SKAT har ikke anset klagerens tilgodehavender, opstået i forbindelse med delafståelse af sin virksomhed, som erhvervsmæssige aktiver. Som konsekvens heraf har SKAT hævet lånene ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

SKAT har ikke anset klagerens udlån til sønnen i 2011, som et erhvervsmæssigt aktiv. Som konsekvens heraf har SKAT hævet lånet ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren driver sammen med sin ægtefælle H1 med CVR nr. […]. Virksomhedens resultat ligedeles mellem ægtefællerne. Derudover er klageren interessentskabsdeltager i H2 I/S med CVR nr. […]. Begge virksomheder har til formål at drive avl af pelsdyr mv.

Klageren har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Klageren og dennes ægtefælle afstod halvdelen af ejendommen adresse Y1, by Y1 til deres søn i 2012. Ved overdragelse har klageren aktiveret et anfordringstilgodehavende på 2.500.000 kr. i virksomhedsordningen. Anfordringslånet er aftalt uden rentetilskrivning og uden afdragsprofil. I forbindelse med gaveanmeldelse i 2012 og passivpostberegningen blev der etableret en mellemregning på 833.693 kr. Mellemregningen blev ligeledes placeret i virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedens regnskaber for 2013-2015, at der ikke har været bevægelser på mellemregningen eller afdraget på anfordringstilgodehavende.

Ligeledes er der i forbindelse med overdragelse af andelen af virksomheden etableret en mellemregning på 2.788.802 kr. vedrørende salg af besætning, skind og kornbeholdning. Dette er en uforrentet mellemregning, som ultimo 2013 udgjorde 2.788.802 kr., ultimo 2014 udgjorde 3.047.373 kr. og ultimo 2015 udgjorde 2.927.435 kr.

Ifølge SKAT viser lånedokumentet, at der ikke er aftalt afdrags-, rente-, eller sikkerhedsprofil for mellemregningen eller anfordringstilgodehavendet.

I forbindelse med overdragelsen af halvdelen af virksomheden, herunder ejendommen adresse Y1, i 2012 blev der således oprettet 3 tilgodehavender. I alt en samlet sælgerfinansiering på 6.122.495 kr. Klageren og dennes ægtefælle placerede tilgodehavenderne i virksomhedsordningen ved udarbejdelsen af skatteregnskabet for 2012.

Af klagerens skatteregnskab for 2013 fremgår et udlån til klagerens søn på 200.000 kr., som er placeret i virksomhedsordningen. Ifølge en skrivelse af 19. januar 2017 blev udlånet etableret i 2011. I 2014 var udlånet nedbragt til 80.400 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke anset klagerens anfordringstilgodehavender opstået i henholdsvis 2011 og 2012 for erhvervsmæssige aktiver, og derfor kan de ikke indgå i virksomhedsordningen. Tilgodehavenderne på henholdsvis 200.000 kr., 2.500.000 kr., 833.693 kr. og 2.788.802 kr. udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2013 med dertil konsekvensrettelser i indkomstårene 2014 og 2015.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

" 1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

1.4.1. Anfordringstilgodehavender i virksomhedsordningen
Det fremgår af virksomhedens balance for 2013, at du har placeret følgende udlån i virksomhedsordningen:

2141 01 Anfordringslån i.f.m. B	2.500.000 kr.
2141 02 Mellemregning i.f.m. handel B	833.693 kr.
2191 00 Mellemregning B	2.788.802 kr.

Anfordringstilgodehavenderne er etableret i forbindelse med overdragelse af virksomhedens ejendomme til din søn, B (sælgerfinansiering).

SKAT finder ikke, at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår er sædvanlig ved handel med tredjemand. Det er derfor SKATs opfattelse, at dine anfordringstilgodehavender er båret af private hensyn, og derfor anses for private aktiver. Det betyder, at anfordringstilgodehavenderne ikke kan indgå i din virksomhedsordning.

Det er udelukkende dine erhvervsmæssige aktiver, der skal medtages i virksomhedsordningen. Det står i virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder.

Det følger af praksis, at et udlån kan indgå i virksomhedsordningen, hvis udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Et ikke-erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5. Det står i SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4.

I SKM2015.728.LSR udtaler Landsskatteretten i et bindende svar, at der mellem parter kan udstedes et gældsbrev eller lignende som delvis berigtigelse af salgssummen i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Gældsbrevet skal være udstedt på markedsvilkår. Det gælder også mellem interesseforbundne parter og ved overdragelse med succession.

I den pågældende sag ønskede en sælger at overdrage sin virksomhed helt eller delvist til sine døtre. I den forbindelse ønskedes købet finansieret via en mellemregning på anfordringsvilkår. Finansieringen kunne ikke godkendes som værende på markedsvilkår: mellemregningen ansås for begrundet i private hensyn.

Det fremgår af afgørelsen, at fordi hele salgssummen berigtiges ved en mellemregning, er udlånet ikke erhvervsmæssigt. Landsskatteretten begrunder deres opfattelse med, at en tilsvarende finansiering ikke vil være sædvanlig i forhold til en uafhængig køber. Private udlån kan ikke indgå i virksomhedsordningen, og beløbet ansås derfor for hævet i virksomhedsordningen.

I SKM2015.610.SR tog Skatterådet stilling til, om et tilgodehavende i forbindelse med salg af virksomhedsaktiver kunne indgå i virksomhedsordningen. Sagen omhandlede en minkavler, som påtænkte at sælge sin minkbesætning og lager af minkskind til et af ham 100 %-ejet selskab. Salgssummen ville udgøre 11 mio. kr., og hensigten var, at den fulde finansiering skulle ske via et gældsbrev med en forrentning på diskontoen med tillæg af 4 %. Minkavleren forventede, at lånet ville være indfriet i løbet af 3-5 år. Minkhaller mv. ville fortsat være ejet i personligt regi under virksomhedsordningen, og der skulle ske udlejning til selskabet.

Skatterådet opdelte fordringen i to. De 3 mio. kr. for salget af de levende minktæver og de resterende 8 mio. kr. for minkskindene på lager. De 8 mio. kr. karakteriserede Skatterådet som en driftskredit til selskabet, der måtte betragtes som et privat udlån og derfor en hævning i virksomhedsordningen. Derimod fandt Skatterådet, at en fuld sælgerfinansiering af minktæverne med en passende forrentning og afdragstid på 3-5 år var sædvanlig ved handel med tredjemand i minkbranchen. Denne del af tilgodehavendet i selskabet ville derfor kunne forblive i virksomhedsordningen.

