Parter

H1 ApS

(v/adv. Albert Kusk 

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Kirsten-Marie Fog Pedersen)

Afsagt af byretsdommerne

Niels Christian Baark, Hanne Rasmussen og Claes Hersland

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 23. marts 2017 og i medfør af retsplejelovens § 12, stk. 3, er behandlet under medvirken af 3 dommere, vedrører en efterprøvelse af landsskatterettens afgørelser om, at Skatteministeriet har krav på, at H1 ApS skal betale dansk moms af salg af to både.

Sagsøgeren, H1 ApS, har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Skatteministeriet skal tilbagebetale kr. 635.844 med tillæg af sædvanlig procesrente fra sagens anlæg til betaling sker.

Subsidiært:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Skatteministeriet skal tilbagebetale et af Retten fastsat mindre beløb end kr. 635.844 med tillæg af sædvanlig procesrente fra sagens anlæg til betaling sker.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 24. april 2012 traf SKAT (nu Skattestyrelsen), afgørelse om, at H1 ApS skulle betale 1.131.756 kr. mere i moms for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2011, som følge af H1 ApS salg af 2 både. Der var afregnet tysk moms af salget af bådene.

H1 ApS indbragte afgørelsen for landsskatteretten, der den 23. december 2016 afsagde kendelse i sagen. Af kendelsen fremgår:

"...

Klagen skyldes, at SKAT har truffet afgørelse om, at H1 ApS, herefter benævnt selskabet, skal betale 1.131.756 kr., vedrørende perioden 1. april 2009 til 30. juni 2011, i salgsmoms af to både produceret og solgt af selskabet. Bådene blev transporteret til en tysk forhandler og solgt til to danske kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt. Momsbeløbet udgør efter SKATs afgørelse 25 pct.af salgsprisen.

SKAT har genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, i alt 905.405 kr., jf. SKATs afgørelse af 9. marts 2015.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at der skal svares dansk moms af salget af bådene, jf .momslovens § 4, stk. 1, og § 14,nr. 2, 1. pkt. Salgsmomsen udgør 635.844 kr., jf. nærmere herom nedenfor.

...

Faktiske oplysninger

Selskabet producerer specialfremstillede større lystbåde til salg direkte til private danske kunder og via forhandlere i blandt andet Tyskland, Italien, Belgien, Norge, Sverige og England. Der bygges ca. 12 både om året.

Ved den påklagede afgørelse har SKAT opkrævet moms af i alt 3 både solgt til selskabets datterselskab G1 GmbH, herefter benævnt forhandleren, i Y1-by, nemlig 2 nye både og 1 såkaldt demobåd. Der er alene klaget over afgørelsen for salgene af de nye både, nemlig salgene til [navn udeladt], herefter benævnt køber 1, og [navne udeladt], herefter benævnt køber 2.

Selskabets repræsentant har om sagens faktiske forhold blandt andet oplyst følgende:

"2.1 Om [selskabet]

" […] Nedenfor i afsnit 2.2 vil [selskabets] samarbejde med udenlandske, eksterne forhandlere blive beskrevet, mens samarbejdet mellem [selskabet] og [forhandleren] i nærværende sag vil blive beskrevet i afsnit 2.3.

2.2 Udenlandske forhandlere

I dette afsnit vil et sædvanligt forløb mellem [selskabet] og deres udenlandske eksterne forhandlere blive beskrevet.

Et typisk salgsforløb foregår på den måde, at en potentiel slutkunde henvender sig direkte til en af de nationale forhandlere af [selskabets] både, evt. efter at have set [selskabets] både på de messer og udstillinger, hvor en kundebåd eller en demobåd har været til stede. Det aftales af og til med nogle kunder, at de får en rabat ved at lade deres nye båd udstille på en messe inden leveringen.

Forhandlerne deltager således på messer og bådudstillinger rundt om i Europa med henblik på at fremme salget af både til slutkunderne. [Selskabet] er som producent også til stede på mange af disse messer og bådudstillinger for i samarbejde med de forskellige forhandlere at fremme salget af de specialfremstillede både mest muligt, herunder har både kunderne/slutkunderne nem adgang til at få besvaret deres spørgsmål direkte fra værftet. Dette skaber en mere effektiv forhandling.

De indledende forhandlinger mellem forhandlerne og slutkunderne indledes oftest på disse messer. Herefter strækker forhandlingerne sig ofte over en længere periode, inden kunden har bestemt sig for bådtype og efterfølgende har fået specificeret sine ønsker og særlige behov til den specifikke båd, som skal fremstilles på værftet.

Under forhandlingerne mellem forhandleren og slutkunden retter forhandleren henvendelse til [selskabet] og forhører sig om forhold, som forhandleren måtte være i tvivl om. Forhandleren tager ligeledes kontakt til [selskabet], når prisen for den endeligt specificerede båd skal forhandles på plads. I nogle tilfælde tager forhandleren ligeledes slutkunden med rundt og ser på nogle af [selskabet] producerede både rundt omkring. Det er på dette stadie i forhandlingsforløbet kun forhandleren, som har kontakten med slutkunden.

Når forhandleren har indgået aftalen med slutkunden om en specialfremstillet båd, tager forhandleren igen kontakt til [selskabet] og foretager endelig bestilling af den specifikke båd. Der indgås således en aftale om et bestillingskøb mellem [selskabet] og forhandleren.

[Selskabets] sædvanlige betalingsbetingelser med deres forhandlere er opdelt i følgende betalingsrater:

1) 30 % ved aftaleindgåelsen,

2) 30 % ved montering af hovedskotter,

3) 30 % når båden er færdigproduceret, og

4) 10 % ved leveringen.

...

Oftest falder rate nr. 3 og 4 sammen. Om vinteren udskydes leveringen dog oftest til det er forår.

De sædvanlige betalingsbetingelser mellem [selskabet] og deres forhandlere fraviges dog ofte og tilrettes betalingsbetingelserne mellem forhandleren og slutkunden, idet forhandlerne normalt ikke er finansielt stærke nok til at mellem-finansiere indbetalingerne. Forhandlerne er derfor afhængige af at kunne videresende slutkundens indbetalinger.

I en almindelig handel tager slutkunden undervejs i byggeprocessen direkte kontakt til [selskabet] med henblik på at besigtige båden under byggeriet. Forhandleren er i denne kontakt kun med på sidelinjen og deltager ikke længere i den direkte kontakt mellem [selskabet] og slutkunden. I og med at der er tale om et bestillingskøb, har slutkunden mulighed for at komme med særlige ønsker undervejs i byggeprocessen. Dette er helt sædvanligt, og er en del af den særlige oplevelse ved køb af store specialfremstillede både.

Når den bestilte specialfremstillede båd er færdigproduceret leveres denne til forhandleren, og [selskabet] afregner deres resttilgodehavende over for forhandleren i overensstemmelse med de aftalte betalingsbetingelser. Det er herefter forhandleren, som forestår leveringen og afregningen med slutkunden.

...

2.3 [Forhandleren] som udenlandsk forhandler

Forløbet i de i nærværende sag omhandlede to bådsalg, hvor [forhandleren] har solgt "… 430" både til [køber 1] henholdsvis til [køber 2] er identisk med lignende forløb mellem [selskabet]og deres udenlandske eksterne forhandlere.

[Forhandleren] er repræsenteret på samme måde som øvrige forhandlere på messer rundt om i Europa. Som dokumentation for, at [forhandleren] deltager på messer i bl.a. Tyskland, vedlægges i bilag 5 to regninger fra sådanne messer. Det er på sådanne messer, at der indledes forhandlinger om salg af både. I nærværende sag havde [køber 1] henholdsvis [køber 2] også indledt forhandlinger med [forhandleren] på en messe.

Aftalerne mellem [forhandleren] og [køber 1] henholdsvis [køber 2] blev endelige ved indgåelse af en kontrakt med henholdsvis [køber 1] den 28. januar 2008 (båd nr. 1), jf. bilag 6A, og med [køber 2] den 10. juli 2009 (båd nr. 2), jf. bilag 6B.

Umiddelbart efter [forhandlerens] indgåelse af kontrakterne med [køber 1] henholdsvis [køber 2], bestilte [forhandleren] den specificerede båd hos [selskabet].

...[selskabet] producerede herefter bådene i henhold til ordren fra [forhandleren].

Både købsaftalerne mellem [forhandleren] og [køber 1] henholdsvis [køber 2] og mellem [forhandleren] og [selskabet] er at anse for separate bestillingskøb. Da der er tale om bestillingskøb, udgør bådene speciesvarer, det vil sige, at der kun kan ske levering med den specifikke båd.

På tilsvarende vis som skitseret i den italienske handel omtalt i afsnit 2.1 havde slutkunderne [køber 1] henholdsvis [køber 2] adgang til at følge med i byggeprocessen ved besøg på værftet i Y2-by, herunder havde kunderne på tilsvarende vis som den italienske kunde, adgang til at få foretaget småændringer ved den bestilte båd i byggefasen. [Køber 1] henholdsvis [køber 2] var lige som den italienske kunde på besøg på værftet i Y2-by for at følge med i byggeprocessen.

Da bådene var færdigproducerede, fragtede [selskabet] bådene fra Y3-by til en opbevaringshal i Y1-by i Tyskland. [Selskabet] afholdt udgiften til den tyske vognmand, jf. bilag 8A og 8B. [Forhandleren] fik således overdraget retten til at råde over bådene som en ejer ved [selskabets levering af bådene i Y3-by, Tyskland, den 22. december 2008 (båd nr. 1), jf. bilag 8A henholdsvis den 11. marts 2010 (båd nr. 2), jf. bilag 8B.

Fra leveringstidspunktet i Y3-by overgik risikoen fra [selskabet] til [forhandleren] i tilfælde af, at bådene blev stjålet eller beskadiget.

Bådene blev opbevaret i opbevaringshallen i Y3-by, Tyskland, for [forhandlerens] regning, indtil bådene blev leveret til [køber 1] henholdsvis [køber 2]. Opbevaringshallen i Y3-by ejes af transportfirmaet "[navn udeladt]", som forestod transporten.

Levering af båd nr. 1 til [køber 1] skete den 18. marts 2009 og levering af båd nr. 2 til [køber 2] skete den 7. marts 2010.

Ved [forhandlerens] levering til [køber 1] henholdsvis [køber 2] i Y1-havn henholdsvis den 18. marts 2009 og 7. marts 2010, fik [køber 1]/[køber 2] rådigheden over bådene.

Betalingen fra forhandleren, […], til [selskabet] skete i 4 rater i overensstemmelse med [selskabets] sædvanlige betalingsbetingelser, jf. afsnit 1.2. [Forhandleren] havde af likviditetsmæssige årsager på tilsvarende vis, som det er sædvanlig for øvrige forhandlere, aftalt de samme betalingsbetingelser med [køber 1] henholdsvis [køber 2].

...

[Forhandleren] har berigtiget tysk moms ved erhvervelsen af bådene i Tyskland. [Selskabet] indberettede salgene til listesystemet og momsangivelsens rubrik B. [Forhandleren] berigtigede ligeledes tysk moms ved salget af bådene til slutkunden.

[Forhandleren] har solgt bådene til [køber 1] henholdsvis [køber 2] med henblik på anvendelse i Tyskland. Det var [køber 1]s henholdsvis [køber 2]s intention, at bådene skulle sejles "brugt" inden indførelse til Danmark i henhold til dagældende momspraksis på området, jf. Momsvejledningens 2010 afsnit D,9.1.

Som det ses af ovenstående, bestilte [forhandleren] således bådene hos [selskabet] på basis af bestillingsaftaler indgået med [køber 1] henholdsvis [køber 2]. [Forhandleren] oppebar en avance på ca. 10 % på handlerne, hvilket modsvares af en noget højere avance til [selskabet] end ved salg til øvrige forhandlere, hvilket skal ses i sammenhæng med [selskabets] overtagelse af reklamationsforpligtelser.

[Forhandleren] har efter aftale i købeaftalerne givet henholdsvis [køber 2] transport i [forhandlerens] reklamationsret over for [selskabet]. Denne transporterede reklamationsret fremgår bl.a. af købeaftalen pkt. 6 (bilag 5A) for båd nr. 1:

"[Selskabet], Y4-adresse, CVR nr. …11, indestår for opfyldelsen af Sælgers forpligtelser i henhold til indeværende kontrakt."

I købeaftalen pkt. 3 for båd nr. 2 (bilag 5B) fremgår det, at stedet for reklamation er Y5-by.

[Køber 1] henholdsvis [køber 2] kan således reklamere direkte overfor producenten [selskabet] i tilfælde af fejl og mangler ved bådene.

Den transporterede reklamationsret skal ses i sammenhæng med den lavere provision, som [forhandleren] opnår i forhold til de øvrige udenlandske forhandlere, som ikke giver transport i reklamationsretten. [Selskabet] opnår således en større fortjeneste pr. båd, men beholder derimod reklamationsforpligtelsen.

Det skal yderligere bemærkes, at [selskabet] har udført reklamationsarbejder på de leverede både i Tyskland efter det tidspunkt, hvor [køber 1] henholdsvis [køber 2] har fået leveret hver deres båd. Der henvises i den forbindelse til oplysningerne herom, som er indleveret til SKAT, og som tillige er omtalt i SKATs sagsfremstilling i afgørelsen fremlagt som bilag 1.

Afslutningsvis skal det for en god ordens skyld bemærkes, at [selskabet] også har reklamationsansvar på de både som sælges til øvrige kunder via fx udenlandske forhandlere, men her håndterer de lokale forhandlere typisk mindre reklamationssager lokalt, mens eventuelle større reklamationssager overgår til [selskabet]. Dette svarer i øvrigt også til, hvad der gælder for fx en bilproducents ansvar overfor en bilkøber."

SKATs repræsentant har i udtalelse af 13. februar 2014 herudover oplyst følgende:

"[Selskabets] forretningsgang foregår ifølge [selskabets] oplysninger således, at bådene produceres efter ordre afgivet på [selskabets] adresse i Y2-by. Denne ordre afgives typisk af en af [selskabets] forhandlere som har modtaget et bestillingsønske af en potentiel slutkunde. Hvor [selskabets] forhandlere er involveret nedfældes aftalerne i en købekontrakt mellem den pågældende forhandler og slutkunden. Herefter videresender forhandleren bestillingen og specifikationen til [selskabet], som indtaster disse oplysninger i [selskabets] excel-ordresystem. Herefter udskrives ordresedler til produktionen opdelt på de forskellige afdelinger. En kopi af denne bestillingsseddel sendes til forhandleren for at sikre overensstemmelse mellem [selskabets] ordre og forhandlerens ordre. Hvis der ikke foreligger bemærkninger hertil, betales første rate til [selskabet], hvorefter [selskabet] påbegynder byggeriet af båden. Det skal bemærkes, at forhandleren først betaler [selskabet] første rate når slutkunden har betalt forhandleren første rate.

[Forhandleren] har adgang til [selskabets] excel-ordresystem, således at [forhandleren] kan indtaste bestillingen og specifikationerne direkte heri. Ingen andre af [selskabets] forhandlere har samme adgang. I forretningsgangen mellem [selskabet] og [forhandleren] foreligger der altså ingen købsaftaler mellem selskaberne. [Forhandleren] leverer bestillingen inklusiv specifikationer direkte i [selskabets] it-system, hvorved ordren igangsættes.

Ifølge det oplyste er årsagen til, at [selskabet] i sin tid oprettede det tyske datterselskab, at [selskabet] har udgifter i Tyskland i forbindelse med udstillinger samt vareindkøb, og at det er hurtigere at få momsen retur i Tyskland frem for at få dem godtgjort via refusionsordningen.

[Forhandleren] råder over et kontorlokale i Tyskland, men det benyttes sjældent. Derudover har [forhandleren] ingen ansatte i Tyskland. ...

[Selskabet] har oplyst, at [forhandleren] deltager på messer i bl.a. Tyskland. Ydermere har [selskabet] oplyst, at køber i begge handler i nærværende sag indledte forhandlinger med [forhandleren]på en messe, men [selskabet] har ikke præciseret eller dokumenteret, hvor denne messe blev afholdt, eller i øvrigt at henvendelsen skete til [forhandleren] og ikke til [selskabet]. Klageren opfordres (3) derfor til at fremlægge denne dokumentation.

Endelig har [selskabet] oplyst, at der ikke forefindes egentlig dokumentation for, hvor de endelige kontrakter er underskrevet. Af begge købskontrakter fremgår det, at sælger har underskrevet i Y1-by, men det fremgår ikke, hvor køber har underskrevet kontrakten... .

Inden byggeriet igangsættes afholdes sædvanligvis et møde mellem slutkunden og [selskabet], hvor kunden specificerer sine ønsker mht. indretning m.v. Visse kunder kommer også forbi i løbet af byggeprocessen, og der kan evt. aftales mindre ændringer undervejs. På dette tidspunkt deltager forhandleren ikke længere i kontakten mellem slutkunden og [selskabet].

...

Bådene søsættes i Y5-by eller Y1-by. Hvis søsætningen sker i Y5-by, sejles de både, der sælges via det tyske datterselskab til Y1-by for [selskabets] regning. I købekontrakterne til [køber 1] (bilag 6A) henholdsvis [køber 2] (bilag 68) er anført følgende om levering:

"7. Levering

Båden henlægges i Y1-by efter nærmere aftale hvorefter den skal blive i Tyskland i minimum 3 måneder efter overtagelsen samt have været brugt i 100 timer. Omkostninger til havneleje betales af køber.

Køber er bekendt med, at der skal betales dansk moms, såfremt båden anløber dansk havn eller i øvrigt sejler i danske farvande før båden har sejlet i 100 timer og båden har været 3 måneder i Tyskland."

I nærværende sag er begge både afhentet af det tyske fragtfirma [navn udeladt] i Y2-by og kørt til fragtfirmaets opbevaringssted i Y1-by, Tyskland, hvor bådene har ligget, indtil de skulle leveres i Y1-by. [Selskabet] afholdt udgiften til fragt mellem Y2-by og Y1-by, Tyskland. [Selskabet] har oplyst, at bådene blev opbevaret i Y1-by, Tyskland for [forhandlerens] regning, indtil bådene blev leveret til [køber 1] henholdsvis [køber 2]. Det fremgår dog af bilag l5A (for båd 1) og bilag 158 (for båd 2), at regningerne fra [transportfirmaet] vedrørende transport og opbevaring af bådene er udstedt til[selskabet]. [Selskabet] har oplyst, at det beror på en fejl, at denne ikke har opkrævet udgiften for opbevaringen af bådene.

1.1.2 Betalingsmetode

Betalingen fra[forhandleren]til [selskabet]skete i 4rater. [Forhandleren] havde for begge handler aftalt samme betalingsbetingelser med [køber 1] henholdsvis [køber 2], jf. bilag 6Aog 68.

[Køber 1] indbetalte således første rate på 1.100.000 kr. på [forhandlerens] bankkonto i F1-bank 30. januar 2008, én dag efter at den endelige købsaftale var indgået, jf. bilag 12A. Samme dag overførte [forhandleren] 878.151 kr. til [selskabet], jf. bilag 10A. De tre andre indbetalinger fra slutkunden til [forhandleren] fulgte henholdsvis den 30. juni 2008, den 23. december 2008 og 16. april 2009, jf. bilag 12A.

[Køber 2] skulle efter købsaftalen også betale i 4 rater, men endte med at foretage 7 betalinger til [forhandleren], jf. bilag 12B. Disse blev gennemført i perioden mellem den 14. juli 2009 og den 6. maj 2010, hvor et restbeløb på 299.958 kr. blev indbetalt, jf. bilag 12A, næsten tre måneder efter [forhandleren] havde tilsendt [køber 2] den sidste regning med forfaldsdato den 24. februar 2010 jf. bilag 98.

Der sker typisk aconto fakturering fra [selskabet] til [forhandleren]. Disse aconto faktureringer er i de fleste tilfælde dateret samme dag som aconto faktureringerne fra [forhandleren] til slutkunden. I alle tilfælde ligger den på fakturaerne anførte forfaldsdato efter den dato, hvor kunden har været forpligtet til at indbetale beløbet til [forhandleren].

Ved levering udstedes der kreditnota og endelig slutfakturering fra [selskabet] til [forhandleren] og fra [forhandleren] til slutkunden. Disse er ligeledes datomæssigt sammenfaldende. I nærværende sag har [selskabet] tilsendt [forhandleren] en faktura for den samlede salgssum vedrørende båd 1 den 14. april 2009 med forfaldsdato den 28. april 2009, jf. bilag 9A. Samme dag (den 14. april 2009) sendte [forhandleren] slutfakturering til [køber 1] vedrørende båd 1 jf. bilag 11A. Angående båd 2 tilsendte [selskabet] [forhandleren] en faktura for den samlede salgssum den 10. februar 2010 med forfaldsdato den 24. februar 2010, jf. bilag 98. Også i dette tilfælde sendte [forhandleren] en slutfakturering til [køber 2] angående båd 2 samme dag (den 10. februar 2010) jf. bilag 11B.

Af fakturaerne fra [forhandleren] fremgår forhandlerens momsnummer og adressen i Tyskland, mens det anførte telefon -og faxnummer er det samme som for [selskabet].

