Byrettens dom af den 9. oktober 2018, sags nr. SS 1-7247/2018

Anklagemyndigheden

mod

T A/S

Afsagt af Byretsdommer

Dorte Nørby 

Sagens baggrund og parternes påstande

Anklageskrifter modtaget den 21. marts 2018.

T A/S er tiltalt for overtrædelse af

Skattekontrollovens § 17. stk. 3, jf. § 3 B, stk. 5. jf. § 18 og § 2. stk. 4, i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner jf. nr. § 2. stk. 4, i bekendtgørelse nr. 401 af 28. april 2016 om dokumentation af prjsfastsættelsen af kontrollerede transaktioner,

Idet selskabet T A/S, Sagid …11, daværende adresse Y1-adresse, for indkomstårene 2011-2015 ikke rettidigt inden udløbet af den af SKAT i brev af 19. december 2016 fastsatte frist på 60 dage fra brevdatoen til og med den 20. februar 2017 til SKAT indsendte dokumentation for selskabets kontrollerede transaktioner, da den fremsendte dokumentation om prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner først blev modtaget hos SKAT den 7. april 2017 via en mail afsendt fra selskabets revisor, R1, Y2-adresse.

Anklagemyndigheden har nedlagt påstand om en bøde på 625.000 kr.

Tiltalte har påstået frifindelse, subsidiært en væsentlig lavere bøde.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af direktør PM som repræsentant for tiltalte og vidnerne NT og LM.

Direktør PM har som repræsentant for tiltalte forklaret bl.a., at hun blev ansat som markedstingsdirektør for T A/S i 2013 og som direktør i 2016. Selskabet har eksisteret i Danmark siden 1996. Fra 2011 til 2015 har selskabet haft underskud. Selskabets hovedaktivitet er salg af hårprodukter til erhvervsdrivende i Danmark, herunder at undervise i brug af produkterne.

Selskabet modtog brev fra SKAT af 19. december 2016 med overskriften "SKAT har brug for transfer pricing-dokumentation", men på grund af selskabets omstrukturering blev brevet ikke sendt videre internt i selskabet.

Selskabet havde tidligere et kontor i Danmark og et i Sverige. I 2015 samlede de kontoerne i Y3-by, dog fortsat som to forskellige juridiske enheder. I forbindelse med sammenlægningen tabte de 90 procent af personalet. Der var kun tre erfarne medarbejder fra Y4-by, som fortsatte efter flytningen. I 2016 forlod disse tre personer også selskabet, da der var for langt at pendle. Derefter havde de meget lidt personale med erfaring. De har ikke nogen transfer pricing afdeling i Norden, men alene en juniorbogholder. Bogholderen havde ikke forstået at sende SKATs brev af 19. december 2016 videre til relevante medarbejdere i selskabet, og det var deres største fejl. Det er der­ for, at selskabet erkender, at de ikke har besvaret brevet fra SKAT inden den fastsatte frist.

Brev fra SKAT af 28. februar 2017 med overskriften "SKAT mangler transfer pricing-dokumentation" blev videresendt til relevante personer i selskabet. Da de indså, at det drejede sig om transfer pricing dokumentation for 5 år, og at en del af perioden omfattede tidspunktet, hvor de havde flyttet deres hovedkontor, bad de SKAT om en udsættelse, så de kunne aflevere et svar efter den standard, som SKAT forlangte. Det var revisionsselskabet R1, der bad om udsættelsen. Hun ved ikke, om dokumenterne fra det danske selskab blev overført til det danske kontor i Y3-by i forbindelse med flytningen.

SKAT gav udsættelse med indsendelse af transfer pricing dokumentationen. Hun har ikke drøftet detaljerne med revisoren. Det afgørende for hende var, at selskabet gav de relevante oplysninger til SKAT. Det var en bogholder, der både arbejder for det danske og svenske selskab, som sørgede for at R1 fik opgaven. Hos R1 blev sagen overdraget til NT.

Når selskabet i årsrapporterne fra 2011 til 2013 er benævnt G1 A/S, så er det fordi, at det var selskabets navn, før selskabet i 2013 blev opkøbt af det multinationale selskab G2. Selskabet fortsatte herefter med samme cvr-nummer, men ændrede navn fra G1 AS til T A/S.