Overført til nærværende situation betyder det, at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår ikke er sædvanlig ved handel med tredjemand. Det gælder uanset de aftalte rentevilkår. Det private formål med långivningen understøttes yderligere af, at renteprofilen afviger fra markedsnormen.

Ifølge brev af 6. marts 2017 er det din rådgivers opfattelse, at SKM2015.728.LSR er et udtryk for en praksisændring, som alene har fremadrettet virkning. Hertil skal SKAT bemærke, at den administrative praksis på skatteområdet alene dannes af domme og landsskatteretskendelser/-afgørelser.

I det omfang et spørgsmål ikke er afgjort ved dom eller afgørelse, vil praksis som udgangspunkt dannes ved offentliggørelse af afgørelser på SKATs hjemmeside.

SKAT er enig i, at SKM2015.728.LSR er blandt de første afgørelser af højere klageinstans, hvor det fastslås at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår ikke kan indgå i virksomhedsordningen. For at der kan være tale om en praksisændring, skal der forelægge tidligere afgørelser, som beskriver en anden retstilstand.

Hvis en påstået praksis ikke er beskrevet i SKATs vejledninger mv. eller ikke er udmøntet i en fast praksis, er det op til borgeren at sandsynliggøre den påståede praksis.

SKAT er således ikke enig i, at SKM2015.728.LSR er et udtryk for en praksisændring, men er derimod af den opfattelse at praksis præciseres.

Det betyder, at SKAT hæver dine anfordringstilgodehavender på i alt 6.122.495 kr. ud af virksomhedsordningen.

Konsekvensberegningen ses i afsnit 2.4.

1.4.2. Udlån fra virksomhedsordningen til B
Det fremgår af virksomhedens balance for 2013, at du har etableret en mellemregning på 200.000 kr. med din søn B. Udlånet indgår i din virksomhedsordning. SKAT anser udlånet for et ikke-erhvervsmæssigt udlån, der ikke kan indgå i din virksomhedsordning.

Som beskrevet i ovenstående afsnit 1.4.1. følger det af praksis, at et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Det er dog betinget af, at forrentning og betalingsvilkår ikke afviger væsentligt fra, hvad der er sædvanligt i den pågældende branche.

Et ikke-erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5. Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4.

Hvis du ikke driver næring med udlånsvirksomhed, anses egentlige udlån fra virksomhedsordningen som udgangspunkt for udsprunget af private interesser, herunder private investeringsinteresser. Udlån anses derfor for hævet i virksomhedsordningen og udlånt fra privatsfæren.

I SKM2016.15.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at lån ydet mod pant i fast ejendom kunne indgå i virksomhedsordningen. Skatterådet fandt, at udlånet ikke havde den fornødne tilknytning til virksomhedens drift, hvorfor udlånet var båret af private investeringsinteresser.

I SKM2016.278.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørgers udlån til sønnen ved dels etableringen af et interessentskab og dels købet af en landbrugsejendom kunne placeres i spørgers virksomhedsordning. Spørger ansås ikke at ville have ydet tilsvarende lån og vilkår til tredjemand. Begge udlån ansås at tilgodese private hensyn og interesser, hvorfor et beløb svarende til udlånet ansås for hævet i hæverækkefølgen. Skatterådet fandt endvidere, at de økonomiske fordele som var ydet til sønnen, ikke kunne opvejes af de øvrige forhold i generationsskiftet.

Du driver ikke næring med pengeudlån. Det er SKATs opfattelse, at formålet med udlånet er at stille likvide midler til rådighed for B, og at dette er sket i et omfang, som ikke ville have fundet sted overfor en tredjemand. SKAT anser udlånet for begrundet i private interesser og hensyn. Det betyder, at SKAT udtager udlånet som en hævning over hæverækkefølgen.

I 2014 er udlånet nedbragt til 80.400 kr. Afdraget på i alt 119.600 kr. er bogført inde i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet anses for værende indskudt på indskudskontoen jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6.

Konsekvensberegningen ses i afsnit 2.4.

1.4.3. SKAT udtager dine private tilgodehavender ultimo 2013
I brev af 6. marts 2017 har din rådgiver HL bedt SKAT om at præcisere, hvorfor dine private tilgodehavender udtages med virkning ultimo indkomståret 2013.

I SKM2003.413.HR havde en skatteyder, i perioden 1990-1996, opsparet overskud i virksomhedsordningen. SKAT fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende: betingelserne for at anvende virksomhedsordningen var derfor ikke opfyldte. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Den skattepligtige protesterede, og gjorde blandt andet gældende, at der ikke var hjemmel til at beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997. Det var den skattepligtiges opfattelse, at de opsparede beløb skulle beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret fandt ikke, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk.1, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Landsretten godkendte derfor, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af opsparet overskud. Retten fandt, at det forhold, at den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

Af afgørelserne fremgår det, at såfremt man ved selvangivelsen har disponeret på en retsstridig måde, fritager det ikke for de skattemæssige konsekvenser, dispositionen har medført.

Trods den uretmæssige anvendelse af virksomhedsordningen, blev det i begge afgørelse lagt til grund, at virksomhedsordningen rent faktiske havde været anvendt. Det er således uden betydning, for de skattemæssige konsekvenser, at den oprindelige disponering er foretaget i et forældet indkomstår.

Der henvises ligeledes til SKM2004.409.HR og SKM2005.25.ØLR i afsnit 1.3.

Med støtte i det princip, som kan udledes af ovennævnte afgørelser, er det SKATs opfattelse, at hvis tilgodehavender er anbragt i virksomhedsordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldte, skal det lægges til grund, at tilgodehavenderne rent faktisk har indgået i ordningen.

Konsekvenserne af at du uberettiget har ladet tilgodehavenderne indgå i virksomhedsordningen bliver, at tilgodehavenderne skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Hvis tilgodehavenderne uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke finder anvendelse, udtager SKAT tilgodehavenderne som en hævning over hæverækkefølgen i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Overførsler af finansielle aktiver skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Det fremgår direkte af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt.