I forbindelse med slutfaktureringen sker der indberetning til listesystemet og momsangivelsens rubrik B.

[Selskabet] har oplyst, at [forhandleren] typisk får 10 pct. i provision for at agere mellemhandler. Det er konstateret, at der i de pågældende2 handler har været en provision på henholdsvis 5,2 pct. for båd 1 og11 pct. for båd 2.

Afregning fra [forhandleren] til [selskabet] sker via mellemregningskontoen.

Selskabet har oplyst, at hvis en kunde i forbindelse med handlen ønsker at give en brugt båd i bytte, købes denne af selskabet [navn udeladt].

Ifølge det fra selskabet modtagne bilagsmateriale er der taget brugt båd i bytte i begge handler. Vedrørende båd nr. 1 fremgår det af købekontrakten, at den brugte båd købes af [navn udeladt], og at båden indgår som en delbetaling af 3. rate, jf. bilag 6A. Vedrørende båd 2 fremgår det af købekontrakten, at den brugte båd købes af [forhandleren] og indgår som delbetaling af 4. rate, jf. bilag 6B.

Med hensyn til garantiforpligtelser fremgår det af købekontrakterne for begge både, at båden udleveres i Y1-by, men at stedet for reklamation er Y5-by, jf. bilag 6A og 6B. Der er således efterfølgende foretaget service på begge både af [selskabet], hvilket fremgår af sagskort på service/reklamationer (for båd nr. 1 bilag i 4A og båd nr. 2 bilag i 3A af eftersendt materiale den 7. februar 2012 fra [selskabet]).

I købekontrakten vedrørende båd 1 fremgår det, at [selskabet] indestår for opfyldelsen af sælgers forpligtelser i henhold til den pågældende købekontrakt, jf. bilag 6A."

...

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet selskabet 1.131.756 kr. i salgsmoms, vedrørende perioden 1. april 2009 til 30. juni 2011, af to både produceret og solgt af selskabet. Bådene blev transporteret til en tysk forhandler og solgt til to danske kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt. Momsbeløbet udgør efter SKATs afgørelse 25 pct. af salgsprisen.

SKAT har genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, i alt 905.405 kr., jf. SKATs afgørelse af 9. marts 2015.

SKAT har i den påklagede afgørelse anført, at leveringsstedet for de solgte både var i Danmark, da bindende salgsaftale mellem selskabet og den private kunde blev indgået i Danmark, inden bådene blev transporteret til Tyskland. Den foretagne fakturering til forhandleren havde alene til formål at opnå moms besparelser for kunderne. De danske kunder fik råderetten over bådene her i landet, før de blev transporteret til Tyskland, hvorved leveringsstedet for disse transaktioner var i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2.

I SKATs forslag til afgørelse anførte SKAT, at båd 1 og båd 2 blev produceret i Danmark, efter at aftale med slutbrugeren var indgået. Bådene blev først fragtet til Y1-by i forbindelse med leveringen til slutkunden. Båden var således i Danmark på tidspunktet for aftalens indgåelse.

Det fremgår af købekontrakterne, at stedet for reklamation var Y5-by, selv om sælgeren havde adresse i Y1-by, og bådene blev udleveret til kunden i Y1-by.

Fakturadatoerne på fakturaerne udstedt af selskabet og forhandleren var i de fleste tilfælde sammenfaldende, og forfaldsdatoen for forhandleren lå i alle tilfælde efter det tidspunkt, hvor sidstnævnte modtog betaling fra slutkunden. Det vil sige, at forhandleren reelt ingen økonomisk risiko havde ved transaktionerne.

Der var tale om en individualiseret vare, da båden var udvalgt i Danmark, og bygget efter kundens ønsker, medmindre der var tale om en demo båd. Der kunne ikke i Tyskland vælges en anden båd end den, der på forhånd var aftalt i Danmark.

Selskabet havde ikke mulighed for at vælge, hvem båden skulle sælges til, da der på forhånd var indgået aftale om salg til den danske kunde. Forhandleren havde således aldrig erhvervet båden i Tyskland, da der ved erhvervelser, jf. momslovens § 11, stk. 2, forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

Forhandleren kunne ikke disponere over båden i Tyskland og kunne ikke videresælge båden til en anden person end den person, der på forhånd var aftalt. Forhandleren havde aldrig erhvervet båden, og selskabet var dermed den reelle sælger.

Grænsehandelskonceptet

Skatterådet oplistede i SKM2006.530.SR en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept, som gav mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Et af kravene var, at den tyske samarbejdspartner havde etableret et forretningssted i Tyskland.

Kravet om salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland blev præciseret i styresignalet SKM2009.404.SKAT. Det fremgår heraf, at der kunne sælges varer til danske kunder med tysk moms, når forhandleren var en virksomhed, der havde et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted var ifølge styresignalet et sted, hvorfra der blev solgt varer til både tyske og danske kunder, og der var tale om varer, der hele tiden havde befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede varer blev udleveret til kunderne i Tyskland.

Selskabet har ved møde med SKAT oplyst, at det havde et kontorlokale til rådighed i Tyskland, men at det sjældent blev benyttet, og at der ingen ansatte var i Tyskland. Dette underbygges af, at der på fakturaerne udstedt af forhandleren fremgik samme telefonog faxnummer som til det danske selskab. Alle kunder kom til møde i selskabets lokaler for at afklarekundens ønsker til båden, materialer

m.v. Det var således ikke muligt at købe en ny båd ved direkte henvendelse på selskabets adresse i Tyskland.

Kriterierne i SKM2006.530.SR for salg med tysk moms var således ikke opfyldt i forbindelse med salg til danske kunder, da der ikke skete salg af både fra en dansk virksomhed til en samarbejdspartner, der havde etableret et forretningssted i Tyskland.

Handelsaftalen skulle ifølge punkt 6 i SKM2006.530.SR indgås direkte mellem kunden og forhandleren. Selskabet aftalte alt ned i mindste detalje og producerede en båd efter kundens ønsker. Der var der fortale om en individualiseret vare, hvor også pris og eventuel rabat var aftalt mellem selskabet og kunden.

Herudover var punkt 4 i SKM2006.530.SR heller ikke opfyldt. Det fremgik heraf, konceptet skulle efterleve momslovens bestemmelser vedrørende EU-handel mellem 2 momsregistrerede virksomheder.

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens§ 4, stk. 1, hvilket svarer til den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet i EU-retten.

Den ledende dom fra EU-domstolen om fortolkning af begrebet "levering af goder" er domstolens dom i SAFE-sagen fra 1990, sag C-320/88. Dommen fastslår, at retten til at råde over godet giveren anden person bemyndigelse til rent faktisk at råde over godet. Dette ses ikke at være tilfældet i den forelagte sag, da den tyske samarbejdspartner ikke havde råderetten og bemyndigelse til at sælge bådene til dem, som forhandleren ønskede. Båden var allerede solgt til en privat person i Danmark af det danske selskab.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønstret havde salg af både momsmæssigt beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept var kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Der er herved henvist til EU-domstolens sag C-185/01, Auto Lease Holland, hvor EU-domstolen ved anvendelse af principperne i C-320/ 88, Safe, fandt, at der ikke forelå en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EU-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse, at leasinggiver fungerede som kreditgiver. Det må derfor i den forelagte sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten var, og ikke hvad det gav sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke var en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sendte en båd til Tyskland for dér at udlevere den til en dansk kunde.

Efter at have modtaget selskabets indsigelser mod forslaget til afgørelse traf SKAT afgørelse med følgende begrundelse:

"1.6. SKATs endelige afgørelse

Det skal indledningsvis bemærkes, at SKAT ikke bestrider, at de pågældende både har været i Tyskland. Det er derimod fortsat SKATs opfattelse, at [selskabet] skulle have opkrævet dansk moms ved salgene.

Selskabet anfører, at handlerne er indgået uden for Danmark, og at kunderne først efter aftalens indgåelse - i forbindelse med byggeprocessen - har været på selskabets adresse i Y2-by. Som dokumentation for dette har selskabet vedrørende båd nr. 1 indsendt kopi af mail sendt til slutkøber 24. januar 2008 hvoraf det fremgår, at selskabet den 23. januar 2008 "har sendt et nyt bilag 1 med [køber 1s] underskrift fra Y6-by."

Selve købsaftalen er imidlertid først underskrev af sælger den 28. januar 2008 og af køber den 29. januar 2008. For alle købsaftaler gælder det, at der ud for datoen ved sælger er anført Y1-by, mens der ikke er angivet sted i forbindelse med købers underskrift.

Selskabet har således ikke fremlagt egentlig dokumentation for, at købsaftalerne er indgået i Tyskland.

I SKM2007.758.SR fandt Skatterådet, at salg af hårde hvidevarer ikke kunne ske med tysk moms, da der ikke var etableret et samarbejde med en virksomhed, der havde forretningssted i Tyskland. Kravet om salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland er uddybet i styresignal SKM2009.404.SKAT, jf. ovenfor under punkt 1.4.

Repræsentanten har i sit brev anført, at ingen af de i sagen omhandlede både er handlet mellem [selskabet] og de private købere, men derimod mellem [forhandleren] og de pågældende købere. Derfor mener han ikke, at der er grundlag for at efteropkræve moms hos [selskabet] i den foreliggende sag.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at handlerne reelt er indgået mellem [selskabet] og de private købere, jf. begrundelserne anført underpunkt 1.4. [Forhandleren] har aldrig erhvervet bådene i Tyskland, og derfor skal [selskabet] betale dansk moms ved salg til de danske kunder, uanset at bådene rent fysisk overleveres til kunderne i Tyskland.

Det bemærkes i den forbindelse, at reglerne omkring erhvervelse af nye transportmidler i momslovens § 11 kun vedrører de situationer, hvor transportmidlet erhverves fra et andet EU-land. Da handlen anses for sket mellem [selskabet] og den private køber, er leverancen heller ikke fritaget for moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, om levering af nye transportmidler til en erhverver i et andet EU-land, idet der ved en erhverver i et andet EU-land forstås en person, der har sin bopæl i et andet EU-land.

Repræsentantens henvisning til momsvejledningens afsnit D.9.1 om erhvervelse af nye transportmidler fra andre EU-lande har således ingen relevans i den foreliggende sag, idet der efter SKATs opfattelse ikke er tale om levering/erhvervelse til/fra et andet EU-land.

[…]

Repræsentanten henviser i sine bemærkninger til Landsskatterettens afgørelse af 14.12.2011, j.nr. 10-01741. Af afgørelsen fremgår det, at der ved salg af en brugt båd solgt fra et svensk værft til den dansk kunde ikke skal betales dansk moms, idet leveringsstedet er Sverige.

I den foreliggende sag er der efter SKATs opfattelse tale om levering fra en dansk virksomhed til en dansk kunde, hvorfor leveringsstedet er Danmark, og der skal betales dansk moms, jf. momslovens § 14, nr.2, 1. pkt.

Med hensyn til betalingerne fra [forhandleren] til [selskabet] bemærkes det, at kun i ét tilfælde af de i alt 11 fremsendte overførsler, stemmer det overførte beløb med fakturabeløbet. Dette bestyrker SKATs opfattelse af, at der ikke er tale om reelle handler mellem [selskabet] og [forhandleren].

Efter at SKAT har sendt forslag til ændring af selskabets moms har Landsskatteretten i SKM2012.223.LSR truffet afgørelse om, at en dansk forhandlers salg af både til danske kunder gennem en tysk samarbejdspartner anses for at være sket til de danske kunder og ikke til den tyske samarbejdspartner, jf. momslovens § 4, stk. 1. Forhandleren skulle derfor svare dansk moms af salget, jf. momslovens § 14, nr. 2.

[…]"

Til klagen har SKAT blandt andet anført, at der i klagen henvises til købsaftaler mellem selskabet og forhandleren vedrørende de to både. Disse købsaftaler er ikke fremlagt i forbindelse med SKATs kontrol af selskabet, hvorfor selskabet er opfordret til at fremlægge disse.

Bådene blev opbevaret i opbevaringshallen i Y3-by, Tyskland, efter det oplyst for forhandlerens regning, indtil bådene blev leveret til køberne. Opbevaringshallen i Y3-by ejes af det transportfirma, der forestod transporten.

Herudover har SKATs repræsentant den 13. februar 2014 blandt andet afgivet følgende bemærkninger til klagen:

"[…] 2. Det momsretlige grundlag

For så vidt angår momsspørgsmålet skal jeg i det hele henvise til SKATs afgørelse og indlæg i sagen. Hertil skal jeg supplerende bemærke følgende:

Det foreliggende grænsehandelsarrangement lever klart ikke op til momslovens § 4, stk. 1’s krav om levering, ligesom det heller ikke opfylder Momsvejledningens krav eller de specifikke betingelser, der er nævnt i Skatterådets bindende svar, SKM2006.530.SR.

Dertil kommer, at lignende grænsehandelskoncepter er blevet afvist af Vestre Landsret ved dom af 30. august 2013 i G2-sagen (SKM2013.850.VLR) […] og af Retten i Svendborg ved dom af 5. februar 2014. I G2-sagen udtalte landsretten bl.a., at [udeladt]:

Der foreligger i nærværende sag ikke omstændigheder, der medfører, at principperne fra G2-sagen ikke skulle finde anvendelse. Der foreligger således for det første ikke dokumentation for, at den første henvendelse fra kunden fandt sted til den tyske samarbejdspartner. For det andet sker transport af båden til Tyskland først i det tilfælde, hvor der er indgået en salgsaftale med en slutkunde, og for det tredje påhviler garantiforpligtelserne ifølge den indgåede aftale klager. Den tyske samarbejdspartner har for det fjerde som følge af pengestrømmene ingen økonomisk risiko ved handlerne, og forhandleren har ikke erhvervet ret til båden i Tyskland, idet forhandleren var forpligtet til at videresælge båden til den forudbestemte slutkunde.

Da grænsehandelskonceptet i det væsentlige er identisk med det anvendte grænsehandelskoncept i G2-sagen fritager heller ikke dette grænsehandelskoncept [selskabet] for at svare dansk moms af leverancerne.

[Selskabet] har heller ikke opnået en berettiget forventning om, at bådene kunne leveres uden opkrævning af dansk moms, jf. principperne i G2-sagen. […]

Endelig har SKATs repræsentant i skrivelse af 23. november 2016 blandt andet anført følgende: 

"1. OPGØRELSEN AF MOMSKRAVET

Sagen angår klagerens momsmæssige behandling af to bådsalg foretaget i perioden 1. april 2009 til 30. juni 2011.

Ved bådsalg nr. 1 er der foretaget følgende acontobetalinger:

1. aconto-betaling: faktura af januar 2008 på kr. 878.151,-
2. aconto-betaling: faktura af juni 2008 på kr. 469.655,-
3. aconto-betaling: faktura af december 2008 på kr. 847.465,
   i alt betalt aconto: kr. 2.195.271,-

Den 14. april 2009 udstedte [selskabet] en kreditnota vedrørende de pågældende acontobetalinger og fremsendte samme dato en slutfaktura på kr. 2.280.841,- uden moms.

SKAT har ved afgørelse af 24. april 2012 efteropkrævet moms med kr. 570.210, svarende til 25 pct. af kr. 2.280.841,-. Ved afgørelse af 9. marts 2015 blev momsopgørelsen ændret således, at der er efteropkrævet kr. 456.168, svarende til 20 pct. af kr. 2.280.841,-.

Eftersom [selskabet] i den relevante periode var månedsafregnende for moms er det SKATs opfattelse, at fristen for ordinær genoptagelse af momstilsvaret for januar 2008 og juni 2008, hvor de to første aconto faktureringer fandt sted, var udløbet ved SKATs fremsendelse af forslag til afgørelse af 24. november 2011.Derimoder forhøjelsesfristen overholdt for så vidt angår momstilsvaret for december 2008 og for april 2009 (hvor [selskabet] fakturerede et yderligere beløb på kr. 85.570,i forhold til de allerede modtagne acontobetalinger).

Det er derfor SKATs opfattelse, at efteropkrævningen af moms vedrørende bådsalg nr. 1 skal nedsættes med kr. 269.561,-, svarende til 20 pct.af kr.1.347.806,(kr.878.151 + kr.469.655). Momskravet vedrørende bådsalg nr. 1 udgør således kr. 186.607,-, svarende til 20 pct. af kr. 933.035,(kr. 2.280.841 kr. 1.347.806).

Herefter udgør det samlede momskrav mod [selskabet] vedrørende de to bådsalg kr. 635.844 idet kravet vedrørende bådsalg nr. 2 er uændret.

I øvrigt bemærkes følende:

[…]

Det er overordnet SKATs opfattelse, at transaktionerne vedrørende de to solgte både i momsretlig henseende skal kvalificeres således, at der foreligger en momspligtig levering af både fra [selskabet] til de danske købere her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Da bådene befandt sig i Danmark (på [selskabets] værft) på det tidspunkt, hvor transporten til de danske købere blev på begyndt, er leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., og der skal derfor betales moms i Danmark. Det er irrelevant for vurderingen af det momsretlige leveringssted, at de danske købere har ønsket udlevering af bådene i Tyskland, og har påtænkt at sejle i bådene i Tyskland. Der er således ikke tale om, at der foreligger to selvstændige køb, først et køb foretaget af kunden hos det tyske selskab og dernæst et køb af det tyske selskab hos [selskabet]. Der foreligger kun et køb foretaget af kunden hos [selskabet].

Ud fra den beskrevne forretningsgang, som [selskabet] har haft med det tyske selskab, må det lægges til grund, at det tyske selskab alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådenes udlevering til de to danske købere og i forbindelse medkøbesummernes betaling, jf. retsanvendelsen i U2010.2506H (G3). Købsaftalerne vedrørende bådene må således anses for indgået af kunderne med [selskabet] og ikke med det tyske selskab.

I denne henseende må følgende tillægges betydning:

• Det tyske selskab har hverken haft ansatte eller forretningslokaler, og har således ikke haft et forretningssted i Tyskland,

• [selskabet] har stået for salgsarbejde, [selskabets] eget udsagn, og det er således [selskabet], der har indgået aftale med den danske kunde,

• [selskabet] har båret alle udgifter vedrørende bådene helt frem til overleveringen til de danske kunder,

• [selskabet] har haft kontakten til den danske kunde vedrørende levering af bådene

Det tyske selskab har således ikke haft de personelle forudsætninger for at udføre den påståede salgsfunktion, ligesom selskabet ikke har reklameret med salg af både. Den omstændighed, at man koncerninternt har allokeret en provision til det tyske selskab medfører ikke, at det tyske selskab derved har udgjort en selvstændigt handelsled, der har opnået en økonomisk gevinst ved salg af bådene. Selskabet har som følge af, at det ikke har egne ansatte, heller ikke selvstændig kundeadgang eller markedskendskab eller særlige distributionskanaler. Selskabet har heller ikke haft udstillingslokaler og/ eller lokaler til lager og udførelse af reparationsarbejde og lignende.

Det må på baggrund heraf lægges til grund, at der ikke har været et selvstændigt forretningssted i Tyskland, hvorfra der har kunnet indgås aftaler med danske kunder, hvilket også understøttes af [selskabets] eget udsagn om, at det tyske selskabs kontorlokale sjældent blev anvendt, jf. SKATs afgørelse, side 2.

I den forbindelse henvises til Vestre Landsrets dom af 30. august 2013 (SKM2013.850.VLR, G2), hvor det tyske selskab i grænsehandelskonceptet heller ikke rådede over udstillingslokaler, varelager eller værksted. Det tyske selskab i vestrelandsretsdommen lejede ligesom i nærværende sag et lokale, som ikke fremstod som beliggende i en kontorejendom.

Af de indgåede kontrakter (bilag 6A og 6B) følger, at selskabet ikke påtager sig sædvanlige risici. Selskabet har således ikke investeringsrisiko, garantiforpligtelser eller produktansvar.

Under disse omstændigheder kan det tyske forhandlerselskab ikke anerkendes i momsmæssig henseende. Den økonomiske virksomhed udøves i Danmark og ikke i Tyskland.

I den forbindelse henvises til EU-Domstolens afgørelse af 28. juni 2007 i C-73/06, Planzer Luxembourg, som ligeledes drejede sig om et handelsselskab:

"61. Fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet normalt det samme hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl, stedet hvor generalforsamlinger afholdes, hvor administration -og bogholderiakter opbevares, og stedet hvor selskabets finansielle transaktion, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning.

62. En fiktiv etablering, som er kendetegnet ved et "postkasse" eller " skærm"-firma, udgør således ikke hjemstedet for den økonomiske virksomhed som omhandlet i 13. direktivs artikel 1, nr. 1 (jf. analogt dom af 2/5 2006, sag C-341/04, Eurofood IFSC, SNL.I . s. 3813, præmis 35, og dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 38)."

Hjemstedet for den økonomiske virksomhed i sagen her er derfor [selskabet], Danmark.

[…]

Da de danske kunders købsaftaler som nævnt må anses for indgået med [selskabet], og det tyske selskab ikke har haft et forretningssted i Tyskland, kan [selskabet] ikke ases for at have efterlevet betingelserne i punkt 1, 2 og 6 i Skatterådets bindende svar (SKM2006.530.SR), der må forstås i lyset af de momsretlige regler.