Det fremgår af årsrapporten fra 2015, at den er udarbejdet af revisionsselskabet R2. Hun ved ikke, hvorfor typografien i årsrapporterne for 2013 og 2014, der også er udarbejdet af R2, er anderledes end i årsrapporten for 2015. Selskabet har ikke selv udarbejdet årsrapporten for 2015. Det er ikke hende, der har underskrevet den, da hun ikke var formel direktør på det tidspunkt. Årsrapporterne fra 2011 og 2012 er udarbejdet af R3.

Audit hook comments on the annual) rapport for 2012 indeholder revisorernes kommentar til årsrapporten. Hun ved ikke, hvornår de af sagen omhandlede transfer pricing rapporter blev udarbejdet. Hun så dem først, da sagen dukke­de op som følge af rykkeren fra SKAT.

Hun ved heller ikke, hvorfor rapporterne fra 2011 til 2014 er udateret og ud­ arbejdet af R1, mens rapporten fra 2015 er udarbejdet af R4 og dateret i april 2017. Det er ikke hende, der har truffet beslutning om valg af revisionsfirma. Selskabets transfer pricing afdeling er i Y5-by, og hun har ikke viden, så hun kan svare på detaljer om transfer pricing. Hun har svært ved at tror, at rapporterne først blev udarbejdet efter SKATs anmodning. Hun kan tænke sig, at forretningssystemet skiftede i forbindelse med flytningen, men hun ved det reelt ikke.

Hun kan bekræfte, at long-formaudit report dateret den 29. juni 2016, side 6, ikke nævner noget om transfer pricing. Hun ved ikke, hvorfor der ikke står noget om transfer pricing. Det er ikke hende, der har underskrevet rapporten. Af long-form audit report dateret den 29. maj 2015, side 7, under pkt. 6.3 fremgår, at en transfer pricing rapport er under forberedelse. Rapporten kan dermed ikke være lavet på daværende tidspunkt, men hun ved ikke, hvornår den så blev lavet. I long-form audit report dateret den 13. maj 2014, side 7, under pkt. 6.3 er oplyst det samme, som i årsrapporten fra 2015, om at transfer pricing rapporten er under forberedelse. Hun ved ikke, om det betyder, at rapporten også dette år var under forberedelse. I audit hook comments on the annual rapport fra 2012, side 6, under pkt. 3.2 står, at transfer pricing rapporten er under forberedelse, men hun ved ikke konkret, om det var tilfældet.

Sammenfattende ved hun reelt ikke, om transfer pricing rapporterne først blev udarbejdet efter, at SKAT bad om at få dokumentationen.

NT har forklaret bl.a., at han er uddannet nationaløkonom og tidligere har været chef for SKATs transfer pricing afdeling. Han startede hos R1 i august 2016, og er nu parterne i selskabet. Han arbejder i skatterådgivningsafdelingen. R1 har også en revisionsafdeling. Afdelingerne fungerer for så vidt separat.

R1 blev kontaktet af T A/S den 10. marts 2017 angående transfer pricing dokumentation. Da han har arbejdet i SKAT og har kendskab til området, fik han sagen på sit bord den 13. marts 2017. R1 blev formentlig revisor for T A/S, da selskabet blev koncernforbundet med G3. I så fald har R1 været revisor for begge selskaber fra 2011-2015, men han ved det ikke med sikkerhed. Man kan godt have en an­den revisor end en fra det selskab, som man får skatterådgivning af.

Selskabet var i den konkrete sag i tvivl, om de havde modtaget det første brev fra SKAT. Der var ingen kyndige i selskabet i Y3-by, der havde kendskab til transfer pricing. Selskabet spurgte derfor, om det var normal procedure, da de kun havde modtaget brev nr. to.

Foreholdt brev fra SKAT af 28. februar 2017 med overskriften "SKAT mangler transfer pricing-dokumentation" og mail af 20. marts 2017 fra vidnet til LM hos SKAT, bekræftede vidnet, at det var ham, der bad om udsættelsen. 60 dages fristen er en absolut grænse. Fristen var dermed sprunget. Han vidste dog, at SKAT normalt gav udsættelse, så selskabet kunne indsende den relevante dokumentation. I den konkret sag, havde han brug for at finde ud af, om der manglede et brev, der ikke var fremsendt. Han kan ikke se, hvordan det ville havde ændret sagen, hvis transfer pricing rapporterne var sent til SKAT med det samme. De havde først brug for at finde ud af, hvad der var op og ned i sagen.