Det betyder, at dine anfordringstilgodehavender og udlånet til B anses for en hævning i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo indkomståret 2013.
(…)

2.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

2.4.1. Indkomståret 2013
I henhold til afsnit 1.4. skal tilgodehavenderne, som ikke kan indgå i din virksomhedsordning, medtages ved opgørelsen af dine samlede hævninger. De samlede hævninger i virksomhedsordningen opgøres således:

Faktisk hævet ifølge skatteregnskabet		3.579.550 kr.
2191 01 Udlån B		200.000 kr.
2141 01 Anfordringslån i.f.m. B		2.500.000 kr.
2141 02 Mellemregning i.f.m. handel B		833.693 kr.
2191 00 Mellemregning B		2.788.802 kr.
Hævet i alt		9.902.045 kr.
Hævet i alt efter ligedeling med ægtefælle		4.951.023 kr.

Virksomhedens skattepligtige overskud, som overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Din overskudsdisponering og hæverækkefølge opgøres således:

Skattepligtigt resultat ifølge skatteregnskabet		5.396.674 kr.
Hævet i alt	9.902.045 kr.
-Hensat til senere hævning primo	673 kr.	9.901.372 kr.
Forbrug af konto for opsparet overskud i alt		-4.504.698 kr.
Forbrug af konto for opsparet overskud efter ligedeling med ægtefælle		-2.252.349 kr.

Det fremgår af skatteregnskabet, at du og din ægtefælle anvender muligheden for ligedeling af virksomhedens resultat efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Når en virksomhed overgår fra udelukkende at være drevet af en ægtefælle i virksomhedsordningen til at blive drevet af ægtefællerne i fællesskab, skal der ske en fordeling af indskudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere faktisk hævning mellem ægtefællerne. Det betyder, at du har succederet i Cs indestående på konto for opsparet overskud med 28 og 25 % beskatning.

Din andel af overskudsdisponeringen og hæverækkefølgen opgøres således:

Virksomhedsindkomst, ingen opsparing		0 kr.
Kapitalafkast, 2 % af 17.138.346 kr. efter ligedeling		171.383 kr.
Personlig indkomst efter ligedeling		2.526.953 kr.
Resultat i virksomhedsordningen efter ligedeling		2.698.336 kr.

Hævninger i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskatteloven § 5:
Hensat til senere hævning primo efter fordeling		337 kr.
Virksomhedsskat, ingen		0 kr.
Kapitalafkast		171.383 kr.
Resterende overskud		2.526.953 kr.
Konto for opsparet overskud (28 % skat)		465.235 kr.
Konto for opsparet overskud (25 % skat)		1.787.115 kr.
Hævet i alt		4.951.023 kr.

Beløb, der hæves af konto for opsparet overskud skal tillægges virksomhedsskat. Den allerede betalte acontoskat godskrives på årsopgørelsen. Der henvises til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.

Hævet opsparet overskud tillagt skat (465.235 kr. / 72 %)		646.159 kr.
Hævet opsparet overskud tillagt skat (1.787.115 kr. / 75 %)		2.382.820 kr.
Hævet opsparet overskud tillagt skat i alt		3.028.979 kr.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 bortfalder din selvangivne virksomhedsindkomst på 1.211.864 kr., som i stedet beskattes i din personlige indkomst.

Derudover forhøjes din personlige indkomst med den samlede hævning af konto for opsparet overskud på i alt 3.028.979 kr.

2.4.2. Indkomståret 2014
Kapitalafkastgrundlag
Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget primo har du medregnet værdien af tilgodehavenderne til B.

Da aktiverne ikke kan indgå i virksomhedsordningen, skal værdierne ikke medregnes ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1.

Dit kapitalafkastgrundlag primo 2014 beregnes således:

Kapitalafkastgrundlag primo ifølge regnskabet		19.278.029 kr.
-2191 01 Udlån B		200.000 kr.
-2141 01 Anfordringslån i.f.m. B		2.500.000 kr.
-2141 02 Mellemregning i.f.m. handel B		833.693 kr.
-2191 00 Mellemregning B		2.788.802 kr.
Kapitalafkastgrundlag primo ifølge SKAT		12.955.534 kr.
Kapitalafkastsats		2 %
Beregnet kapitalafkast i alt		259.111 kr.
Beregnet kapitalafkast efter ligedeling med ægtefælle		129.555 kr.

I henhold til virksomhedsskattelovens § 7, stk. 1 har SKAT beregnet dit kapitalafkast til 129.555 kr. Det betyder, at dit selvangivne kapitalafkast på 169.330 kr. nedsættes med 39.775 kr., som i stedet beskattes som personlig indkomst.

Disponering
Det fremgår af skatteregnskabet for 2014, at mellemregning 2191 00 med B er vokset med 258.571 kr. Da mellemregningen anses for privat, og derfor ikke kan indgå i virksomhedsordningen anses forøgelsen på 258.571 kr. for hævet.

De samlede hævninger i virksomhedsordningen opgøres således:

Faktisk hævet ifølge skatteregnskabet		1.306.854 kr.
Hensat til senere hævning ultimo		559.531 kr.
2191 00 Mellemregning B (forøgelse)		258.571 kr.
Hævet i alt		2.124.956 kr.

Virksomhedens skattepligtige overskud, som overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Din overskudsdisponering og hæverækkefølge opgøres således:

Skattepligtigt resultat ifølge skatteregnskabet		2.860.569 kr.
-Hævet i alt		2.124.956 kr.
Tilgang på konto for opsparet overskud (75,5 %)		735.613 kr.
Tilgang på konto for opsparet overskud efter ligedeling med ægtefælle		367.807 kr.

Det fremgår af skatteregnskabet, at du og din ægtefælle anvender muligheden for ligedeling af virksomhedens resultat efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Din andel af overskudsdisponeringen og hæverækkefølgen opgøres således:

Virksomhedsindkomst, 367.807 kr. / 75,5 %		487.162 kr.
Kapitalafkast, 2 % af 12.955.534 kr. efter ligedeling		129.555 kr.
Personlig indkomst, resten		813.568 kr.
Resultat i virksomhedsordningen efter ligedeling		1.430.285 kr.
Hævninger i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskatteloven § 5:
Virksomhedsskat, 24,5 % af 487.162 kr.		119.355 kr.
Kapitalafkast jf. virksomhedsskatteloven §§ 7 og 8		129.555 kr.
Resterende overskud		813.568 kr.
Konto for opsparet overskud		0 kr.
Indskudskonto		0 kr.
Hævet i alt		1.062.478 kr.

I henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 nedsættes din selvangivne virksomhedsindkomst fra 658.400 kr. til 487.162 kr. Det betyder, at din personlige indkomst forhøjes med differencen på 171.238 kr.

2.4.3. Indkomståret 2015

(…) "

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at anfordringslån og mellemregning opstået i forbindelse med en overdragelse af virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3. Endvidere har repræsentanten nedlagt påstand om, at der ikke kan ske tvangshævning af opsparet overskud i indkomståret 2013, idet hævningen i virksomhedsordningen rettelig skal placeres i indkomstårene 2011 og 2012, hvor forholdene opstod.

Repræsentanten har i øvrigt fremført følgende i klagen:

" (…)

Vores argumenter
Anfordringslån og mellemregning i virksomhedsordningen
Det er som nævnt vores opfattelse, at anfordringslånene og mellemregningerne kan indgå i virksomhedsordningen, idet det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, at salgssummen skal indgå i virksomhedsordningen ved salg af en eller flere virksomheder, eller en ideel andel af en virksomhed.

Det fremgår ikke af virksomhedsskattelovens § 1, at anfordringslån og mellemregninger ikke kan indgå i virksomhedsordningen, ligesom det af loven ikke fremgår hvordan salgssummen skal være opgjort. Det bør derfor være muligt, at ikke kun kontanter, men ligeledes alle former for sælgerfinansiering kan indgå i virksomhedsordningen.

Tvangshævning af fordringer
Er Skatteankestyrelsen uenig i dette, er det vores opfattelse, at der ikke skal ske tvangshævning af opsparet overskud for indkomståret 2013 som følge af, at tilgodehavenderne inkl. udlånet fra 2011 hæves ud af virksomhedsordningen med virkning for indkomståret 2013.

Tidspunkt for tvangshævning
Efter vores opfattelse, skal en fejl rettes i det år, hvor fejlen er opstået!!
Dette gælder også, når SKAT konstaterer fejl, som ligger uden for den ordinære frist. Man kan ikke ændre en skatteansættelse for et forældet indkomstår med den konsekvens, at hele fejlen slår igennem i det første indkomstår, som ikke er forældet. I så fald er de almindelige periodiseringsprincipper og fristreglerne i skatteforvaltningsloven ikke iagttaget.

Det følger af princippet for korrekt skatteansættelse, at indkomståret er ukrænkeligt, således der kun kan henføres indtægter og udgifter til det indkomstår, som indtægterne og udgifterne vedrører. Dette er grundsætningen for skattelovgivningen i almindelighed - nemlig, at indtægter som udgangspunkt medregnes, når der er erhvervet endelig ret til denne, samt at udgifter fradrages, når de er afholdt.

Dette fremgår bl.a. af Landsskatterettens afgørelse af 15. august 2005, offentliggjort som SKM2005.439.LSR, i spørgsmålet om hvorvidt en leverandørbonus for 2000 skulle medregnes i indkomståret 2001 sammen med bonussen for 2001, idet SKAT havde foretaget principskifte, således en sådan bonus skulle beskattes i optjeningsåret og ikke som hidtil anvendt af selskabet i udbetalingsåret. Sagen blev afgjort til klagers fordel, hvor to retsmedlemmer, herunder retsformanden, bl.a. udtalte; "Under henvisning til principperne for korrekt indkomstansættelse skal selskabet ikke beskattes af bonus hidrørende fra såvel 2000 som 2001 i samme indkomstår. At der er indtrådt forældelse for nogle indkomstår, og at selskabet dermed undgår beskatning af bonus for et indkomstår, ændrer ikke ved dette princip".
Der er selvfølgelig undtagelser til dette grundprincip, men det kræver, at der er en særskilt lovbestemmelse, der hjemler ret til at undvige princippet, eller der er en fast praksis for at behandle indtægter/udgifter anderledes.

Dette gør sig gældende f.eks. i tilfælde, hvor skatteyder tages ud af virksomhedsordningen eller ophører med at drive virksomhed og i begge tilfælde "ophørsbeskattes". I disse tilfælde har vi lovbestemmelser der hjemler ret til at beskatte bestemte forhold, som f.eks. beskatning af genvundne afskrivninger, opsparet overskud mv., i ophørsåret, selv om fradrag henholdsvis foreløbig beskatning er foretaget i tidligere indkomstår.

Der er i denne sag ikke tale om, at brug af virksomhedsordningen ophører eller at virksomheden er ophørt for de indkomstår, 2011 og 2012, hvor der er placeret udlån, mellemregninger og anfordringsgældsbrev i virksomhedsordningen.

Det er vores opfattelse, at der ikke er en specifik lovhjemmel til at udtage aktiver fra virksomhedsordningen i det første indkomstår, som ikke er forældet i henhold til genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, når aktivet er indskudt i virksomhedsordningen i et indkomstår, der er forældet. Der er endvidere ikke en retspraksis, der giver mulighed for at udtage et aktiv i et andet indkomstår, end det år, hvor aktivet er indskudt i virksomhedsordningen.

SKAT anfører i afgørelserne korrekt, at de indkomstår, hvori tilgodehavenderne er placeret i virksomhedsordningen er forældede jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Dette er vi enige i, men, som nævnt ovenfor, er vi ikke enige i, at en hævning i virksomhedsordningen som rettelig skulle være foretaget i 2011 og 2012 kan få indkomstmæssig effekt ud over regulering af kapitalafkast og evt. rentekorrektion i de år som ligger inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Der skal reelt set laves en overskudsdisponering for henholdsvis 2011 og 2012, hvor der skal tages udgangspunkt i, at anfordringslån og mellemregninger opstået ved overdragelse af virksomheden samt udlån hæves ud af virksomhedsordningen. Dette kan få virkning for evt. opsparing af overskud eller tvangshævning af opsparet overskud samt træk på indskudskonto og hensættelse til senere hævning ultimo. Dette vil dog ikke få indkomstmæssig virkning, da indkomståret er forældet, men efter vores opfattelse udelukkende få virkning for virksomhedsordningens indskudskonto og kapitalafkastgrundlag. Det kan endvidere have indvirkning på beregnet kapitalafkast og rentekorrektion, men kun indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Da agterskrivelsen er fremsendt inden 1. maj 2017 kan der ske regulering af kapitalafkast, rentekorrektion mv. for indkomståret 2013 og efterfølgende indkomstår.

SKATs fremgangsmåde stammer uden tvivl fra det styresignal om aktivers uberettigede placering i virksomhedsordningen, der blev sendt i høring i efteråret 2015. I udkastet til styresignalet fremgår følgende:

Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, udtager SKAT aktivet over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Aktivet udtages med virkning fra primo indkomståret.

Det er vores opfattelse, at det er yderst kritisabelt, at SKAT gennemfører ændringer på baggrund af et udkast til styresignal, der pt. har været over 1½år undervejs, når der ikke forefindes en konkret lovhjemmel til disse ændringer. Hjemlen til at gennemføre disse ændringer stammer udelukkende fra en intern vurdering hos SKAT, som endnu ikke er udmøntet i et konkret styresignal.

Vi er naturligvis ikke enige med SKAT i denne fremgangsmåde.
Det er vores opfattelse, at SKAT ikke vilkårligt kan ændre på årets hævninger for et givet indkomstår og flytte hævningerne til et andet indkomstår.

Som nævnt tidligere er indkomståret efter dansk skatteret ukrænkeligt. Således skal indtægter medregnes i det indkomstår, hvor der erhverves endeligt ret til indtægten jf. statsskattelovens § 4, og udgifter skal fratrækkes i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, jf. statsskattelovens § 6.

På samme måde må det være årets hævninger, der skal disponeres i virksomhedsskattelovens hæverækkefølge, jf. virksomhedsskattelovens§ 5. Hævningerne er sket i de nu forældede indkomstår - indkomstår 2011 og 2012 - og kan ikke flyttes til et andet indkomstår - i det her tilfælde indkomståret 2013. Dette strider mod hele opbygningen af virksomhedsordningen og den måde, hvorpå man disponerer et indkomstårs overskud på i virksomhedsordningen.

Hvis SKAT skulle have ret i, at man vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår til et andet, vil det have indflydelse på, om indkomsten i 2013 kan opspares, idet det er årets hævninger sammenholdt med indkomstårets overskud, der er bestemmende for, om der kan ske opsparing af overskud. Tvangshævningerne af anfordringsgældsbreve, mellemregninger og udlån i 2013 bryder med dette princip, idet der ikke er tale om hævninger, der vedrører indkomståret 2013 - der er tale om hævninger, der skal henføres til indkomstårene 2011 og 2012.

Konto for opsparet overskud skal efter vores opfattelse tilrettes uden at det påvirker hævningerne og skattebetalingen, og den foreløbige virksomhedsskat må anses for endelig. lndskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget skal tilrettes i det omfang, aktivet har indgået heri.

Alternativt sker der ved udtagningen i et forældet indkomstår ikke nogen ændring af konto for opsparet overskud, men udelukkende en tilretning af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget.

Det forhold, at hævningerne er omfattet af forældelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, er i overensstemmelse med artikel forfattet af Frans Nørgaard, SKAT, i Skattefagligt 2014-2. Heri gør forfatteren sig til talsmand for det synspunkt, at hævningerne ikke kan ændres efter udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2.

Det må efter vores opfattelse betyde, at hvis genoptagelsesfristen er udløbet, får en hævning af aktivet ud af virksomhedsordningen ikke indkomstmæssig betydning for så vidt angår hævning af opsparet overskud. Virkningen er alene, at det pågældende aktiv fremadrettet ikke indgår på indskudskontoen og i kapitalafkastgrundlaget med de følger dette får for beregning af kapitalafkast, rentekorrektion og beskatning af renteindtægter.

Der kan henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 26 i LF 200 fremsat den 11. juni 2014. I spørgsmålet spørges der til, om der kan ske en regulering af en fejlagtig indskudskonto, hvilket Skatteministeren bekræfter. Han anfører dog følgende:

"Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens§§ 26 og 27."

Det er således den korrekte saldo, der skal lægges til grund for fremtidige ansættelser. Ændringer af skatteansættelser som følge af den fejlagtigt opgjorte saldo kan således alene tillægges virkning inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Udvidelse af SKATs muligheder
Det er SKATs påstand, at det er muligt at udtage et aktiv af virksomhedsordningen i det tidligste år (år 1) indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, uanset aktivet er skudt ind i virksomhedsordningen i et tidligere indkomstår. Der er ikke nogen lovhjemmel, der giver SKAT ret til denne fortolkning, så hvis de får ret i deres påstand, hvad skal så stoppe dem fra at sige, at de bare kan tage aktivet ud i det seneste år (år 3) indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, såfremt det stiller SKAT bedre - f.eks. hvis der ikke er opsparet overskud før i år 3?

Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen bør være meget varsomme med at give SKAT så vide muligheder på områder, hvor der ikke er lovgivet. Hvis SKATs påstand accepteres, vil skatteretlige forældelses- og periodiseringsregler i mange tilfælde miste deres betydning.

Vi har en meget omfattende praksis for ekstraordinær genoptagelse indenfor området "glemte fradrag", hvor SKAT mv. meget strengt fortolker, at det ikke er muligt at opnå ekstraordinær genoptagelse i de tilfælde, hvor man udenfor de ordinære genoptagelsesregler opdager, at man ikke har fratrukket f.eks. befordring, renteudgifter e.l., uanset at skatteyderen kan opgøre, at fradraget er fuldt berettiget.

Det kan godt sidestilles med denne situation, hvor SKAT har "glemt at ligne" en ansættelse for et forældet år indenfor de ordinære genoptagelsesfrister, men efterfølgende finder ud af, at skatteyder har indskudt et aktiv i virksomhedsordningen, som SKAT mener ikke bør indgå i denne. Skal SKAT så have mulighed for at udtage dette aktiv indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, selv om det er imod den generelle praksis for ekstraordinær genoptagelse? Hvis ja, så bør det også accepteres, at glemte fradrag for et forældet indkomstår, kan fradrages i det tidligste år indenfor den ordinære genoptagelsesfrist.

Hvis man tænker sig en situation, hvor der er afholdt udgifter til ombygning af en afskrivningsberettiget bygning, og der i ombygningsåret er foretaget straksafskrivning med 2 mio. kr. Hvis skatteyder 8 år efter opdager, at der ved en fejl ikke er medtaget samtlige udgifter men f.eks. mangler 2 mio. kr. mere, vil SKAT så acceptere, at der fradrages 2 mio. kr. i det tidligste år indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, eller skal skatteyder nøjes med, at der tillægges 2 mio. kr. til afskrivningssaldoen, som kan afskrives fra og med det tidligste år indenfor genoptagelsesfristen? SKAT vil formentlig kun godkende det sidste, men så er det jo ikke lige vilkår for alle.

Eller den omvendte situation, hvor man har foretaget straksfradrag med 4 mio. kr., men SKAT opdager udenfor den ordinære genoptagelsesfrist, at fradraget kun skulle være 2 mio. kr., risikerer vi så fremadrettet, at SKAT mener de kan ændre forholdet og forhøje skatteyder det tidligste år indenfor den ordinære genoptagelsesfrist?

Det er vores opfattelse, at såfremt Skatteankestyrelsen giver SKAT ret i deres påstand, risikerer vi at stå i en uigennemsigtig situation, hvor ingen kan gennemskue, hvilke forhold der ligger indenfor de almindelige genoptagelsesregler, og hvilke forhold der ikke gør.

Lighedsgrundsætning og proportionalitetsprincippet
Vi er bekendt med, at SKAT i forbindelse med ligningen i konkrete sager har praktiseret efter de principper, der er angivet i ovennævnte artikel af Frans Nørgaard. Dvs. at SKAT anerkender, at man ikke vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår til et andet.

Ud fra lighedsgrundsætningen skal skatteydere med samme forhold behandles ens, og derfor kan SKAT ikke stille A og C dårligere end de skatteydere, der har fået lignet tilsvarende forhold, inden SKAT nedsatte en decideret kontrolgruppe på området.

Det bemærkes, at Kammeradvokaten i relation til ovennævnte styresignal har undersøgt, om det er muligt at lave fristgennembrud for så vidt angår hævningerne, og at styresignalet er udsat på ubestemt tid. Det er retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, at SKAT på trods heraf gennemfører ansættelsesændringer vedrørende disse forhold. Enhver berettiget tvivl bør komme skatteyderne til gode.

Det følger af proportionalitetsprincippet, at skattemyndighederne skal træffe den mindst bebyrdende afgørelse for en skattepligtig. I denne sag, hvor der ikke ses at være direkte lovhjemmel til vilkårligt at flytte hævninger og genbeskatte opsparet overskud i andre indkomstår, end de indkomstår, hvori fejlen er begået, bør hævningen ikke få konsekvenser for genbeskatning af opsparet overskud.

Kommentar til afgørelser SKAT henviser til
Indledende kan man sige, at vi har haft sælgerfinansiering i virksomhedsordningen, både i form af anfordringslån, sælgerpantebreve og mellemregninger, siden virksomhedsskatteloven blev indført med virkning for indkomståret 1987 - altså for 30 år siden.

Det har i rådgiverkredse været opfattelsen, at sælgerfinansiering kan indgå i virksomhedsordnin­gen, så længe den var på markedsmæssige vilkår -  uanset, om der var tale om anfordringslån, sælgerpantebreve eller mellemregninger, i og med der ikke har været offentliggjorte afgørelser om forholdet tidligere.

Ved SKM2015.728.LSR afgør Landsskatteretten, at anfordringslån ikke kan indgå i virksomhedsordningen, idet denne lånetype som udgangspunkt kun indgås indenfor familien, hvorfor et sådant lån ikke kan være på markedsvilkår.

Som nævnt tidligere er vi ikke enige i afgørelsen, idet virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 siger, at salgssummen ved overdragelse af en virksomhed skal indgå i virksomhedsordningen - uden nævnte begrænsninger.

SKM2015.728.LSR vedrører en anmodning om bindende svar og dermed en forventet disposition i forbindelse med en fremtidig virksomhedsoverdragelse.

Det er vores opfattelse, at det er retssikkerhedsmæssigt kritisabelt, at SKAT med baggrund i denne afgørelse, som er afsagt 28 år efter virksomhedsskatteloven blev indført, begynder at udtage anfordringslån og anden sælgerfinansiering for indkomstår der ligger forud for 2015. Der er efter vores opfattelse tale om en praksisændring, som kun kan have virkning for anfordringsgældsbreve, der indgår som en del af berigtigelsen fra og med indkomståret 2015, da ændring af administrativ praksis kun kan få fremadrettet virkning, når der er tale om en skærpelse af praksis.

Hvis anfordringslånet var stiftet i f.eks. 1987 og sælger stadig anvendte virksomhedsordningen, skal SKAT så have mulighed for at flytte gældsbrevet ud af virksomhedsordningen på baggrund af ovennævnte kendelse? Hvis ikke, hvem skal så sætte begrænsninger for hvor mange år SKAT kan gå tilbage og hente gamle mellemværender frem og flytte dem ud af virksomhedsordningen?

Det fremgår som nævnt ikke tydeligt af lovteksten eller bemærkningerne til loven, om anfordringslån og anden sælgerfinansiering kan eller ikke kan indgå i virksomhedsordningen, hvorfor skatteydere og deres rådgivere udelukkende har kunnet forholde sig til den praksis der var på området. Selv om der igennem hele virksomhedsskattelovens levetid er indskudt sælgerfinansiering i virksomhedsordningen, har SKAT ikke tidligere rejst sager på området. Der har således ikke været en praksis at forholde sig til, så skatteyderne og deres rådgivere har stolet på at formuleringen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 må betyde, at det er muligt at have sælgerfinansiering i virksomhedsordningen.

SKAT har nu rejst en del sager, hvor de anfører, at sælgerpantebreve og mellemregninger, opstået ved overdragelse af en virksomhed og indgået på markedsmæssige vilkår, kan indgå i virksomhedsordningen, mens anfordringslån ikke kan.

Uanset om vi - skatteydere og deres rådgivere - er enige i SKATs udlægning af praksis efter SKM2015.728.LSR eller ej, har vi ikke haft mulighed for at følge den nye praksis før afgørelsen fra 2015.

Det er derfor vores opfattelse, at SKAT ikke bør flytte sælgerfinansiering ud af virksomhedsordningen, som er opstået før 2015 på baggrund af ovennævnte afgørelse samt et udkast til styresignal, der endnu ikke er vedtaget. Det er som nævnt tidligere endvidere vores opfattelse, at det er retssikkerhedsmæssigt meget kritisabelt, når SKAT udtager sælgerfinansiering af virksomhedsordningen for indkomstår, som er forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, samt flytter udtagningstidspunktet frem til et indkomstår indenfor genoptagelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26. 

Er fordringerne erhvervsmæssige?
SKAT henviser i deres sagsfremstilling til 8 domme og afgørelser!!
Det er mange afgørelser, og det er vanskeligt at forestille sig, at samtlige domme og afgørelser er relevante og sammenlignelige med denne sag, ligesom det må anses at være uoverskueligt for en skatteyder, at skulle tage stilling til 8 domme/afgørelser, hvor af flere af dem endda kun er kortfattede Højesteretsdomme, hvor der ikke længere er henvisning tiltidligere instanser på SKATs hjemmeside.

SKM2015.610.SR, SKM2015.728.LSR, SKM2016.15.SR samt SKM2016.278.SR omhandler alle hvorvidt et udlån kan ske fra VSO eller om der er tale om et privat udlån.

Det er umiddelbart kun de to afgørelser fra 2015, der vedrører fordringer opstået i forbindelse med overdragelse af virksomhed, hvorfor de øvrige umiddelbart ikke kan anses at være sammenlignelige med denne sag.

Skattemæssig konsekvens af genoptagelse af indkomståret 2013

De resterende 4 domme/afgørelser vedrører beskatning af genvundne afskrivninger eller opsparet overskud i forbindelse med ophør eller afhændelse af en virksomhed.

Det er således afgørelser vedrørende bestemmelser i virksomhedsskatteloven eller afskrivningsloven, hvor der er direkte lovhjemmel til at beskatte dispositioner foretaget i tidligere indkomstår i ophørs-/afståelsesåret.

Det er derfor vores opfattelse, at disse afgørelser ikke er relevante eller sammenlignelige med vores sag, idet vores sag vedrører et forhold, hvor der ikke er direkte lovhjemmel til at efterbeskatte en disposition i et indkomstår i et senere indkomstår.

Henvisning til relevante afgørelser SKM2014.860.LSR
I denne sag havde et selskab anvendt et forkert periodiseringsprincip i forbindelse med opgørelse af avance/tab for selskabets værdipapirer. Selskabet havde således anvendt realisationsprincippet for værdipapirer, der rettelig burde opgøres ved anvendelse af lagerprincippet. SKAT havde derfor korrigeret selskabets indkomstopgørelse for 2009-2011. Skatteyder anmodede som følge heraf om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2008, idet indkomsten for dette år ved korrekt opgørelse i henhold til lagerprincippet skulle nedsættes med ca. 4,2 mio. kr. Landsskatteretten fandt i sagen, at anvendelsen af lagerprincippet ikke kunne anses som opgørelse af en "balancepost", efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og der kunne derfor ikke ske genoptagelse efter nævnte bestemmelse i et tilfælde, hvor skattemyndighederne havde ændret skatteansættelsen som følge af, at nogle værdipapirer var behandlet forkert skattemæssigt.

Landsskatteretten nægtede genoptagelse, idet en anvendelse af lagerprincippet for 2008 ikke ville være en direkte følge af ændringer for de øvrige år, men måtte anses at være en følge af forkert retsanvendelse.

Det er vores opfattelse, at denne afgørelse måske ikke er direkte sammenlignelig med vores sag, men forholdene kan sammenlignes. Der kan i denne sag ikke godkendes ekstraordinær genoptagelse - på samme måde som ved udtagen af aktiv fra virksomhedsordningen, men forholdet kan heller ikke rettes ved, at der bare gennemføres en ændring indenfor den ordinære genoptagelsesfrist (reguleringen tages med i 2009).

Ironisk nok argumenterer SKAT bl.a. for, at forholdet i ovennævnte sag må sidestilles med praksis indenfor "glemte fradrag", hvorfor der ikke bør være mulighed for ekstraordinær genoptagelse.

SKM2006.612.HR

Højesteret tilkendegav ved sin afgørelse, at det skal accepteres, at den ansættelse, der foretages inden for den ordinære genoptagelsesfrist, kan vedrøre et afskrivningsgrundlag, hvor anskaffelsen eller opgørelsen ligger uden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Hvis et afskrivningsgrundlag, der ligger uden for ordinær genoptagelsesfrist, således er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag hermed lægges til grund for skatteansættelsen, når blot ansættelsen foretages inden for den ordinære frist.

Bestemmelsen omfatter fx tilfælde, hvor det efterfølgende konstateres, at et afskrivningsgrundlag for et indkomstår uden for den ordinære genoptagelsesfrist, er opgjort forkert. SKAT har adgang til at lægge afskrivningsgrundlaget, som det ville have set ud, hvis der var foretaget ansættelsesændringer i tidligere år, til grund ved ansættelsen i de indkomstår, hvor ændringen af afskrivningerne kan ske inden for den ordinære genoptagelsesfrist. SKAT skal foretage en beregning over, hvilke skattemæssige virkninger ændringer i grundlaget for det tidligere år har for de år der kan forhøjes indenfor den ordinære genoptagelsesfrist. Derimod kan selve afskrivningsgrundlaget ikke ændres udenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Dette understøtter vores argumentation med, at SKAT kan ændre indskudskonto og kapitalafkastgrundlag udenfor den ordinære genoptagelsesfrist, og samtidig ændre rentekorrektion, kapitalafkast mv. indenfor den ordinære genoptagelsesfrist. Hvorimod SKAT IKKE kan flytte ændringen af indskudskonto mv. indenfor den ordinære genoptagelsesfrist. "

Klagerens repræsentant har på retsmødet med Landsskatteretten, henvist til forskellige artikler og afgørelser på området. Der er blandt andet henvist til 2 ikke SKM-offentliggjorte afgørelser med sagsnummer; 14-4987604 og 14-4987604. Det er repræsentantens opfattelse, at sælgerfinansiering skal placeres i virksomhedsordningen. Såfremt Landsskatteretten er af en anden opfattelse, kan hævningen ikke flyttes til et nyere indkomstår inden for den ordinære ligningsfrist, idet hævningen burde være foretaget i et tidligere indkomstår.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

“Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv."

