjenesteydelse. Forpligtelsen udgjorde ikke en tjenesteydelse som omhandlet i sjette direktivs artikel 6, stk. 1 (svarer til momslovens § 4).

De to første præjudicielle spørgsmål blev derfor besvaret med, at sjette momsdirektivs artikel 6, stk. 1, og artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at den forpligtelse til at undlade at høste mindst 20% af de kartofler, en landmand har dyrket, som han påtager sig i henhold til en national støtteordning, ikke udgør en tjenesteydelse i henhold til sjette direktiv. Den herfor oppebårne godtgørelse kan derfor ikke pålægges omsætningsafgift.

C-37/95, Ghent Coal

Domstolen fastslog, at der var sket en levering, der udløste en reguleringsforpligtelse i relation til de omhandlede grunde efter investeringsgode-bestemmelserne. Dette gjaldt, selv om der var tale om en tvangsmæssig afståelse, der blev gennemført inden grundene var taget i brug.

SKM2015.571.SR

Salget af en bygningsparcel, hvor beboelse og driftsbygninger var nedrevet, inklusive et areal tilhørende klagerens landbrugsejendom, var omfattet af momspligt.

Landsskatterettens flertal udtalte: 

”Klageren vil endvidere udøve økonomisk virksomhed ved salget. Da arealet har været anvendt til brug for klagerens momsregistrerede virksomhed, må arealet anses for at tilhøre virksomhedens formue og ikke klagerens personlige formue. Klageren vil derfor handle i egenskab af momspligtig person ved salget, jf. momslovens § 3, stk. 1.”

SKM2015.60.SR

Skatterådet bekræfter, at salget af ejendommen ikke er momspligtigt.

Ejendommen er en landbrugsejendom, hvor sælger har modtaget byggetilladelse til at opføre nybyggeri, herunder driftsbygning, stuehus/bolig og i tilknytning hertil et erhvervsafsnit. Sælger har imidlertid alene opført fundamenterne til bygningerne. Køber ønsker ikke at benytte den eksisterende byggetilladelse, men ønsker og har også efter landbrugsloven pligt til at opføre stuehus/bolig på grunden.

Det fremgår af begrundelsen, at arealer, som både før og efter et salg er omfattet af landbrugspligt, vil som udgangspunkt ikke blive anset for at være bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, jf. forudsætningsvis SKM2013.49.SR og SKM2013.860.SR. Dermed vil disse arealer som udgangspunkt være omfattede af momsfritagelsen for fast ejendom.

Det må imidlertid være en betingelse for momsfritagelsen, at der ikke i forbindelse med salget er konkrete planer om at bebygge arealet som i den konkrete sag eller at ændre arealets anvendelsesområde, jf. SKM2013.860.SR.

SKM2014.317.SR

Spørger har ændret et erhvervsareal til boligareal og har derved opnået en konverteringsret, som er solgt til tredjemand.

Skatterådet bekræfter, at selskabet ikke skal betale moms ved salg af en konverteringsret, der giver ret til ændring af et boligareal til erhvervsareal, når konverteringsretten er opstået som følge af selskabets ændring af et momsfrit erhvervslejemål/areal til boligareal.

Skatterådet bekræfter, at selskabet heller ikke skal betale moms ved salg af en konteringsret, når konverteringsretten er opstået som følge af selskabets ændring af et momspligtigt erhvervslejemål/areal til boligareal.

Det forudsættes ved svaret, at den ejendom, som danner grundlag for konverteringsretten, ikke er en ny bygning eller byggegrund.

SKM2014.247.SR

Skatterådet kan bekræfte, at salg af en fast ejendom, hvorpå der er beliggende et parcelhus, er fritaget for moms. Parcelhuset er i god stand, og planlægges ikke nedrevet ved eventuel udvikling af det til ejendommen hørende grundstykke.

Ejendommen er vurderet som frugtplantage, gartneri mv. med et jordtilliggende på over 8.000 m². Ejendommen har tidligere været anvendt af spørger til hans gartnerivirksomhed.

Ejendommen er bebygget med et stuehus, der er opført i 1985 og er i god stand.

Det fremgår videre af lokalplanen, at den på ejendommen beliggende bolig påtænkes bevaret, dette fremgår også af den til planen tilhørende skitse.