SKAT imødekom ved mail af 20. marts 2017 fristforlængelse til den 7. april 2017. Transfer pricing rapporterne blev indsendt til SKAT den 7. april 2017. R1 har udarbejdet transfer pricing rapporten for T A/S fra 2011 til 2014, og R4 har udarbejdet rapporten fra 2015. Det er korrekt, at indsendelsen ikke gav anledning til forhøjelse.

Transfer pricing rapporterne er angiveligt udarbejdet af R1, fordi de har været den billigste udbyder på markedet. Udarbejdelse af transfer pricing rapporter henhører under R1s afdeling for skatterådgivning, og det er ikke et revisionsprodukt. Rapporterne blev udarbejdet i forbindelse med, at de blev kontaktet af selskabet i 2017. De udarbejdede rapporterne på baggrund af den dokumentation, der forelå i virksomheden. Når rapporterne ikke er date­ ret på selvangivelsestidspunktet, er det fordi, at det var opfattelsen da, at det alene var grundlaget, der skulle være til stede på selvangivelsestidspunktet.

En lang-form audit report indeholder det indledende arbejde til årsrapporten. Det er ikke noget, som han arbejder med, da det henhører under revisionsafdelingen. Når det i lang-form audit rapporterne fra 2014 og 2015 fremgår, at en transfer pricing rapport er under forberedelse, så er det formentlig fordi, at det frem til Østre Landsret dom af 28. marts 2018. (nr. B-2008-16, SKM2018.416.ØLR) "G4-dommen" var uklart, om det alene var den underliggende transfer pricing dokumentation, der skulle foreligge på selvangivelsestidspunktet, eller om selve transfer pricing rapporten også skulle være udarbejdet.

LM har forklaret bl.a., at han er ansat hos SKAT (nu Skattestyrelsen), hvor han arbejder med transfer pricing dokumentation. SKAT anmoder om transfer pricing dokumentation for at kontrollere prisfastsættelsen ved koncerninterne transaktioner. Formålet er at sikre, at den skattepligtige indkomst i den henseende er fastsat korrekt, så den danske stat får behørig skat. Priserne mellem selskaberne skal svare til priserne mellem uafhængige parter, hvilket kontrolleres. Efter fast praksis anmodes selskaber, der har haft flere års underskud ofte om dokumentation. Det tiltalte selskab havde haft under­ skud fra 2011 til 2015, og derfor bad SKAT i det konkret tilfælde selskabet om dokumentation for transfer pricing for årene fra 2011 til 2015.
Årsrapport fra 2015 er udarbejdet af R2. Han har ingen umiddelbar for­modning om, at T A/S selv skulle have udarbejdetårsrapporten.

"Long-form audit reports" er revisionsprotokollater, hvoraf revisors bemærkninger til årsrapporterne fremgår. Det er SKATs opfattelse, at hvis SKAT beder om at se et revisionsprotokollat, så skal det indsendes. Normalt udarbejdes protokollatet samtidig med årsrapporten.

Han mener ikke, at det er almindeligt at datere transfer pricing rapporterne, men det anføres gerne hvilket år, som rapporten angår. Han har ikke tænkt nærmere over, hvorfor det er R1, der har udarbejdet årsrapporterne for T A/S for indkomstårene 2011 til 2014, eller hvorfor den sidste af rapporterne for indkomståret 2015 er udarbejdet af R4, og at denne er dateret, mens de andre fra R1 ikke er dateret. Det er alene indholdet af rapporterne, som har haft hans interesse og ikke, hvornår de er udarbejdet. Som retsstillingen er nu, skal selskabet samle materiale om transfer pricing løbende, så det kan fremsendes, når SKAT anmoder om det. Det fremgår af lovens forarbejderne, at rapporterne bør udarbejdes sideløbende.

Oplysningerne i sagen

SKAT anmodede den 19. december 2016 T A/S om transfer pricing dokumentation for indkomstårene 2011-2015. Anmodningen var begrundet i selskabets underskud i årene. Fristen for indsendelsen af materialet var fastsat til den 20. februar 2017, og det fremgår, at fristen på 60 dage ikke forlænges.