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:
"Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed. "

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Anfordringstilgodehavender ved overdragelse af virksomhed i virksomhedsordningen
I forbindelse med delsalg/overdragelse af klagerens og ægtefællens virksomhed opstod 3 tilgodehavender.  Et anfordringslån på 2.500.000 kr., to mellemregninger på henholdsvis 833.693 kr. og 2.788.802 kr. til deres søn. Ved overdragelsen udgjorde sælgerfinansiering således i alt 6.122.495 kr., som blev fordelt ligeligt mellem ægtefællerne, dvs. 3.061.247 kr. til hver. Udlånene blev placeret i virksomhedsordningen uden rente, afdragsprofil eller sikkerhed.

Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der opstår i forbindelse med delsalg af virksomhed eller salg af et aktiv, har erhvervsmæssig karakter, idet der er en sammenhæng mellem salget og den opståede fordring. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 hindrer dog ikke, at der foretages en konkret vurdering af, om den sælgerfinansiering, der aftales mellem interesseforbundne parter, kan anses for erhvervsmæssig eller ej. Se hertil SKM2017.731.LSR.

I SKM2015.728.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en fordring, der opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Der var her tale om en 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår med og uden panteret. Der blev i vurderingen lagt vægt på, at finansieringen ikke kunne anses for erhvervsmæssigt, idet udlånet var ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser. Det blev vurderet, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig overfor uafhængig tredjemand.

I SKM2017.545.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en delvis sælgerfinansiering i form af sælgerpantebrev på ca. 20% af den samlede salgssum var erhvervsmæssig og kunne forblive i virksomhedsordningen. Det blev vurderet, at en lignende handel ville være sædvanlig overfor uafhængig tredjemand.

Det afgørende for hvorvidt et udlån i forbindelse med overdragelse af virksomhed anses for erhvervsmæssigt, er ifølge praksis en konkret vurdering af, om udlånet kan anses for at være sket på sædvanlige markedsvilkår, herunder om en lignede sælgerfinansiering ville have fundet sted overfor en uafhængig tredjemand. Det afgørende er, om udlånet kan anses for et normalt led i virksomhedens drift.

Landsskatteretten finder ikke, at tilgodehavenderne kan anses for erhvervsmæssige aktiver. Der er herved lagt vægt på, at der ikke er aftalt rentetilskrivning, en afdragsplan eller stillet sikkerhed for lånene. Ud fra dette finder Landsskatteretten ikke, at klageren vil have ydet et tilsvarende sælgerfinansiering til en uafhængig tredjemand, hvorfor udlånet primært er båret af private interesser. Udlånet anses derfor for et privat aktiv, der ikke kan placeres i virksomhedsordningen, som skal overføres i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Udlån fra virksomhedsordningen til sønnen
Af virksomhedens balance for 2013 fremgår det, at klageren har etableret en mellemregning på 200.000 kr. til sin søn. Udlånet blev etableret i 2011, dvs. før delafståelsen af virksomheden.

Som beskrevet ovenfor kan udlån indgå i virksomhedsordningen, såfremt udlånet er af erhvervsmæssig karakter ved f.eks. en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Det er dog en betingelse, at forrentning og betalingsvilkår ikke afviger fra, hvad der vil være sædvanligt overfor en uafhængig tredjemand.

Landsskatteretten finder ikke, at udlånet kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv. Der er lagt vægt på, at klageren ikke driver næring med pengeudlån, at lånet ikke er ydet med tillæg af renter eller vilkår, og at et tilsvarende lån ikke vil have fundet sted overfor en tredjemand. Udlånet anses derfor begrundet i private interesser og kan ikke placeres i virksomhedsordningen, hvorfor det anses for hævet efter virksomhedsskattelovens § 5. Der henvises til bemærkningerne til virksomhedsskattelovens § 11 samt SKM2016.278.SR.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Tidspunkt for hævning i virksomhedsordningen
Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (…). "

Tilgodehavenderne anses for et privat aktiv. Spørgsmålet er herefter, hvornår aktiverne skal hæves ud af virksomhedsordningen. I henholdsvis 2011 og 2012 ved etableringen af lånene eller i 2013, hvor SKAT konstaterer, at udlånene er fejlagtigt placeret i virksomhedsordningen.

Tilgodehavenderne fremgår af klagerens skatteregnskaber for årene 2013-2015, hvoraf tilgodehavenderne indgår i virksomhedens balance samt specifikation.

SKAT har ikke tidligere gennemgået klagerens regnskaber, og det har derfor ikke været muligt at konstatere, om udlånet fejlagtigt var medtaget i virksomhedsordningen før gennemgangen af regnskaberne for de omhandlende indkomstår.

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved deres afgørelse vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret SKATs påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR, taget stilling til, at en del af en ejendom, som burde være overført til privatøkonomien i indkomståret 2004, kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, som var inden for den ordinære ligningsfrist.

Landsskatteretten har endvidere i en afgørelse af 22. november 2017, j. nr. 12-0192023 taget stilling til tidspunktet for udtagningen af udlejningsaktiver, der ikke kunne medtages i virksomhedsordningen. Spørgsmålet var, om udtagningen af aktiverne skulle ske på tidspunktet for anskaffelse af aktiverne i et forældet indkomstår, eller om SKAT var berettiget til at udtage aktiverne på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på, at der indgik fejlagtigt placeret aktiver i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt, at SKAT med rette havde hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på udlejningsaktiverne. Det blev bemærket, at klageren i selvangivelsen havde valgt at medtage aktiver og resultat under virksomhedsordningen, og at SKAT i øvrigt ikke tidligere havde haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring.

Der henvises endvidere til afgørelse af 8. november 2018, j. nr. 14-4169601. Her kom Landsskatteretten frem til, at en sælgerfinansiering var privat, og skulle hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2010. Sælgerfinansieringen var opstået i indkomståret 2007.

Klagerens tilgodehavende kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 5 og § 11 samt SKM2015.728.LSR. Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage tilgodehavende under virksomhedsordningen i indkomståret 2013, og SKAT har i øvrigt ikke tidligere haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring. Som konsekvens herved har SKAT med rette hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen i 2013. Lånet skal anses for hævet ved udgangen af indkomståret 2013, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2013 er sket inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der henvises til SKM2018.467.LSR og Landsskatterettens afgørelse den 8. november 2018, j. nr., 14-4163601.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse med j. nr. 14-1492502, ændrer ikke på ovenstående, idet denne afgørelse adskiller sig fra denne klage, fordi SKAT havde brugt en anden begrundelse for hævetidspunktet, herunder anvendt reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.