Spørgsmål

Har Danmark ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst beskatningsretten til nogle særlige løbende udligningstillæg, som udbetales af en tysk offentlig myndighed til en herboende tysk statsborger?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har bopæl i Danmark og er tysk statsborger. Spørger er ansat som lærer hos A, som er en forening under det Tyske Mindretal i Danmark. Arbejdet udføres på en tysk skole i Danmark. Aflønningen fra A beskattes i overensstemmelse med gældende dansk ret (indeholdelse af A-skat mv.)

Spørger er embedsmand efter tysk ret, men på midlertidig orlov for at udøve lærergerningen i Danmark.

Den ordinære løn udbetales som nævnt af en dansk arbejdsgiver. Sideløbende hermed modtager spørger et udligningstillæg (Ausgleichszulage) fra den tyske stat (Land Schleswig-Holstein) på ca. X kr. pr. år. Dette tillæg udbetales så længe Spørger er i sit nuværende danske beskæftigelsesforhold. Tillægget bortfalder fx, når Spørger pensioneres.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det forudsættes i det følgende helt grundlæggende, at den omtalte ydelse er skattepligtig personlig indkomst, som skal selvangives, jf. det danske globalindkomstprincip.

DBO-artikel 19, stk. 1 (offentlige hverv)

Beskatningsretten til vederlag for offentlige hverv er omfattet af artikel 19 i den aktuelle dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hovedreglen er, at udbetalingsstaten (Tyskland) har beskatningsretten til sådanne ydelser. Beskatningsretten kan imidlertid tilfalde bopælsstaten (Danmark), hvis følgende fire forudsætninger er opfyldt (artikel 19, stk. 1):

1. Hvervet er udført i Danmark
2. Personen er hjemmehørende i Danmark
3. Personen er ikke tysk statsborger
4. Tyskland har ingen lovhjemmel til at påligne skat af indkomsten

I den foreliggende sag er forudsætning nr. 3 ikke opfyldt. Det medfører, at Danmark ikke kan have beskatningsretten efter artikel 19, stk. 1.

DBO-artikel 24, stk. 3 (subsidiær beskatningsret)

Efter artikel 24, stk. 3 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hidrører indkomster fra en anden stat, hvis de er beskattet i den anden stat i henhold til bestemmelserne i overenskomsten.

Danmark kan således blive tillagt en subsidiær beskatningsret, hvis Tyskland ikke har beskattet indkomsten.

Om den tyske beskatning for begrænset skattepligtige personer har vi indhentet en udtalelse fra det tyske revisionsfirma B. I korthed siger denne udtalelse, at det omtalte udligningstillæg er fritaget for beskatning i Tyskland (positiv skattefritagelse ifølge loven). Udligningstillægget indberettes heller ikke fra den udbetalende tyske myndighed til det tyske skattevæsen.

Spørgsmålet er herefter, om den tyske skattefritagelse medfører, at der skal ske beskatning i Danmark. Bestemmelsen om subsidiær beskatningsret ses stort set ikke anvendt i praksis. Bemærk dog TfS1998, 307, hvor det fastslås, at der ikke opstår subsidiær dansk beskatningsret, bare fordi visse tyske sociale ydelser udbetales skattefrit. Dette princip er der også indgået en bilateral aftale om.

Rådgiver formoder, at afgørelsen og aftalen bunder i, at der ved fastsættelsen af tyske offentlige ydelser tages højde for, at ydelserne som regel er fritaget for tysk skat. Hvis de var skattepligtige, ville ydelserne være tilsvarende større.

Da det tyske udligningstillæg er en offentlig ydelse, som efter tysk ret er fritaget for beskatning, kan ydelsen sidestilles med "visse sociale ydelser". Konsekvensen må være, at Danmark ikke har subsidiær beskatningsret. Rådgiver har tilføjet, at svaret har betydning for en større persongruppe.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Der ønskes svar på, om Danmark ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til nogle særlige løbende udligningstillæg, som udbetales af en tysk offentlig myndighed til en herboende tysk statsborger.

Begrundelse

Det fremgår af oplysningerne, at Spørger har bopæl og er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og dermed omfattet af globalbeskatning i Danmark jf. den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4 og kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørger er lærer og underviser på en tysk skole i Danmark, og er ansat af en forening under det Tyske Mindretal i Danmark. Aflønningen fra foreningen beskattes i overensstemmelse med gældende dansk ret som løn fra en dansk arbejdsgiver.

