SKAT har opkrævet 362.669 kr. i registreringsafgift hos selskabet [H1], idet SKAT har anset køretøjet for uberettiget taget i brug i Danmark, jf. registreringsbekendtgørelsens § 20, stk. 1, da køretøjet uretmæssigt var taget i brug på færdselslovens område af føreren af køretøjet [A], forinden køretøjet var blevet afgiftsberigtiget, jf. registreringsafgiftslovens § 1. 

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Den 30. september 2016, kl. 10.15, blev A standset af politiet i en kontrol ved By Y1 grænse. A var fører af en Mercedes CLS AMG, stelnummer […], som var påmonteret selskabets faste prøveskilte med registreringsnummer […]. Køretøjet var på vej retur fra en autolakerer i Tyskland til selskabets adresse.

Ved standsningen forklarede A, at han ikke var ansat i selskabet. Det var hans kammerat, B, der havde bedt ham om at hente bilen. Kammeraten var ansat i selskabet.

SKAT kontaktede under kontrollen selskabets direktør, C, der bekræftede, at A ikke var ansat i selskabet.

På standsningstidspunktet var der indgået en flex-leasingaftale for det pågældende køretøj. Denne aftale blev indgået den 14. september 2016. Den 19. september 2016 blev køretøjet afleveret til lakering i Tyskland, hvorefter køretøjet blev afhentet fra lakering den 30. september 2016 og skulle umiddelbart derefter afleveres til leasingtageren.

Der er udarbejdet en ansættelseskontrakt mellem selskabet og A, hvori A blev ansat som timelønnet tilkaldemedarbejder. Ansættelseskontrakten er underskrevet af begge parter den 14. oktober 2016 med tiltrædelsestidspunkt den 1. juni 2016. SKAT har oplyst, at der først er indberettet lønoplysninger på A efter standsningstidspunktet den 30. september 2016.

Selskabets økonomiansvarlige, D, har den 14. oktober 2016 oplyst SKAT om, at A ikke var fastansat, men at han var jobansat. Dette betyder ifølge selskabets økonomiansvarlige, at A var ansat som vikar.

Selskabet har foretaget en lønafregning for A, som dækker perioden juni-september 2016, som ifølge selskabet har været til disposition hos modtagerens pengeinstitut den 22. august 2016.

SKAT har i afgørelse af den 5. oktober 2016 inddraget selskabets faste prøveskilte, og SKAT har i afgørelse af 31. maj 2017 opkrævet fuld registreringsafgift for det pågældende køretøj.

SKATs afgørelse
SKAT har i afgørelse af 31. maj 2017 afkrævet 362.669 kr. i registreringsafgift hos selskabet for det omhandlede køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, da køretøjet uretmæssigt var taget i brug på færdselslovens område af føreren af køretøjet, A, forinden køretøjet var blevet afgiftsberigtiget, jf. registreringsafgiftslovens § 1 (lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014).

SKAT har bl.a. ved sin afgørelse lagt følgende til grund:

"…
Begrundelsen for afgørelsen er følgende:
SKAT har den 30. september 2016 ved en kontrol sammen med politiet konstateret, at der på selskabets prøveskilte er indført en:

Mærke Mercedes
Model CL63 AMG
Stelnr. […]
Registreringsnummer Påsat prøveplade (reg. nr. […])
Registreringsland Uregistreret
Km. stand 125.433 km.

og anvendt motorkøretøjet til kørsel i Danmark, selvom motorkøretøjet skulle have været indregistreret og afgiftsberigtiget inden benyttelsen i Danmark.

Der er på kontroltidspunktet stillet sikkerhed med 370.000 kr. til dækning af afgift samt eventuel bøde i form af indbetalt beløb til SKATs bogholderi.
…"

SKAT har i sagsfremstillingen bl.a. anført følgende:

"…
SKAT har følgende bemærkninger til det modtagne materiale
SKAT har under kontrollen, den 30. september 2016, konstateret at der ikke er indberettet lønoplysninger til SKAT på A for tidligere måneder og at både fører, A, og direktør i H1 A/S, C, begge på kontroltidspunktet har oplyst til SKAT, at føreren af køretøjet ikke var ansat i selskabet.

Selskabets direktør, C, oplyste telefonisk til SKAT på kontroltidspunktet, at føreren, A, ikke var ansat i selskabet, men at A fakturerede selskabet i forbindelse med hans ydelser.

Fører af køretøjet på kontroltidspunktet, A, har ligeledes oplyst til SKAT, at han ikke var ansat i selskabet, men at han derimod hjalp hans kammerat, B, der havde bedt ham om at hente køretøjet, fordi kammeraten var for stresset for tiden og derfor manglende lidt hjælp.

SKAT bemærker hertil, at der ses at indberettet lønindkomst på B fra H1 A/S for januar måned 2017.

I klagen til Skatteankestyrelsen, oplyses det at føreren, A, har fået udbetalt a conto løn (11.600 kr.) i august måned 2016. SKAT bemærker hertil, at selskabet i så fald var pligtig til at indberette dette til SKAT senest den 12. september 2016, hvilket ikke ses at være sket.

SKAT hæfter sig ved at ansættelseskontrakten først er udarbejdet efter kontroltidspunktet. Ansættelseskontrakten er dateret den 14. oktober 2016 og selve kontrollen er foretaget den 30. september 2016.

SKAT hæfter sig endvidere ved at lønudbetalinger fra H1 A/S, som er fremsendt i forbindelse med klagesag over SKATs afgørelse om inddragelse af selskabets prøveskilte, ligeledes er indberettet til SKAT efter kontrollen, den 30. september 2016.

Den samlede løn for perioden, juni - december 2016, (61.395 kr. og i alt 549 timer) er således ind- berettet samlet til SKAT i december måned 2016.

SKAT finder ikke, at selskabets faste prøveskilte kan anvendes af en af selskabets underleverandør (ej lønansat i selskabet).

SKAT finder endvidere, at A skal betragtes som underleverandør, idet han, ifølge H1 A/S direktør, C’s mundtlige oplysninger under kontrollen til SKAT, skriver regninger til selskabet på de leverede ydelser.

SKAT finder, at det klart fremgår af lovteksten, at en person, som fører et køretøj på virksomhedens faste prøveskilte, skal være ansat i virksomheden. Da reglerne er en undtagelse til hovedreglen om, at køretøjerne skal være registreret i Køretøjsregistret, skal denne regel fortolkes indskrænkende.