SKAT rykkede den 28. februar 2017 for oplysningerne og opfordrede T A/S til at sende oplysningerne til SKAT inden den 20. marts 2017. Af rykkeren fremgår, at den manglende fremsendelse inden for den fastsatte frist kan medføre bøde for mangelfuld transfer pricing dokumentation.

Partner i R1, NT, fremsendte den 20. marts 2017 en anmodning om udsættelse til SKAT vedlagt en samtykkeerklæring fra T A/S. Selskabet tilkendegav i erklæringen bl.a. at være gjort bekendt med, at oplysningspligten var bortfaldet, og at selskabet kunne risikere at få en bøde, fordi den lovpligtige transfer pricing dokumentation ikke var indsendt rettidigt.

SKAT imødekom samme dag den 20. marts 2017 udsættelse af fristen tilden 7. april 2017. R1 indsendte på vegne af T A/S den 7. april 2017 transfer pricing dokumentationen for indkomstårene 2011-2015.

SKAT meddelte den 12. juni 2017 T A/S, at gennemgang af selskabets transfer pricing dokumentation ikke havde givet anledning til at ændre selskabets skattepligtige indkomst. Det blev oplyst, at SKATs straffesagsenhed herefter ville vurdere, om selskabet havde overtrådt bestemmelser i skatte -og afgiftslovene.

Retsgrundlaget

I skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, er anført:

"Stk.5. De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk. 6. Den skriftlige dokumentation skal på told -og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt told -og skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage. Der skal ikke udarbejdes skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige. Told -og skatteforvaltningen fastsætter regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. De fastsatte regler skal godkendes af Skatterådet."

I skattekontrollovens § 17, stk. 3 og 4, er anført:

"Stk. 3. Med bøde straffes den, der forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader rettidigt at indsende den skriftlige dokumentation, som der er pligt til at udarbejde efter § 3 B, stk. 5, 6, 10 og 11, eller indhente revisorerklæring efter § 3 B, stk. 8.

Stk. 4. Ved udmåling af bødestraf i henhold til stk. 1-3 skal der tages hensyn til den økonomiske fordel af overtrædelsen. Det skal anses for en skærpende omstændighed, at overtrædelsen er begået som led i systematisk overtrædelse af skattelovgivningen."

I skattekontrollovens § 18 er anført:

"§ 18. Der kan pålægges selskaber juridiske personer) strafansvar efter reglerne i straffelovens 5. kapitel. "

Bestemmelsen i skattekontrollovens§ 3 B, stk. 5 (da § 3 B, stk. 4), blev ind­ført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven) er anført bl.a.:

"Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).

Der foreslås en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner.

Lovforslaget indebærer, at skattepligtige, der er interesseforbundne med selskaber, personer m.v. i udlandet, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse (kontrollerede transaktioner). Der vil alene blive tale om summariske oplysninger. Der vil efter indstilling fra Ligningsrådet blive udarbejdet særlige oplysningsfelter til selvangivelserne, hvor disse oplysninger skal angives.

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat....".

Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, ligningsloven og tonnageskatteloven blev der bl.a. indført regler om bødestraf for undladelse af at opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner. Om formålet med lovforslaget, dokumentationspligten og bødestraf anføres det i de almindelige bemærkninger (lovforslag nr. 120 af 2. marts 2005 til ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, ligningsloven og tonnageskatteloven) bl.a.:

"1.Lovforslagets formål

Regeringen mener at alle private såvel som selskaber skal betale den skat, de er forpligtet til i Danmark, hverken mere eller mindre. Set i lyset af den stigende internationalisering vokser muligheden for at flytte overskud fra Danmark til (lavere) beskatning i andre lande gennem fejlagtige interne afregningspriser transfer pricing.

Regeringen har siden sin tiltrædelse i 2001 løbende gennemført en række initiativer for at sikre korrekt anvendelse af interne afregningspriser og dermed en korrekt skattebetaling i Danmark. Med lovforslaget fortsætter regeringen konsekvent denne linie.