SKM2013.659.SR

Skatterådet besvarer en række spørgsmål om moms på en kommunes salg af fast ejendom, blandt andet følgende:

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af arealer uden bygninger i landzone ikke er momspligtige for kommunen. Arealerne er ikke omfattede af lokalplan, men køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet. Svaret gælder, uanset om kommunen har erhvervet arealet ved ekspropriation eller i fri handel.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af areal uden bygninger i byzone ikke er momspligtig for kommunen, når køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet. Svaret gælder, uanset om arealet i lokalplanen udlagt til regnvandsbassin eller erhvervs/boliggrunde.

Skatterådet bekræfter, at afståelse af lille hjørne af grund ved en ekspropriation ikke er momspligtig, da afståelsen er led i kommunens almindelige udøvelse af ejendomsretten.

Skatterådet bekræfter, at afståelse af grund med beboelsesejendomme ved en ekspropriation ikke er momspligtig, da ejendommen udelukkende havde været anvendt til momsfritaget virksomhed.

Skatterådet bekræfter, at afståelse af idrætsanlæg ved en ekspropriation ikke er momspligtig, da afståelsen er led i kommunens almindelige udøvelse af ejendomsretten.

Skatterådet bekræfter, at afståelse af fredsskov, der både er beliggende i by- og landzone, ved en ekspropriation ikke er momspligtig for kommunen.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at afståelse af landbrugsjord ved en ekspropriation ikke er momspligtig.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at afståelse ved skelregulering af kommunalt udlagt grønt område ikke er momspligtigt for kommunen, når det afståede areal tilgår en bolig- eller erhvervsgrund. Det har ikke betydning for besvarelsen af spørgsmålet, hvor stort det afståede areal er.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af areal, der i lokalplan er udlagt til kolonihaver, ikke som udgangspunkt er momspligtigt for kommunen. Der kan dog i visse situationer, som kommunen har beskrevet, være tale om momsfritagelse.

SKM2013.49.SR

Skatterådet bekræfter at der skal betales moms ved salg af et grundareal fra en landbrugsbedrift til brug for andet erhverv.

Landbrugsbedriften frasælger et areal, der hidtil har været anvendt i forbindelse med den momspligtige drift. Ved salget bortfalder landbrugspligten og arealet kan i princippet bebygges, hvorfor arealet momsmæssigt anses som en byggegrund.

SKM2012.541.SR

Spørger har eksproprieret et jordareal, og betalingen for selve jordarealet er pålagt moms. Derudover betaler spørger en erstatning for værditab på restejendommen. Skatterådet bekræfter, at der ikke skal betales moms af denne erstatning for værdiforringelse.

SKM2012.510.SR

Skatterådet kan bekræfte, at spørger, ud fra en samlet konkret vurdering, ikke anses for at agere som en afgiftspligtig person ved salg af en byggegrund, idet spørger havde købt byggegrunden til brug for at opføre en privat bolig, og ved salget udøver spørger en "indehavers udøvelse af sin ejendomsret". Uanset at spørger driver virksomhed med salg og udvikling af fast ejendom, agerer han således ikke, ved dette ejendomssalg, som en afgiftspligtig person.

SKM2011.683.SR

Skatterådet kan bekræfte, at ekspropriation af en byggegrund, er omfattet af momslovens begreb "levering mod vederlag", idet leveringen af byggegrunden blev foretaget af en VVS- og entreprenørforretning, som er at anse som en afgiftspligtig person.

SKM2011.281.SR

Skatterådet bekræfter, at der ikke skal indbetales momsreguleringsforpligtelse, når ejendommen ikke overgår til anden anvendelse, idet den sælges ved ekspropriation. Skatterådet lægger vægt på, at det klart fremgår af aftalen, at ejendommen skal nedrives, og der dermed er tale om salg af en byggegrund.

Uddrag fra begrundelsen:

”Ekspropriationserstatningen falder dermed ind under direktivets ordlyd, og den nationale lovbestemmelse i § 4, dækker således leveringen af ejendommen mod erstatning, idet "levering mod vederlag" er en objektiv regel, som ikke tager hensyn til, om leveringen er påbudt den afgiftspligtige person.”

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Skatteforvaltningsloven § 24

Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Forarbejder

L 110 2004/05, bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 24

Praksis

Folketingets Ombudsmand, Udtalelse af 11. maj 2009, FOB 2009 14-1 (uddrag)
---

"Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til at der kan gives et bindende svar." ---

SKM2015.251.SR

Skatterådet afviser at besvare tre spørgsmål om salg af enkelte lejligheder henholdsvis hele ejendommen efter udlejning.