SKAT anser på baggrund af ovenstående sammenfattende, A for at være underleverandør/selvstændig og som levere samt fakturere ydelser til H1 A/S.

Det er ved kontrollen konstateret, at køretøjets ejer (indtil den 7. oktober 2016, hvor køretøjet sælges til G1), som er hjemmehørende i Danmark har ibrugtaget køretøjet på færdselslovens område, således at køretøjet er registreringspligtigt i Danmark.

SKATs endelige afgørelse
Ud fra ovenstående fastholder SKAT sit forslag til afgørelse af den 30. marts 2017 som afgørelse.

Dog med følgende nedenstående ændring og yderligere bemærkninger:

Registreringsafgiften reduceres med den indbetalte registreringsafgift af senere ejer, jf. nedenstående skema:

Fuld registreringsafgift	380.349 kr.
Leasingafgift for perioden 6. oktober 2016 - 18. april 2017	17.680 kr.
Samlet registreringsafgift	362.669 kr.

SKAT har følgende bemærkninger til den modtagne indsigelse af den 18. april 2017:

Vedrørende As tilknytning til H1 A/S

...

C mente, at A skulle anses for at være ansat, da han skriver regninger til selskabet på hans timer.

...
SKAT bemærker hertil, at der først ses at indberettet lønindkomst på B fra H1 A/S i januar måned 2017.

I klagen til Skatteankestyrelsen, vedrørende inddragelse af selskabets faste prøveskilte, er det oplyst at føreren, A, har fået udbetalt a conto løn (11.600 kr.) i august måned 2016.
SKAT bemærker hertil, at selskabet i så fald var pligtig til at indberette dette til SKAT senest den 12. september 2016, hvilket ikke ses at være sket.

SKAT hæfter sig endvidere ved at lønudbetalinger fra H1 A/S, som er fremsendt i forbindelse med klagesag over SKATs afgørelse om inddragelse af selskabets prøveskilte, ligeledes er indberettet til SKAT efter kontrollen.

...

SKAT bemærker således til H1 A/S indsigelse omkring As ansættelse, at det på kontroltidspunktet telefonisk blev oplyst til SKAT, af både fører af køretøjet A og direktør, C, at A ikke er ansat i selskabet.

…

Af den indsendte ansættelseskontrakt, dateret den 14. oktober 2016, fremgår det at ansættelsesforholdet er påbegyndt den 1. juni 2016 til en timeløn på 100 kr.

SKAT bemærker overordnet, at H1 A/S ikke har indberettet lønindkomst eller A-skat til SKAT vedrørende det udbetalte aconto beløb på 11.600 kr., som der er overført den 19. august 2016 til As konto ([…]) i F1-Bank indenfor angivelsesfristerne. SKAT bemærker hertil at angivelsesfristen for august måned 2016 var den 12. september 2016.

SKAT har lagt vægt på nedenstående i vurderingen af at A ikke anses for at være ansat i selskabet:

• at der tidligere er udbetalt aconto beløb til A (19. august 2016) i henhold til aftale, som der er gengivet i tekstfeltet på overførslen
• at både A og direktør, C, har oplyst til SKAT på kontroltidspunktet, at A ikke er ansat i H1 A/S
• at der først efterfølgende er udfærdiget en ansættelseskontrakt (14. oktober 2016)
• direktør, C, oplyste på kontroltidspunktet til SKAT, at A skulle anses for at være ansat, da han skriver regninger til selskabet på hans timer
• det fremgår endvidere i selskabets indsigelse til forslag til afgørelse af den 18. april 2017, at A ikke har udstedt regninger til H1 på noget tidspunkt

…

Som udgangspunkt er det korrekt, at det er de almindelige skatteretlige principper der skal anvendes ved vurdering af om der foreligger et ansættelsesforhold eller ej, men at begrebet ansatte fordrer tilstedeværelsen af en reel ansættelse og en formel ansættelseskontrakt, der sædvanligvis også vil indebære en løbende lønudbetaling.

SKAT bemærker, at der er intet i registreringsbekendtgørelsen, lovens forarbejder eller anden retspraksis, der taler for en anderledes fortolkning af begrebet "ansatte" end den almindelige forståelse.

I dette forhold er der foretaget udbetaling ("i henhold til aftale") på 11.600, den 19. august 2016, til A, uden at der har været indberettet løbende lønindkomst samt A-skat til SKAT, før der bliver indberettet et totalt beløb i december måned 2016 med i alt 61.395 kr. og et timeforbrug på 549 timer.

…

Ud fra de foreliggende oplysninger, herunder hvad der er blevet oplyst til SKAT på kontroltidspunktet samt efterfølgende modtaget dokumentation, anser SKAT sammenfattende føreren af køretøjet, A, for på kontroltidspunktet ikke at være ansat i H1 A/S.

…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKAT skal anerkende, at selskabet ikke har taget det pågældende køretøj uberettiget i brug, da føreren af køretøjet var ansat hos selskabet, ved standsningen den 30. september 2016, og dermed var berettiget til at anvende selskabets prøveskilte.

Selskabets subsidiære påstand er, at SKAT skal anerkende, at anvendelsen af selskabets prøveskilte efter registreringsbekendtgørelsen også omfatter de tilfælde, hvor en underleverandør udfører arbejde på vegne af dette selskab.

Til støtte for disse påstande har selskabet bl.a. anført følgende:

"…
Vi skal dog indledningsvis henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der ikke var udarbejdet en skriftlig ansættelsesbevis på tidspunktet, hvor politiet standser A. Dette skyldes, at Klager først har ansat føreren A i august måned 2016. Klager har ikke haft nogen ansættelsesretlig forpligtelse til at udarbejde ansættelsesbevis på det tidspunkt, hvor A startede i virksomheden.

A havde således været ansat i en meget kort periode inden han blev stoppet ved grænsen.

Uagtet der ikke foreligger et skriftligt ansættelsesbevis på standsningstidspunktet, er ansættelsesvilkårene de samme både før og efter standsningstidspunktet.

