Spørgsmål

1. Kan Bestillingskontoret X anses for at levere momsfritaget formidling til de vognmænd, der er tilsluttet bestillingskontoret, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, sammenholdt med § 4, stk. 4?
2. Kan Bestillingskontoret X og Foreningen Y anses for at udgøre én samlet afgiftspligtig person, når der sker fordeling af omkostninger mellem de to enheder, således at fordelingen ikke er udtryk for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4?
3. I forlængelse af spørgsmål 1 og 2 kan det kontingent, som Foreningen Y opkræver hos sine medlemmer anses for en momsfritaget biydelse, der knytter sig til den momsfrie formidling, som den samlede afgiftspligtige person i form af Bestillingskontoret X og Foreningen Y udfører?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Bestillingskontoret X ejes af Foreningen Y, og driver sammen taxavirksomhed og har godkendelse fra A og B Kommune til drift af bestillingskontor i de respektive kommuner med en ansvarlig leder.

Bestillingskontorer er forankret i den tidligere taxilovgivning, senest ved lovbkg. nr. 107 af 30. januar 2013 samt bekendtgørelse nr. 405 af 8 maj 2012. Det er fastsat ved lov, at vognmændene skal være tilknyttet bestillingskontoret. Der er således tale om en obligatorisk tilslutning til bestillingskontoret, jf. lovens § 10, stk. 1.

Efter den nugældende taxilov, jf. lov nr. 1538 af 19. december 2017, der trådte i kraft den 1. januar 2018, gælder reglerne om bestillingskontorer fortsat, ligesom taxitilladelser og godkendelser udstedt i henhold til den tidligere taxilov forbliver i kraft indtil udløb af disses gyldighedsperiode, jf. den gældende taxilovs § 37, stk. 1.

Et bestillingskontor er karakteriseret ved, at man altid skal opnå et nulresultat og derfor ikke kan have en egenkapital. Det betyder, at de vognmænd, der er tilsluttet et bestillingskontor skal betale en forholdsmæssig andel af de med kontorets etablering og drift forbundne udgifter, jf. bilag 3, A, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 405 af 8. maj 2012.

Et bestillingskontor har således ikke en reel mulighed for at eksistere uden et bagvedliggende økonomisk fundament, da bestillingskontoret i sig selv ikke vil kunne opnå kreditgodkendelse i et pengeinstitut til køb af fx de anlæg og de taxametre, der er nødvendige for at kunne drive en taxaforretning eller bare til indgåelse af en lejeaftale i så henseende.

I forhold til Bestillingskontoret X udgør Foreningen Y det økonomiske og juridiske fundament.

Det har været undersøgt, om et bestillingskontor udgør en selvstændig juridisk enhed, der er forskellig fra Foreningen Y. Professor, dr. Jur. Ole Hasselbalch, der er specialist netop i foreningsret, har i et notat fra 1996 til Dansk Taxi Forbund konkluderet, at dette ikke er tilfældet. Han henviser bl.a. til en byretsdom fra Aalborg Byret, hvori det konkluderes, at et bestillingskontor ikke kan betragtes som en juridisk person, men alene som en servicefunktion, idet bestillingskontoret blandt andet mangler selvstændig beføjelse til at træffe beslutninger i bestillingskontorets anliggender.

Ole Hasselbalchs notat bygger på lov om hyrevognskørsel fra 1978, der senere blev til lov om taxikørsel mv. fra 1997.

Reglerne om tilslutningspligt til bestillingskontor blev indført i 1973 ved en ændring af færdselsloven, og blev videreført i lov om hyrevognskørsel i 1978 og senere ved lov om taxikørsel mv. fra 1997.

Reglerne om selve pligten for vognmændene til at tilslutte sig har været identiske i hele perioden, og der var en stort set identisk standardvedtægt for bestillingskontor i hyrevognsbekendtgørelsen til 1978-loven og taxibekendtgørelsen til 1997-loven.

I notatet analyseres den retslige status for et bestillingskontor på grundlag af relevant lovgivning samt de foreningsretlige kendetegn, som de kommer til udtryk i vedtægter for såvel bestillingskontor og forening.

De særlige forhold som Ole Hasselbalch lægger vægt på kan genfindes i vedtægterne for henholdsvis Bestillingskontor X og Foreningen Y.

Det kan derfor lægges til grund, at Bestillingskontoret X er en del af Foreningen Y, og at det selvstændige CVR-nr. er udtryk for en delregistrering og ikke et udtryk for, at der findes to selvstændige juridiske enheder.