Lovforslaget har for det første til formål at sikre, at reglerne om oplysnings -og dokumentationspligt vedrørende koncerninterne transaktioner (transfer pricing) er i overensstemmelse med EU-retten. Dette søges opfyldt ved at udvide reglernes anvendelsesområde, således at oplysnings­ -og dokumentationspligten tillige kommer til at gælde for indenlandske transaktioner. I lyset af denne udvidelse foreslås to undtagelser. Det foreslås således, at mindre virksomheder alene skal udarbejde dokumentation for visse grænseoverskridende transaktioner, og at tonnagebeskattede selskaber m.v. undtages fra oplysnings -og dokumentationspligten i forhold til visse grænseoverskridende kontrollerede transaktioner.

Formålet er for det andet at indføre et yderligere incitament for virksomhederne til at udarbejde transfer pricing-dokumentation for, hvorledes priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat. Dette foreslås udmøntet ved indførelse af bøder for manglende eller mangelfuld dokumentation.

For det tredje har lovforslaget til formål at højne kvaliteten af den dokumentation, der skal udarbejdes. Dette foreslås sikret gennem fastsættelse af nye regler, der lægger fastere rammer for indholdet af den skriftlige dokumentation. Med baggrund i en proportionalitetsbetragtning foreslås dog lovfastsat, at databaseundersøgelser alene skal udarbejdes, såfremt skatte­ myndighederne (told -og skatteforvaltningen) udtrykkeligt beder herom. Endvidere lovfastsættes det, at der ikke skal udarbejdes dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige.

Formålet er for det fjerde at sikre, at der ikke kan spekuleres i at vente med at udarbejde dokumentationen før i forbindelse med en eventuel klage. Ved at vente kan udgifterne til dokumentationen efter gældende regler blive dækket efter reglerne om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig erklæringer og andet bevismateriale.

2. Gældende regler

Dokumentationspligten indebærer, at den skattepligtige skal udarbejde og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dokumentationen skal alene forelægges skat­temyndighederne (told -og skatteforvaltningen) på begæring. Tidsmæssigt skal dokumentationen foreligge, således at den kan udleveres, hvis skatte­myndighederne (told -og skatteforvaltningen) straks efter indsendelse af selvangivelsen beder herom. Reglerne i skattekontrollovens § 6 om pligt til indsendelse af materiale, der kan have betydning for skatteligningen, finder anvendelse på transfer pricing-dokumentation. Den skattepligtige har dermed principielt en pligt til at indsende eller udlevere dokumentationen, når skattemyndighederne (told -og skatteforvaltningen) beder om at få dokumentationen forelagt.

Dokumentationen indgår i dag som et yderligere udvælgelsesredskab i for­hold til sager, hvor der er anledning til at efterprøve, om der sker flytning af skattegrundlag og i særdeleshed ved gennemførelsen af revisionen af de udvalgte sager.

3. Baggrunden og lovforslagets indhold

3.2 Bøder

Bødestraf vil f.eks. kunne komme på tale, hvis der overhovedet ikke fore­ligger nogen dokumentation. Det samme gælder, hvis der godt nok foreligger en vis dokumentation, men denne har en sådan karakter, at der reelt ikke foreligger en dokumentation.

Bødeniveauet forestilles fastlagt ud fra følgende princip: At der ved manglende eller mangelfuld opfyldelse af dokumentationspligten skal betales en minimumsbøde svarende til to gange de sparede omkostninger ved ikke i første omgang at have udarbejdet dokumentationen eller den fulde dokumentation. Rettes der op herpå den manglende dokumentation udarbejdes og i den fornødne kvalitet nedsættes bøden til det halve, dvs. en gang de sparede omkostninger. Hvis der yderligere bliver tale om en forhøjelse af indkomsten, som følge af, at armslængdeprincippet ikke er op­ fyldt, forhøjes minimumsbøden med et beløb svarende til 10 pct. af indkomstforhøjelsen. Den endelige etablering af bødepraksis vil ske gennem told -og skatteforvaltningens administration afbødereglen, herunder f.eks. med mulighed for at overveje, om der eventuelt bor være en minimums­ grænse for indkomstforhøjelser, der vil udløse en forhøjelse af minimumsbøden. Det skal bemærkes, at det i sidste ende vil være op til domstolene at fastlægge bødeniveauet. "