Det fremgår af kontrakten, at A er ansat som tilkaldevagt på timeløn. Opgaverne består i at træde til, når klager mangler en ekstra mand, eller når de øvrige ansatte i virksomheden er forhindret i at komme på arbejde.
…

Anbringender
SKATs afgørelse om, at A er underleverandør, er ikke i overensstemmelse med den omfattende praksis, som foreligger vedrørende sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. SKATs fortolkning bærer således præg af, at SKAT slet ikke har forholdt sig til denne praksis, men blot har konstateret, at der ikke forelå en formel ansættelseskontrakt og indberetninger om løn til SKAT på standsningstidspunktet.

A har alene foretaget erhvervsmæssig kørsel omfattet af dagældende § 77, stk. 2, nr. 4 i registreringsbekendtgørelsen bekg. nr. 1315 af 9. december 2014 nu § 79, stk. 2, nr. 4 i bekg. nr. 599 af 31. maj 2017. Klager har ikke anvendt prøveskiltene til privat kørsel, hvilket er ubestridt.

Det gøres derfor gældende, at køretøjet ikke er taget uberettiget i brug, da A var og fortsat er ansat i virksomheden.

Såfremt Landsskatteretten ikke anser A for at være ansat i virksomheden men derimod være underleverandør, så er Klager fortsat berettiget til at hyre A til at udføre transport af køretøjet på vegne af virksomheden, uden at dette strider mod registreringsbekendtgørelsens formål.

Generelle forhold
Klager har ansat A i august måned 2016 og Klager havde ikke nogen ansættelsesretlig forpligtelse til at udarbejde ansættelsesbevis på det tidspunkt, hvor A startede i virksomheden.

Det følger af ansættelsesbevisloven § 1:

"Denne lov gælder for alle lønmodtagere, hvis ansættelsesforhold har en varighed på mere end 1 måned, og hvis gennemsnitlige, ugentlige arbejdstid overstiger 8 timer… "

Det er ikke usædvanligt at der i ansættelsesforhold ikke udarbejdes en egentlig ansættelseskontrakt, og dette var tillige baggrunden for indførelsen af ansættelsesbevisloven.

Med hensyn til udbetaling af løn, har Klager alene udbetalt et enkelt mindre aconto beløb til A i 2016 inden standsningstidspunktet. Dette skyldes, at Klager ikke kunne udbetale hele den oparbejdede løn før Klager havde modtaget skattekort fra A. Det skal i denne sammenhæng fremhæves, at A bor i Tyskland, hvorfor indhentelsen af skattekort ikke sker efter den samme procedure, som ved ansættelse af personer, som er bosiddende i Danmark. Klager har således tilbageholdt en del af As oparbejdede løn indtil Klager modtog de fornødne oplysninger til brug for indeholdelse af A-skat mv.

I denne sammenhæng skal det fremhæves, at såfremt A havde været selvstændig, så havde der ikke været behov for at foretage en aconto udbetaling. Der kunne være udstedt en faktura, som klager blot kunne have betalt. Det forhold, at der er tale om en aconto udbetaling vidner netop om, at der er tale om et ansættelsesforhold.

Klager har i partshøringsprocessen samt i forbindelse med indgivelse af klage over SKATs afgørelse vedrørende fratagelsen af selskabets prøveskilte bestridt, at C skulle have oplyst til SKAT, at A ikke var ansat, men skrev regninger til selskabet. A har ikke udstedt regninger til Klager på noget tidspunkt. A har udfyldt timesedler over det udførte arbejde, hvilket er indsendt til SKAT. Timesedlerne er udfyldt på helt sædvanlige vilkår for timelønsansatte.

Det er således kritisabelt, at SKAT tillægger den fejlagtige gengivelse af Cs udtalelse afgørende vægt, når SKAT ikke er fremkommet med nye oplysninger, der underbygger, at faktum skulle være i overensstemmelse med den af SKAT fejlagtige gengivelse. De faktiske forhold i sagen taler tværtimod for, at der rent faktisk er tale om en timelønnet tilkaldevagt. SKAT er underlagt officialprincippet, hvilket betyder, at SKAT skal belyse sagen tilstrækkeligt inden der træffes afgørelse. SKAT har i henhold til de forvaltningsretlige regler pligt til at inddrage alle oplysninger og træffe afgørelse på grundlag af de reelle faktiske forhold. Dette er ikke sket i nærværende sag.

…

Det forhold at klager bestrider, at SKAT har gengivet samtalen med selskabets direktør korrekt, betyder ikke, at der er "uoverensstemmelse" mellem forklaringerne. Klager har ikke afgivet forskellige forklaringer, men har fra start bestridt, at SKATs medarbejdere har gengivet samtalen korrekt.

Det forhold at der er uenighed mellem hvad SKAT gengiver og hvad der faktisk er sagt, betyder at det som minimum kan konstateres, at der er tvivl om hvad der blev sagt præcist på kontroltidspunktet. Konsekvensen heraf er, at disse udtalelser ikke selvstændigt kan lægges til grund for en afgørelse. Det afgørende er de faktiske forhold og dermed en samlet vurdering af, om der foreligger et ansættelsesforhold eller ej ved vurdering af de materielle forhold.

SKAT har alene truffet afgørelse med henvisning til udtalelserne på kontroltidspunktet og henset til, at der på kontroltidspunktet ikke var udarbejdet ansættelseskontrakt, og at der ikke var indberettet A-skat på kontroltidspunktet.

SKAT har ikke taget stilling til As arbejdsfunktion og hans fortsatte tilknytning til Klagers virksomhed.

Vedrørende afgrænsningen af lønmodtager ctr. selvstændig erhvervsdrivende
Baggrunden for at Klager først efter kontrollen har udarbejdet ansættelseskontrakt er, at Klager på ansættelsestidspunktet ikke var forpligtet til at udarbejde en skriftlig ansættelseskontrakt, jf. ansættelsesbevisloven. Ved opstart havde A en gennemsnitlig ugentlig arbejdstid på under 8 timer, hvorfor der ikke var pligt til at udarbejde en skriftlig ansættelseskontrakt fra første arbejdsdag. Derudover manglede Klager et skattekort fra A, som er bosat i Tyskland, til brug for udbetaling af løn. Klager havde således ikke udbetalt hele den oparbejde løn til A, men alene udbetalt et mindre aconto beløb i august måned (Bilag 3).