Spørgsmålet vedrører et udligningstillæg, som udbetales til Spørger fra en tysk offentlig myndighed, så længe Spørger er ansat i Danmark.

Vederlag der betales af offentlige myndigheder er som udgangspunkt omfattet af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 19.

Ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 19, stk. 4, litra c gælder dette også beløb, som er betalt som et udligningstillæg fra offentlige midler i en kontraherende stat (her Tyskland) til lærer-personale, som er midlertidigt ansat i den anden kontraherende stat (her Danmark).

Der fremgår videre af artikel 19, stk. 4, at i tilfælde, hvor sådanne beløb ikke er skattepligtige i den kontraherende stat, hvorfra de er betalt (her Tyskland), skal bestemmelserne i artikel 15 finde anvendelse.

Det oplyste om tysk lovbestemt skattefritagelse af udligningstillægget lægges til grund for besvarelsen.

Ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 19, stk. 4 skal artikel 15 i overenskomsten dermed finde anvendelse.

Ifølge artikel 15, stk. 1 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst beskattes løn for arbejde i et tjenesteforhold i den stat, hvor personen er skattemæssigt hjemmehørende, hvis arbejdet er udført i denne stat.

Danmark har dermed beskatningsretten til udligningstillægget, og Spørger er dermed skattepligtig i Danmark af tillægget.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Uddrag af BKI nr. 158 af 6. december 1996

Artikel 15

Personligt arbejde i tjenesteforhold

     1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

(…)

Artikel 18

Pensioner og lignende betalinger

     1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2, ikke medfører andet, kan pensioner og lignende betalinger, der udbetales for tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat.

     2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan betalinger, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer i henhold til sociallovgivningen i den anden kontraherende stat, kun beskattes i denne anden stat.

(…)

Artikel 19

Offentlige hverv

     1. Vederlag - undtagen pensioner - der udbetales af en kontraherende stat, en enkeltstat (»Land«), en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller en anden juridisk person under den offentligretlige lovgivning i en af de to stater til en fysisk person for udførelse af hverv, kan kun beskattes i denne stat. Sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, hvis den fysiske person er hjemmehørende i denne stat og ikke er statsborger i den førstnævnte stat, og den førstnævnte stat ikke i henhold til dens lovgivning har hjemmel til at påligne den i første sætning omhandlede skat.

     2. Pensioner, som udbetales af en kontraherende stat, en enkeltstat (»Land«), en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller en anden juridisk person under den offentligretlige lovgivning i en af de to stater til en fysisk person for tidligere udførelse af hverv, kan kun beskattes i denne stat.

     3. Bestemmelserne i artiklerne 15, 16 og 18 skal finde anvendelse på vederlag og pensioner, der udbetales for udførelse af hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af en kontraherende stat, en enkeltstat (»Land«), en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller en anden juridisk person under den offentligretlige lovgivning i en af de to stater.

     4. Stykke 1 og, i tilfælde af litra a) nedenfor, stykke 1 og 2 skal også finde anvendelse for beløb, som er betalt

• a) for så vidt angår Forbundsrepublikken Tyskland af »Deutsche Post AG«, »Deutsche Postbank AG«, »Deutsche Telekom AG«, og »Deutsche Bundesbahn AG«, til tjenestemænd, så vel som beløb betalt af den tyske centralbank (»Deutsche Bundesbank«), og for så vidt angår Danmark af Post- og Telegrafvæsenet, Danske Statsbaner og Danmarks Nationalbank;
• b) af eller på vegne af det tyske Goethe Institut eller Det Danske Kulturinstitut, så vel som andre lignende eller tilsvarende institutioner, som bestemmes af de kontraherende staters kompetente myndigheder, for hverv udført for disse institutioner;
• c) som et udligningstillæg fra offentlige midler i en kontraherende stat til lærer-personale, som er midlertidigt ansat i den anden kontraherende stat, og for sådanne beløb, som betales direkte eller indirekte fra offentlige midler af institutioner, som bestemmes af de kontraherende staters kompetente myndigheder.

I tilfælde, hvor sådanne beløb ikke er skattepligtige i den kontraherende stat, hvorfra de er betalt, skal bestemmelserne i artikel 15 finde anvendelse.