Der henvises ydermere til Højesterets dom i G3-sagen og til landsrettens dom i G2-sagen.

Der foreligger ikke omstændigheder, der medfører, at principperne fra G3-sagen og G2-sagen ikke skulle finde anvendelse. Der foreligger således for det første ikke dokumentation for, at den første henvendelse fra kunden fandt sted til det tyske selskab. For det andet blev alle udgifter vedrørende bådene båret af [selskabet] helt frem til overleveringen til de danske kunder, jf. fakturaer udstedt til [selskabet] angående transport til Tyskland og opbevaring i Tyskland (bilag 15A for båd 1 og bilag 1 5B for båd 2), og for det tredje påhvilede garantiforpligtelserne ifølge den indgåede aftale [selskabet]. Det tyske selskab havde for det fjerde som følge af pengestrømmene ingen økonomisk risiko ved handlerne, og det tyske selskab har ikke erhvervet ret til båden i Tyskland, idet det tyske selskab var forpligtet til at videresælge båden til den forudbestemte slutkunde.

[Selskabet] har anført, at bådene er solgt som nye både omfattet af momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 6, men at der skal afregnes moms i Tyskland, idet de to danske købere "har anmodet om levering i Tyskland med henblik på anvendelse heraf i Tyskland" ([selskabets] indlæg af 11. marts 2015, s. 4-6, med konklusion s. 6 nederst, og [selskabets] indlæg af 16. juni 2015, side 1, 5. og 6. afsnit).[Selskabets] synspunkt er ikke ganske klart, men må forstås således, at [selskabet] mener, der som udgangspunkt var tale om salg af en ny båd fra det tyske selskab til de danske købere, men at båden ikke længere var "ny", når båden kom til Danmark (og kunden derfor alligevel ikke skulle betale dansk erhvervelsesmoms af båden), fordi båden blev leveret i Tyskland og først blev sejlet til Danmark efter 3 måneder og efter at båden havde sejlet 100 timer uden for Danmark.

Efter momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, skal der betales (dansk) moms ved erhvervelse af nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. stk. 6. Efter § 11, stk. 6, nr. 2, forstås ved "nye transportmidler" både over7,5 meter, når levering finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når den har sejlet højst 100 timer. Som nævnt ville [selskabet] undgå momspligt for de danske kunder efter dette regelsæt ved, at bådene skulle transporteres til Tyskland fra værftet og forblive i Tyskland i 3 måneder og have sejlet over 100 timer, før de blev sejlet til Danmark. Derved ville de ikke længere være "nye" og kunden skulle ikke betale dansk moms af bådene. Regelsættet i momslovens § 11 forudsætter dog, at der er tale om erhvervelse mod vederlag af varer "fra andre EU-lande", dvs. at sælgeren af varen til den danske erhverver skal være hjemmehørende i et andet EU-land.

Efter § 11, stk. 2, forstås ved erhvervelse af en vare erhvervelse af retten til som ejer at råde over varen, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land. Udtrykket "retten til som ejer at råde over en vare" i § 11, stk. 2, skal fortolkes på samme måde som det tilsvarende udtryk i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., som Højesteret tog stilling til i G3-sagen.

Anvendelsen af reglerne om erhvervelsesmoms af nye transportmidler forudsætter som nævnt, at der er tale om erhvervelse af en vare, herunder nye transportmidler, fra et andet EU-land. Dette fremgår også af de bagvedliggende bestemmelser i momssystemsdirektivet, jf. art. 2, stk. 1, litra b ii), jf. art. 20, stk. 1 ("til en anden medlemsstat").

Som nævnt skal transaktionerne vedrørende de solgte både kvalificeres således, at der er tale om en levering af både fra [selskabet], dvs. fra en sælger i Danmark, til de danske købere. Efter SKATs opfattelse har [forhandleren] alene fungeret som et uselvstændigt mellemled, der aldrig erhvervede ret til at råde over bådene. [Selskabets] levering af bådene, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., må således anses for sket til de danske købere og ikke først til [forhandleren].

Da der således ikke er tale om, at de danske købere erhvervede bådene fra et andet EU-land (hos [forhandleren]), finder reglerne om erhvervelse af nye transportmidler i momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 6, ikke anvendelse uanset om bådene i øvrigt måtte opfylde betingelserne for at blive anset for "nye transportmidler", jf. § 11, stk. 6, nr.2, eller om bådene ikke længere var "nye", da de blev sejlet til Danmark.

Endelig bemærkes, at [selskabet] har heller ikke opnået en berettiget forventning om, at bådene kunne leveres uden opkrævning af dansk moms, jf. principperne i G2-sagen." 

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at nedsætte selskabets momstilsvar (salgsmoms) med 635.844 kr. for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2011.

Selskabets salg af lystbåde benævnt henholdsvis båd 1 og båd 2 skete til selskabets tyske datterselskab. Det er derfor med rette, at selskabet ikke har opkrævet moms ved salget, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 2. Til støtte for påstanden er blandt andet anført følgende:

"I første række gøres det gældende, at ingen af de to fabriksnye, specialfremstillede både er handlet mellem [selskabet] og [køber 1] henholdsvis [køber 2], hvorfor der ikke er grundlag for at efteropkræve dansk moms hos [selskabet].

Købsaftalerne er derimod indgået mellem [forhandleren] og [køber 1] henholdsvis [køber 2]. [Køber 1] henholdsvis [køber 2] har betalt direkte til [forhandleren], og leveringen har fundet sted i Tyskland. [Forhandleren] har pålagt tysk moms på fakturaerne til [køber 1]/ [køber 2], jf. momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra a.

Ved salget af de specialfremstillede nye både fra [selskabet] til [forhandleren] skal reglerne i momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra b, i), jf. art. 20, ved erhvervelse af varer fra et andet EU-land anvendes. [Forhandleren] har derfor korrekt berigtiget tysk købsmoms ved [selskabets] levering i Tyskland på baggrund af momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra b, i), jf. art. 20. I modsætning hertil har [selskabet] ikke pålagt dansk moms jf. momsloven § 34, stk. 1, nr. 2, men i stedet indberettet salget til listesystemet og momsangivelsens rubrik B.

[Forhandleren] har afregnet tysk moms over for de tyske myndigheder.

Der er således ikke grundlag for at efteropkræve dansk moms hos [selskabet], som slet ikke er part i handlerne med de private kunder [køber 1]/[køber 2] og efter de momsretlige regler ikke er pligtig til at afregne eller berigtige dansk moms.

I anden række gøres det gældende, at bådene anses som "nye transportmidler" i henhold til momslovens § 11, hvorfor de særlige regler herfor finder anvendelse.

De almindelige principper om grænsehandelskonceptet omhandlet i Skatterådets praksis for almindelige varer omfattet af momslovens almindelige regler finder derimod ikke anvendelse på både af en størrelse og karakter, som omfattes af de særlige momsregler for transportmidler i momslovens § 11. […]

Såfremt en dansker køber et nyt transportmiddel i et andet EU-land, skal denne danske køber betale dansk moms ved erhvervelsen eller ved indførelsen i Danmark af det pågældende transportmiddel fra et andet EU-land, jf. momslovens § 11. Modsat skal sælgeren [forhandleren] under ingen omstændigheder berigtige og opkræve dansk moms. [Forhandleren] skal derimod opkræve tysk moms ved leveringen i Tyskland, når det nye transportmiddel er solgt med henblik på anvendelse i Tyskland i minimum 3 måneder.

I modsætning til leveringer af andre varer end "nye transportmidler", har erhververen af "nye transportmidler" pligt til at afregne dansk moms, selv om erhververen ikke er en afgiftspligtig person jf. Momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra b, nr. ii.

Køberen skal således berigtige dansk moms, når/hvis denne vælger at indføre båden i Danmark, såfremt den anses som et "nyt transportmiddel". Det er op til slutkunden selv, at momsangive sin båd til SKAT, hvis denne indføres i Danmark indenfor de første 3 måneder efter købet.

Det skal dog præciseres, at bådene er solgt med henblik på anvendelse i Tyskland og ikke med henblik på indførelse i Danmark.

I tredje række gøres det gældende, at der på tidspunkterne, hvor leveringerne fra [forhandleren] til [køber 1]/[køber 2] fandt sted, ikke under nogen omstændighed skulle ske momsberigtigelse i Danmark efter dagældende dansk momspraksis.

Til støtte herfor henvises til momsvejledningerne offentliggjort den 15. januar 2009, 15. juli 2009 og 20. juli 2010, afsnit D,9.1., hvor følgende fremgår:

"Ifølge SKM2002.63.LSR er det tidspunktet for transporten af båden til Danmark, der er afgørende for, om båden kan anses som ny eller brugt i momslovens forstand. Dette gælder uanset, om båden er erhvervet og leveret til ejeren på et tidligere tidspunkt."

Afsnittet blev først den 21. januar 2011 korrigeret til følgende:

"Ifølge SKM2002.63.LSR er det tidspunktet for transporten af båden til Danmark, der er afgørende for, om båden kan anses som ny eller brugt i momslovens forstand. Dette gælder uanset, om båden er erhvervet og leveret til ejeren på et tidligere tidspunkt. På baggrund af senere retspraksis for EU-domstolen anser Skatteministeriet ikke længere, at kendelsen er gældende, jf. sag C-84/09, hvorefter det er tidspunktet for leveringen."

Indtil den 21. januar 2011 var det således SKATs administrative praksis, at en båd kunne sælges som fabriksny til en dansker i udlandet og herefter sejles brugt, inden den eventuelt indførtes til Danmark.

Den administrative praksis blev først ændret ved offentliggørelsen af momsvejledningen for 2011, der udkom den 21. januar 2011. Praksisændringen anses derfor først at være trådt i kraft fra og med den 21. januar 2011.

SKAT kan ikke ændre sin administrative praksis i skærpende retning med tilbagevirkende kraft. Dette er et grundlæggende retligt princip.

Den tidligere praksis hvorefter en stor båd kunne sejles brugt inden indførelse til Danmark er således gældende i nærværende sag, når der henses til at de to nye både er solgt den 28. januar 2008 og den 10. juli 2009, og leveret henholdsvis den 14. april 2009 og 10. februar 2010/6. maj 2010.

I fjerde række skal det slutteligt gøres gældende, at den i momsvejledningens afsnit D,9.1. nævnte Landsskatteretsafgørelse SKM2002.63.LSR, er parallel med nærværende sag.

I landsskatteretsafgørelsen SKM2002.63.LSR fremførte Toldog Skattestyrelsen de samme argumenter, som SKAT i nærværende sag anfører til støtte for deres synspunkter. Det vil med andre ord sige, at Landsskatteretten i den pågældende afgørelse tog stilling til en situation, der er parallel med den foreliggende situation i forhold til de to både leveret henholdsvis den 14. april 2009 og 10. februar 2010/6. maj 2010. Landsskatteretten afviste SKATs argumenter i denne sag.

Da SKM2002.63.LSR er udtryk for en administrativ praksis på tidspunktet for salg af bådene, finder denne praksis anvendelse i denne sag. SKATs argumenter for at momsberigtige [selskabet] skal således også forkastes i nærværende sag."

I brev af 26. november 2012 har selskabets repræsentant blandt andet anført følgende:

"[…] Bestillingen inkl. specifikation for salg til den italienske forhandler [navn udeladt] vedlægges som bilag 13.

Bestillingsformularen er først udfærdiget af den italienske forhandler [navn udeladt] med (slut)kunden på italiensk. Derefter har den italienske forhandler [navn udeladt] oversat bestillingen til engelsk. Som det ses af bilag 13, er de to første sider på italiensk og de sidste to på engelsk. Det kan betegnes som "første led i bestillingsproceduren".

Både bestillingen og specifikationen sendes til [selskabet]. [Selskabet] indtaster herefter bestillingen og specifikationerne i [selskabets] excel ordresystem, som udskriver ordresedler til produktionen opdelt på enkelte afdelinger. Ordresedlen anvendes primært til internt brug i [selskabet] ved bygningen af det enkelte skib. Den interne bestillingsseddel er vedlagt som bilag 14. Dette kan betegnes som "andet led i bestillingsproceduren".

[Selskabet] sender herefter en kopi af den interne bestillingsseddel til den udenlandske forhandler for at sikre, at der er overensstemmelse mellem den hos [selskabet] registrerede skibsbygningsordre og den udenlandske forhandlers ordre. [Selskabet] udsteder derimod ikke nogen skriftlig ordrebekræftelse i forlængelse af den afgivne ordre. Næste skrift i ordreforløbet (hvis forhandleren ikke har haft bemærkninger til bestillingssedlen) er herefter, at den udenlandske forhandler betaler første rate på det skib. Efter modtagelse af førsterate påbegyndes byggeriet af skibet på værftet.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at den udenlandske forhandler først betaler førte rate til [selskabet], når slutkunden har betalt første rate til den udenlandske forhandler.

2. Købsaftaler mellem [forhandleren] og [selskabet]

[Forhandleren] har ligesom [navn udeladt] foretaget bestillingerne hos [selskabet], men [forhandleren] har adgang til at indtaste bestillingenog specifikationerne direkte i [selskabets] exel-ordresystem. Det vil sige, at [forhandleren] ved bestilling af skibe springer i bestillingsproceduren beskrevet i afsnit 1 over og går direkte til "andet led" i bestillingsproceduren.

[Selskabet] har forsøgt at implementere deres excel-ordresystem hos alle forhandlere, så forhandlerne kan indtaste ordrer direkte i dette system, og dermed kunne [selskabet] spare en arbejdsgang (det vil sige, at "første led" i bestillingsproceduren generelt kunne overspringes).

Det er af forskellige grunde ikke lykkedes at få denne løsning implementeret hos de udenlandske forhandlere. Det er derfor p.t. alene [selskabet], som indtaster deres bestillinger direkte i ordresystemet.

Bestillingen og specifikationen (bestillingssedlerne) fra [forhandleren]er allerede fremlagt som sagens bilag 7A og 7B. Det skal for en god ordens skyld oplyses, at bilag 14 er et print fra [selskabets] excel-ordresystem, og disse excel-ark kan "foldes ud" således, at priserne er i euro i stedet for DKK.

[Selskabet] udsteder heller ikke nogen skriftlig ordrebekræftelse til [forhandleren] i forlængelse af den afgivne ordre til [forhandleren] heraf, hvorfor det ikke er muligt at fremlægge kopi heraf.

Forretningsgangen ved salg af skibe til [forhandleren] svarer til forretningsgangen vedrørende salg af både til øvrige udenlandske forhandlere bortset fra overspringelse af "første led" i bestillingsproceduren.

3. Dokumentation for at opbevaringsudgifterne har været for [forhandlerens] regning

Regningerne fra transport -og opbevaringshallen (det vil sige regningerne fra transport -og opbevaringsfirmaet [navn udeladt] er udstedt til [selskabet], hvilket skyldes, at dette transport -og opbevaringsfirma forestår alle transporter af skibe til udlandet for [selskabet], herunder får [selskabet] opbevaret skibe på meget gunstige vilkår hos samme firma, jf. bilag 8A og bilag 15A (båd nr. 1) og bilag 8B og Bilag 15B (båd nr. 2).

Det er ved en gennemgang af [selskabets] bogholderi konstateret, at man fejlagtigt ikke har opkrævet udgiften for opbevaring af bådene hos [transportfirmaet] hos [forhandleren].

Dette forhold har imidlertid ingen betydning for eller relevans ved afgørelsen af, om der er sket levering af skibene til slutkunden i Danmark eller Tyskland.

4. Generelle bemærkninger

De ovenfor anførte bilag 8A, 15A, 8B og 15B dokumenterer, at begge skibe (båd nr. 1 og 2) befandt sig i Tyskland på tidspunktet for levering af bådene til slutkunderne, herunder at skibene blev transporteret internt i Tyskland fra Y3-by til Y1-by inden levering af begge skibe til slutkunder fandt sted. Opmærksomheden henledes herved på, at båd nr. 1 blev transporteret til Y3-by i Tyskland den 22.12.2008, jf. bilag 8A og efterfølgende videretransporteret fra Y3-by til Y1-by i Tyskland den 17.-18.3.2009, jf. bilag 15A, og at båd nr. 2 blev transporteret til Y3-by i Tyskland den 11.3.2010, jf. bilag 8B og derefter videretransporteret fra Y3-by til Y1-by i Tyskland den 7.4.2010, jf. bilag 15B. [Selskabet] foretog først levering af skibene til slutkunderne [udeladt] efter den 18.3.2009 henholdsvis den 7.4.2010.

Endvidere kan det oplyses, at de såkaldte bygningsattester (Builders Certificates) først er udleveret til slutkunderne[udeladt]i Tyskland efter, at sidste rate er betalt til [forhandleren] og i forbindelse med at leveringen af skibene fandt sted til kunderne. Uden disse certifikater har slutkunden ikke adkomst eller ejendomsret til skibet.

Det skal gentages, at denne sag omhandler nye transportmidler (nybyggede skibe over 7,5 meter) og ikke almindelige varer, hvorfor SKATs fokus i denne sag på reglerne og praksis omkring grænsehandel med almindelige varer [læs andre varer end nye transportmidler], som er omfattet af de almindelige regler om handel af varer over landegrænse i EU, ikke er relevant i den foreliggende situation. På tidspunktet for indgåelse af aftale mellem [forhandleren] og de omhandlede slutkunder [udeladt] blev der ikke indgået aftale om køb af en standardvare, som allerede stod færdigproduceret i Danmark. Tværtimod eksisterede der ikke nogen vare på aftaletidspunktet. Blandt andet herved adskiller den foreliggende sag sig fra de sager, som omhandler "almindelige varer" handlet i grænsehandelskoncepter såsom campingvogne og små både under 7,5 meter.

Det skal videre påpeges, at hvis de igennem [forhandleren] solgte skibe i den foreliggende sag er momspligtige i Danmark [hvilket [selskabet] bestrider, er tilfældet], vil det i realiteten være ensbetydende med, at de til øvrige udenlandske bådforhandlere solgte skibe også er momspligtige i Danmark, når der henses til, at fremgangsmåden ved bestillingen og leveringen er ens, uanset om der sælges et skib via [forhandleren] eller via en anden udenlandske forhandler. Dansk momspligt i den foreliggende sag vil være ensbetydende med markante brud på momsdirektivets principper om betaling af erhvervelsesmoms i den stat, hvor forsendelse eller transporten af varer er stoppet, jf. Momssystemdirektivets artikel 2, stik. 1, litra b, sammenhængende med artikel 20, stk. 1 og forudsætningsvis artikel 20, stk. 2, herunder at den afgiftspligtige person er slutkunden og ikke [forhandleren]. Dette er ikke og kan ikke være tilfældet."

Selskabets repræsentant har desuden i brev af 15. april 2013 uddybet sit synspunkt om, at den foreliggende sag ikke kan sammenlignes med sager om grænsehandelskonceptet for almindelige varer:

"Problemstillingen i den foreliggende sag kan ikke sammenlignes med tilfælde, hvor en privat kunde (forbruger) har henvendt sig i en detailbutik i Danmark, hvor forbrugeren har indgået aftale om køb af en vare (fx en campingvogn med eller uden specificeret tilbehør eller et køleskab), som allerede befandt sig hos den danske forhandler eller i Danmark på tidspunktet for aftaleindgåelsen, hvorefter fx campingvognen eller køleskabet transporteres over den dansk-tyske landegrænse af den danske forhandler, hvor forbrugeren herefter straks overtager varen hos en tysk forhandler (mellemmand) og selv sørger for hjemtransporten af varen til Danmark.

Som der er redegjort for i klageskriftet og i det supplerende indlæg af 26. november 2012 deltager [forhandleren] på europæiske messer for salg af både, som udgør transportmidler i momslovens § 11, stk. 6’s forstand. På sådanne messer (dvs. uden for DK) er forhandleren kommet i kontakt med de i sagen omhandlede to købere. Efterfølgende er der indgået aftale med de to respektive bådkøbere og [forhandleren]i Tyskland, og der er foretaget fremvisning af demobåde for køberne i Tyskland, inden der er underskrevet en kontrakt mellem [forhandleren] og køberne. Dertil kommer, at den båd som de respektive bådkøbere har købt, ikke eksisterede på tidspunktet for aftaleindgåelsen, idet båden/transportmidlet først efterfølgende er fremstillet efter den enkelte købers ønsker.