Der er i skatteretlig henseende ikke noget krav om, at der udarbejdes en ansættelseskontrakt for at forholdet kan kvalificeres som lønmodtagerforhold. Tværtimod foreligger der en omfattende praksis, hvor SKAT, Landsskatteretten og domstolene har tilsidesat formelle konsulentaftaler og kvalificeret de pågældende forhold som lønmodtagerforhold - uagtet, at der ikke forelå nogen ansættelseskontrakt.

Det følger af SKATs egen praksis, at der ved afgrænsningen af, om der er tale om et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, skal foretages en samlet afvejning af de momenter, der taler for henholdsvis lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed.

I den Juridiske Vejledning 2017-1 afsnit C.C.1.2.1, fremgår det særligt vedrørende ansættelseskontrakt:

"Betydning af ansættelseskontrakt

Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt, for at der er tale om et tjenesteforhold. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Løn til løsarbejdere, der ansættes fra dag til dag, er således lønindkomst. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, fx levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår en mere fast tilknytning til en hvervgiver. " (vores understregning)

På baggrund af ovenstående er det klart, at det ikke kan tillægges nogen særlig vægt, at kontrakten er udarbejdet efter kontrollen er udført, da det er bedømmelse af "arbejdet" og forholdene herom, som er afgørende for vurdering af, hvorvidt der er tale om et ansættelsesforhold eller ej.
…

A bliver tilkaldt, når der er brug for ham hos klager. Han har dermed ikke selv indflydelse på sine arbejdstider og opgaver.

Det er klager, der instruerer og fører tilsyn med det udførte arbejde, og A hverken tilrettelægger, leder eller fordeler arbejdet selv.

A er alene berettiget til en fast timeløn for det antal timer, han er på arbejde. Timelønnen dækker alene over betaling for den personlige arbejdsydelse, som han leverer.

Derudover har A ikke nogen selvstændig økonomisk risiko ved det udførte arbejde, og klager har således hele den økonomiske risiko. Det er klager, der bærer risikoen for eventuelle skader, som A måtte begå. Klager har således tegnet de fornødne forsikringer for såvel køretøjer som arbejdsgiver.

En samlet vurdering af de faktiske forhold ovenfor medfører, at A er og var i et tjenesteforhold til klager.

Det er kritisabelt at SKAT ikke forholder sig til disse forhold, men blot henviser til SKATs egen ukorrekte gengivelse af udtalelserne på kontroltidspunktet og formaliteterne vedrørende ansættelseskontrakten og manglende indberetning af løn for august måned 2016. Det vidner om, at SKAT ikke har oplyst sagen tilstrækkeligt, når der henses til at alle andre forhold taler for, at der er tale om et ansættelsesforhold.

På grundlag af timesedlerne for august og september måned, kan det dokumenteres, at Klager ikke har udbetalt hele den oparbejde løn for august måned, men derimod kun har udbetalt et mindre aconto beløb. Der er således ikke belæg for SKATs påstand om, at A har udstedt fakturaer til selskabet.

…

Ved vurderingen skal der henses til:

• At klager har en almindelig adgang til at fastsætte generelle og konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol
• At der er indgået aftale mellem klager og A om løbende arbejdsydelse -
• At det er klager fastsætter As arbejdstid
• Indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
• At vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold i form af timeløn
• At vederlaget udbetales periodisk
• At klager afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet
• At A anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv. lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Anvendelse af prøveskilte
I henhold til dagældende registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 1, nr. 4 fremgår det, at prøveskilte kan anvendes i forbindelse med afhentning eller udbringning af et køretøj i anledning af reparation eller salg.

Tilsvarende fremgår det af dagældende registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 1, nr. 5, at kørsel, der er nødvendig i forbindelse registrering eller godkendelse af et køretøj, er tilladt på prøveskilte.

Omlakering er en del af det forberedende arbejde i forbindelse med leasing eller salg af et køretøj.

I henhold til bekendtgørelsen er kørsel med prøveskilte, der relaterer sig til reparation tilladt.

…

Det er således klart, at der ved fortolkningen af reglerne og forvaltningen heraf skal tages udgangspunkt i, at formålet med reglerne har været at undgå, at privat personer og virksomheder omgår reglerne om registreringsafgift ved bevidst at anvende prøveskilte til privat kørsel.

I nærværende sag kan det utvivlsomt lægges til grund, at kørslen var erhvervsbetinget og skete i forbindelse med reparation af køretøjet. På samme måde kan det utvivlsomt lægges til grund, at køretøjet skulle leases ud, jf. det fremsendte materiale - der er således ikke tale om et forsøg på ikke at afgiftsberigtige køretøjet. Køretøjet skulle netop afgiftsberigtiges kort tid efter standsningen.

SKATs henvisning til praksis vedrørende ibrugtagning af uindregistrerede køretøjer er ikke retvisende i nærværende sag.

SKAT henviser til afgørelserne SKM2015.698.HR, SKM2011.658.ØLR og SKM2012.705.ØLR.

SKM2015.698.HR vedrørte en ejers brug af en tysk indregistreret Ferrari Enzo, som ubestridt var blevet brugt til nogle events i Danmark. Højesteret udtalte vedrørende erhvervelsen af prøveskilte og anvendelsen heraf at:

"Højesteret tiltræder herefter, at A på daværende tidspunkt var uberettiget til at få udleveret faste prøveskilte og bruge dem på Ferrarien. Højesteret bemærker endvidere, at efter det oplyste om de tre kørsler med Ferrarien i 2005 kan de pågældende kørsler ikke anses for omfattet af de lovlige formål, der er angivet i den dagældende registreringsbekendtgørelses § 90.

Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at brugen af Ferrarien efter de nævnte tre kørslers formål og omfang ikke var af en så bagatelagtig karakter, at bilen ikke kan anses for at været taget i brug på færdselslovens område. " (vores understregning)

Der var således tale om, at ejeren af køretøjet ikke havde været berettiget til at få udleveret de pågældende prøveskilte, og selve kørslen ikke var omfattet af de lovlige formål i registreringsbekendtgørelsen.

I nærværende sag er der tale om lovlig erhvervsmæssig kørsel omfattet af registreringsbekendtgørelsen. Derudover er prøveskiltene udleveret på et korrekt oplyst grundlag i modsætning til ovenstående Højesteretsdom, som SKAT refererer til. Højesteretsdommen er således ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Afslutningsvist skal det bemærkes, at Højesteret rent faktisk i den pågældende afgørelse forholder sig til, om kørslen på trods af de øvrige omstændigheder var bagatelagtig. Højesteret anlægger således en proportionalitetsbetragtning i relation til registreringsbekendtgørelens formål.