Artikel 24

Undgåelse af dobbeltbeskatning

    (…)

     3. Ved anvendelsen af denne overenskomst skal fortjeneste eller indkomst for en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, anses for at hidrøre fra kilder i den anden kontraherende stat, hvis de er beskattet i den anden kontraherende stat i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst.

Forarbejder

Uddrag af forslag til Lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland - L260 af 25. april 1995

Artikel 18. Pensioner og lignende betalinger

(…)

Stk. 2 bestemmer, at sociale pensioner mv. kun kan beskattes i den stat, hvorfra de udbetales (kildestatsbeskatning). Dette stykke omfatter også udbetalinger fra lovpligtig socialforsikring, som fx ATP og Bundesversicherungsanstalt fur Angestellte.

Artikel 19. Offentlige hverv

Vederlag mv., der udbetales af en stat, et tysk »Land«, eller et amt eller en kommune mv., for hverv udført for denne stat mv. kan kun beskattes i denne stat (kildestatsbeskatning), jf. stk. 1.

Der er dog indsat en regel om, at vederlaget alligevel kan beskattes i den stat, hvor modtageren af vederlaget er hjemmehørende (bopælsstaten), hvis vederlaget ikke kan beskattes i kildestaten efter denne stats lovgivning. Dette gælder dog kun, hvis modtageren af vederlaget ikke er statsborger i kildestaten.

Efter stk. 2 kan pension, som udbetales af en stat mv. i forbindelse med tidligere varetagelse af hverv for denne stat mv., kun beskattes i denne stat.

Reglerne i stk. 1 og 2 gælder dog ikke for vederlag og pensioner, der udbetales for varetagelse af hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af en af de to stater mv. I så fald bestemmer stk. 3, at de almindelige bestemmelser i artikel 15, 16 eller 18 skal anvendes.

Stk. 4 bestemmer, at stk. 1 og 2 om kildestatsbeskatning af vederlag og pension i forbindelse med udførelse af hverv for en kontraherende stat mv. skal dog alligevel gælde for beløb udbetalt af visse institutioner inden for den pågældende stat mv. Hvis kildestaten ikke kan beskatte vederlaget, skal de almindelige bestemmelser i artikel 15 anvendes.

Det gælder for vederlag og pension udbetalt af for Danmarks vedkommende Post- og Telegrafvæsenet, DSB og Nationalbanken. Det samme skal gælde for vederlag, som udbetales af Det Danske Kulturinstitut i Tyskland (eller det tyske Goethe Institut i Danmark), samt andre tilsvarende institutioner, som de to landes kompetente myndigheder bliver enige om. Endeligt skal det gælde for vederlag, der udbetales som udligningsbeløb fra offentlige midler i den ene stat til lærerpersonale, som er midlertidigt ansat i den anden stat.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.9.2.19.12.2

Vedr. artikel 18

Danmark skal give exemptionlempelse efter artikel 24, stk. 2, litra f, for ydelser, der betales fra Tyskland til personer bosiddende i Danmark, når der er tale om ydelser efter tysk sociallovgivning, der falder ind under art. 18, stk. 2. Dette gælder uanset, at visse af disse ydelser ikke beskattes i Tyskland, men i stedet udbetales med et nettobeløb. Se TfS 1998, 307.

Skatterådet bekræftede, at en erstatning med løbende udbetalinger til spørgeren fra den tyske stat som følge af svære skader forårsaget af Thalidomid-behandling skulle anses for ydelser i henhold til sociallovgivningen i Tyskland. Udbetalingerne kunne derfor kun beskattes i Tyskland, jf. artikel 18, stk. 2. Se SKM2013.705.SR.

De danske og tyske kompetente myndigheder har den 2. januar 2006 indgået en gensidig aftale om, at visse tyske, tvungne pensionsordninger for selvstændige læger, apotekere, advokater, arkitekter m.fl., som er fritaget for at betale obligatoriske sociale pensionsbidrag, skal anses for sociale pensioner, der er omfattet af 18, stk. 2. Tyskland har derfor beskatningsretten til udbetalinger fra disse ordninger. Til aftalen knytter sig en liste over de omfattede pensionsordninger. Andre pensionsordninger kan først anses for omfattet, når de tyske skattemyndigheder har meddelt de danske skattemyndigheder, at der er tale om en pensionsordning, som kan sidestilles med de ordninger, der optræder på listen. Listen er offentliggjort som bilag til aftalen. Se SKM2006.1.SKAT.

Vedr. artikel 19

Artiklen omfatter ud over udbetalinger fra staten, politiske underafdelinger og lokale myndigheder, også løn og pension, der udbetales af en enkeltstat "land" og af andre juridiske personer under den offentligretlige lovgivning i de to lande.

Vederlag - undtagen pensioner - for varetagelse af offentligt hverv kan kun beskattes i den stat, der udbetaler det, medmindre følgende betingelser alle er opfyldt:

• Hvervet er udført i det andet land
• Personen er hjemmehørende i det andet land
• Personen ikke er statsborger i udbetalerstaten
• Udbetalerstaten ikke har intern hjemmel til at beskatte vederlaget.

Pension, der udbetales af de nævnte offentlige myndigheder for tidligere udførelse af offentligt hverv, kan kun beskattes i kildelandet, det vil sige det land, der udbetaler pensionen. Se artikel 19, stk. 2.

Vederlag og pension til tjenestemænd fra visse offentlige virksomheder er omfattet af artikel 19, stk. 1 og 2.

Det drejer sig om "Deutsche Post AG", "Deutsche Postbank AG", "Deutsche Telekom AG" og Deutsche Bundesbahn AG" og beløb betalt af den tyske centralbank "Deutsche Bundesbank". For Danmarks vedkommende drejer det sig om løn og pension fra P&T, DSB og Nationalbanken. Se artikel 19, stk. 4, litra a.

Vederlag for hverv udført for Det danske Kulturinstitut i Tyskland og det tyske Goethe Institut i Danmark beskattes efter artikel 19, stk. 1. Se artikel 19, stk. 4, litra b.

Vederlag, der udbetales som udligningsbeløb fra offentlige midler i den ene stat til lærerpersonale, som er midlertidigt ansat i det andet land, beskattes efter artikel 19, stk. 1. Se artikel 19, stk. 4, litra c.

Artikel 19, stk. 4, anvendes kun, hvis vederlaget kan beskattes i det land, der udbetaler beløbet. Ellers anvendes artikel 15.

Vedr. artikel 24

Ifølge artikel 24, stk. 3, gælder der en subsidiær beskatningsret for bopælslandet, såfremt kildelandet ikke beskatter en indkomst i overensstemmelse med DBO'en.

TfS 1998, 307

Skatteministeriet, Departementets meddelelse af 31. marts 1998

Eksemptionslempelse - Tyskland - sociallovgivning

Danmark skal give eksemptionslempelse for så vidt angår ydelser, der betales fra Tyskland til personer bosiddende i Danmark, når der er tale om ydelser, der falder ind under art. 18, stk. 2, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, dvs. ydelser i henhold til tysk sociallovgivning. Dette gælder uanset, at visse af disse ydelser ikke beskattes i Tyskland, men i stedet udbetales med nettobeløb.

Der har i praksis været rejst tvivl om, hvorvidt Danmark i alle tilfælde skal give eksemptionslempelse, når Tyskland har beskatningsretten i medfør af art. 18, stk. 2, til en ydelse, der udbetales i henhold til den tyske sociallovgivning til en herboende.

Visse af disse ydelser er fritaget for skat i Tyskland, men udbetales til gengæld med et nettobeløb. Dette har rejst det spørgsmål, om bestemmelsen i art. 24, stk. 3, medfører, at Danmark kan beskatte disse ydelser.

I henhold til art. 24, stk. 3, skal en indkomst for en person, der er hjemmehørende i en stat, anses for at hidrøre fra kilder i den anden stat, hvis de er beskattet i den anden stat i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det har ikke været hensigten, at bestemmelsen i art. 24, stk. 3, skulle ændre noget ved beskatningen af eller lempelsen i forbindelse med ydelser, der falder ind under art. 18, stk. 2.

For at klargøre dette er der indgået en gensidig aftale mellem Danmark og Tyskland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 43.

Aftalen, der er gensidig, har følgende ordlyd:

"De kompetente myndigheder i Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland er, efter at have konsulteret hinanden i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 43 i overenskomsten af 22 november 1995 mellem Danmark og Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning, blevet enige om følgende:

Uanset bestemmelsen i artikel 24, stk. 3, skal bestemmelserne i artikel 24, stk. 1, litra a, og stk. 2, litra f, finde anvendelse på indkomst, der falder under bestemmelsen i artikel 18, stk. 2."