Det kan således konstateres følgende væsentlige forskelle mellem de i nærværende sag omhandlede to handler vedrørende transportmidler og grænsehandelskonceptet med almindelige varer:

a) den foreliggende sag er der tale om specialfremstillede transportmidler, specialreglen i momslovens § 11, stk. 6 og ikke almindelige varer, som fx et køleskab eller en campingvogn omfattet af momslovens generelle regel i § 4.

b) den foreliggende sag er der ikke sket henvendelse fra køberne til en dansk virksomhed, men derimod til et tysk selskab, som er repræsenteret på forskellige europæiske bådmesser.

c) den foreliggende sag har en dansk virksomhed ikke formidlet eller været involveret i aftaleindgåelsen. Aftaleindgåelsen er sket direkte mellem forhandleren og den danske kunde.

d) den foreliggende sag er aftaleindgåelse sket i Tyskland og ikke i Danmark.

e) I den foreliggende sag er der sket fremvisning af en demobåd (som ikke er identisk med den solgte båd) til de to respektive købere i Tyskland og altså ikke i Danmark.

f) På tidspunktet for indgåelse af aftalen mellem [forhandleren] og bådkøberne, fandtes de transportmidler, som der er indgået aftale om, ikke. De var ganske enkelt ikke fremstillet Det vil sige, at der heller ikke er indgået handel om en båd, som befandt sig i Danmark på tidspunktet for aftaleindgåelsen.

g) De omhandlede både har befundet sig i en længere periode i Tyskland forud for det tidspunkt, hvor der er sket levering til køberne, hvilket er dokumenteret i sagen. Der er med andre ord ikke tale om en vare, som er kørt fra en dansk forhandler over den dansk-tyske landegrænse, hvorefter kunden har kørt varen retur samme dag eller meget kort tid efter, at varen først er kørt over landegrænsen.

h) [Forhandleren] har oppebåret provision på handlerne på henholdsvis 249.000 DKK og ca. 120.000 DKK, hvilket afspejler [forhandlerens] arbejde forbundet med de to handler, jf. i øvrigt SKATs afgørelse på side 4, 1. afsnit, hvor det anføres, at SKAT har konstateret, at der er konstateret provisioner på 5,2 % og 11 %. I grænsehandelskonceptsagerne har den tyske forhandler typisk kun oppebåret et beskedent fast honorar på 500,00 1000,00 DKK pr. solgt campingvogn eller båd, hvilket afspejler, hvilket i grænsehandelskonceptsagerne har været et meget væsentligt moment ved bedømmelsen af den manglende realitet i handlen mellem den tyske forhandler og den danske forhandler.

i) Der er efter levering sket servicering af bådene/transportmidlerne i Tyskland.

De momenter som i hidtidige praksis er blevet tillagt vægt ud fra en realitetsgrundsætning ved vurdering af, hvor der er sket levering af en almindelig vare (campingvogn/køleskab), der allerede befinder sig i Danmark på aftaletidspunktet i de såkaldte grænsehandelskonceptsager, foreligger således ikke i denne sag.

Dermed kan SKAT heller ikke anvende præmisserne fra grænsehandelskonceptsagerne på den foreliggende sag i relation til at betragte handlen mellem [forhandleren] og de respektive købere som nulliteter. I givet fald medfører det, at "pærer" behandles som "æbler" af SKAT. Altså en forkert retlig subsumption.

Der ses så vidt vides ikke at foreligge nogen tilsvarende sag i dansk ret, hvor en dansk producent efteropkræves moms på et nyt transportmiddel, som en anden udenlandsk juridisk enhed har solgt til en kunde i udlandet. Sagt med andre ord er den foreliggende sag udtryk for en meget vidtgående anvendelse af realitetsgrundsætningen.

I den foreliggende sag er det så vidt vides end ikke dokumenteret af SKAT, at de omhandlede både befinder sig i Danmark, og selv hvis de pågældende både er indført i Danmark, så følger det af særreglen i momslovens § 65, stk. 2 sammenhængende med momslovens § 11, at det er importøren (køberen), der skal anmelde og betale moms til de danske skattemyndigheder, og dermed hverken producenten [selskabet] eller sælgeren [forhandleren].

Det bemærkes herved, at der for nye transportmidler gælder helt særlige regler, hvorefter selv privatpersoner som importører (det vil sige køberen) er forpligtet til at anmelde og betale moms ved indførsel heraf fra andre EU-lande, jf. momslovens § 11 i sammenhæng med momslovens § 65, stk. 2. SKATs afgørelse er i strid medmomslovens § 11 og § 65, stk. 2 og dermed i strid med momssystemdirektivets artikel 210.

En stadfæstelses af SKATs afgørelse, burde som tidligere anført i det supplerende indlæg af 26. november 2012 medføre, at der opkræves dansk moms af samtlige [selskabets] salg af nye transportmidler til udenlandske forhandlere ud fra den betragtning, at handelsforløbet og vilkårene i handlerne mellem [selskabet] og [forhandleren] er identiske med handelsforløbet og vilkårene i handlerne mellem [selskabet] og øvrige udenlandske forhandlere såsom fx forhandleren [navn udeladt].

Som bekendt har SKAT "sjovt nok" ikke indtaget det standpunkt, at der skal opkræves dansk moms ved samtlige [selskabets] salg til udenlandske forhandlere, hvilket blot understreger, at SKAT er på "tynd is" i den foreliggende sag.

Afslutningsvis skal det fastholdes, at [selskabet] har haft en berettiget forventning om, at der ikke skulle opkræves dansk moms ved de to i sagen omhandlede handler på basis af gældende retspraksis på handelstidspunktet, jf. herved momsvejledningens afsnit D,9.1 (både 15. januar 2009, 15. juli 2009 og 20. juli 2010 udgaverne) samt Landsskatterettens egen afgørelse i SKM2002.631.VLR, som Momsvejledningen henviser til, idet [selskabet] i sine to handler har efterlevet de principper som fremgår af denne praksis."

Selskabets repræsentant har endvidere i forbindelse med sagens behandling sammenfattende blandt andet anført følgende omkring bådsalg nr. 1:

at køber forud for indgåelse af aftalen tilkender, at båden købes med henblik på anvendelse i Tyskland,

at køber oplyser, at man skaffer bådplads i Tyskland,

at køber i købsaftalen er gjort opmærksom på de momsmæssige konsekvenser ved at indføre båden som ny i Danmark efter køb,

at der foreligger dokumentation for betalinger til forhandleren kontra de af selskabet modtagne betalinger,

at båd 380/10 er leveret til forhandleren i Y3-by, Tyskland, den 22. december 2008,

at båd 380/10 leveres til kunden den 18. marts 2009 i Y1-havn,

at båd 380/10 er serviceret i Y1-havn i april måned 2009.

Endvidere er sammenfattende blandt andet anført følgende omkring bådsalg nr. 2:

at køberne forud for indgåelse af aftalen har tilkendegivet, at båden købes med henblik på anvendelse i Tyskland,

at køberne oplyser, at man skaffer bådplads i Tyskland,

at køberne i købsaftalen er gjort opmærksom på de momsmæssige konsekvenser ved at indføre båden som ny i Danmark efter køb,

at der foreligger dokumentation for betalinger til forhandleren kontra de af selskabet modtagne betalinger,

at båd 380/13 er leveret til forhandleren i Y3-by, Tyskland, den 11. marts 2010,

at båd 380/13 leveres af forhandleren til kunderne i Y1-by havn den 7. april 2010,

at båd 380/13 ligeledes er serviceret af selskabet i Y1-by havn i april og juni måned 2010.

Endvidere er sammenfattende i første række til støtte for den nedlagte påstand blandt andet gjort gældende, at selskabet har gennemført et salg omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, til forhandleren.

Til støtte herfor er blandt andet gjort gældende:

at forsendelsen af bådene er påbegyndt i Danmark, jf. momslovens §14, stk. 1, nr. 2, men de to salgstransaktioner er momsfritaget i Danmark i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1,

idet selskabet har foretaget levering af begge både til en momsregistreret virksomhed i Tyskland,

idet selskabet har dokumenteret, at bådene er transporteret ud af Danmark,

idet erhververen [forhandleren] er momsregistreret i Tyskland/en afgiftspligtig person,

idet selskabet har faktureret og listeangivet salget af bådene til forhandleren,

at det følger momssætningsvis af momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, at forhandleren er pligtig at betale moms i Tyskland af varer erhvervet fra en momsregistreret virksomhed i Danmark,

at Rådets gennemførselsforordning art 16 foreskriver, at reglerne i den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport, og hvortil der er foretaget en erhvervelse, afgør den momsmæssige behandling,

at forhandleren har foretaget en intern (ren tysk) momspligtig levering af varer i Tyskland,

at hverken selskabet eller forhandleren kan foretage en intern tysk leverance af varer, uden at have en tysk momsregistrering, og skulle betale tysk moms.

I forhold til SKATs argument om, at forhandleren har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådenes udlevering til de to danske købere er blandt andet bemærket:

at omstændighederne i den foreliggende sag på ingen måde kan sammenlignes med omstændighederne i G3 sagen (U2010.2506 H) [bådenes karakter, aftalested, leveringsmetode, leveringssted, leveringstid og omstændigheder, efterfølgende servicering i Tyskland, betaling i rater, kundernes intention, servicering i Tyskland],

at der i momslovgivningen henholdsvis momssystemdirektivet er vidt forskellige regler for fastlæggelse af leveringssted for varer kontra leveringssted for ydelser,

at EU-domstolens afgørelse i sagen C-73/06 Planzer Luxembourg vedrører bedømmelse af, hvor levering af ydelser er sket fra, og om der er adgang til tilbagebetaling (godtgørelse) af moms betalt i et EU-land (Tyskland) til en registrering i et andet EU-land. Sagen er derfor irrelevant i forhold til den foreliggende sags faktiske omstændigheder, hvor der er tale om levering af varer,

at leveringsstedet for varer afhænger af, hvor varen befinder sig på leveringstidspunktet, og ikke hvem der leverer varen (en udenlandsk virksomhed kan være pålagt at skulle lade sig momsregistrerede i Danmark, selv om virksomheden ingen ansatte eller noget kontor har i Danmark,

at SKAT selv håndhæver momslovens § 11, hvorefter andre EU-virksomheder skal lade sig momsregistrerede i Danmark og betale dansk moms ved videresalg af varer, når varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, uanset at den pågældende virksomhed ikke har hjemsted eller kontor i Danmark,

at det ikke er afgørende, hvor aftale er indgået, men tværtimod hvor "varen" er leveret

at det ikke er afgørende, om forhandleren havde kontor eller medarbejdere fast placeret i Tyskland eller ej, når der er tale om levering af "varer" det er ikke relevante kriterier.

Som anbringender i anden række til støtte for den nedlagte påstand er blandt andet gjort gældende:

Hvis Landsskatteretten mod forventning skulle tiltræde SKATs anbringende om, at der skal ses bort fra forhandleren i transaktions flowet overfor de to slutkunder, er det i anden række gjort gældende:

at klager har gennemført salg omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, vedrørende båd nr. 1 og nr. 2, som er momsfritaget i Danmark,

at bådene uomtvisteligt er leveret til kunderne i Tyskland,

at både kunde til båd nr. 1 og kunderne til båd nr. 2 overfor selskabet har tilkendegivet, at bådene erhverves med henblik på anvendelse i Tyskland, hvilket understøttes af objektive beviser,

idet bådene har været i Tyskland i lang tid inden levering,

idet kunderne har oplyst at have faste bådpladser i Tyskland,

idet kunderne lang tid efter levering har fået bådene serviceret i Tyskland,

idet kundens intention om tysk levering og tysk anvendelse fremgår af kontrakterne

at afgørelsen af, om der kan erhverves et "transportmiddel" i et andet EU-land med lokal moms beror på en samlet vurdering.

Til støtte for den nedlagte påstand er det i tredje række gjort gældende, at det vil være i strid med SKATs gældende praksis på tidspunktet for levering af de to både at opkræve dansk moms hos selskabet.

Sammenfattende er det gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at efteropkræve moms hos selskabet i den foreliggende sag, idet:

• Selskabet har gennemført en reel leverance af varer fra Danmark til selskabet i Tyskland i begge handler.
• Selskabet har overholdt alle regler i momsloven og momssystemdirektivet. 
• Der er sket reel leverance af bådene i Tyskland henholdsvis efterfølgende anvendelse i Tyskland.
• Praksis vedrørende bedømmelse af leveringssted for ydelser er ikke relevant ved bedømmelse af leveringssted for varer der er tale om vidt forskellige regler.
• SKATs argumentation er i strid med såvel momslovens og momssystemdirektivets ordlyd og praksis. 

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Følgende fremgår af momslovens § 14, nr. 1 og 2, 1. pkt.:

"Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig heri landet på leveringstidspunktet.

2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig heri landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. […]"

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, at følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for moms (er underlagt 0-sats):

"2) Levering af nye transportmidler, der af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen i et andet EU-land."

Spørgsmålet i sagen er i hovedsagen, om der ved selskabets salg af de to både blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af selskabet til forhandleren, dels 2) en leverance foretaget af forhandleren til de danske kunder, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at selskabet i realiteten solgte bådene til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem forhandleren, jf. momslovens § 4, stk. 1, og Højesterets afgørelse om jetbåde offentliggjort som SKM2010.396.HR.

Selskabet, der i perioden producerede ca. 12 specialfremstillede større lystbåde om året, handlede med såvel private danske kunder som forhandlere i en række europæiske lande, herunder Tyskland. Den forelagte sag omhandler alene to både solgt til en tysk forhandler.

Ifølge selskabets oplysninger foregik salg til den tyske forhandler i princippet på samme måde som salg til selskabets øvrige forhandlere. Forhandleren var således blevet kontaktet af de omhandlede to købere på en af de messer, hvor forhandleren - og ofte også selskabet som producent - var repræsenteret. Købsaftalerne blev indgået mellem forhandleren og køberne, men da der var tale om specialbyggede både, havde køberne løbende kontakt med selskabet under bygningen af bådene.

Det fremgår af sagens oplysninger, at den tyske forhandler i Y1-by, hvis lokale sjældent blev benyttet, var uden egne ansatte, at alle transaktioner på forhandlerens vegne blev udført af ansatte i selskabet, samt at forhandlerens telefon -og faxnumre var identisk med selskabets numre.

Af de indgåede købekontrakter følger endvidere, at selskabet overtog forhandlerens forpligtelser i henhold til købekontrakten. Endvidere forelå der ingen aftale mellem selskabet og forhandleren. Forhandleren havde, modsat andre forhandlere, selv adgang til selskabets excel-ordresystem.

Landsskatteretten ligger herefter til grund, at forhandlerens adresse i Y1-by var uden reel betydning, idet der ikke foregik nogen forretningsmæssig aktivitet på adressen. Forhandleren ses endvidere ikke at have haft de personalemæssige forudsætninger for at udføre salgsfunktionen, ligesom forhandleren ikke havde investeringsrisiko, garantiforpligtelser eller produktansvar.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet ud fra en realitets betragtning må anses for at have overdraget råderetten og dermed foretaget levering af de omhandlede både til de private kunder i Danmark i forbindelse med kundernes kontakt med selskabet, jf. momslovens § 4, stk. 1, og Højesteret i G3-sagen i SKM2010.396.HR. Hertil bemærkes, at det følger af momslovens § 14, nr. 2, at leveringsstedet for varer er her i landet, når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren begynder. Det følger heraf, at leveringsstedet er i Danmark, hvorfor selskabet skulle have opkrævet moms af de danske kunder i forbindelse med salget. Da dette ikke skete, påhviler det selskabet at indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

Allerede fordi selskabet ud fra en realitetsbetragtning, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftale med de danske kunder ved sidstnævntes kontakt til selskabet, er betingelserne for salg til 0-sats i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, ikke opfyldt.

Selskabet kan heller ikke anses for at have opnået en berettiget forventning om, at bådene kunne leveres uden opkrævning af dansk moms, jf. principperne i SKM2013.850.VLR.

I relation til beregningen af momsbeløbet bemærkes det, at SKAT har genoptaget en del af sin afgørelse og ændret den, således at selskabet alene skal betale moms med et beløb svarende til 20 pct. - og ikke 25 pct. - af det omhandlede salg, i alt 905.405 kr., jf. SKATs styresignal i SKM2014.783.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at der skal svares dansk moms af salget af bådene, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt. Salgsmomsen udgør 635.844 kr., jf. det af SKATs repræsentant anført vedrørende ordinær genoptagelse og nedsættelse af kravet.

..."

Forklaringer

WL har forklaret, at han er direktør for og eneejer af H1 ApS. Virksomheden er ordreproducerende, og han, der er uddannet bådebygger, styrer produktionen.

H1 ApS bygger mellem 3 og 5 både om året, alt efter bådenes størrelse. De har ikke kapacitet til mere.

Hovedmarkedet er for tiden Tyskland. Tidligere var det Frankrig og Norge. Han er ikke sprogligt uddannet og har derfor måttet ansætte sælgere. Messerne er de vigtigste salgssteder, særligt messen i Y6-by. Y7-messen var tidligere vigtig, men er nu lukket.

G4 ApS er et datterselskab, der sælger brugte både i kommission. Der kan for eksempel være tale om en byttebåd fra en handel, som H1 ApS har indgået.

G1 GmbH er et andet datterselskab. Det er ikke rigtigt, at det er stiftet af momsmæssige grunde. Det er et handelsselskab, der er oprettet, da tyske kunder helst vil handle med tyske selskaber. Vedrørende G1 GmbH’s årsregnskab for 2009 var omsætningen, der var på cirka euro, på det sædvanlige niveau.

Kontraktvilkårene ved salg til tyske kunder og danske kunder er identiske. Reklamationsbestemmelsen i købekontrakten med OL ville derfor have været helt den samme, hvis der var handlet med en tysk kunde. Det er altid H1 ApS, der stiller bankgarantien for bygningen af et skib. G1 GmbH’s domicil er helt svarende til en række andre forhandleres domiciler, der fremgår af fremlagte fotos.

H1 ApS har ikke noget grænsehandelskoncept. Han ved slet ikke, hvad det er. Det er kunderne, der har ønsket at handle med tysk moms. Det hænger ofte sammen med, at de vil have båden liggende i Tyskland. H1 ApS skriver reglerne ind i kontrakten, for ikke senere at kunne drages til ansvar.

Også betalingsbetingelserne i købekontrakten med OL er standardbetingelser. Der kan rettes ind efter kundens ønske, men den første rate er altid forholdsvis stor. H1 ApS sælger ikke til forhandlere, men til kunder, som forhandlerne har skaffet.

Vedrørende sagskortet - eller "sygejournalen" - på den båd, som OL har købt, er reklamationsarbejdet vedrørende instrumentet betegnet …, så vidt han husker, foretaget i Y8.

Kontrakten med SO og SL er underskrevet på en båd i Y1-Havn, hvor de beså de nyeste båd-designs. Køberne ønskede, at handelen skulle foretages med tysk moms.

Kontrakten med OL er også delvis underskrevet i Y1-by. Vidnet skrev under, mens OL først ville drøfte det med sin bedre halvdel. Det var atypisk, at vidnet skrev under, før kunden havde gjort det. Også i dette tilfælde var det kunderne, der ønskede at handle med tysk moms.

Udover momsen kan en anden årsag til, at kunderne ønsker, at deres både skal ligge i Tyskland, være, at der i Danmarks skal betales en årlig afgift på 1½ % af forsikringssummen på båden. Hvis bådens handelsværdier 3 mio. kr., er den årlige besparelse på 45.000 kr.

Også vedrørende sagskortet for den båd, som SO og SL har købt, er der tale om en opregning af reklamationerne. Reklamationsarbejderne blev udført i Nordtyskland. Vedrørende reklamationen over instrumentet … var OL med. Det var muligvis et eksternt værft, der foretog nogle af reparationerne.

Kunderne anvender oftest bådene som et sommerhus, som de flytter rundt med. De kan for eksempel sejle til Y9-by, ligge der i nogle uger, flyvehjem, og tage tilbage og sejle videre.

Fakturaen fra G5 viser efter vidnets opfattelse, at et fremmed værft har udført reklamationsarbejde for H1 ApS i Tyskland. Det håndskrevne notat på fakturaen viser, hvordan udgiften skal fordeles på to både.

Han husker ikke, hvordan den første kontakt til OL kom i stand. NJ var salgschef, og han havde den primære kontakt i forhandlingsfasen. Efter indgåelsen af kontrakterne tager vidnet normalt selv over. Kontakterne knyttes primært på messer. Kunderne beser bådene, der alle er unikke, og stiller spørgsmål. Selv efter, at en handel er lukket, kan der stadig komme ændringer. Kontakten herom kan ske telefonisk, eller ved at kunderne kommer til Y2-by. Det er forskelligt. De talte i de tilfælde enten med vidnet selv eller med NJ.

Bilag F, der er specifikationen vedrørende ekstraudstyret på OL båd, er lavet af salgsafdelingen ud fra ordren og ud fra H1 ApS prisliste. Ordresedlen bruges under hele byggeprocessen, og er så at sige byggesagen. Udgiften til "Navn og hjemsted monteret på hæk", vedrører et skilt med bådens navn og hjemsted - her formentlig Y1-by. Der er ofte endnu ikke taget stilling til bådens navn, når handelen indgås, og han husker ikke om de påførte hjemsted og navn i denne handel, eller blot monterede det blanke skilt.

For så vidt angår tillægget til kontrakten med OL, går en godkendelse af båden ud på, at køberen går båden i gennem. Han mindes ikke at have medvirket til den konkrete gennemgang og husker derfor heller ikke, om den blev foretaget af ham selv eller af NJ. Da gennemgangen var i oktober, havde båden ikke været i vandet. Den var muligvis udstillet i Y7-by.

Salget til SO og SL var en længere proces, men han mener, at køberne tog den endelige beslutning på en messe i Y7-by.