I SKM2011.658.ØLR, som SKAT ligeledes henviser til, havde ejeren af det i sagen omhandlede køretøj i henhold til en kommissionsaftale overladt køretøjet til tredjemand, som havde oplyst, at han ville forsøge at sælge køretøjet til en bekendt i Sverige. Han havde imidlertid ikke forsøgt at sælge bilen, men han forklarede i retten, at han havde kørt lystkørsel i køretøjet. På denne baggrund lagde Landsretten til grund, at der ved tredjemands benyttelse af køretøjet var sket ibrugtagning af dette, jf. færdselslovens § 72, stk. 1.

Der var således tale om anvendelse af prøveskilte, som ikke var omfattet af de lovlige formål, som fremgår af registreringsbekendtgørelsen, hvorfor den pågældende dom ikke er sammenlignelig med nærværende sag.

I SKM2012.705.ØLR, som SKAT ligeledes henviser til, var der tillige tale om ikke-erhvervsmæssig kørsel, hvorfor registreringsafgiftspligten i dette tilfælde blev udløst. Denne dom er heller ikke sammenlignelig med nærværende sag.

I nærværende sag er der ubestridt tale om erhvervsmæssig kørsel omfattet af registreringsbekendtgrelsen. Der er tale om kørsel fra autolaker i Tyskland til klagers adresse. Intet ved den pågældende kørsel har båret præg af lystkørsel eller lignende, hvorfor de domme SKAT henviser til ikke kan tillægges betydning i forhold til nærværende sag.
…

Afsluttende bemærkninger
På baggrund af ovenstående finder klager, at det er dokumenteret, at A er i et ansættelsesforhold hos klager, og at brugen af prøveskiltene på standsningstidspunktet var i overensstemmelse med de lovlige formål, der er omfattet af dagældende registreringsbekendtgørelse.

Subsidiært finder klager, at en underleverandør, der hyres til at udføre kørsel omfattet af registreringsbekendtgørelsen på vegne af klager, tillige er berettiget til at anvende prøveskiltene, da formålet med registreringsbekendtgørelsen har været at hindre privat kørsel og ikke kørsel, som skal udføres i tilknytning til salg og leasing af køretøjer.
…"

SKATs udtalelser
SKAT har i udtalelse, modtaget den 18. januar 2018, til Skatteankestyrelsen fastholdt sin afgørelse af 31. maj 2017.

SKAT har bl.a. anført følgende bemærkninger til den indsendte klage:

"…
SKATs bemærkninger hertil
SKAT bemærker overordnet til den indsendte klage, at køretøjet har været ibrugtaget på færdselsloven område uden at være anmeldt til SKAT forud for ibrugtagningen, hvilket er i strid med registreringsbekendtgørelsen § 7, stk. 2. Køretøjet skal derfor afgiftsberigtiges efter hovedreglen i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.
…

SKAT bemærker vedrørende definition af ansatte i forhold til faste prøveskilte
SKAT er ikke enig i betragtningen af, at A, på kontroltidspunktet, kan anses som ansat i H1 A/S.

Nedenstående er et udtryk for SKATs opfattelse af begrebet "ansat", som nævnt i dagældende (BEK nr. 1315 af 9. december 2014) registreringsbekendtgørelsens § 79 vedrørende prøveskilte.

En "ansat" skal i forhold til prøveskilte forstås som en person med en ansættelseskontrakt, lærlingekontrakt, osv.

Udtrykket "ansat" kan ikke dække en frivillig hjælper mv., dvs. en person, som hjælper i virksomheden og som ikke modtager løn i virksomheden i medfør af dagældende (BEK nr. 1315 af 9. december 2014) registreringsbekendtgørelsens § 79.

Ordet "ansat" leder til en strengere fortolkning end ordet "arbejder i", som anvendes i forbindelse med reglerne om mandskabsvogne. En person, der "arbejder i" en virksomhed, kan eventuelt være en person, som ikke er lønnet af virksomheden, hvorimod en "ansat" som altovervejende udgangspunkt er en lønnet medarbejder. Det vil sige, at den eksisterende praksis, hvorefter ulønnede medarbejdere som udgangspunkt ikke betragtes som ansatte, efter vores opfattelse er korrekt.
…
Der findes ikke en egentlig definition af, hvornår man er lønmodtager, men visse kriterier kan tillægges vægt, fx risiko, instruktionsbeføjelse, fast arbejdstid og fast aflønning. Det vurderes efter de almindelige skatteretlige principper.

Som udgangspunkt anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisning og for dennes regning og risiko.

Der er intet i registreringsbekendtgørelsen, lovens forarbejder eller anden retspraksis, der taler for en anderledes fortolkning af begrebet "ansatte" end den almindelige forståelse. En gennemgang af de tidligere versioner af bekendtgørelsen (fra 1986 til nu) indeholder også ordet "ansatte", dvs. at der på trods af ændringer, ressortomlægninger mv. ikke er ændret i ordlyden.

Da udtrykket "ansatte" fordrer en formel ansættelse, kan en frivillig og ulønnet person som udgangspunkt ikke anses som ansat.

SKAT finder på baggrund heraf, at kørslen den 30. september 2016, ikke er omfattet af den undtagelse til registreringspligt, som gælder for kørsel på faste prøveskilte, hvorfor der er indtrådt pligt til registrering af køretøjet i Køretøjsregistret samt registreringsafgiftspligt ved køretøjets ibrugtagning på færdselslovens område.
…"

Motorstyrelsen har den 9. oktober 2018 i forbindelse med behandlingen af sagen for Landsskatteretten afgivet sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling. Motorstyrelsen fastholder, at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjet, idet der bl.a. mangler dokumentation for, at køretøjet alene har kørt undtagelsesvist i Danmark eller, at formålet med kørslen var i overensstemmelse med registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 2, nr. 4, ligesom sagen ikke er tilstrækkelig oplyst. Der fremgår bl.a. følgende af Motorstyrelsens bemærkninger:

"…
Vi bemærker, at køretøjet ses fremstillet ved syn den 19. september 2016 i Danmark, nærmere bestemt By Y2. H1 A/S hører ligeledes til i By Y2, hvorfor det er sandsynligt, at de har fået overdraget køretøjet på dette tidspunkt.