Ved lov nr. 591 af 18. juni 2012 fik § 17, stk. 3, sin nuværende ordlyd og § 17, stk. 4, blev indsat i loven. Bestemmelsen i § 17, stk. 4, trådte i kraft den 1. juli 2012, mens den ændrede ordlyd af § 17, stk. 3, trådte i kraft den 1. januar 2013. I lovforslagets almindelige bemærkninger (lovforslag nr. 173 af 25. april 2012) er anført bl.a.:

"3.3. Bøder

3.3.1 Gældende ret

Efter skattekontrollovens § 17, stk. 3, straffes den, der forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader at opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation efter § 3 B, stk. 5 og 6, se afsnit 3.2.1. om kravene til dokumentation. Det strafbare forhold er både manglende og mangelfuld dokumentation ... De nærmere krav til udarbejdelse af dokumentationen er fast­sat i dokumentationsbekendtgørelsen, bkg. nr. 42 af 24. januar 2006, og i bekendtgørelsen er der ligeledes fastsat en frist på 60 dage for indsendelse af materialet efter påkrav. Selvom transfer pricing dokumentationen skal udarbejdes løbende og opbevares i selskabet, så anses den strafbare overtrædelse af § 17, stk. 3, først for fuldbyrdet, når SKAT har fremsat krav om, at selskabet indsender dokumentationen inden for den fastsatte frist, og denne frist ikke overholdes.

Når det drejer sig om overtrædelser af § 17, stk. 3, fremgår det af bemærkningerne til lovforslag nr. L 120 (Folketinget 2004-05, 2. saml.), som senere blev gennemført ved lov nr. 408 af 1. juni 2005, at bøden skal udgøre to gange de sparede omkostninger ved udarbejdelse af TP-dokumentation med tillæg på 10 pct. af den forhøjede indkomst, som en ansættelsesændring udløser, fordi armslængdeprincippet ikke er opfyldt. Hvis TP-dokumentation af den fornødne kvalitet efterfølgende udarbejdes, kan den omkostningsbestemte del af bøden nedsættes til det halve.

3.3.2 Forslagets indhold

Lovforslagets § 8, nr. 3 og 5 [lovens § 14, stk. 5 og 6, samt § 17, stk. 4],om udbygning af straffebestemmelserne angiver, at bødeberegningen skal tage udgangspunkt i forskellige objektive kriterier og den mulige skattefordel og giver klar hjemmel til at forhøje den normale bødestraf, når der er tale om skærpede omstændigheder ved overtrædelsen, hvilket f.eks. kan være tilfældet, når der er tale om en række forskellige overtrædelser, der skal bedømmes samtidig, og som samlet vurderet må anses for at være en grovere overtrædelse af skattelovgivningen. Der kan være tale om flere overtrædelser af samme straffebestemmelse, f.eks. hvor samme forhold gør sig gældende i flere indkomstår, men der kan også være tale om overtrædelse af forskellige straffebestemmelser. Desuden kan en gradueret bødestraf anvendes i situationer, hvor straffens præventive formål ikke kan sikres gennem en mindre ordensbøde.

Bøden kan nedsættes, hvis en eller flere af de i straffeloven angivne straf­nedsættelsesgrunde foreligger i den konkrete sag. Skærpende omstændigheder, som angivet i straffeloven, vil kunne føre til en forhøjelse af bøden. Bødeudmålingen skal således ske efter en konkret afvejning af omstændighederne ved overtrædelsen og overtrædelsens grovhed.

Af retssikkerhedsmæssige grunde er det væsentligt, at en administrativ bøde praksis bygger på forholdsvis faste retningslinjer for bødeudmålingen.

Dette er sket gennem retspraksis, men det er ligeledes muligt for Folketinget i forbindelse med ny lovgivning at udstikke detaljerede retningslinjer for bødeudmålingen. Domstolene vil under alle omstændigheder skulle tage stilling til praksis for bødeudmålingen i forbindelse med de sager, som skal indbringes for retten, fordi et bødeforelæg ikke bliver vedtaget af den sigtede, ligesom domstolene har en løbende kontrol med den administrative bødepraksis igennem disse sager.