Momsretligt har bestillingskontoret, Foreningen Y og taxivognmændene hidtil været anset for at udgøre et omkostningsfællesskab efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, således at viderefaktureringen af de udgifter, der afholdes i bestillingskontoret, har kunnet ske uden moms, idet bestemmelsens betingelser for momsfritagelse ansås opfyldt, jf. således bl.a. SKM2006.395.SKAT og SKM2016.36.SR.

Med virkning fra 1. januar 2019, jf. lov nr. 1130 af 11. september 2018, ændres momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, således at virksomheder med aktiviteter vedr. personbefordring ikke længere kan gøre brug af bestemmelsen. Det betyder, at bestillingskontoret ikke længere vil være momsfritaget efter denne bestemmelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag

Momssystemdirektivet

Momsfritagelsen for personbefordring fremgår ikke af de generelle fritagelsesbestemmelser i Momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem). Den danske momsfritagelse for personbefordring skyldes, at personbefordring var momsfritaget på det tidspunkt, hvor 6. momsdirektiv trådte i kraft, og fritagelsen har derfor hjemmel i Momssystemdirektivets artikel 371, jf. Bilag X til direktivet:

"Artikel 371

De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato."

"Bilag X, del B: Transaktioner, som medlemsstater kan fortsætte med at fritage for afgift

…

10) Befordring af personer…

…"

Momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016

§ 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

§ 4:

"Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2.

….

Stk. 3.

…

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

§ 13, stk. 1, nr. 15:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)…

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler.

…

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning."

Med virkning fra 1. januar 2019 har momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, følgende ordlyd, jf. lov nr. 1130 af 11. september 2018:

"19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning."

Taxilov, lov nr. 1538 af 19. december 2017

§ 37, stk. 1:

"Tilladelser og godkendelser udstedt i henhold til lov om taxikørsel m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 107 af 30. januar 2013, forbliver i kraft indtil udløb af disses gyldighedsperiode."

§ 38, stk. 1:

"Indehaveren af en tilladelse til taxikørsel, der er udstedt i henhold til lov om taxikørsel m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 107 af 30. januar 2013, som i medfør heraf skulle være tilsluttet et bestillingskontor, skal fortsat være tilsluttet et bestillingskontor. Dette gælder dog ikke, hvis der ikke er oprettet et bestillingskontor."

Lovbekendtgørelse nr. 107 af 30. januar 2013 om taxikørsel m.v.

§ 10, stk. 1:

"I kommuner, hvor antallet af taxibevillinger er fastsat til 10 eller derover, påhviler det bevillingshaverne, jf. dog stk. 2 og 3, at oprette eller tilslutte sig et bestillingskontor og deltage i de foranstaltninger til fremme af en passende betjening af offentligheden, som kommunalbestyrelsen pålægger bestillingskontoret at etablere."

Bekendtgørelse om taxikørsel, nr. 405 af 8. maj 2012, Bilag 3, Standardvedtægt for bestillingskontor:

"A. Obligatoriske bestemmelser

2. Enhver indehaver af en tilladelse til taxikørsel i kommunen (tilladelsesområdet) kan tilsluttes bestillingskontoret. Dette gælder dog ikke, såfremt tilladelsesindehaveren i henhold til taxikørsel m.v. er fritaget for pligten til at være tilsluttet et bestillingskontor, eller kommunalbestyrelsen i henhold til bekendtgørelse om taxikørsel (taxibekendtgørelsen) har lukket for tilgangen af nye tilladelsesindehavere til kontoret.

Optagelsen er betinget af, at tilladelsesindehaveren betaler en forholdsmæssig andel af de med kontorets etablering og drift forbundne udgifter.

…

4. Bestillingskontorets ledelse skal sikre, at bestillinger på kørsel, der indgår til bestillingskontoret, fordeles ligeligt blandt de tilsluttede tilladelsesindehavere."

Praksis

Tolsma - C-16/93, præmis 14

"Det kan herefter fastslås, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren."

Card Protection Plan (CPP) - C-349/96, præmis 30

“Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses som sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24)."

SKM2005.363.LSR

Landsskatteretten fandt, at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, fordi det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Samtidig handlede erhvervsrejsebureauet i flyselskabets navn, når det formidlede salg af flybilletter. Da bureauet derfor handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne bureauet ikke regnes for selv at have modtaget og leveret flytransporten, fordi momslovens § 4, stk. 4, kun omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning.

SKM2006.395.SKAT

SKAT kommenterer på SKM2005.363.LSR, herunder i forhold til taxikørsel og bestillingskontorers formidling af kørsel. I denne forbindelse udtaler SKAT følgende:

"27. For så vidt angår Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80 som ændret ved Mn.