Køretøjet har på fakturaen fra G2 af 14. september 2016 kørt 124.500 km. På tidspunktet for kontrollen har køretøjet kørt 125.433 km. Vi mener derfor, at det ikke kan dokumenteres, at køretøjet har kørt undtagelsesvis i Danmark, samt at køretøjet har kørt en kort strækning, for det er ikke bevist, hvor køretøjet har kørt, herunder hvordan det er kommet til Tyskland.
…

For så vidt angår ibrugtagning på færdselslovens område vil vi henvise til, at man i alle andre sammenhænge selvfølgelig anser et køretøj for taget i brug på færdselslovens område så snart det rammer vejen på færdselslovens område. Det er altså ikke vigtigt om man bliver stoppet ved By Y1 eller By Y3. Man har i begge tilfælde taget køretøjet i brug på færdselslovens område.

Vi henviser i den forbindelse til SKM2013.342.SR. Her siger Skatterådet, at kørsel i udlandet også skal ske i overensstemmelse med de danske regler. En eventuel bagatelgrænse vil altså ikke finde anvendelse i disse sager, da der er tale om kørsel i udlandet i strid med reglerne om prøveskilte.
…

Vi henleder opmærksomheden på, at det ikke er dokumenteret, at køretøjet er lakeret i Tyskland.

…
Skatteankestyrelsen har derfor ikke dokumentation for at konkludere, at formålet med kørslen var i overensstemmelse med registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 2, nr. 4 for så vidt angår lakeringen.
…

Vi bemærker hertil, at leasing ikke var med som et gyldigt formål efter den dagældende registreringsbekendtgørelses § 77, stk. 2, nr. 4. Leasing kom først med som et gyldigt formål med L 2017-12-11 nr. 1431.
…

Skatteankestyrelsen sondrer ikke mellem reparation og klargøring. Hvis køretøjet var i Tyskland for at blive klargjort i forbindelse med, at det skulle leases ud, så var det ikke omfattet af den dagældende registreringsbekendtgørelse. Det var først i forbindelse med L 2017-12-11 nr. 1431, at klargøring blev optaget i reglerne om prøveskilte. Dette fremgår også af bemærkningerne til loven (L18), der siger, at klargøring og leasing er en del af udvidelsen af reglerne om anvendelse af prøveskilte.
…

Anbringenderne i denne sag er ikke dokumenteret, ligesom det ikke er dokumenteret, at der er sket kørsel efter de tilladte formål i registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 2. Da Skatteankestyrelsen har lagt vægt på disse anbringender, selvom de ikke er dokumenteret, er det vores opfattelse, at sagen ikke er oplyst på tilstrækkeligt grundlag.
…"

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse 17. januar 2018
Selskabets repræsentant har fastholdt, at klagesagen handler om, hvorvidt føreren, A, af det pågældende køretøj var ansat hos selskabet på standsningstidspunktet.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"…
SKAT afgørelse bygger således alene på formaliteten og ikke realiteten i ansættelsesforholdet, hvilket er usagligt og medfører, at vurderingen af ansættelsesforholdet dermed er forkert. SKAT er underlagt officialprincippet og er dermed forpligtiget til at foretage en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder på baggrund af samtlige momenter vedrørende ansættelsen. Der er ikke belæg for SKATs påstand om, at A har været ulønnet, fordi selskabet først har indberettet løn til ham på det tidspunkt, hvor A har fået et skattekort i Danmark, således at Klager kunne indeholde korrekt A-skat. Som det fremgår af bilag 3 til klagen og vedlagte arbejdsseddel (bilag 5) kan det konstateres, at den udbetalte løn også dækker over arbejde udført på standsningstidspunktet.

Der er ikke belæg for SKATs konklusion om, at der er krav om en formel ansættelseskontrakt i relation til begrebet "ansat" i den dagældende registreringsbekendtgørelsens § 76, stk. 5.
…"

Selskabets repræsentant har indsendt et bindende svar fra SKAT af 23. maj 2018 vedr. forståelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Der fremgår heraf bl.a. vedr. forståelsen af et tjenesteforhold:

"…
Der foreligger et tjenesteforhold, når indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning.

Hvis der ikke foreligger noget tjenesteforhold kan der være tale om honorarindtægt. En honorarmodtager kan også være selvstændigt erhvervsdrivende.

Ud fra en samlet vurdering i denne konkrete situation er det SKATs opfattelse, at der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor tilkaldevikarerne er begrænset skattepligtige af vederlaget i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

SKAT har ved afgørelsen lagt vægt på og forudsat, at H1 A/S fastsætter de generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, at tilkaldevikarerne er timelønnet, at tilkaldevikarerne er berettiget til feriegodtgørelse efter den gældende ferielov, at der er indgået en mundtlig aftale om ansættelsesforholdene, og at arbejdsopgaverne og instruktionsbeføjelserne er de samme som gælder for de ansatte som har indgået en skriftlig ansættelseskontrakt.
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse af 9. oktober 2018
Selskabets repræsentant er enig i det resultat, der fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, men er ikke enig i den begrundelse, der ligger til grund for resultatet. Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"…
Sagen vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt føreren, A, af det i klagesagen omfattede køretøj, var ansat hos Klager på standsningstidspunktet for SKATs kontrol ved grænsen.

Ved Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse mangler SKATs bindende svar at blive inddraget, hvilket efter Klagers vurdering har afgørende betydning for vurderingen af, hvorvidt A må anses for at være i et ansættelsesforhold eller ej på standsningstidspunktet i nærværende klagesag.

Skatteankestyrelsen henviser i sin indstilling alene til Skatteankestyrelsens afgørelse af 12. december 2017, j. nr. 17-0032374, hvor Skatteankestyrelsen stadfæstede SKATs afgørelse om at inddrage selskabets faste prøveskilte, idet prøveskiltene ansås for overdraget og anvendt af A, som efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke var ansat i selskabet på standsningstidspunktet.