Fakturaen fra H1 ApS til G1 GmbH vedrørende 1.rate i handelen med OL, er udstedt af H1 ApS bogholder. Også fakturaen fra G1 GmbH til OL er udarbejdet af en medarbejder hos H1 ApS. Der er jo ingen ansatte i G1 GmbH. Han ved ikke, hvad differencen mellem beløbene skyldes, men det kan være mange ting. Han husker ikke, om han var involveret i det. G1 GmbH skal have en avance, hvis størrelse afhænger af de ydede rabatter. Han husker ikke nærmere om, hvordan det var i det konkrete tilfælde.

Han kan godt se, at det beløb, der ved faktura af 4. august 2009 er opkrævet hos G1 GmbH, er forskelligt fra det beløb, som blev overført fra datterselskabet til H1 ApS den 5. august 2009. Måske indeholder overførslen tillige et beløb vedrørende en anden handel, eller måske er der anført et forkert bådproduktionsnummer. Det kan være, at NJ ved det. Vidnet var ikke selv inde over bogføringen. Det er på forhånd besluttet, hvad G1 GmbH skal have i provision, men beløbet afregnes til sidst.

Det er primært ham selv, der forestår afleveringsforretningerne, men NJ er med næsten hver gang, da han er stærk på det elektroniske udstyr. Bådene er registreret i skibsregisteret under bygningen, hvis der er stillet bankgaranti. En udenlandsk båd kan derfor godt stå som dansk skib under bygningen, men når båden er færdigbygget, skal den slettes i det danske skibsregister, inden der gået et halvt år.

NJ har forklaret, at han har været ansat hos H1 ApS fra 2005 til januar 2018. Han solgte brugte og nye både, men da det er et lille værft, havde han også andre kasketter på.

H1 ApS bygger mellem 3 og 5 både om året. Hovedmarkederne er Tyskland, Frankrig og Norge. Der bliver i gennemsnit solgt én båd om året til danske kunder.

Kunderne orienterer sig på bådudstillinger og i havne og henvender sig derefter. Da H1 ApS ikke har demo-både, kontakter selskabet tidligere kunder for at aftale en fremvisning. Et salg kan strække sig over flere år. Kunderne sender e-mails og ringer, og de kommer på messer. Det er en kompliceret proces at købe så stor en båd.

Datterselskabet G1 GmbH bliver anvendt ved salg til tyske kunder. Så har man mere hånd i hanke med, at momsen faktisk bliver betalt. Havde disse kunder handlet direkte med H1 ApS, ville det være deres eget ansvar at betale momsen.

Vedrørende bilag 15 er det vidnet, som solgte båden til KD. De kom i kontakt med køberen på en bådudstilling i Y7-by. Det samme gælder bilag 13. Han solgte båden til MP og SK. Den endelige indgåelse af kontrakten skete i dette tilfælde på en bådudstilling i Y10-by. Også båden nævnt i bilag 14 har han solgt. Salget strakte sig over lang tid. LB havde tidligere ejet en båd, som H1 ApS havde bygget. De var i kontakt med ham mange forskellige steder.

Handlerne med SO og SL og med OL foregik på helt samme måde, som de tre nævnte salg til tyskere, og på de samme vilkår. Kun betalingsbetingelserne kan svinge noget efter kundernes ønsker. Der skal typisk betales 10 % ved underskriften, 30 % når byggearbejdet går i gang, 30 %, når hovedskottet er færdigt, og resten ved levering.

Vidnet har ikke været inde over det tyske datterselskabs regnskaber. Han kender rapporten fra det tyske skattevæsens gennemgang af regnskaberne i G1 GmbH. Myndigheden var på datterselskabets adresse, og der var et møde hos datterselskabets revisor i Y11. Vidnet deltog i møderne.

De tyske myndigheder kom frem til, at der skulle betales tysk moms. NM, der repræsenterede de tyske skattemyndigheder under gennemgangen, gav udtryk for, at myndigheden af de danske skattemyndigheder var blevet anmodet om at se på datterselskabet. Tre års omsætning blev gennemgået, og man kom alene frem til en divergens på 691,92 euro. NM gav udtryk for, at forholdene i øvrigt var i orden.

Vedrørende de fremlagte fotos af henholdsvis den franske, den italienske, den hollandske og den norske forhandlers kontorer, så har ingen af dem udstillingslokaler eller udstillingsbåde. Forhandlerne fremviser typisk tidligere solgte både.

På messerne er det kundebåde, som H1 ApS har med. I forbindelse med indgåelse af kontrakterne gives der en rabat mod senere at kunne udstille de solgte både.

Vedrørende OL’s kontrakt er reklamationsstedet Y5-by. Det gælder ved salg til alle lande, og vilkåret ville derfor være identisk angivet ved salg til kunder i for eksempel Tyskland og Frankrig.

Klausulen i punkt 7 om, at båden skal forblive i tysk farvand i mindst 6 måneder og have sejlet mindst 100 timer forinden indførsel til Danmark, er indsat, da køberne har anmodet om levering i Tyskland, og for at H1 ApS har ryggen fri, hvis båden alligevel skulle blive indført til Danmark før tiden. Det er altid på kundernes initiativ, at der handles med tysk moms, idet H1 ApS alene har ekstra besvær ud af det. Når båden ligger i udlandet, spares kunderne ud over den lavere moms tillige for en årlig dansk afgift på 1½ % af forsikringssummen på båden.

Kunderne bor ofte 3-4 måneder årligt på deres både. De bruger dem som sommerhuse.

Kontrakten med OL, der tidligere havde ejet to både, der var bygget af H1 ApS, blev indgået efter mange henvendelser fra ham. Vedrørende slutfasen erindrer vidnet, at han sendte kontrakts udkastet fra et posthus i Y6-by.

Vedrørende tillægget til kontrakten med OL og bestemmelsen om godkendelsen af båden, husker han ikke nøjagtigt, hvornår den blev godkendt. Båden skulle efter aftalen med på en bådudstilling i Y7-by, men der er formentlig sket noget, så den alligevel ikke har været med. Der var mange ændringer under vejs, og det kan have udskudt leveringen.

Han husker selve gennemgangen af OL’s båd, der fandt sted i Y3-by. Båden stod i Y3-by indtil den transport, der af G6 er faktureret den 20. marts 2009. Vidnet servicerede instrumenter, efter at båden var kommet i vandet. Det vedrørte for eksempel instrumentet betegnet …, som er nævnt i sagskortet. Han var ude af stand til at reparere det, og de måtte have en professionel til hjælp. Det foregik på … i Y1-by.

Han var involveret i salget til SO og SL. Han udarbejdede kontrakten, men det var OL, der skrev den under. Det var køberne, der ønskede handel med tysk moms. Derfor er der også i denne kontrakt indsat klausulen om for tidligt anløb af dansk havn. De mente godt, at båden kunne leveres i Tyskland, da det jo var et nyt transportmiddel. Handelsforløbet var i øvrigt helt sædvanligt. Vidnet ved, at kontrakten blev underskrevet i Y1-by.

For så vidt angår sagskortet eller "sygejournalen" på den båd, husker han, at der var problemer med …-motoren, og at ansatte fra G7 kom ombord på båden, der ikke måtte sejle, før de havde været der. Han ved, at køberne havde en gelcoat-skade på hækken, som G5 udbedrede for H1 ApS.

Vidnet var alene ansat i H1 ApS. Der er ingen ansatte i det tyske datterselskab.

Når en båd skulle anvendes i Tyskland, spurgte kunderne, om den kunne leveres med tysk moms. Det kunne de bekræfte. Disse handler forløb i øvrigt på helt samme måde som andre salg. Skulle en båd i stedet leveres i Danmark, blev fakturaen udstedt med dansk moms.

Vedrørende ordresedlen for handelen med OL er bilaget med angivelsen af udstyr en del af kontrakten. I den handel var der ekstra udstyr for 87.000 kr.

Priserne på ekstraudstyr fremgår af et prislistesystem, som H1 ApS selv har udarbejdet. Ved salget til OL var det vidnet, der udfyldte ordresedlen. Det skete i Y2-by. Vidnet deltog ikke i udarbejdelsen af fakturaen.

Det tyske datterselskab og forhandlerne har en fast fortjeneste på 15 %, og de bestemmer selv, om de vil anvende noget af denne margen til at få handlen landet ved at give rabat. Det var de ansatte i H1 ApS, der på vegne G1 GmbH tog forhandlingerne med kunderne og traf beslutningerne om rabatterne. Hans egen bemyndigelse hertil kom af, at han kunne fastsætte alle priser i H1 ApS og dermed også i datterselskabet.

Parternes synspunkter

H1 ApS har i det væsentligste procederet sagen i overensstemmelse sit påstandsdokumentet, hvoraf fremgår:

"...

4 ANBRINGENDER

4.1 Oversigt af hovedanbringender

Det er overordnet set sagsøgers opfattelse, at der er foretaget momsfritaget salg fra Danmark til Tyskland af de to både omhandlet i sagen.

Det gøres i første række gældende, at sagsøger har gennemført et momsfritaget salg og leverance af varer til G1 GmbH omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Til støtte for hovedanbringendet i første række gøres for det første gældende, at såvel alle betingelser for momsfritaget salg i medfør af momslovens § 34, stk. 1, som at der foreligger en momspligtig erhvervelse af bådene i Tyskland efter principperne i momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, er opfyldt, jf. afsnit 4.3.1.

For det andet gøres det gældende, at sagsøgte ikke har løftet beviset for, at nogen af de to både er tilbageført til Danmark, jf. afsnit 4.3.2.

For det tredje gøres det gældende, at det ikke er hjemmel i reglerne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, til at opstille kvalitative betingelser til G1 GmbH’s etablering for, at G1 GmbH kan anses for at være hhv. erhverver i en grænseoverskridende transaktion, og efterfølgende kan anses for at være leverandør i en intern tysk transaktion, jf. afsnit 4.3.3

Det gøres i anden række gældende til støtte for de nedlagte påstande gældende, at sagsøger har gennemført et momsfritaget salg og leverance af nye transportmidler med henblik på anvendelse af bådene (nye transportmidler) som sejlbåde i Tyskland, jf. afsnit 4.4.

Indledningsvis er der i afsnit 4.2 en beskrivelse af de generelle regler for kvalificering af det momsretlige leveringssted.

4.2 Generelt om den retlig ramme for kvalificering af det momsretlige leveringssted for varer

Indledningsvis skal det EU baseret momssystem, som gælder for alle medlemsstater i EU, og reglerne om fastlæggelse af leveringsstedet på leverancer som krydser landgrænser beskrives.

Det EU-baseret momssystems helt basale grundtanke i forhold til leverancer af varer, som finder sted over landegrænser, er, at varerne skal beskattes ét sted indenfor EU, men omvendt også at de samme varer ikke skal momses i to lande (dobbeltbeskattes), idet dobbeltbeskatning vil begrænse handlen indenfor EU fællesskabets indre marked.

Udtrykt helt lavpraktisk så skal en vare, der afsendes fra en leverandør i Danmark, til en værdi på 100 ikke først pålægges dansk moms på 25 % i Danmark, og derefter når varen efter endt transport leveres i Tyskland til en kunde der på ny pålægges yderligere tysk moms på 19 %.

Varen skal derfor momses enten i Danmark eller i Tyskland.

Den basale grundtanke medfører, at når der handles med varer mellem to momsregistrerede virksomheder, der befinder sig i hver sin medlemsstat i EU, så skal der ikke opkræves moms (leverancen skal nul momses) i den medlemsstat, hvorfra varen afsendes under den klare forudsætning, at modtageren (i momsretlig terminologi “erhververen") i den anden medlemsstat er en momsregistreret virksomhed, og at det kan dokumenteres, at varen er sendt ud af den medlemsstat, hvor varen befandt sig på tidspunktet for transportens opstart.

For at sikre, at der pålægges moms i én af de to medlemsstater, så er momssystemet opbygget således, at en leverandørvirksomhed som sælger og sender varen i afsenderlandet overfor sine nationale skattemyndigheder skal dokumentere: (1) at varen er solgt til en momsregistreret virksomhed i anden medlemsstat, og (2) at varen ikke længere befinder i afsenderlandet, jf. momslovens § 34.

Dette sker dels ved udstedelse af en faktura, hvor EU-erhververvirksomhedens udenlandske momsregistrerings nr. påføres, og dels ved at såvel leverandørvirksomheden i sit hjemland og erhververvirksomheden i sit hjemland til sine respektive skattemyndigheder, skal indberette den pågældende handel med varer over landegrænser med tilhørende angivelse af hinandens momsregistrerings numre.

Medlemsstaterne har således et it system, som "parrer" de transaktioner som indberettes på virksomhedernes respektive momsregistrerings numre i de forskellige medlemsstater.

Alt dette sker med henblik på at sikre, at der opkræves moms af transaktionen, men også at samme transaktion ikke pålægges moms i to medlemsstater altså dobbeltbeskattes.

Hvis erhverver virksomheden i det EU-land, hvor varen modtages, skal anvende varen som led i sin momspligtige virksomhed, så har erhverver virksomheden ret til straks at fradrage den købsmoms i sit hjemland, som skulle have været betalt af erhvervelsen (dvs. momsen af købsprisen for de varer, som kommer fra det andet EU land).

Derved sidestilles erhverver-virksomhedens køb af varer fra et andet EU-land med et tilsvarende indenlandsk køb fra en anden indenlandsk leverandør. Derved imødegås konkurrenceforvridning. Til gengæld for det opnåede momsfradrag skal erhverver-virksomheden pålægge varen moms, når erhverver-virksomheden videresælger varen i sit eget hjemland.

Hele det EU-baserede momssystem er nedfældet i momssystemdirektivet (herefter MSD), som indeholder flere end 400 artikler. Dette system skal dels fremme handlen indenfor EU-fællesskabet i videst muligt omfang, men også imødegå konkurrenceforvridning samt svindel.

Det EU baserede momssystem er Danmark som enhver anden medlemsstat i EU forpligtet til at følge, og den danske momslov skal følgeligt fortolkes direktivkonformt.

MSD sondrer bl.a. i forhold til fastlæggelse af leveringssted (og dermed momsbeskatningsstedet) meget strikt mellem "levering af varer" hhv. "levering af ydelser". Der findes to vidt forskellige regelsæt omkring fastlæggelse af leveringssted for levering af varer over landegrænser i EU, hhv. fastlæggelse af leveringssted for ydelser over landegrænser i EU.

En vare er i MSD (og i momsloven) karakteriseret ved, at være et fysisk aktiv, jf. MSD Art. 14 (momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.).

Levering af ydelser er alt andet end levering af fysiske varer, jf. MSD Art. 24 (momslovens § 4, stk. 1, 3. pkt.) Ydelser er altså alle former for immaterielle leverancer lige fra serviceydelser, transportydelser, udlejning af et materielt goder osv. osv.

Når der handles med fysiske varer, så kan leveringsstedet entydigt fastlægges, nemlig som det sted, hvor varen befinder sig på tidspunktet for levering. Det fremgår hverken af ordlyden i MSD Art. 33 (momslovens § 14) eller af EU-domstolens praksis, at man ved fastlæggelse af leveringsstedet indenfor EU i forhold til levering af varer lægger vægt på, hvor hjemstedet for den økonomiske virksomhed, der ligger bag erhvervelsen/leverancen hører hjemme. Det er ikke relevant i forhold til bestemmelsen i MSD art. 33(momslovens § 14). Det relevante kriterium er, hvor varen befinder sig på tidspunktet for levering - evt. efter endt transport.

Tilsvarende gælder i forhold til reglerne om erhvervelse af varer. Det vil sige den spejlvendte situation, hvor en virksomhed i et EU-land køber en vare fra en leverandør i et andet EU-land, også her lægges der vægt på, hvor varen befinder sig, når forsendelse er afsluttet, jf. MSD art. 40 (momslovens § 22).

4.2.1 Momslovens regler om fastlæggelse af leveringssted for varer

Reglen i momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. (MSD Art. 33) forskriver, at leveringsstedet for varer er i det land, hvor varen / transportmidlet befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelse eller transport til aftageren påbegyndes.

Selv om en vare / et transportmiddel befinder sig i Danmark på det tidspunkt, hvor forsendelse eller transport til aftageren påbegyndes, kan leverancen alligevel ikke pålægges dansk moms, hvis varen / transportmidlet forsendes eller transporteres ud af Danmark til et andet EU-land. Bestemmelsen i momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. (MSD Art. 33) hænger nemlig sammen med bestemmelserne i momslovens § 34 (MSD Art. 138) omkring momsfrihed for varer / transportmidler der forsendes eller transporteres til et andet EU-land.

Ifølge momslovens 34 (MSD Art. 138) er en række leverancer fritaget for afgift (moms) i Danmark. Forudsætningen herfor er, at varen / transportmidlet er ført ud af landet, og at der betales moms i et andet EU-land af vare / transportmiddel leverancen. Sidstnævnte sikres ved, at aftageren i modtager EU-landet skal afregne moms af "erhvervelsen" af varen / transportmidlet, jf. princippet i reglen i den danske momslovs § 11 (MSD Art. 40-41).

4.2.2 Momslovens regler om fastlæggelse af leveringssted for ydelser

Når der handles med ydelser over landegrænser, så er det langt vanskeligere at fastlægge leveringsstedet entydigt.

Det fremgår derfor af MSD Art. 43 (momslovens § 16), at det ved fastlægges af leveringsstedet for ydelser skal forstås det sted, hvor den, der leverer ydelsen, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed.

Ved denne vurdering indgår således inddragelse af bl.a. forhold såsom det pågældende hjemsted har de reelle personelle resurser o.l. til rådighed til at kunne levere ydelsen.

4.3 Anbringender i første række til støtte for de nedlagte påstande

4.3.1 Det relevante faktum i forhold til reglerne om leveringssted for varer

Faktum i den foreliggende sag er:

• at begge både (nye transportmidler) af tredjemander transporteret fra Danmark til Tyskland, sagens bilag 2 (EKS s.211) hhv. bilag 4 (EKS s. 259)
• at begge både (nye transportmidler) på selve leveringstidspunktet overfor slutkunderne befandt sig i Tyskland, sagens bilag 2 (EKS s.211) hhv. bilag 4 (EKS s. 259)
• at begge både (nye transportmidler) også efter leveringstidspunktet overfor slutkunderne befandt sig i Tyskland, sagens bilag 3 (EKS s.217) hhv. bilag 5 (EKS s. 261)
• at erhververen (G1 GmbH) var momsregistreret i Tyskland,
• at begge overdragelser af både er faktureret og listeangivet i overensstemmelse med momsreglerne og 

Det er ubestridt af sagsøgte, at bådene ikke var i Danmark på tidspunktet for leveringen til de to hold købere.

Det er ubestridt af sagsøgte, at salg af begge bådene til G1 GmbH er fakturereret og listeangivet korrekt af sagsøger.

Det er ubestridt af sagsøgte, at der er opkrævet og betalt tysk moms af de to både.

På denne baggrund kan det konstateres, at sagsøger har overholdt alle betingelser for at sælge de to både til G1 GmbH momsfrit i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Der henvises i øvrigt til SKATs juridiske vejledning 2018 afsnit D,A.4.8.1 hhv. D,A.10.1.1.3. I sidstnævnte afsnit anføres fx følgende:

"Der er momsfritagelse for leverancer af varer, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land.

For at blive omfattet af fritagelsen [i momslovens § 34, stk. 1, nr.1] skal tre betingelser være opfyldt:

• Varerne skal faktisk forsendes eller transporteres til et andet EU-land.
• Transporten eller forsendelsen skal gennemføres af sælgeren, erhververen eller for deres tegning.
• Erhververen skal være registreret for moms i et andet EU-land efter regler svarende til ML §§ 47, 49-50 a eller 51-51 a. Erhververens registreringsland behøver ikke at være sammenfaldende med det land, hvor varen transporteres eller forsendes til."

Det følger samtidigt af MSD Art. 20 (momslovens § 11, stk. 1, nr. 1), at G1 GmbH har foretaget en momspligtig erhvervelse af de to både i Tyskland, idet G1 GmbH har erhvervet de to både fra en momsregistreret virksomhed i Danmark (sagsøger).

4.3.2 For det andet er det ikke bevist af sagsøgte, at nogen af bådene er bragt retur til Danmark

Sagsøgte har på intet tidspunkt i sagsforløbet - i en sag som har verseret siden 2011 - bevist eller dokumenteret at de to både er bragt retur til Danmark, eller hvornår dette skulle være sket.

Sagsøgte har heller ikke på noget tidspunkt i sagsforløbet dokumenteret, at sagsøgte på nogen som helst måde skulle have været involveret i, at de to hold køber skulle have bragt de to omhandlede både retur til Danmark.

Det er en forudsætning for, at sagsøgte kan opkræve dansk moms på de to både, at sagsøgte dokumenterer, (1) at bådene er indført i Danmark, (2) hvornår dette er sket, og (3) at sagsøger har været involveret heri. Denne dokumentation foreligger ikke.

Disse oplysninger er af flere årsager af relevans. På tidspunktet for gennemførelse af de omhandlede salg af både anerkendte SKAT i sin praksis, at både som udgjorde nye transportmidler kunne sejles brugt i udlandet, idet vurderingen af bådens status som ny eller brugt blev vurdereret på tidspunktet for transporten til Danmark, hvilket blev ændret med virkning fra 1.januar 2011. Se herved momsvejledning afsnit D,9.1 af 21.1.2011 og SKM2002.63.LSR.

Sagsøgte har hverken indkaldt bådkøberne til møde under sagens behandling hos SKAT eller som vidner i denne retssag til at redegøre for, hvorvidt bådene er genindført i Danmark, og hvornår dette i givet fald er sket. Det bemærkes, at når begge både udgør nye transportmidler på tidspunktet for købet, vil bådkøberne også som privatpersoner potentielt være pligtige til at afregne dansk moms ved indførsel af nyt transportmiddel til Danmark, jf. momslovens § 65, stk. 2.

4.3.3 For det tredje er der ikke hjemmel i momslovens § 34 (MSD art. 138) til at opstille kvalitative betingelser til erhververen / leverandøren G1 GmbH etablering

Ifølge momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. skal varer / transportmidler pålægges moms i det land, hvorfra varen / transportmidlet forsendes, men leverancen af varer hhv. transportmidler er fritaget for dansk moms, når varen / transportmidlet af enten sælgeren eller erhververen forsendes til et andet EU-land, jf., momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 har følgende ordlyd:

"Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 indeholder ikke betingelser om:

• hvordan aftaleindgåelses processen har forløbet, eller
• hvordan varen / transportmidlet er betalt, eller
• hvor erhververen er hjemmehørende, eller
• hvordan erhververen er organiseret, herunder er der ingen "kvalitative" betingelser til erhververens etablering, domicilets indretning, tilknyttet personale, hjemmeside osv. 

Bestemmelsen i momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. indeholder heller ikke sådanne betingelser.

Derudover findes disse betingelser heller ikke i ordlyden i det bagvedliggende momsdirektivs bestemmelser i artikel 31, artikel 138, stk. 1, eller artikel 138, stk. 2, litra a).

Bestemmelserne i momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. i sammenhæng med momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 eller momslovens § 34, stk. 1, nr. 2 omhandler udelukkende, hvor der er sket levering, og at erhververen afregner moms af erhvervelsen.

De relevante betingelser efter momsreglernes ordlyd er udelukkende og udtømmende, hvor der er sket levering af bådene, og at leveringen sker til en erhverver som er pligtig til at indberette og betale moms i modtagerlandet.

EU-domstolen har i sin seneste praksis fastslået, at medlemsstaterne ikke er berettiget til at opstille supplerende betingelser for at kunne anvende momsfritagelsesbestemmelserne.

I sag C-273/11 Mecsek-Gabona Kft fastslår EU-domstolen, at betingelserne i momsdirektivets artikel 138, stk. 1, for at gennemføre en momsfri leverance af varer over landegrænserne er udtømmende, jf. præmis 59.

I sag C-492/13 Traum gentager EU-domstolen, at medlemsstaterne er forpligtede til at fritage leveringer af varer, som opfylder de betingelser, der er opregnet i bestemmelsen i momsdirektivets artikel 138, stk.~1, jf. præmis 46-47.

I EU-domstolens afgørelse af 14. juni 2017 i sag-C-26/16 Santogal fastslår EU-domstolen igen, at betingelserne for momsfri levering af et transportmiddel opstillet i momsdirektivets artikel 138, stk. 2, litra a) er udtømmende, og at medlemsstater ikke har ret til at opstille supplerende betingelser for anvendelse af momsfritagelserne, jf. præmis 41.

Det fastslås i afgørelsen i sag-C-26/16 Santogal eksplicit, at en betingelse om, at erhververen skal være etableret, eller have bopæl i bestemmelsesstaten, hverken har hjemmel i ordlyden af momsdirektivets artikel 138, stk. 2, litra a), eller kan fastsættes med hjemmel i bestemmelsen i momsdirektivets artikel 131, jf. præmis 44 og 49

Bestemmelsen i momsdirektivets artikel 131 giver medlemsstaterne mulighed for at udfylde eventuelle rammer i de betingelser, som allerede er fastsat i de enkelte momsfritagelsesbestemmelser, men muliggør ikke at medlemsstaterne opstiller nye eller yderligere betingelser, udover de betingelser som allerede er fastsat i fritagelsesbestemmelserne såsom momsdirektivets artikel 138.

***

Sagsøgtes argumentation i sagen er bygget op på, at man skal se bort fra den gennemførte handel mellem sagsøger og datterselskabet G1 GmbH.

Sagsøgte opstiller med henvisning til EU-domstolens afgørelse i sagen C-3/06, Planzer Luxembourg en række betingelser som erhververen G1 GmbH skal opfylde for at kunne anerkendes som en afgiftspligtig erhverver af varer. Sagsøgte konkluderer på basis af disse betingelser, at G1 GmbH skal betragtes som "et uselvstændig mellemled" i forbindelse med "købet" og videresalget af bådene.

Der er som anført, hverken hjemmel i momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., eller momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 eller momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, eller det bagvedliggende momsdirektiv til at stille disse betingelser til en "erhverver af varer".

Dette bekræfter EU-domstolens nyeste praksis med afgørelserne i; sag C-273/11 Mecsek-Gabona Kft; sag C-492/13 Traum; eller sag-C-26/16 Santogal, der er citereret ovenfor også. EU-domstolen fastslår i sine præjudicielle afgørelser, hvorledes medlemsstaterne skal fortolke og anvende momsdirektivets bestemmelser, der er implementeret i national ret i momsloven.

4.3.3.1 Kriterier omkring hjemsted og personelle resurser i forhold til momsretlig kvalificering af leveringssted for varer

Sagsøger har i sin argumentation for fastlæggelse af leveringsstedet inddraget “falske lodder i vægtskålen", idet sagsøgers advokat konsekvent referer til præmisser som vedrører fastlæggelse af leveringsstedet for ydelser som fremgår af EU-domstolens afgørelse i sagen C-3/06, Planzer Luxembourg.

Selvom de bagvedliggende regler omkring fastlægges af leveringssted for varer hhv. leveringssted for ydelser er baseret på vidt forskellige regler.

Sagen der var til bedømmelse i EU-domstolens afgørelsen i sagen C-3/ 06, Planzer Luxembourg omhandler et handelsselskab, der handler med transportydelser, hvis leveringssted ved handel indenfor EU ikke entydigt kan fastlægges, og hvor man derfor er nødsaget til at inddrage en helt række momenter for at kunne vurdere, hvilken enhed der har foretaget leverancen indenfor EU, når leverings stedet for ydelser indenfor EU skal fastlægges.

Leverance af en ydelse indebærer jo levering af noget immaterielt det vil sige, at vurderingen af leveringsstedet som udgangspunkt er det sted, hvorfra ydelsen (arbejdet) er præsteret. Ved leverance af ydelser er man derfor i tvivlstilfælde nødsaget til at foretage en nøje vurdering af, hvorvidt den enhed, som fakturer ydelsen, også reelt er i stand til at foretage leverancen af (præstere) ydelsen. Dette gennemsyrer med al tydelighed den EU-domstolsafgørelse.

EU-domstolens afgørelsen i sagen C-3/06, Planzer Luxembourg omhandler nemlig et selskab i Luxemburg, som leverer (er “mellemhandler") med transportydelser. I forbindelse med udøvelsen af sine aktivitet med levering af transportydelser har det luxemburgske selskab afholdt udgifter til brændstof i Tyskland, og det luxemburgske selskab anmoder de tyske skattemyndigheder om tilbagebetaling af moms betalt på købet af brændstof i Tyskland.

De tyske skattemyndigheder vurderer i forbindelse med anmodningen om tilbagebetaling af momsen af indkøbet af brændstof til luxemburgske selskab på, om det i det hele taget er det pågældende luxemburgske selskab, som har præsteret transportydelserne, der har medført udgiften til brændstof. I den forbindelse involverer de tyske skattemyndigheder de luxemburgske skattemyndigheder og beder dem om at aflægge virksomheden et besøg og redegøre for sagsøgers aktiviteter. De luxemburgske skattemyndigheder meddeler tilbage til de tyske skattemyndigheder, at det luxemburgske selskab har et meget begrænset medarbejderresurser, og at det luxemburgske selskab alene fremstår som et postkasseselskab. På den baggrund konkluderes det af EU Domstolen i afgørelsen, at de tyske skattemyndigheder har været berettiget til at lægge til grund, at det luxemburgske selskab ikke kan være den, der har præsteret de transportydelser, som har medført udgifterne til brændstof i Tyskland, og ergo skal de tyske skattemyndigheder ikke tilbagebetale moms af forbrugt brændstof til det luxemburgske selskab, da dette selskab ikke er rette omkostningsbærer.

Det er irrelevant for vurderingen af det momsretlige leveringssted for varer, om det tyske selskab G1 GmbH har eller har haft de personelle forudsætninger for at udføre salgsarbejdet forbundet med den transaktion, som ender med levering af to styk både (varer) i Tyskland.

Som anført i afsnit 4.3.3 så fremgår det, hverken af ordlyden i MSD Art. 138 (momslovens § 34) eller MSD Art. 40 (momslovens §11), eller af EU-domstolens praksis, at man ved fastlæggelse af leveringsstedet indenfor EU i forhold til levering af varer lægger vægt på, hvor hjemstedet for den økonomiske virksomhed, der ligger bag erhvervelsen/leverancen hører hjemme. Eneste relevante kriterium efter lovgivningens ordlyd er, hvor varen befinder sig på tidspunktet for levering - evt. efter endt transport.

Det momsretlige leveringssted for varer afhænger helt og holdent af, hvor varen befinder sig på leveringstidspunktet, hvilket helt entydigt kan fastslås.

Det skal i den forbindelse tillige påpeges, at handlen med varer i meget vidt omfang sker via mellemhandler virksomheder (postkasse selskaber), som hverken helt eller delvist har de personelle resurser til at handle med de pågældende varer. Det ændrer imidlertid ikke på, at varen skal pålægges moms, der hvor leveringen hhv. erhvervelsen af varen finder sted.

Tværtimod følger det af momsreglerne, at alt indenlandsk salg af varer skal pålægges moms i det pågældende land, uanset om den der afsætter varerne, har hjemsted, kontor eller medarbejdere i det pågældende land, jf. ordlyden af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. ("Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet"). Ergo skal også udenlandske virksomheder, som afsætter varer i Danmark, og hvor varerne befinder sig i Danmark på leveringstidspunktet, momsregistreres i Danmark og betale danske salgsmoms, selv om de ingen ansatte eller noget hjemsted har i Danmark.

Det følger også Told -og Skattestyrelsens meddelelsen offentliggjort i TfS 1999, 605, som fortsat er gældende ret. Her anfører Told -og Skattestyrelsen bl.a.:

Det er Styrelsens opfattelse, at den udenlandske virksomhed udøver momspligtig virksomhed her i landet, da varerne erhverves og afsættes her, og at virksomheden derfor skal momsregistreres og opkræve dansk moms, jf. nedenfor.

Når varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, er beskatningsstedet også her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 1.

Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt.

Denne afgørelse fra Told -og Skattestyrelsen er direkte i strid med de synspunkter, som sagsøger forfægter i den foreliggende sag.

Fra sagsøgtes side er der fremsat en række processuelle opfordringer, som alle har til formål at underbygge, at G1 GmbH er et tomt og uselvstændigt led, som der skal ses bort fra i transaktionsforløbet, og dermed underbygge et standpunkt om, at de to både skal anses for leveret af sagsøger. De forhold som sagsøgte søger belyst ved disse processuelle opfordringer er imidlertid ikke relevante i forhold til den foreliggende sags problemstilling, om betingelserne for at gennemføre momsfritaget salg af varer fra Danmark til Tyskland i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 er opfyldt.

4.3.3.2 Den foreliggende sags fakta er ikke sammenlignelige med fakta i G3 sagen m.v.

Sagsøger påberåber i sin argumentation for fastlæggelse af leveringsstedet i Danmark i den foreliggende sag “principperne" fra Højesterets afgørelse i G3 (U2010.2506 H) og G2 sagen (SKM2013.850 VLR).

De af sagsøgte påberåbte domme UfR 2010.2506 H (Jet-Trade) og SKM2013.850.VLR er afgjort, før EU-domstolen har truffet afgørelserne i sag C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, i sag C-492/13 Traum og i sag-C26/16 Santogal, som er behandlet i afsnit 4.3.3.

Som anført ovenfor - har EU-domstolen i sag-C-26/16 Santogal eksplicit fastslået, at medlemsstaterne ikke må opstille krav om, at erhververen skal være etableret, eller have bopæl i bestemmelsesstaten i forhold til reglerne i momsdirektivets artikel 138.

Deri ligger, at medlemsstaterne ikke må stille krav til "kvaliteten" af en udenlandsk enheds etablering - udover at den pågældende enhed eller person skal afregne moms af erhvervelsen. Sagsøgtes argumenter strider lodret mod EU-domstolens nye praksis.

Allerede som følge heraf er præjudikats værdien af de af sagsøgte påberåbte domme bortfaldet.

Dertil kommer, at faktum i den foreliggende sag er væsentligt forskellig fra faktum i de påberåbte domme.

I begge de anførte afgørelser var der tale om mindre lystbåde (som ikke kvalificeres som transportmidler momsretligt), og hvor en privat forbrugers køb i Tyskland, selv om den pågældende ønsker varigt at anvende lystbåden i Danmark, som udgangspunkt ikke kan pålægges danske moms.

Dernæst var de to pågældende sager kendetegnet ved, at kunden købte en båd, som allerede befandt sig i forhandlerens udstilling / lager på købstidspunktet. Det vil sige varen befandt sig i Danmark på tidspunktet for handlens indgåelse.

Videre er de to pågældende sager kendetegnet ved, at kunden og forhandleren aftalte, at køre den båd, som kunden lige havde købt i forhandlerens forretning, over den danske tyske grænse, hvor kunden så betale købesummen med tillæg af tysk moms til en mellemmand. Straks derefter blev båden på en ganske almindelig bådtrailer kørt retur til kundens privatadresse. Under disse omstændigheder fandt Højesteret hhv. Vestre Landsret, at der reelt var handlet båd i Danmark, og at det var en fiktion (proforma), at der blev handlet båd i Tyskland.

Som det fremgå af sagsfremstillingen, og som i øvrigt er gentaget under anbringenderne, så adskiller den foreliggende sag sig på mange punkter i forhold til de to anførte afgørelser:

a) I den foreliggende sag er der tale om specialfremstillede transportmidler, specialreglen i momslovens § 11, stk. 2, nr. 1 smh. m. § 11, stk. 6 og ikke almindelige standardvarer som omfattes af momslovens generelle regel i § 4.

b) I den foreliggende sag er der ikke sket fremvisning i Danmark af en allerede færdigfremstillet båd, som kunden straks efter får leveret i Tyskland.

c) På tidspunktet for aftale indgåelse eksisterede de nye transportmidler ikke,

d) Der er således ikke handlet en båd, som befandt sig i Danmark på tidspunktet for aftaleindgåelsen,

e) De i den foreliggende omhandlede to både har befundet sig i en længere periode i Tyskland forud for det tidspunkt, hvor der er sket levering til køberne.

f) Der er lang tid efter levering gennemført service på de to både i Tyskland.

d) De to hold bådkøbere har bekræftet, at bådene købes medhenblik på anvendelse i Tyskland, herunder har de anskaffet bådpladser i Y1-havn forud for levering.

Sammenfattende er der ikke juridisk grundlag for at anse handelstransaktionen mellem sagsøger og G1 GmbH for en nullitet.

4.4 Anbringender i anden række til støtte for de nedlagte påstande

4.4.1 Momslovens regler om leveringssted for transportmidler

De i sagen omhandlede to fabriksnye både er på grund af deres længde på mere end 7,5 meter, underlagt særlige regler omkring leveringssted i medfør af bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1,litra b, nr. ii (implementeret i momslovens § 11, stk. 1, nr. 2), som foreskriver, at transportmidler skal momsberigtiges der, hvor transportmidlet leveres med henblik på anvendelse i EU.

I relation til nye transportmidler medfører særreglerne i MSD art. 2, stk. 1, litra b) ii) (momslovens § 11, stk. 1, nr. 2), at selv private personer bliver momspligtige, hvis de erhverver et nyt transportmiddel fra en anden EU medlemsstat, hvilket medfører, at hvis en privatperson køber et nyt transportmiddel i fx Luxemburg (som har den laveste momssats i EU) med henblik på straks at medbringe og anvende transportmidlet i en anden medlemsstat i EU (fx DK), så skal den pågældende privat person afregne moms af erhvervelsen (købet) i Danmark, mens leverandøren i Luxemburg ikke skal opkræve luxemburgsk moms af salget af transportmidlet, jf. momslovens § 65, stk. 2.

Disse særregler er indført for at imødegå at private købe bekostelige transportmidler i en medlemsstat med lav momssats og straks hjembringer varen til en anden medlemsstat med højere momssats, og hvor der ikke har været nogen intention om lade transportmidlet blive i den medlemsstat, hvor varen oprindeligt er købt.

Disse særregler om erhvervelsesmoms på nye transportmidler i momslovens § 11, stk. 1, nr. 2 hænger uløseligt sammen med bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, hvorefter levering af et nyt transportmiddel til en anden medlemsstat er fritaget for afgift i Danmark, selv om forsendelsen eller transporten påbegyndes i Danmark.

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, implementerer bestemmelsen i momssystemdirektivets (MSDs) artikel 138, stk.~2, litra a), i dansk ret.

Det fremgår af MSD "artikel 2, stk.~1, litra b), nr.~ii), at erhvervelse inden for Fællesskabet af et nyt transportmiddel foretaget af en ikkemomspligtig person er momspligtig i bestemmelsesmedlemsstaten, mens det følger af MSD artikel 138, stk.~2, litra a), at levering inden for Fællesskabet af det samme nye transportmiddel er fritaget for afgift i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes", jf. præmis 26 i generaladvokatens forslag til afgørelse af sagen-C-26/16 ved EU-domstolen. [min fremhævning]

Hele grundideen med det fællesskabsretlige momssystem er at sikre, at der opkræves moms på en ensartet måde i hele EU for at undgå handelshindringer indenfor det europæiske fællesskab, herunder at sikre, at "samme transaktion" ikke belastes med moms to gange, men at forbruget alene belastes med moms et sted.

Der findes ikke én eneste afgørelse fra de danske domstole, som omhandler den momsmæssige behandling af levering (salg) af "nye transportmidler" fra Danmark til et bestemmelsesland indenfor det europæiske fællesskab (EU), jf. momslovens § 11, stk. 2, sammenhængende med § 11, stk. 6, nr. 2 og med momslovens § 34, skt. 1, nr. 2.

***

Det fremgår af EU-domstolens afgørelse i sagen C-84/09 X mod Skatteverket, at afgørelse af, i hvilken medlemsstat der skal betales moms i tilfælde af erhvervelse af et nyt "transportmiddel" i et andet EU-land, end den medlemsstat hvor den pågældende privatperson er bosat, beror på en samlet vurdering af alle objektive omstændigheder, jf. præmisserne 44-47:

44 Under disse omstændigheder er det for at kvalificere en erhvervelse inden for Fællesskabet nødvendigt at foretage en samlet vurdering af alle de objektive kendsgerninger, som er relevante for afgørelsen af, om den erhvervede vare faktisk har forladt leveringsmedlemsstatens område, og, i bekræftende fald, i hvilken medlemsstat det endelige forbrug finder sted.

45 Som generaladvokaten har anført i punkt 38 i forslaget til afgørelse, er følgende faktorer - ud over det tidsmæssige forløb af transporten af den omhandlede vare - blandt de beviselementer, som vil kunne være af betydning i den henseende: stedet for indregistrering og almindelig brug deraf, erhververens bopæl og tilstedeværelsen eller fraværet af forbindelser mellem erhververen og leveringsmedlemsstaten eller en anden medlemsstat.

46 I det særlige tilfælde, som erhvervelse af en sejlbåd udgør, og som omhandles i hovedsagen, vil den medlemsstat, hvis flag fartøjet fører, ligeledes kunne være relevant såvel som det sted, hvor sejlbåden normalt vil befinde sig eller ligge for anker, samt dens overvintringssted.

47 Derudover skal erhververens hensigter på erhvervelsestidspunktet særligt i en sag om erhvervelsen af et nyt transportmiddel så vidt muligt tages i betragtning, under forudsætning af at de understøttes ved objektive beviselementer (jf. analogt for så vidt angår retten til fradrag dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s.~655, præmis 24, af 26.9.1996, sag C-230/94, Enkler, Sml. I, s.~4517, præmis 24, og af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s.~1577, præmis 47). Dette er i endnu højere grad nødvendigt i tilfælde, hvor erhververen får ret til at råde over den pågældende vare som ejer i leveringsmedlemsstaten og påtager sig at transportere den til bestemmelsesmedlemsstaten.

I den juridiske vejledning 2017, afsnit D,A.4.8.2 anføres følgende om vurderingen:

Afgørelsen af, om transaktionen har karakter af en transaktion inden for EU, skal træffes på grundlag af en samlet vurdering af alle de objektive omstændigheder. Særligt skal der henses til erhververens hensigter under forudsætning af, at hensigterne understøttes ved objektive beviselementer, der giver mulighed for at bestemme, hvilken medlemsstat den endelige brug af transportmidlet tilsigtes at være i. Se C-84/09, X mod Skatteverket.

Derudover har SKAT udstedt vejledningen "Hvis du køber transportmidler fra et andet EU-land" af 20. juli 2011, hvor følgende bl.a. anføres:

"Hvis du køber et transportmiddel i EU, skal du betale moms af transportmidlet i det land, hvor du skal bruge det. Derfor skal du betale dansk moms, hvis du skal bruge transportmidlet i Danmark, uanset om du køber transportmidlet her i landet eller købt det i et andet EU-land."

Det følger udtrykkeligt af såvel bestemmelsen i MSD Art. 2, stk. 1, litra b), ii), og af præmisserne i EU-domstolens afgørelse i C-84/09, X mod Skatteverket, at et nyt transportmiddel skal momses der, hvor transportmidlet ønskes anvendt af erhververen.

Alle ovenstående retskilde omhandler en vurdering af, hvornår et lands skattemyndighederne kan kræve national moms af den erhverver (privat person), som har indført et nyt transportmiddel idet pågældende land.

***

Det bemærkes, at sagsøger i den foreliggende sag er leverandør i transaktionskæden.

Det følger af EU-domstolens præjudicielle afgørelse i sagen-C-26/16 Santogal, at den medlemsstat, hvorfra leveringen af et transportmiddel finder sted, kun under meget skærpede betingelser må efteropkræve salgsmoms hos leverandøren.

Sagen C-26/16 Santogal omhandler en portugisisk automobilforhandler, som har solgt en fabriksny Mercedes personbil (nyt transportmiddel) til en erhverver, der havde bopæl i Portugal, men som til automobilforhandleren oplyste, at han havde til hensigt at anvende det pågældende køretøj i Spanien. Erhververen oplyste i forbindelse med salget over for Santogal, at han (erhververen) ville sende det nye transportmiddel til Spanien og selv sørge for transporten, og at han ville lade køretøjet undergive teknisk kontrol og få det indregistreret i Spanien. Det nye transportmiddel indregistreres i Spanien på turistnummerplader. Turistnummerplader har midlertidig karakter, idet de normalt udstedes med en anvendelsesperiode på seks måneder. Turistnummerplader udstedes udelukkende til personer, som ikke er hjemmehørende i Spanien.

Leverandøren Santogal behandlede salget af køretøjet som momsfritaget i henhold til artikel 14, litra b), i den portugisiske momslov, der har til formål at gennemføre MSD Art. 138, stk.~2, litra a), i portugisisk ret. Det vil sige bestemmelser svarende til den danske momslovs § 34, stk. 1, nr. 2).

De portugisiske skattemyndigheder traf afgørelse om efteropkrævning af moms for salget af det omhandlede køretøj hos Santogal. Skattemyndighederne anførte bl.a., at erhververen havde bopæl i Portugal, hvor han var registreret som direktør for et selskab, og at han i mere end ti år havde haft et skatteregistreringsnummer i Portugal. Endvidere havde de spanske myndigheder på anmodning fra de portugisiske myndigheder oplyst, at erhververen ikke havde bopæl i Spanien på købstidspunktet, og at erhververen ikke på noget tidspunkt havde indgivet selvangivelse i Spanien, og endelig at erhververen ikke på noget tidspunkt havde været momspligtig i Spanien.

Under sagens behandling i klagesystemet blev EU-domstolen anmodet om en præjudiciel afgørelse af, om afsendelseslandets skattemyndigheder overfor leverandøren kan efteropkræve moms af et nyt transportmiddel, der er solgt til en borger hjemmehørende i afsendelseslandet, men leveret til et andet bestemmelsesland indenfor EU. EU-domstolen fastslår følgende:

Præmis 52

I lyset af ovenstående bemærkninger skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 138, stk.~2, litra a), er til hinder for nationale bestemmelser, som gør fritagelse af en levering inden for Fællesskabet af et nyt transportmiddel betinget af, at erhververen af transportmidlet er etableret eller har bopæl i bestemmelsesmedlemsstaten for det pågældende transportmiddel.

Præmis 59

I lyset af disse bemærkninger skal det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 138, stk.~2, litra a), skal fortolkes således, at fritagelse af en levering af et nyt transportmiddel ikke kan nægtes i leveringsmedlemsstaten alene med den begrundelse, at dette transportmiddel kun har været genstand for en midlertidig indregistrering i bestemmelsesmedlemsstaten.

Præmis 69

I lyset af ovenstående bemærkninger skal det tredje spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 138, stk.~2, litra a), er til hinder for, at sælgeren af et nyt transportmiddel, som erhververen har transporteret til en anden medlemsstat og midlertidigt indregistreret i denne medlemsstat, efterfølgende er forpligtet til at betale moms, når det ikke er godtgjort, at ordningen med midlertidig indregistrering er bragt til ophør, og momsen er eller vil blive betalt i bestemmelsesmedlemsstaten.

Præmis 77

Henset til ovenstående bemærkninger skal det fjerde spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 138, stk.~2, litra a), og retssikkerhedsprincippet, proportionalitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er til hinder for, at sælgeren af et nyt transportmiddel, som erhververen har transporteret til en anden medlemsstat og midlertidigt indregistreret i denne medlemsstat, efterfølgende er forpligtet til at betale moms i tilfælde af, at erhververen har begået momssvig, medmindre det på baggrund af objektive forhold godtgøres, at sælgeren vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig fra erhververens side, og sælgeren ikke har truffet enhver foranstaltning, som den pågældende medrimelighed var i stand til, for at undgå sin egen deltagelse i denne svig. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om dette er tilfældet på grundlag af en samlet vurdering af alle forhold og faktiske omstændigheder i hovedsagen.

Helt generelt underkender ovenstående præmisser fra EU-domstolen sagsøgtes argumentation for opkrævning af dansk moms i den foreliggende sag.

Sammenfattende fastslår EU-domstolen i sagen C-26/16 Santogal:

1) Momsdirektivets artikel 138, stk.~2, litra a) skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat gør fritagelsen aflevering inden for Fællesskabet af et nyt transportmiddel betinget af, at erhververen af transportmidlet er etableret, eller har bopæl i bestemmelsesmedlemsstaten for det pågældende transportmiddel.

2) Momsdirektivets artikel 138, stk.~2, litra a), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at momsfritagelse af en levering af et nyt transportmiddel ikke kan nægtes i leveringsmedlemsstaten, selv om dette transportmiddel alene har været genstand for en midlertidig indregistrering i bestemmelsesstaten.

3) Momsdirektivets artikel 138, stk.~2, litra a), er til hinder for, at der efterfølgende opkræves moms hos sælgeren af et nyt transportmiddel, som er transporteret til en anden medlemsstat, selv om sælgeren ikke kan godtgøre, at en midlertidig indregistrering i bestemmelsesmedlemsstaten senere er gjort permanent, og at momsen er eller vil blive betalt i bestemmelsesmedlemsstaten.

4) Momsdirektivets artikel 138, stk.~2, litra a), samt princippet om retssikkerhed, proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet skal fortolkes således, at de er til hinder for, at en medlemsstat nægter at indrømme fritagelse for moms til sælgeren af et nyt transportmiddel, når sælgeren ikke har deltaget i skatte -og afgiftssvig, har handlet i god tro og har truffet alle de foranstaltninger, der med rimelighed står i hans magt for at sikre, at den transaktion, som han har indgået, opfylder alle de materielle betingelser for at kunne foretage levering inden for Fællesskabet.

Det gøres derfor gældende, at der ikke kan opkræves dansk moms hos sagsøger af salget af de to både som følge af momsdirektivets artikel 138, stk.~2, litra a) (implementeret i den danske momslovs § 34, stk. 1, nr. 2), idet sagsøgte ikke kan nægte at indrømme fritagelse for moms til sælgeren af et nyt transportmiddel, der er transporteret til en anden medlemsstat, og hvor der er betalt moms af leverancen i bestemmelsesmedlemsstaten.

Det af EU-domstolen fastslåede princip om, at en medlemsstat ikke kan gøre fritagelsen af levering inden for Fællesskabet betinget af, at erhververen er etableret, eller har bopæl i bestemmelsesmedlemsstaten er universal.

Princippet gælder ved enhver form for leverance af varer og ikke alene transportmidler, og det gælder såvel i forhold til momsdirektivets artikel 138, stk. 1 (implementeret i den danske momslovs § 34, stk. 1, nr. 1) som i forhold til momsdirektivets artikel 138, stk. 2, litra a) (implementeret i den danske momslovs § 34, stk. 1, nr. 2).

Det gøres videre gældende, at det strider mod princippet om retssikkerhed, proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet, når sagsøgte efteropkræver moms hos sagsøger af salget af de to både under de givne omstændigheder.

Dette gælder så meget desto mere, når sagsøgte end ikke har dokumenteret, at de to både er transporteret tilbage til Danmark, og hvornår en sådan tilbagetransport skulle være sket, samt at sagsøger skulle have været involveret i tilbageførslen.

Det kan oplyses, at sagsøger ikke har været involveret i, om de to hold bådkøbere har indført bådene i Danmark efter, at disse har befundet sig i Tyskland i en længerevarende periode.

4.4.2 Faktum i forhold til momslovens § 11, stk. 1, nr. 2 (MSD Art. 2, stk. 1, litra b) sammenhængende med momslovens § 34, stk. 1, nr. 2 (MSD art. 138, stk. 2, litra b) ii))

Men selv om transaktionerne mellem sagsøger og G1 GmbH mod forventning måtte blive anset for at være en nullitet, så er der forsat ikke sket levering af bådene i Danmark. I så fald vil de foreliggende transaktioner i stedet falde ind om nul-moms-reglen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, da der er tale om nye transportmidler som leveres med henblik på anvendelse i Tyskland.

En samlet vurdering af omstændighederne viser også, at kunderne har til hensigt at få leveret bådene i Tyskland med henblik på anvendelse der. Faktum i den foreliggende sag er:

• at begge både (nye transportmidler) af tredjemander transporteret fra Danmark til Tyskland, sagens bilag 2 (EKS s.211) hhv. bilag 4 (EKS s. 259)
• at begge både (nye transportmidler) på selve leveringstidspunktet overfor slutkunderne befandt sig i Tyskland, sagens bilag 2 (EKS s.211) hhv. bilag 4 (EKS s. 259)
• at begge både (nye transportmidler) også efter leveringstidspunktet overfor slutkunderne befandt sig i Tyskland, sagens bilag 3 (EKS s.217) hhv. bilag 5 (EKS s. 261)
• at begge både (nye transportmidler) er købt med henblik på anvendelse i Tyskland og ikke i Danmark, og
• at begge hold købere har lejet bådpladser til de omhandlede både i Y1-havn, sagens bilag 19 (EKS s.215) hhv. bilag 20 (EKS s. 257).

Realiteten i den foreliggende sag er derfor, at uanset om det er enten sagsøger selv, eller det er sagsøgers datterselskab, som har solgt og leveret de to både (nye transportmidler) i Tyskland med henblik på anvendelse i Tyskland, så skal der i ingen af tilfældene betales dansk moms som følge af enten reglen i MSD art 138, stk. 2, litra b) (momslovens § 34, stk. 1, nr. 2), eller alternativt reglen i MSD art 138, stk. 1 (momslovens § 34, stk. 1, nr. 1).

Dermed kan der ikke opkræves danske moms hos sagsøger, når der leveres nye transportmidler til private, som har tilkendegivet, at de har til hensigt at anvende bådene i Tyskland, jf. pligten til at betale moms i det land, hvor den private ønsker transportmidlet skal anvendes, jf. SKATs egen vejledning - Hvis du køber transportmidler fra et anden EU-land.

Det gøres derfor gældende, at der ikke i den foreliggende sag kan opkræves dansk moms af salget af de to både hos sagsøger som følge af MSD Artikel 138, stk.~2, litra a) (implementeret i den danske momslovs § 34, stk. 1, nr. 2, idet sagsøgte ikke kan nægte at indrømme fritagelse for moms til sælgeren af et nyt transportmiddel, som er transporteret til en anden medlemsstat, jf. præmisserne i sagen C-26/16 Santogal.

..."

Skatteministeriet har i det væsentligste procederet sagen i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår:

"...

4. ARGUMENTATION

4.1 H1 ApS’s bådsalg til de danske købere har momsmæssigt leveringssted her i landet

Det gøres gældende, at transaktionerne vedrørende de to solgte både i momsretlig henseende skal kvalificeres således, at der foreligger en momspligtig levering af både fra H1 ApS til de danske købere her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, pkt.

Da bådene befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til de danske købere blev påbegyndt, er leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., og der skal derfor betales moms af bådene i Danmark.

Der er ikke tale om, at der foreligger to selvstændige køb; først et køb foretaget af kunden hos det tyske selskab og dernæst et køb af det tyske selskab hos H1 ApS. Der foreligger kun ét køb foretaget af kunden hos H1 ApS. Dette køb er omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det er irrelevant for vurderingen af det momsretlige leveringssted, at de danske købere har aftalt med sagsøgeren, at der skulle ske afhentning af bådene i Tyskland. Det er ligeledes ikke af relevans, at bådene inden selve udleveringen til kunderne har været vinteropbevaret på et lager i Tyskland.

Ud fra den beskrevne forretningsgang, som H1 ApS har haft med det tyske selskab, må det lægges til grund, at det tyske selskab alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådenes udlevering til de to danske købere og i forbindelse med købesummernes betaling, jf. rets anvendelsen i den ledende dom U2010.2506H (G3). Købsaftalerne vedrørende bådene må således anses for indgået af kunderne med H1 ApS og ikke med det tyske selskab.

I denne henseende skal følgende tillægges betydning:

• Det tyske selskab har hverken haft ansatte eller sædvanlige forretningsfaciliteter, som kræves ved salg af både.

• H1 ApS har generelt stået for alt salgsarbejde og haft kontakten med kunderne, både H1 ApS’s eget udsagn (bilag A) og bilag 5, og den omstændighed, at det er H1 ApS, der har deltaget i bådmesser (bilag 11 og 12). Det er således H1 ApS, der har indgået aftaler med de danske kunder.

• H1 ApS har båret alle udgifter vedrørende bådene helt frem til overleveringen til de danske kunder (bilag 2 og bilag 4).

Det tyske selskab har således ikke haft de personelle forudsætninger for at udføre den påståede salgsfunktion, ligesom selskabet ikke har reklameret med salg af både. Den omstændighed, at man koncerninternt har allokeret en vis avance til det tyske selskab, medfører ikke, at det tyske selskab derved har udgjort et selvstændigt handelsled, der har opnået en økonomisk gevinst ved salg af bådene. I den forbindelse bemærkes, at aftaler om salg af bådene fra H1 ApS til det tyske selskab udelukkende har kunnet været indgået mellem på den ene side WL som ejer og direktør i H1 ApS og på den anden side WL som "Geschäftsführer" for det tyske selskab. Ydermere bemærkes, at det end ikke er dokumenteret, at det er det tyske selskab, der har oppebåret en avance ved bådsalgene, idet der ikke er overensstemmelse mellem faktureringer og faktiske betalinger fra det tyske selskab til H1 ApS.

Af de indgåede kontrakter følger, at det tyske selskab ikke påtager sig sædvanlige risici. Selskabet har således ikke investeringsrisiko, garantiforpligtelser eller produktansvar.

Det tyske selskab har som følge af, at det ikke har egne ansatte, heller ikke selvstændig kundeadgang eller markedskendskab eller særlige distributionskanaler. Dette understreges også ved, at det tyske selskabs kontaktoplysninger som angivet både på fakturaer og på bestillingssedler i ordresystemet (Ekstrakten, side 185 og 221) er H1 ApS’s telefonog faxnummer samt H1 ApS’s hjemmeside og e-mailadresse.

Den omstændighed, at H1 ApS oplyser, at aftalerne med de danske kunder er indgået med det tyske selskab, er således på ingen måde dokumenteret. Faktum i sagen viser derimod direkte, at det udelukkende har kunnet været H1 ApS, der har stået for alt arbejde og kontakt med de danske kunder i forbindelse med salgene af bådene. Kendetegnende ved sagen er således, at WL har ageret på vegne af både H1 ApS og det tyske selskab, og adskillelsen af, hvornår han har ageret på vegne af det tyske selskab, og hvornår han har ageret på vegne af H1 ApS, er alene kommet til udtryk ved, at han har kaldt sig "Geschäftsführer", når han har vurderet, at han har ageret på vegne af det tyske selskab.

Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2017 (j.nr. 12-0210719) i sagskomplekset vedrørende grænsemoms, hvor en campingvognsforhandler ligeledes havde oprettet et tysk selskab uden ansatte, og hvor der - ligesom i nærværende sag - var personsammenfald mellem ejeren af den danske virksomhed og den tyske samarbejdspartner. Landsskatteretten underkendte grænsehandelskonceptet og udtalte følgende om personsammenfaldet:

"Virksomhedens indehaver har således ageret på vegne af både virksomheden og samarbejdspartneren, og adskillelsen af, hvornår han har ageret på vegne af samarbejdspartneren, og hvornår han har ageret på vegne af virksomheden, er alene kommet til udtryk ved, at han har kaldt sig Geschäftsführer, når han har vurderet, at han har ageret på vegne af samarbejdspartneren. Hertil bemærkes, at samarbejdspartneren ikke har haft egne ansatte."

Det tyske selskab har heller ikke haft udstillingslokaler og/eller lokaler til lager/opbevaring af både forud for en levering til kunder og udførelse af reparationsarbejde og lignende, men har derimod haft adresse i et område, der fremstår som et beboelsesområde, jf. Ekstrakten, side 177. Andre eventuelle forhandleres lokaleforhold er i den forbindelse ikke af relevans for nærværende sag.

Det må på baggrund af ovenstående lægges til grund, at der ikke har været et selvstændigt forretningssted i Tyskland, hvorfra der har kunnet indgås aftaler med danske kunder. Dette understøttes også af, at det tyske selskab ikke har deltaget på bådmesser (men dog har betalt H1 ApS’s udgifter forbundet hermed), ligesom det understøttes af H1 ApS’s eget udsagn om, at det tyske selskabs kontorlokale sjældent blev anvendt, og at salgsarbejde blev udført af H1 ApS, jf. Ekstrakten, side 114 og 111.

I den forbindelse henvises til Vestre Landsrets dom af 30. august 2013 (SKM2013.850.VLR, G2), hvor det tyske selskab i grænsehandelskonceptet heller ikke rådede over udstillingslokaler, varelager eller værksted. Det tyske selskab i Vestre Landsretsdommen lejede ligesom det tyske selskab i nærværende sag et lokale, som ikke fremstod som beliggende i en kontorejendom.

Under disse omstændigheder kan det tyske selskab ikke anerkendes i momsmæssig henseende. Hele den økonomiske virksomhed udøves i Danmark og ikke i Tyskland.

I den forbindelse henvises til EU-Domstolens afgørelse af 28. juni 2007 i C-73/06, Planzer Luxembourg, som ligeledes drejede sig om et handelsselskab:

"61. Fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl, stedet hvor generalforsamlinger afholdes, hvor administrationog bogholderiakter opbevares, og stedet hvor selskabets finansielle transaktion, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning.

62. En fiktiv etablering, som er kendetegnet ved et "postkasse"eller "skærm"-firma, udgør således ikke hjemstedet for den økonomiske virksomhed som omhandlet i 13. direktivs artikel 1, nr. 1 (jf. analogt dom af 2/5 2006, sag C-341/04, Eurofood IFSC, SNL.I, s. 3813, præmis 35, og dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 38)."

Hjemstedet for den økonomiske virksomhed i sagen her er derfor H1 ApS, Danmark.

Under de foreliggende faktiske omstændigheder, hvor det tyske selskab G1 GmbH er uden ansatte og tekniske midler til at yde en kommerciel salgsindsats, kan kontraktindgåelsen ikke meningsfyldt anses for indgået i Tyskland som anført af H1 ApS.

Da de danske kunders købsaftaler som nævnt må anses for indgået med H1 ApS, og da det tyske selskab ikke har haft et forretningssted i Tyskland, kan H1 ApS ikke anses for at have efterlevet betingelserne i punkt 1, 2 og 6 i Skatterådets bindende svar (SKM2006.530.SR).

Der foreligger ikke omstændigheder, der medfører, at principperne fra G3-sagen og G2-sagen ikke skulle finde anvendelse. Der foreligger således for det første ikke dokumentation for, at den første henvendelse fra kunden fandt sted til det tyske selskab. For det andet blev alle udgifter vedrørende bådene båret af H1 ApS helt frem til overleveringen til de danske kunder, jf. fakturaer udstedt til H1 ApS angående transport til Tyskland og opbevaring i Tyskland (Ekstrakten, side 213-214, og Ekstrakten, side 259-260), og for det tredje påhvilede garantiforpligtelserne ifølge den indgåede aftale H1 ApS vedrørende båd 1, ligesom H1 ApS har stået for alt reklamations-og servicearbejde vedrørende begge både. Det tyske selskab havde for det fjerde som følge af pengestrømmene ingen økonomisk risiko ved handlerne, og det tyske selskab har ikke erhvervet ret til som ejer at råde over bådene, idet det tyske selskab var forpligtet til at udlevere bådene til de forudbestemte kunder.