1031/88 er det SKATs umiddelbare opfattelse, at afgørelsen stadig må anses for gældende, idet hjemlen til afgørelsen dog retteligen må anses for at være momslovens § 13, stk. 1, nr. 20 (nu § 13, stk. 1, nr. 19 - vores bemærkning)), og ikke nr. 15. Der er her lagt vægt på bestemmelserne om bestillingskontorers virksomhed i §§ 17 - 23 i bekendtgørelse nr. 220 af 31. marts 2000 om taxikørsel mv. SKAT har i den forbindelse fundet, at en fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, ikke vil medføre konkurrencefordrejning."

SKM2016.36.SR

"Skatterådet bekræfter:

• At en momsgruppes leverancer i form af bestillingskontorydelser til taxivognmænd (medlemmer)kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19,
• At momsfritagelsen kan bibeholdes for de medlemsvendte aktiviteter, selv om momsgruppen påtænker at udføre visse opgaver på kommerciel basis for tredjemand, og
• At momsfritagelsen kan bibeholdes for de medlemsvendte aktiviteter, selv om momsgruppen også påtænker at udføre visse opgaver for medlemmerne på kommerciel basis eller rettet mod medlemmernes eventuelle momspligtige aktiviteter."

SKM2018.493.SR

Spørger er et kørselskontor, der er oprettet i henhold til den nye taxilov, som trådte i kraft den 1. januar 2018. Efter loven må taxikørsel kun sælges af et kørselskontor, men selve kørslen udføres af selvstændige vognmænd, der har tilladelse til at udføre erhvervsmæssig personbefordring.

Skatterådet bekræfter, at de ydelser (taxikørsel), kørselskontoret leverer til kunderne, er momsfri personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Skatterådet bekræfter endvidere, at når vognmænd med tilladelse til at udføre erhvervsmæssig personbefordring i biler, udfører personbefordringen for et kørselskontor, er vognmændenes ydelser også omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Spørgsmål 1

Kan Bestillingskontoret X anses for at levere momsfritaget formidling til de vognmænd, der er tilsluttet bestillingskontoret, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, sammenholdt med § 4, stk. 4?

Begrundelse

I SKM2005.363.LSR fandt Landsskatteretten, at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, fordi det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Samtidig handlede erhvervsrejsebureauet i flyselskabets navn, når det formidlede salg af flybilletter.

På baggrund af denne kendelse fandt SKAT anledning til at ændre praksis omkring formidling af personbefordring i SKM2006.395.SKAT.

Omkring bestillingskontorers formidling af taxakørsel anfører SKAT følgende:

"27. For så vidt angår Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80 som ændret ved Mn. 1031/88 er det SKATs umiddelbare opfattelse, at afgørelsen stadig må anses for gældende, idet hjemlen til afgørelsen dog retteligen må anses for at være momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, og ikke nr. 15. Der er herved lagt vægt på bestemmelserne om bestillingskontorers virksomhed i §§ 17 - 23 i bekendtgørelse nr. 220 af 31. marts 2000 om taxikørsel mv. SKAT har i den forbindelse fundet, at en fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, ikke vil medføre konkurrencefordrejning."

SKAT konkluderede således i 2006, at leverancer mellem bestillingskontorer og vognmænd fremadrettet var momspligtige, men momsfritagelsen kunne de facto opretholdes, da bestemmelsen om omkostningsfællesskab i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20 (nu § 13, stk. 1, nr. 19) medførte, at momsfritagelsen fortsat kunne opretholdes.

Da denne momsfritagelse vil blive ophævet med virkning fra 1. januar 2019, er det nødvendigt at analysere, om en momsfritagelse kan opretholdes på et andet retsgrundlag.

Det er i den forbindelse relevant at undersøge, om SKATs konklusion om momspligt tilbage i 2006 også var korrekt.

SKATs konklusion om momspligt bygger på den slutning, at personbefordring formidles af bestillingskontoret i vognmændenes navn og for deres regning. Der henvises til §§ 17 - 23 i den dagældende bekendtgørelse om taxikørsel.

Bekendtgørelse nr. 220 af 31. marts 2000, §§ 17 - 23 vedrører bestillingskontorer og omhandler følgende:

§ 17 - Vognmænd kan blive tilsluttet bestillingskontoret mod at tilsvare en forholdsmæssig andel af de med etableringen og driften af kontoret forbundne udgifter.

§ 18 - Oprettelse og drift af et bestillingskontor kræver godkendelse af kommunalbestyrelsen. Bestemmelsen indeholder diverse krav for godkendelse af bestillingskontoret, herunder udarbejdelse af standardvedtægt om vilkårene for vognmandens tilslutning til bestillingskontoret.

§ 19 - Krav, der skal være opfyldt før et bestillingskontor kan etableres (antal køretøjer mv.)

§ 20 - Flere bestillingskontorer inden for samme kommune kan drives i fællesskab.

§ 21 - Vognmænd, der står uden for bestillingskontoret, kan pålægges pligt til at deltage i en af kommunalbestyrelsen godkendt fælles telefonvagtordning.

§ 22 - Disciplinærbod og voldgift.

§ 23 - Eksklusion fra bestillingskontor.

Umiddelbart siger ingen af ovennævnte bestemmelser noget om, at bestillingskontoret leverer sin formidlingsydelse i eget navn eller i fremmed navn.

Bestillingskontoret er omdrejningspunktet for taxikørsel i de kommuner, hvor bestillingskontorer er etableret. For kunderne vil bestillingskontoret derfor være den synlige aktør, og ikke de vognmænd der de facto gennemfører kørslen.

Det bemærkes ydermere, at i den senere bekendtgørelse, der erstattede bekendtgørelse nr. 220, nemlig bekendtgørelse nr. 405 af 8. maj 2012, og som stadig gælder for de bestillingskontorer, der videreføres i dag, indeholder standardvedtægten nu følgende bestemmelse om bestillingskontoret i vedtægtens afsnit A, punkt. 4:

"Bestillingskontorets ledelse skal sikre, at bestillinger på kørsel, der indgår til bestillingskontoret, fordeles ligeligt blandt de tilsluttede tilladelsesindehavere."

Herved tildeles bestillingskontoret en særlig rolle, som de udfører på egen hånd, og dette medfører således, at bestillingskontoret må siges at handle i eget navn men for vognmændenes regning, grundet den økonomiske struktur som bestillingskontorerne er bundet op på at skulle følge.

Det bemærkes, at dette punkt er indeholdt i vedtægterne for Bestillingskontoret X i § 5.

Hertil kommer, at taxikunderne ikke ser taxivognmanden som den, man entrerer med. Det er Bestillingskontoret X man ringer til eller via app bestiller en taxa hos, ligesom man ved gadeture prajer en taxa fra Bestillingskontoret X. Det er alene Bestillingskontoret X´s logo og telefonnummer, der tydeligt fremstår på bilen. Vognmandens tilladelse er ikke identificeret ved andet end et vognnummer. Så man vælger ikke en vognmand på samme måde som kunden i SKM2005.363.LSR kunne træffe et valg om, hvilket flyselskab man ønskede at flyve med. Tilsvarende vil kritik af en given kørsel eller anden kritik som kunden fremkommer med blive rettet mod bestillingskontoret, fordi vognmanden i princippet er uidentificeret over for kunden.

Et bestillingskontor optræder som formidler mellem vognmanden og kunden, der kører i taxa. Det er således vognmanden, der udfører momsfri personbefordring, mens bestillingskontoret formidler denne mellem kunden og vognmanden.

I spørgsmål 1 spørger vi ind til denne formidling, og vi anfører, at bestillingskontoret optræder i eget navn og ikke i vognmandens navn, når denne formidling gennemføres under den gældende taxalovgivning af bestillingskontorer, der fortsat finder anvendelse i den af lovgivningen fastlagte overgangsperiode.

Denne måde at tilrettelægge taxakørsel på ændres ved den nye taxalov for de nye tilladelser til erhvervsmæssig persontransport. For disse tilladelser, der skal være tilknyttet et kørselskontor i stedet for et bestillingskontor, foreskriver § 4, stk. 2, at kørselskontoret er den, der indgår kørselsaftalen med kunden. I SKM2018.493.SR fastslår Skatterådet, at der er tale om momsfritaget persontransport mellem kunden og kørselskontoret og ditto mellem vognmanden og kørselskontoret.

Det er dog værd at bemærke, at uanset det juridiske setup ændres, så behandles formidling i eget navn og kørselskontormodellen på samme måde i momsmæssig sammenhæng. Kunderne oplever på ingen måde nogen ændring i forhold til, hvem de oplever at indgå en kørselsaftale med. Hertil kommer, at en lang række kørselsaftaler i dag indgås direkte mellem taxaselskabet og kunden. Det være sig skriftlige aftaler med kommuner og større virksomheder, og det kan være mundtlige aftaler, der indgås med de kunder, der bestiller en taxa ved Bestillingskontoret X via telefon eller app.

Når SKAT i 2006 valgte at ændre praksis, således at formidlingen udført af et bestillingskontor blev anset for at ske i fremmed navn og dermed umiddelbart blev anset for momspligtig, så var der tale om et ræsonnement, der ikke umiddelbart havde dækning i den sag, der gav anledning til ændringen.

Landsskatteretssagen i SKM2005.363 handlede om et erhvervsrejsebureau, der formidlede salg af flybilletter. Der var ingen tvivl om, at kunder, der benytter sig af services fra et sådant rejsebureau, fuldt ud er klar over, at rejsebureauet henvender sig til flyselskaber for at booke den ønskede rejse. Kunden kan sågar lægge ønsker ind omkring, hvilke flyselskaber man helst vil benytte osv. Her er der uomtvisteligt tale om, at rejsebureauet handler i fremmed navn og ikke i eget navn.

Når en taxakunde skal bestille eller praje en taxa, så er vognmandens rolle alene at udføre en kørsel på vegne af det bestemte taxaselskab, han kører for. Kunden har valgt at benytte taxaselskabet til at udføre en konkret kørsel. Kunden har ikke valgt en vognmand og kan ikke vælge en specifik vognmand - heller ikke i forhold til gældende taxilovgivning vedrørende bestillingskontorer, da det er bestillingskontorets pligt at fordele kørslen ligeligt, jf. standardvedtægtens afsnit A, punkt 4. Han entrerer med taxaselskabet og forventer, at de stiller med en vogn, der hvor kunden skal køres fra. Over for kunden optræder taxaselskabet som én enhed.

Hvis kunden bliver utilfreds med chaufføren under kørslen, eller hvis der skulle opstå håndgemæng mellem kunde og chauffør eller lignende, så er det taxaselskabet, der håndterer sådanne forhold såvel i forhold til journalister og ved at bistå politiet med materiale og eventuelle spørgsmål om turens forløb, såfremt de måtte have behov herfor.

Det er også taxaselskabet, der eksponeres og har et varemærke og et brand eksternt og optræder som den, der indgår en kørselsaftale med kunden.

De faktiske forhold stemmer også overens med den engelske definition af formidlingsrollen, hvor man taler om "undisclosed vs. disclosed agent". Her taler man netop om eget navn om en "undisclosed agent", når den bagvedliggende udbyder er "uoplyst" ift. slutkunden, mens fremmed navn er når den bagvedliggende udbyder er kendt/oplyst "disclosed ift. kunden.

På de indre linjer i forholdet mellem bestillingskontor og vognmænd, gælder bestemmelsen i standardvedtægtens afsnit A, punkt 4, som er obligatorisk for alle bestillingskontorer. Herefter skal bestillingskontorets ledelse sikre, at bestillinger på kørsel, der indgår til bestillingskontoret, fordeles ligeligt blandt de tilsluttede tilladelsesindehavere.

Herved tildeles bestillingskontoret en vigtig og selvstændig rolle i forhold til vognmanden, når en kørsel skal gennemføres og i forhold til, hvor meget kørsel den enkelte vognmand får.

Det vil med andre ord sige, at bestillingskontoret både på de ydre og indre linjer er den, der er ansigtet udadtil, og den der beslutter, hvordan og af hvem leverancen (personbefordring) skal gennemføres.

Hermed optræder bestillingskontoret i eget navn, og leverer momsfritaget formidling til vognmændene, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Spørgsmål 2

Kan Bestillingskontoret X og Foreningen Y anses for at udgøre én samlet afgiftspligtig person, når der sker fordeling af omkostninger mellem de to enheder, således at fordelingen ikke er udtryk for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4?

Begrundelse

En levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1, er kun til stede, hvis der sker overdragelse af et materielt gode fra en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Det er således tillige en betingelse, at der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, jf. C-16/93, Tolsma, præmis 14.

Såfremt Bestillingskontoret X og Foreningen Y fremadrettet driver bestillingskontors- og foreningsaktiviteterne under ét og samme CVR-nr., da der ikke juridisk set er tale om to selvstændige enheder vil der ikke være tale om levering mod vederlag, og der vil derfor ikke skulle afregnes moms af de indbyrdes relationer, idet disse ikke vil være at anse som leverancer mod vederlag.

Dette skyldes, at Bestillingskontoret X og Foreningen Y udgør én juridisk person, og som følge heraf er der også alene tale om én afgiftspligtig person. Den nuværende opdeling under to CVR-numre er udtryk for en historisk fejlagtig registrering. En opdeling er ikke korrekt i en juridisk kontekst, og det har som umiddelbar konsekvens, at opdelingen i to CVR-numre er udtryk for én afgiftspligtig person med en delregistrering. Ophæves denne delregistrering vil der blot være én afgiftspligtig person.

Spørgsmål 3

I forlængelse af spørgsmål 1 og 2 kan det kontingent, som Foreningen Y opkræver hos sine medlemmer, anses for en momsfritaget biydelse, der knytter sig til den momsfrie formidling, som den samlede afgiftspligtige person i form af Bestillingskontor X og Foreningen Y udfører?

Begrundelse

Kontingentet til medlemmerne består af support til medlemmerne for at disse kan udføre deres opgaver med at levere personbefordring til kunderne. Denne support er tæt knyttet til den formidling, som Bestillingskontoret X udfører på vegne af vognmændene og er alene en udløber af den formidlingsvirksomhed, der foregår i de to organer.

Der er således tale om en biydelse til en hovedydelse, og ydelsen udgør ikke et mål i sig selv, jf. EU-domstolen i C-349/99, Card Protection Plan, præmis 30.

Kontingentet er således en udgift, der hænger naturligt sammen med den formidlingsydelse og driftsbidrag, som opkræves hos vognmanden fra Bestillingskontoret X og Foreningen Y og er som følge heraf også momsfrit.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Bestillingskontoret X kan levere momsfritaget formidling til de vognmænd, der er tilsluttet bestillingskontoret, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, sammenholdt med § 4, stk. 4.

Begrundelse

Efter praksis, jf. SKM2006.395.SKAT og SKM2016.36.SR, er taxabestillingskontorer omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Ved lov nr. 1130 af 11. september 2018 er momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, ændret med virkning fra 1. januar 2019, således at taxabestillingskontorer ikke længere kan være omfattet af denne momsfritagelse.

Af lov nr. 1538 af 19 december 2017 (Taxiloven), der har virkning fra 1. januar 2018, fremgår det, at efter loven må taxikørsel kun sælges af et kørselskontor, mens selve kørslen udføres af selvstændige vognmænd, der har tilladelse til at udføre erhvervsmæssig personbefordring.

Det fremgår endvidere, at tilladelser og godkendelser udstedt i medfør af den tidligere taxilov er gældende, indtil tilladelserne og godkendelserne udløber eller ombyttes.

Skatterådet bekræfter i SKM2018.493.SR, at de ydelser (taxikørsel) et kørselskontor omfattet af den nye taxilov leverer til kunderne, er momsfri personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Skatterådet bekræfter endvidere, at når vognmænd med tilladelse til at udføre erhvervsmæssig personbefordring i biler, udfører personbefordringen for et kørselskontor, er vognmændenes ydelser også omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Lovændringen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, medfører således, at taxibestillingskontorer i en overgangsperiode, indtil tilladelser og godkendelser udløber eller ombyttes, vil være omfattet af momspligten fra 1. januar 2019, medmindre bestillingskontoret kan anses for at levere momsfritaget formidling af personbefordring til vognmændene, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, sammenholdt med momslovens § 4, stk. 4.

Momslovens § 4, stk. 4, er affattet således:

"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Formålet med reglen i momslovens § 4, stk. 4, er, at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen regning.

Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse, som i denne anmodning er persontransport fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, så vil leveringen fra bestillingskontoret være omfattet af momsfritagelsen.

Bestillingskontoret handler i eget navn, når taxakunden indgår aftale med bestillingskontoret, således at bestillingskontoret - og ikke taxavognmanden - bliver forpligtet af aftalen overfor taxakunden.

Momsnævnet traf i Mn. 711/80 afgørelse om, at den virksomhed, der udøves af bestillingskontorer og taxasammenslutninger, som mod betaling (herunder kontingenter o lign.) formidler hyrevognskørsel og leverer administrationsydelser til vognmænd, tilsluttet bestillingskontorer, indtil videre er undtaget fra momspligten. De omhandlede ydelser blev anset for en integreret del af den momsfri persontransport.

I Mn. 1031/88 traf Momsnævnet en supplerende afgørelse om, at bestillingskontorers og taxasammenslutningers formidlings- og administrationsydelser i forbindelse med de tilsluttede hyrevognmænds momspligtige varekørsel er omfattet af momspligten. Skatteministeriet bestemte i tilslutning hertil, at administrationsydelser mv. i forbindelse med hyrevognes varekørsel som nævnt i registreringsafgiftsloven (lejlighedsvis kørsel med hastende småforsendelser samt kørsel af hastende karakter for de sociale myndigheder) indtil videre fritages for afgift.

Bestemmelsen om formidling af ydelser i eget navn, men for en andens regning blev først indsat i momsloven ved lov nr. 487 af 30. juni 1993 som § 2, stk. 3, litra o). Loven trådte i kraft den 1. oktober 1993. Momsnævnets afgørelser i Mn. 711/80 og Mn. 1031/88 er således truffet før formidlingsbestemmelsen blev indsat i momsloven.

Skatteforvaltningen vurderede i SKM2006.395.SKAT, at Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80 som ændret ved Mn.1031/88 stadig må anses for gældende, idet hjemlen til afgørelsen dog retteligen må anses for at være momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, og ikke nr. 15.

Det fremgår således ikke af SKM2006.395.SKAT, at der blev foretaget en vurdering af, om et bestillingskontor formidler persontransport i eget navn, men for en andens regning, jf. momslovens § 4, stk. 4.

Spørger har bl.a. anført:

"Når en taxakunde skal bestille eller praje en taxa, så er vognmandens rolle alene at udføre en kørsel på vegne af det bestemte taxaselskab, han kører for. Kunden har valgt at benytte taxaselskabet til at udføre en konkret kørsel. Kunden har ikke valgt en vognmand og kan ikke vælge en specifik vognmand - heller ikke i forhold til gældende taxilovgivning vedrørende bestillingskontorer, da det er bestillingskontorets pligt at fordele kørslen ligeligt, jf. standardvedtægtens afsnit A, punkt 4. Han entrerer med taxaselskabet og forventer, at de stiller med en vogn, der hvor kunden skal køres fra. Over for kunden optræder taxaselskabet som én enhed.

Hvis kunden bliver utilfreds med chaufføren under kørslen, eller hvis der skulle opstå håndgemæng mellem kunde og chauffør eller lignende, så er det taxaselskabet, der håndterer sådanne forhold såvel i forhold til journalister og ved at bistå politiet med materiale og eventuelle spørgsmål om turens forløb, såfremt de måtte have behov herfor.

Det er også taxaselskabet, der eksponeres og har et varemærke og et brand eksternt og optræder som den, der indgår en kørselsaftale med kunden.

De faktiske forhold stemmer også overens med den engelske definition af formidlingsrollen, hvor man taler om "undisclosed vs. disclosed agent". Her taler man netop om eget navn om en "undisclosed agent", når den bagvedliggende udbyder er "uoplyst" ift. slutkunden, mens fremmed navn er når den bagvedliggende udbyder er kendt/oplyst "disclosed ift. kunden.

På de indre linjer i forholdet mellem bestillingskontor og vognmænd, gælder bestemmelsen i standardvedtægtens afsnit A, punkt 4, som er obligatorisk for alle bestillingskontorer. Herefter skal bestillingskontorets ledelse sikre, at bestillinger på kørsel, der indgår til bestillingskontoret, fordeles ligeligt blandt de tilsluttede tilladelsesindehavere.

Herved tildeles bestillingskontoret en vigtig og selvstændig rolle i forhold til vognmanden, når en kørsel skal gennemføres og i forhold til, hvor meget kørsel den enkelte vognmand får.

Det vil med andre ord sige, at bestillingskontoret både på de ydre og indre linjer er den, der er ansigtet udadtil, og den der beslutter, hvordan og af hvem leverancen (personbefordring) skal gennemføres."

På baggrund af Spørgers oplysninger om den virksomhed, der udøves af bestillingskontoret, er det Skattestyrelsens opfattelse, at bestillingskontoret formidler persontransporten i eget navn, men for taxavognmandens regning. Bestillingskontoret kan derfor anses for at levere momsfritaget formidling af personbefordring til vognmændene, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, sammenholdt med momslovens § 4, stk. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Bestillingskontoret X og Foreningen Y anses for at udgøre én samlet afgiftspligtig person, når der sker fordeling af omkostninger mellem de to enheder, således at fordelingen ikke er udtryk for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

Begrundelse

Retten i Aalborg har i en utrykt afgørelse fra 1981 (P.S.1438/1981 og P.S.1440/1981) lagt til grund, "… at et "bestillingskontor" ikke kan betragtes som en "juridisk person", men alene som en servicefunktion, der er tilladt oprettet af kommunalbestyrelsen og under kontrol af samme …"

Af § 10, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 107 af 30/01/2013 med senere ændringer (Bekendtgørelse af lov om taxikørsel m.v.) fremgår det, at i kommuner, hvor antallet af taxibevillinger er fastsat til 10 eller derover, påhviler det bevillingshaverne, jf. dog stk. 2 og 3, at oprette eller tilslutte sig et bevillingskontor og deltage i de foranstaltninger til fremme af en passende betjening af offentligheden, som kommunen pålægger bestillingskontoret at etablere.

Der er ikke fastsat regler for, hvordan bestillingskontoret skal organiseres.

På baggrund af den omtalte dom fra retten i Aalborg er det Skattestyrelsens vurdering, at bestillingskontorer, der oprettes af én juridisk person (typisk en taxaforening), og hvis vedtægter følger standardvedtægten for bestillingskontorer, jf. bilag 3 til BEK nr. 405 af 08/05/2012 med senere ændringer (Bekendtgørelse om taxikørsel m.v.), som udgangspunkt må anses for en integreret del af den pågældende forening, så længe bestillingskontoret ikke er oprettet i en anerkendt selskabsform.

Spørger har oplyst, at Foreningen Y og Bestillingskontoret X har selvstændige CVR-numre, og at den nuværende opdeling under to CVR-numre er udtryk for en historisk fejlagtig registrering, som er udtryk for én afgiftspligtig person med en delregistrering.

Spørger anfører, at hvis denne delregistrering ophæves, vil der blot være én afgiftspligtig person. Det er Skattestyrelsen enig i.

Udgangspunktet er, jf. momslovens § 47, stk. 3, 1. punktum, at har en afgiftspligtig person flere virksomheder her i landet, skal de registreres under ét. Hvis der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder, kan virksomhederne dog efter anmodning til told- og skatteforvaltningen registreres hver for sig, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. punktum.

Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. punktum, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.

Da Bestillingskontoret X ikke er oprettet i en anerkendt selskabsform, og vedtægterne i bestillingskontoret for så vidt angår den obligatoriske del følger standardvedtægterne, er det Skattestyrelsens opfattelse, at bestillingskontoret må anses som en integreret del af Foreningen Y, når delregistreringen ophører.

Fordeling af omkostninger mellem de to enheder er herefter ikke udtryk for levering mod vederlag i momslovens forstand, jf. momslovens § 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja"

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at i forlængelse af spørgsmål 1 og 2 kan det kontingent, som Foreningen Y opkræver hos sine medlemmer, anses for en momsfritaget biydelse, der knytter sig til den momsfrie formidling, som den samlede afgiftspligtige person i form af Bestillingskontoret X og Foreningen Y udfører.

Begrundelse

I spørgsmål 1 indstilles det, at der svares "ja" til, at Bestillingskontoret X kan anses for at levere momsfritaget formidling af personbefordring til vognmændene, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, sammenholdt med momslovens § 4, stk. 4.

I spørgsmål 2 indstilles det, at der svares "ja" til, at Bestillingskontoret X må anses som en integreret del af Foreningen Y, når delregistreringen ophører.

Det fremgår af vedtægterne for Bestillingskontoret X, at de tilsluttede vognmænd skal betale pladsleje, der dækker de løbende udgifter til bestillingskontorets drift.

Det fremgår af vedtægterne for Foreningen Y, at medlemmerne løbende skal betale kontingent, der fastsættes af Foreningens generalforsamling.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betalingen af et kontingent til Foreningen Y er en forudsætning for, at medlemmerne kan få leveret momsfri formidlingsydelser fra Bestillingskontoret X, og at kontingentet derfor momsmæssigt skal behandles på samme måde som betalingen af pladsleje, der dækker de løbende udgifter til bestillingskontorets drift.

Denne opfattelse følger Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80, hvor kontingenter o lign blev anset som en del af vederlaget for bestillingskontorets levering af momsfri formidlingsydelser til vognmændene.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 - 3

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 3, har følgende ordlyd

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

--

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.

Momslovens § 4, stk. 4, har følgende ordlyd

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

--

--

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 15 og nr. 19 (fra 1. januar 2019), har følgende ordlyd

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

--

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler.

--

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Momslovens § 47, stk. 3, har følgende ordlyd

§ 47. Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Dette….

--

--

Stk. 3. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder her i landet, skal de anmeldes til registrering under ét. Hvis der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder, kan virksomhederne dog efter anmodning til told- og skatteforvaltningen registreres hver for sig.

Forarbejder

Af bemærkningerne til § 8 i LF 237 fremsat den 2. maj 2018, fremgår vedrørende forslaget om ændring af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, bl.a.:

"I henhold til forslaget vil momsgrupper ikke længere kunne levere momsfri ydelser til medlemmernes virksomhed, der er omfattet af følgende bestemmelser i § 13, stk. 1: nr. 7 (forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed), nr. 8 og 9 (udlejning og levering af visse former for fast ejendom), nr. 10 og 11 (forsikrings- og genforsikringsvirksomhed og finansiel virksomhed), nr. 12 (spiludbud), nr. 14 (levering af frimærker), dele af nr. 15 (personbefordring undtaget transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, jf. ovenfor), nr. 16 (ydelser i tilknytning til bisættelser) og nr. 20 (levering af investeringsguld)."

Praksis

Den juridiske vejledning, D.A.5.15.3 Formidling af persontransport

Den juridiske vejledning, D.A.14.1.6 Delregistrering