Efter Skatteankestyrelsens afgørelse i sagen om inddragelse af prøvepladerne har Klager anmodet SKAT om et bindende svar for afklaring af, om SKAT er af den opfattelse, at A og andre af selskabets tilkaldevikarer med bopæl i Tyskland skal anses for selvstændig erhvervsdrivende, således at Klager ikke skal indeholde A-skat af de pågældende personers honorar.
…

Som det fremgår af det bindende svar, var SKAT kommet frem til, at A er i et ansættelsesforhold, når det skal vurderes, hvorvidt A er skattepligtig til Danmark. Hvis Klager skulle have fulgt den afgørelse, som SKAT og Skatteankestyrelsen var kommet frem til i sagen om inddragelse af prøvepladerne, ville A være skattepligtig til Tyskland af den indkomst, som bliver oppebåret hos H1 A/S.

Da SKATs og Skatteankestyrelsens afgørelse vedrørende inddragelse af prøvepladerne går direkte imod den praksis, der ligger på området for vurdering af, hvornår en person anses for at være i et ansættelsesforhold, så turde Klager ikke at følge Skatteankestyrelsens vurdering og dermed stoppe med at indeholde A-skat, før Klager havde et bindende svar på, at SKAT var af den opfattelse, at A og øvrige løst ansatte ikke var i et ansættelsesforhold.
…

Når der er kommet nye oplysninger i sagen, kan Skatteankestyrelsen ikke blot fastholde den vurdering, som blev lagt til grund i afgørelsen af 12. december 2017.

Som det er anført i klagen, er SKATs afgørelse i nærværende sag, hvor det er fastslået, at A er underleverandør, ikke i overensstemmelse med den omfattende praksis, som foreligger vedrørende sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. SKATs fortolkning bærer således præg af, at SKAT slet ikke har forholdt sig til denne praksis og de faktiske omstændigheder i nærværende sag, men blot har konstateret, at der ikke forelå en formel ansættelseskontrakt og indberetninger om løn til SKAT på standsningstidspunktet.

Jeg skal endvidere henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der ikke foreligger nogen selvstændig definition af begrebet ansat i forhold til registreringsafgiftsloven. Det vil således være de almindelige kriterier i skatteretten, der skal lægges til grund for vurderingen af, om der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

Vurderingen kan således ikke blive forskellig, alt efter om der skal henses til kildeskatteloven eller registreringsafgiftsloven, idet der ikke noget sted ses at være holdepunkter for en sådan diskrepans.

På baggrund af SKATs bindende svar gøres det gældende, at køretøjet ikke er taget uberettiget i brug, da A var og fortsat er ansat i virksomheden.

I det omfang Landsskatteretten fastholder, at A ikke er i et ansættelsesforhold og dermed ikke skattepligtig til Danmark, er Klager enig i Skatteankestyrelsens begrundelse for indstillingen, da kørslen således må anses for at være sammenlignelig med Landsskatteretskendelserne SKM2018.118.LSR og den ikke offentliggjorte kendelse med journal nr. 17-0988719 af 7. marts 2018.

Klager er enig med Skatteankestyrelsen i, at A alene har foretaget erhvervsmæssig kørsel omfattet af dagældende § 77, stk. 2, nr. 4 i registreringsbekendtgørelsen bekg. nr. 1315 af 9. december 2014 nu § 79, stk. 2, nr. 4 i bekg. nr. 599 af 31. maj 2017.

Bemærkninger til Motorstyrelsens indsigelser til Skatteankestyrelsens indstilling
Motorstyrelsen forholder sig ikke til, at SKAT efterfølgende har truffet afgørelse om, at vikarer - som A - må anses for at være i et ansættelsesforhold.
…

I nærværende sag skal der tages stilling til, hvorvidt den kørsel, som er foretaget den 30. september 2016 fra [autolakerer] i Tyskland til Klagers adresse i By Y2, har været i overensstemmelse med dagældende § 77, stk. 2, nr. 4, i registreringsbekendtgørelsen, jf. bekg. nr. 1315 af 9. december 2014.
…

Ad 1. Kort afstand
Motorstyrelsen har konstateret, at køretøjet har kørt 933 km fra den 14. september 2016 til den 30. september 2016, hvor køretøjet afhentes hos autolakereren i Tyskland.

I den pågældende periode var køretøjet til salg hos Klager. Køretøjet blev afhentet hos sælger, ligesom der har været kunder, som har prøvekørt køretøjet. Efter indgåelse af salgsaftalen for køretøjet, blev køretøjet kørt til autolakereren i Tyskland for at blive malet, inden køretøjet blev udleveret til kunden.

Jeg kan i øvrigt henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Klager som service kører ud til sine kunder med køretøjerne, i stedet for at kunderne skal komme til Klager for at prøvekøre og afhente køretøjer. Dette fører til, at køretøjerne kører flere kilometer i den periode, hvor køretøjerne er til salg.

Der er således ikke belæg for SKATs påstand om, at køretøjet er blevet anvendt til uberettiget kørsel i Danmark.
…

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt den kørsel, som A har foretaget fra autolakereren i Tyskland til Klagers virksomhedsadresse i Danmark, er i strid med reglerne for prøveskilte.

Det forhold, at Skatteankestyrelsen fastslår, at denne kørsel må anses for at være erhvervsmæssig, kan ikke føre til, at området for prøveskilte bliver umuligt at administrere, og at der åbnes op for at misbruge ordningen med prøveskilte. Det afgørende må være, at der ikke foretages privat kørsel i køretøjerne.
…

Der er ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at køretøjet ikke kun har kørt undtagelsesvis i Dan- mark ud fra gennemgangen af As arbejdssedler. Det fremgår direkte af arbejdssedlen, at det køretøj, som Motorstyrelsen henviser til, er Mercedes Benz CLS 350. Nærværende køretøj er en Mercedes Benz CL 63 AMG. Motorstyrelsen henviser således til et helt andet køretøj.
…

Jeg skal i øvrigt henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Motorstyrelsen ikke kan konkludere, hvorvidt et køretøj er blevet anvendt i strid med registreringsbekendtgørelsen ved gennemgang af Klagers arbejdssedler. Levering af køretøjer til kunderne har fundet sted, efter køretøjet er blevet indregistreret.

Ad 2. Lakering

…
Der er ikke belæg for at anfægte oplysninger, som det daværende SKAT selv har lagt til grund for sin afgørelse. Det er efter min vurdering usagligt, at Motorstyrelsen begynder at anfægte oplysninger, som af Motorstyrelsens forgænger - SKAT - selv lagde til grund for afgørelsen i 1. instans.