4.2 H1 ApS’s indsigelse om EU-salg af nye transportmidler

H1 ApS har gjort gældende, at hvis transaktionerne mellem H1 ApS og det tyske selskab tilsidesættes, så omfattes situationen af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, hvorefter "levering af nye transportmidler, der af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen i et andet EU-land" er momsfritaget.

Det gøres gældende, at bestemmelsen i § 34, stk. 1, nr. 2, ikke finder anvendelse i nærværende sag, idet der ikke er tale om erhververe "i et andet EU-Land", men derimod om danske kunder, der har indgået aftale med H1 ApS om køb af både.

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 2 og den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 138, stk. 2, litra a finder anvendelse på grænseoverskridende salg af nye transportmidler fra en sælger i ét EU-land til en erhverver i et andet EU-land, som fritages for afgift i sælgerens hjemland, i dette tilfælde Danmark. Momsen skal i stedet angives og betales af køberen i bestemmelsesmedlemsstaten, hvor forbruget af varen (transportmidlet) finder sted. Bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, skal således ses i sammenhæng med momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, der svarer til momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b, nr. ii, hvorefter der betales afgift ved erhvervelse af nye transportmidler fra andre EU-lande (såkaldt omvendt betalingspligt for erhververen).

Leveringen (eksporten) af et nyt transportmiddel til et andet EU-land er således momsfritaget i leverandørens/eksportørens land, hvorimod erhvervelsen pålægges moms i modtagerlandet. Herved pålægges nye transportmidler moms i det land, hvor det endelige forbrug af transportmidlet finder sted, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom af 18. november 2010 i sag C-84/09, X, præmis 22. Formålet med reglerne om afgiftsfrihed på levering samt afgift på erhvervelse af nye transportmidler i artikel 138, stk. 2, litra a, og artikel 2, stk. 1, litra b, nr. ii, er at sikre afgiftsprovenuet for nye transportmidler i den medlemsstat, hvor det endelige forbrug faktisk finder sted, jf. X-dommens præmis 31.

H1 ApS har i forbindelse med sin indsigelse om, at der foreligger EU-salg af nye transportmidler, henvist til et forslag til afgørelse fra generaladvokat P. Mengozzi, fremsat den 1. februar 2017 i EU-Domstolens sag C-26/16, Santogal. EU-Domstolen afsagde dom i sagen den 14. juni 2017.

Santogal-sagen angik en privatperson, der fra en portugisisk autoforhandler (Santogal) købte et nyt motorkøretøj og indførte køretøjet til Spanien, hvor det blev indregistreret på "turistplader". Den private køber havde til Santogal oplyst, at han havde bopæl i Spanien. På baggrund heraf angav Santogal leveringen af motorkøretøjet som et momsfritaget EU-salg af et nyt transportmiddel omfattet af den portugisiske bestemmelse, der gennemførte momssystemdirektivets artikel 138, stk. 2, litra a. I den portugisiske bestemmelse var momsfritagelsen af en levering til en erhverver i en anden medlemsstat betinget af, at erhververen var etableret eller havde bopæl i den anden medlemsstat.

Spørgsmålet i sagen var bl.a., om et krav i portugisisk ret om bopæl for at anvende momsfritagelsen var foreneligt med momssystemdirektivet. Herudover var spørgsmålet, om betingelserne for momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 138, stk. 2, litra a, var opfyldt, henset til, at køretøjet i Spanien var indregistreret på turistplader, som i henhold til spansk ret er af midlertidig karakter for en sammenlagt periode på 12 måneder med mulighed for forlængelse.

EU-Domstolen fastslog for det første, at en momsfritagelse i leveringsstaten (i den pågældende sag Portugal) ikke kan nægtes alene med henvisning til, at erhververen ikke har bopæl i bestemmelsesmedlemsstaten (i den pågældende sag Spanien), jf. dommens præmis 45 og 51.

EU-Domstolen anførte i den forbindelse, at vurderingen af, om der er tale om en momsfritaget levering af et nyt transportmiddel til en erhverver i en anden medlemsstat, beror på en samlet vurdering af alle objektive faktiske omstændigheder:

"47. Henset til en sådan transaktions særlige karakter har Domstolen fastslået, at det for at kunne kvalificeretransaktionen som en »erhvervelse inden for Fællesskabet« er nødvendigt at foretage en samlet vurdering af alle de objektive faktiske omstændigheder, som er relevante for afgørelsen af, om den erhvervede vare faktisk har forladt leveringsmedlemsstatens område, og, i bekræftende fald, i hvilken medlemsstat den endelige brug finder sted. Ud over det tidsmæssige forløb af transporten af den omhandlede vare kan følgende faktorer være af betydning i den henseende: stedet for indregistrering og almindelig brug deraf, erhververens bopæl og tilstedeværelsen eller fraværet af forbindelser mellem erhververen og leveringsmedlemsstaten eller en anden medlemsstat…" (understreget her).

I dommens præmis 64 gentog Domstolen, at der skalforetages en samlet vurdering af alle de objektive faktiske omstændigheder, som er relevante for afgørelsen af, om den erhvervede vare faktisk har forladt leveringsmedlemsstaten, og, i bekræftende fald, i hvilken medlemsstat den endelige brug finder sted.

Disse objektive faktiske omstændigheder, der skal indgå i vurderingen, er således bl.a. stedet for en indregistrering af transportmidlet, hvor den almindelige brug af transportmidlet skal foregå, erhververens bopæl, og hvilken medlemsstat den pågældende erhverver har tilknytning til.

Herudover anførte Domstolen, at en momsfritagelse i leveringsmedlemsstaten heller ikke kan nægtes alene med den begrundelse, at transportmidlet kun har været genstand for en midlertidig indregistrering i bestemmelsesmedlemsstaten, jf. dommens præmis 56 og 59.

Domstolen hæftede sig i den konkrete sag i den forbindelse ved, at den midlertidige indregistrering af et nyt motorkøretøj i Spanien ikke automatisk betød, at stedet for den endelige brug af transportmidlet ikke var bestemmelsesmedlemsstaten (Spanien), og at indregistreringen kunne foretages i en sammenhængende periode på 12 måneder, som kunne forlænges eller afløses af en almindelig indregistrering, jf. dommens præmis 57.

En anvendelse af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, på de foreliggende transaktioner (under den forudsætning, at H1 ApS anerkender, at salget er sket direkte fra det danske selskab til de danske købere og ikke fra det danske selskab til det tyske selskab) forudsætter således, at der er sket salg af bådene fra Danmark til de danske kunder i Tyskland, hvilket forudsætter, at de danske kunders endelige brug af bådene har været i Tyskland. Konsekvensen af en sådan kvalifikation af salgene ville endvidere være, at de danske kunder selv skulle anmelde deres erhvervelser og betale momsen af deres erhvervelse af bådene i Tyskland til de tyske skattemyndigheder i henhold til den bestemmelse i den tyske momslov, der implementerer momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b, nr. ii (bestemmelsen svarende til momslovens § 65, stk. 2), da køberne var privatpersoner.

Ingen af disse betingelser og forudsætninger er opfyldt i den foreliggende sag. H1 ApS’s subsidiære argumentation har derimod karakter af rene efterrationaliseringer, der ikke har støtte i de faktiske forhold.

For det første er der som anført ovenfor i nærværende sag ikke tale om salg af både til en erhverver "i andet EU-land", men derimod om salg til danske kunder, der i Danmark har indgået aftale med H1 ApS om køb af både, dvs. der er tale om et rent indenlandsk "dansk" salg fra en dansk sælger til en dansk køber i henhold til en aftale indgået i Danmark. Den omstændighed, at parterne aftalte udlevering af bådene i Tyskland for at undgå dansk moms af handlerne, ændrer ikke ved den objektive momsretlige kvalifikation af transaktionerne.

For det andet ville H1 ApS end ikke opfylde betingelserne for at blive anset for at have leveret bådene momsfrit til de to danske købere i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, jf. momssystemdirektivets artikel 138, stk. 2, litra a, idet det er udokumenteret, at bådene skulle anvendes i Tyskland, som H1 ApS hævder. Det kan derimod udledes af købskontrakterne med de danske kunder, at bådene ikke var tiltænkt endelig brug i Tyskland.

Følgende fremgår af købskontrakterne med de danske kunder (Ekstrakten, side 191 og 227-228):

"Båden henlægges i Y1-by inden den [dato], hvorefter den skal blive i Tysk farvand i minimum 3 måneder samt sejlet i 100 timer. Omkostninger til havneleje betales af køber.

[…]

Køber er bekendt med, at der skal betales dansk moms, såfremt båden anløber dansk havn eller i øvrigt sejler i danske farvande før båden har sejlet i 100 timer og båden har været 3 måneder i Tysk farvand."

H1 ApS har i købskontrakterne således klart taget stilling til og instrueret køberne i fra hvilket tidspunkt køberne (tidligst) kunne sejle bådene til Danmark, uden at der skulle betales dansk moms af bådene (fordi bådene ikke længere ville være "nye"). Dette afsnit i købskontrakterne kan kun opfattes sådan, at det fra købskontrakternes indgåelse lå fast, at den endelige brug af bådene skulle finde sted i Danmark. Afsnittet ville ikke være nødvendigt at indføje, hvis det derimod var meningen, at bådene skulle anvendes i Tyskland.

Sagsøgeren har fremlagt fakturaer (Ekstrakten, side 215 og 257), hvoraf fremgår, at de danske kunder har lejet bådpladser i Tyskland i henholdsvis 2 og 3 måneder, dvs. i en kort tidsbegrænset periode. Denne omstændighed understøtter således også, at det endelig brug af bådene ikke skulle ske i Tyskland. Der foreligger fortsat ingen dokumentation for bådenes indregistrering og forsikring i Tyskland eller lignende, der kunne underbygge, at bådene blev anvendt i Tyskland. De objektive beviser vedrørende registreringsforhold for transportmidlet, der forelå i Santogal-sagen, jf. dommens præmis 65, er således ikke tilstede i nærværende sag.

Det bemærkes i den forbindelse også, at det har formodningen imod sig, at bådene var tiltænkt endelig brug i Tyskland henset til, at køberne havde bopæl i henholdsvis København V (bådsalg 1, Ekstrakten, side 190) og i Vedbæk i Nordsjælland (bådsalg 2, Ekstrakten, side 226). Der er ingen oplysninger om, at køberne havde nogen form for tilknytning til Tyskland. Erhververens bopæl og tilknytning til den pågældende medlemsstat indgår som anført som momenter i vurderingen af, i hvilken medlemsstat den endelige brug af transportmidlet finder sted, jf. Santogal dommens præmis 47.

For det tredje har H1 ApS heller ikke i momsmæssig henseende ageret i overensstemmelse med, at der skulle være sket et salg direkte til de danske kunder i Tyskland omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 2. H1 ApS har således i sine listeindberetninger angivet, at salgene af bådene er sket til det tyske selskab, G1 GmbH, hvis tyske momsnummer (….12) er angivet under "Købers momsnummer", jf. Ekstrakten, side 159-160. Salgene er således listeindberettet som "0" momsbelagte EU-varesalg til det tyske selskab, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Såfremt H1 ApS’s argumentation skulle følges, skulle de danske kunder endvidere selv have angivet og betalt tysk moms i Tyskland ved en erhvervelse i Tyskland, jf. bestemmelsen i den tyske momslov svarende til momslovens § 65, stk. 2, jf. § 11, stk. 1, nr. 2, i den danske momslov og artikel 2, stk. 1, litra b, nr. ii, i momssystemdirektivet. En sådanangivelse og betaling af momsen er heller ikke sket.

Der er ingen konkrete momenter i sagen, der støtter, at bådene blev erhvervet af de danske kunder med henblik på endelig brug i Tyskland. Den grundlæggende betingelse for, at sagsøgeren skulle kunne levere bådene momsfrit til de danske kunder i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, er således ikke opfyldt.

I den forbindelse bemærkes, at det påhviler H1 ApS at godtgøre, at betingelserne for en momsfritaget levering af bådene i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, jf. Santogal-dommens præmis 62, med henvisninger til Domstolens praksis, hvorefter sælgeren skal føre bevis for opfyldelsen af betingelserne for momsfritagelse af grænseoverskridende EU-varesalg.

Med henvisning til det ovenfor anførte har H1 ApS ikke løftet denne bevisbyrde.

H1 ApS har således ikke godtgjort, at selskabet har foretaget leveringer af bådene til en erhverver i et andet EU-land, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, hverken til det tyske selskab eller direkte til de danske kunder. Der er derimod tale om salg til de danske kunder med leveringssted her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 14, nr. 2, 1. pkt.

4.3 Vedrørende momskontrol i Tyskland

Endelig har H1 ApS henvist til, at de tyske myndigheder har kontrolleret det tyske selskabs momsindberetninger, og at de tyske myndigheder ikke fandt anledning til at anfægte det tyske selskabs indberetninger.

H1 ApS har i den forbindelse fremlagt kontrolpapirer på tysk (Ekstrakten, side 179).

Hertil skal bemærkes, at kontrollen står anført til at angå perioden fra 2010 til 2013, i hvilken periode der udelukkende er sket to faktureringer vedrørende bådsalg nr. 2. De øvrige faktureringer vedrørende de to bådsalg har således end ikkeværet omfattet af de tyske myndigheders angivne kontrolperiode.

Herudover er det ikke oplyst, om de tyske myndigheder har foretaget en prøvelse af grænsehandelskonceptet og i givet fald hvilken - ligesom det heller ikke fremgår, hvilket materiale de tyske myndigheder er blevet forelagt.

Det kan således ikke på baggrund af kontrolpapirerne lægges til grund, at de tyske myndigheder har godkendt det mellem H1 ApS og det tyske selskab anvendte grænsehandelskoncept.

Endelig bemærkes, at den omstændighed, at der er betalt moms i Tyskland vedrørende de to bådsalg, ikke er af betydning for den momsretlige bedømmelse af bådhandlerne og/eller for momskravets størrelse.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. skal der betales moms af varer, der leveres mod vederlag her i landet, og det følger af 2. pkt., at der ved levering af en vare forstås overdragelse til som ejer at råde over den.

I sagen er det spørgsmålet, om de to både, som anført af H1 ApS, blev solgt af H1 ApS til G1 GmbH, hvorefter de af det tyske selskab selvstændigt blev solgt til de respektive danske købere, eller om bådene af de danske købere blev købt af H1 ApS. Såfremt der var tale om to handler, var handlerne omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, hvorefter der ikke skulle betales dansk moms, idet H1 ApS da - som sket - skulle listeindberette salgene, og G1 GmbH - som ubestridt ligeledes sket - skulle afregne tysk moms.

Ved afgørelsen af, om der for de enkelte både foreligger to handler eller kun en handel, skal der i overensstemmelse med Højesterets dom af 21. juni 2010, U.2010.2507H, foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder ved de foretagne transaktioner i forhold til de relevante momsregler.

G1 GmbH er H1 ApS’s datterselskab, og er efter det oplyste et handelsselskab, som udelukkende sælger både, der er fremstillet af H1 ApS. Ud over WL, der er selskabets Geschäftsfürer (direktør), har selskabet ingen ansatte, og henvendelse til selskabet ses alene at kunne ske gennem H1 ApS.

De både, der fremstilles af H1 ApS, bliver individuelt tilvirkede, når der er indgået endelig købsaftale med kunden. Fremstillingen af de to både i denne sag blev herefter først påbegyndt, da de danske kunder havde indgået en endelig købsaftale. Aftaler om køb af H1 ApS’s både bliver sædvanligvis indgået på eller i forlængelse af bådmesser, hvor H1 ApS udstiller, og hvor de aftalte specifikationer for de enkelte både bliver indtastet direkte i H1 ApS’s ordresystem. Det er i sagen ubestridt, at aftalerne vedrørende de to både ikke blev indgået på G1 GmbH’s forretningssted. Forhandlingerne om bådsalgene til de danske kunder er efter det foreliggende forestået af WL og/eller NJ, som var ansat i H1 ApS.

De danske kunders ratebetalinger var tidsmæssigt sammenfaldende med faktureringer fra H1 ApS til G1 GmbH, og beløbene blev efter kundernes indbetaling til G1 GmbH umiddelbart og i det væsentlige overført fra G1 GmbH til H1 ApS, idet det dog kan lægges til grund, at der i et vist omfang var uoverensstemmelser mellem de beløb, som blev faktureret til de danske kunder og de beløb, som blev betalt til H1 ApS. Navnlig for så vidt angår de dele af kundernes betaling, der blev foretaget ved G4 ApS’s køb af brugte både fra køberne, er der, ud over en kreditnota udfærdiget af H1 ApS, ikke nærmere dokumentation eller oplysninger om, hvorledes beløbene er betalt af G4 ApS, der er H1 ApS’s datterselskab, til G1 GmbH eller H1 ApS.

Udgifterne til transport af bådene fra værftet i Y2-by til Tyskland er afholdt af H1 ApS. Da G1 GmbH var omfattet af H1 ApS’s forsikringspolice, var det også H1 ApS, der afholdt udgifterne til bådenes forsikring indtil overgivelsen til køberne, ligesom det i givet fald ville være H1 ApS, som ville oppebære forsikringssummer indtil dette tidspunkt.

G1 GmbH har efter det anførte hverken haft omkostninger eller finansielle risici ved de køb og videresalg, som angiveligt er foretaget. Dertil kommer, at G1 GmbH ikke har været berettiget til at sælge bådene til andre end de danske købere.

Stedet for reklamation var efter købskontrakterne i Y5-by, og de reparationer, der efter det oplyste er foretaget, er foretaget af ansatte hos H1 ApS eller af fremmed firma for H1 ApS’s regning.

Under de omstændigheder finder retten, at de danske kunders købsaftaler må anses for indgået med H1 ApS og ikke med G1 GmbH, der reelt alene har virket som uselvstændigt mellemled i forbindelse med kontrakternes indgåelse, købesummernes betaling og bådenes udlevering. Leveringen af bådene, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., må herefter anses for sket til de danske købere og ikke til G1 GmbH. Da bådene befandt sig i Danmark, da transporten til køberne blev påbegyndt, er leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, stk. 2, 1. pkt., og der skal derfor som udgangspunkt betales moms i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Spørgsmålet er herefter, om der er tale om grænseoverskridende salg, der kan være afgiftsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, som er en implementering af momsdirektivets artikel 138, stk. 2, litra a, fordi der er tale om levering af nye transportmidler, som for sælgerens regning er transporteret til erhververen i et andet EU land. Ved vurderingen heraf skal der i overensstemmelse med EU-Domstolens dom af 14. juni 2017 i sag C26/16 foretages en samlet vurdering af alle de objektive faktiske omstændigheder, som er relevante for afgørelsen af, om den erhvervede vare faktisk har forladt leveringsmedlemsstatens område, og, i bekræftende fald, i hvilken medlemsstat den endelige brug finder sted. Ud over det tidsmæssige forløb af transporten af den omhandlede vare kan følgende faktorer være af betydning i den henseende: stedet for indregistrering og almindelig brug deraf, erhververens bopæl og tilstedeværelsen eller fraværet af forbindelser mellem erhververen og leveringsmedlemsstaten eller en anden medlemsstat. Selvom erhververens bopæl er et relevant element ved den samlede vurdering med henblik på at afgøre stedet for transportmidlets endelige brug, kan det ikke i sig selv afgøre, om leveringen er afgiftsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 2.

Uanset det ikke kan kræves af H1 ApS som sælger af bådene at godtgøre, hvor den endelige brug af disse skal finde sted, påhviler det H1 ApS at føre bevis for, at betingelserne for momsfritagelse er opfyldt, jf. præmis 62 i EU-domstolens ovennævnte dom.

Retten lægger efter det fremkomne til grund, at bådene, da de var færdigproducerede, på H1 ApS’s regning blev transporteret fra Danmark til Tyskland og i en periode hensat på et lager i Y3-by, inden de blev transporteret til havnen i Y1-by, hvor de blev søsat og fysisk blev udleveret til de danske købere. Det lægges herunder til grund, at det var G1 GmbH, der afregnede momsen til de tyske myndigheder, idet de danske købere havde ønsket, at der skulle betales tysk moms, at H1 ApS listeindberettede salgene, og at det i kontrakterne var anført, at køberne var bekendte med, at der skulle betales dansk moms, såfremt båden anløb dansk havn eller i øvrigt sejlede i danske farvande, før båden havde sejlet i 100 timer og havde været i tysk farvand i 3 måneder. Det lægges endelig til grund, at de danske købere havde bopæl i Danmark, og at køberne lejede bådplads i Y1-by i henholdsvis 2 måneder og 3 måneder, idet det er uoplyst, hvor bådene derefter var beliggende.

Retten finder på den baggrund ikke, at det er godtgjort, at det var hensigten, at den endelige brug af bådene skulle finde sted i Tyskland eller et andet EU-land, og betingelserne for at anse salgene for omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, er derfor ikke opfyldt.

Skatteministeriet frifindes derfor for H1 ApS’s påstand.

Efter sagens udfald skal H1 ApS betale sagens omkostninger til Skatteministeriet. Omkostningerne fastsættes efter sagen værdi, omfang og betydning for parterne til 75.000 kr. inklusive moms, der i det hele udgør Skatteministeriet udgift til advokatbistand.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 75.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.