Da der i skattekontrolloven er tale om en meget stor variation af indberetningspligter og indberetningspligtige, fra fa til mange indberetninger, og fra mindre til større aktører, vil bøden skulle variere i størrelse for at have en reel præventiv effekt, samtidig med at bødestraffen skal afspejle forholdets grovhed.

Efter skattekontrollovens § 17, stk. 3, straffes den, der forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader at opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation efter § 3 B, stk. 5 og 6.

Det har vist sig, at det kan være særdeles vanskeligt at fastsætte de konkrete omkostninger til udarbejdelse af TP-dokumentation i en situation, hvor virksomheden ikke har udarbejdet dokumentationen. I stedet for et konkret skøn i hver enkelt sag, som vil kunne give anledning til en særskilt tvist om beløbsstørrelsen, vil dokumentationsomkostningen fremover i praksis blive fastsat til et grundbeløb på 250.000 kr.

Baggrunden for beløbet på 250.000 kr. er, at minimumsomkostningerne til udarbejdelse af TP-dokumentation skønnes at være 125.000 kr., og at bøden skal afspejle, at det ikke skal kunne betale sig at lade være med at udarbejde dokumentationen. Derfor bliver den omkostningsbestemte del af bøden også nedsat til 125.000 kr. i grundbeløb, hvis der senere fremkommer egnet dokumentationsmateriale.

Bødeudmålingen ved overtrædelse af§17, stk. 3, vil således udgøre et fast beløb på 250.000 kr. med tillæg på 10 pct. af den indkomstforhøjelse, som fremgår af ansættelsesændringen, jf. § 17, stk. 4, hvor bodens størrelse udmåles i forhold til den økonomiske fordel af overtrædelsen. Grundbeløbet kan nedsættes til 125.000 kr., hvis der senere fremkommer dokumentation af den fornødne kvalitet.

Der vil blive beregnet en bøde for hvert indkomstår, hvor der ikke er ind­givet fyldestgørende TP-dokumentation."

I lovforslagets bemærkninger til § 17, stk. 3, er anført:

"Efter skattekontrollovens § 17, stk. 3, straffes med bøde den, der forsæt­ligt eller af grov uagtsomhed undlader at opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation efter § 3 B, stk. 5 og 6.

Forslaget går ud på at præcisere, dels at tidspunktet for fuldbyrdelse af overtrædelsen er, når fristen for indsendelse af den skriftlige dokumentation er overskredet, dels at det også gælder virksomhedens undladelse af at indhente en revisorerklæring efter pålæg fra SKAT, når dette sker forsæt­ligt eller af grov uagtsomhed. Med forslaget tydeliggøres det samtidig, at den revisor, som af virksomheden er blevet anmodet om at forestå udarbejdelsen af revisorerklæringen, ikke kan ifalde ansvar efter§ 17, stk. 3." 

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagen angår, om det var forsætligt eller groft uagtsomt, at T A/S ikke indsendte dokumentation til SKAT for selskabets kontrollerede transaktioner (transfer pricing) for indkomstårene 2011-2015 inden fristen den 20. februar 2017. Hvis fristoverskrideisen kan tilregnes T A/S som forsætligt eller groft uagtsomt, er spørgsmålet herefter, om selskabet skal idømmes en bøde på 625.000 kr., som påstået af SKAT.

Fristoverskridelsen

Det følger af§2, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 401 af 28. april 2016 (dagældende bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006) om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner, at transfer pricing dokumentation på begæring skal fremsendes til told -og skatteforvaltningen inden 60 dage. Fristen er absolut, og det straffes med bøde efter skattekontrollovens §17, stk. 3 og 4, såfremt den skriftlige dokumentation, som der er pligt til at udarbejde efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, ikke indsendes rettidigt.

Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at T A/S først den 7. april 2017 fremsendte dokumentation til SKAT for selskabets kontrollerede transaktioner (transfer pricing) for indkomstårene 2011-2015. Direktør PM har om baggrunden for fristoverskrideisen forklaret, at det skyld­tes en intern kommunikationsbrist hos T A/S, at SKATs brev af 19. december 2016 ikke blev videresendt til relevante medarbejdere i selskabet.

På baggrund af direktør PM’s forklaring om T A/S’s omstrukturering findes det godtgjort, at det beror på selskabets organisering og struktur, at selskabet ikke overholdt den af SKAT fastsatte tidsfrist for indsendelse af dokumentationen. Da selskabet burde have været i stand til at opfylde tidsfristen, finder retten, at T A/S har handlet groft uagtsomt. På denne baggrund er det bevist, at T A/S er skyldig i overensstemmelse med tiltalen.

Bødestraffen

Bodens størrelse beror bl.a. på, om der er udarbejdet transfer pricing dokumentation, og om dokumentationen har givet anledning til ændring af indkomstskatten. Det kan i nærværende sag lægges til grund, at T A/S’s fik udarbejdet transfer pricing dokumenationen, og at SKATs gennemgang af dokumentationen ikke gav anledning til at ændre selskabets skattepligtige indkomst.

Bødestraf for undladelse af at opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner blev indført ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af skattekontrolloven m.fl. I lovforslag nr. 120 af 2. marts 2005 er om bødens størrelse anført, at bøden skal fastsættes til en gang de sparede omkostninger, når den manglende dokumentation udarbejdes i den fornødne kvalitet. Ved lovændringen i 2012 er det i lovforslag nr. 173 af 25. april 2012 anført, at det har vist sig særdeles vanskeligt at fastsætte de konkrete omkostninger til udarbejdelse af transfer pricing dokumentationen. I stedet for et konkret skøn i hver enkelt sag, som vil kunne give anledning til en særskilt tvist om beløbsstørrelsen, er det skønnet, at minimumsomkostningerne til udarbejdelse af transfer pricing dokumentationen er 125.000 kr. for hvert indkomstår. Der beregnes i følge bemærkningerne en bøde for hvert indkomstår, hvor der ikke er indgivet fyldestgørende dokumentation.

Bødens fastsættelse kan efter straffeloven og med støtte i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 173 af 25. april 2012 nedsættes eller forhøjes, hvis der foreligger skærpende eller formildende omstændigheder i den konkrete sag. Bødeudmålingen skal således ske efter en individuel bedømmelse.

Om baggrunden for, at SKAT har anmodet T A/S om transfer pricing dokumentation for indkomstårene 2011-2015, er af vidnet LM fra SKAT forklaret, at selskaber, der har haft flere års underskud, efter fast praksis ofte anmodes om dokumentation. Da T A/S havde haft underskud fra 2011-2015, bad SKAT i det konkrete tilfælde selskabet om dokumentation. Formålet var at kontrollere prisfastsættelsen ved selskabets koncerninterne transaktioner, så der var sikkerhed for, at selskabets skattepligtige indkomst i den henseende var fastsat korrekt for hvert enkelt indkomstår.

Transfer pricing rapporterne for indkomstårene 2011-2014 er udateret, og på baggrund af forklaring afgivet af NT fra revisionsselskabet R1 lægger retten til grund, at alle fem rapporter først blev udarbejdet efter SKATs rykker af 28. februar 2017 om indsendelse af dokumentation.

Skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, har efter forarbejderne bl.a. til formål at sikre, at der ikke kan spekuleres økonomisk i at vente med at udarbejde transfer pricing dokumentationen før i forbindelse med en eventuel klage. På denne baggrund finder retten, at bestemmelsen må forstås således, at transfer pricing dokumentation skal udarbejdes løbende.

Da alle fem rapporter først blev udarbejdet i 2017, findes det godtgjort, at T A/S kunne have haft en økonomisk fordel ved at undlade at udarbejde transfer pricing rapporterne for indkomstårene 2011-2015, såfremt SKAT ikke havde anmodet selskabet om fremsendelse af dokumentationen.

Efter en samlet vurdering, og da T A/S’s undladelse af rettidigt at indsende dokumentation på den anførte baggrund ikke kun kan anses for en overtrædelse, skal der beregnes en bøde for hvert indkomstår. Bøden findes passende at kunne fastsættes til 125.000 kr. for hvert indkomstår, hvorefter den samlede bøde fastsættes til 625.000 kr.

Straffen fastsættes til en bøde på 625.000 kr., jf. skattekontrollovens § 17, stk. 3, jf. § 3 B, stk. 5, jf. § 18 og § 2, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner jf. nu § 2, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 401 af 28. april 2016 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Tiltalte T A/S straffes med en bøde på 625.000 kr.

Tiltalte skal betale sagens omkostninger.