Til brug for Landsskatteretten vedlægger jeg kopi af fakturaen for det udførte lakeringsarbejde. Bilag 2

Jeg mener således ikke, at Motorstyrelsen har belæg for at påstå, at der ikke er dokumentation for, at køretøjet reelt er blevet lakeret i Tyskland.

Ad 3. Formålet med kørslen i henhold til registreringsbekendtgørelsen
Motorstyrelsens bemærkninger om, at der ikke kunne foretages kørsel i forbindelse med leasing efter den dagældende registreringsbekendtgørelse, er irrelevante i forhold til nærværende sag.

Den kørsel, som A har foretaget, er sket i tilknytning til reparation af køretøjet.

Oplysningerne om, at der er indgået leasingkontrakt, har alene haft til formål at underbygge, at Klager på intet tidspunkt har haft til hensigt at anvende køretøjet til kørsel, som ikke har været omfattet af registreringsbekendtgørelsen.

Jeg skal endvidere henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Klager har solgt køretøjet til G1, som har indgået en leasingkontrakt med slutbruger. I nærværende sag er det således irrelevant at inddrage spørgsmål om kørsel i forbindelse med leasing, da Klager ikke har indgået nogen leasingkontrakt.
…

Ad. 3.1. Klargøring eller reparation?
Motorstyrelsens bemærkninger om, at kørsel på prøveplader i forbindelse med klargøring ikke var omfattet af den dagældende registreringsbekendtgørelse, er irrelevante i nærværende sag. Lakering af et køretøj er helt utvivlsomt en reparation af køretøjet.
…"

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til § 1, stk. 1, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 29. af 10. januar 2014 om registreringsafgift af motorkøretøjer (herefter registreringsafgiftsloven), skal der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer.

Af § 2, stk. 1, nr. 1, i lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013 om registrering af køretøjer mv. (herefter registreringsloven), som har samme ordlyd som § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1315 af 9. september 2014 om registrering af køretøjer (herefter registreringsbekendtgørelsen), fremgår det, at:

"Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 3-5, og § 7, stk. 5:

1. Motorkøretøj.
2. Traktor, jf. dog § 3 og § 4.
3. Knallert. Dette gælder dog kun en lille knallert, hvis knallerten er erhvervet som fabriksny den 1. juli 2006 eller senere.
4. Påhængs- eller sættevogn til et køretøj, der skal registreres.
5. Campingvogn.
6. Andet påhængsredskab end campingvogn, der tilkobles et motorkøretøj, hvis påhængsredskabets konstruktion gør det muligt at trække det med en større hastighed end 30 km/t."

Det fremgår af registreringslovens § 7, stk. 5, at Skatteministeriet kan fastsætte bestemmelser om brug af prøveskilte og prøvemærker til midlertidig eller lejlighedsvis kørsel.

Med denne hjemmel gælder det i henhold til registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, nr. 1, at motorkøretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, før de tages i brug på færdselslovens område.

SKAT kan under betingelserne i registreringsbekendtgørelsens §§ 76, stk. 2 - 5, udlevere nummerplader i form af prøveskilte til erhvervsdrivende fysiske og juridiske personer, der vedvarende og i ikke-uvæsentligt omfang har brug for skiltene i deres erhverv til kørsel som nævnt i registreringsbekendtgørelsens §§ 77 - 80, jf. registreringsbekendtgørelsens § 76, stk. 1.

Prøveskilte må i henhold til registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 1, kun bruges til kørsel med uregistreret køretøj af en type, der skal registreres efter bekendtgørelsens kapitel 2.

Det fremgår endvidere af registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 2, at:

"Stk. 2. Prøveskilte må kun bruges til midlertidig eller lejlighedsvis kørsel til følgende formål:

1. Afprøvning og indstilling af et nyt køretøj, men ikke til tilkørsel af køretøjet.
2. Kørsel i forbindelse med import eller eksport af et køretøj til/fra det sted her i landet, hvor importøren/eksportøren har adresse, herunder virksomhedsadresse.
3. Kørselsprøve i anledning af reparation af et køretøj, men ikke til tilkørsel af et istandsat køretøj.
4. Afhentning eller udbringning af et køretøj i anledning af reparation eller salg.

…"

Videre fremgår det af registreringsbekendtgørelsens § 79, stk. 1, at et prøveskilt kun må bruges af den, der har fået udleveret prøveskiltet og de hos denne ansatte.

A førte det omhandlede køretøj på vegne af selskabet, idet køretøjet skulle afhentes fra lakering i Tyskland og derefter køres til selskabets adresse i Danmark med det formål at blive leaset ud til en navngiven kunde umiddelbart derefter. Kørslen havde således ikke privat karakter.

A fungerede som tilkaldevikar, idet selskabet tilkaldte ham, når der var behov for det. Selskabet og A havde forud for standsningstidspunktet indgået en mundtlig ansættelsesaftale, men der blev først efterfølgende udarbejdet en skriftlig ansættelsesaftale, da As gennemsnitlige arbejdstid på standsningstidspunktet var under 8 timer ugentligt. A har fået et økonomiske vederlag for sit arbejde.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at det var i selskabets interesse og efter instruktion fra en af selskabets medarbejdere, at A var fører af det omhandlede køretøj på standsningstidspunktet. På den baggrund finder Landsskatteretten, at A var ansat i selskabet, da han blev standset i det omhandlede køretøj, som var påmonteret selskabets faste prøveskilte, jf. registreringsbekendtgørelsens § 79, stk. 1. Landsskatteretten har i denne vurdering lagt vægt på formålet med kørslen i det pågældende køretøj, As tilknytning til selskabet samt dokumentation for ansættelsen i form af bl.a. lønudbetalinger for perioden juni til september 2016.

Landsskatteretten finder derudover, at kørslen på standsningstidspunkt var foretaget i forbindelse med lakering af køretøjet, jf. registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 2, nr. 4, vedrørende afhentning af køretøj i forbindelse med reparation.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at det er uberettiget, at SKAT har opkrævet selskabet 362.669 kr. i registreringsafgift for det omhandlede køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 1, idet føreren af køretøjet, A, var ansat i selskabet på standsningstidspunktet, og dermed omfattet af den personkreds, som kunne anvende selskabets prøveskilte, jf. registreringsbekendtgørelsens § 79, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse.