Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at PK ikke statuerer fast driftssted i Danmark for Spørger Group iht. hverken selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller artikel 5 i den dansk-x-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst ?
2. Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 1 er "nej, kan Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige nettoindkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til 0 kr. årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til PKs lønindkomst, reduceret med samme lønomkostning?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger blev etableret som en afdeling af XX i 20XX med det formål at “skabe anden markant faglig eksponering for Gruppen".

På baggrund af det stigende pres på verdens naturrigdomme er Spørgers strategi at opbygge en virksomhed, der er førende på området for ressourceudnyttelse og produktivitet inden for fødevare-og energiproduktion. Spørger fokuserer på et lille antal hovedemner. Disse omfatter avl og genetik, effektiv proteinproduktion, næringsstoffers effektivitet og energieffektivitet.

Spørgers formål er kommercielt, og formueforvalterne hos XX opererer med en langsigtet strategi i forhold til investeringer mv.

Spørgers strategi er at finde nye investeringsmuligheder (virksomheder) med indgående branchekendskab og stærke ledelsesteams inden for de udvalgte områder. Samtidig hermed er Spørgers ledelsesteams rolle at samle investeringsaktiviteter rundt i de forskellige virksomheder med henblik på at understøtte og muliggøre deres udvikling. Spørger sætter ikke sit eget ledelses-team ind i de virksomheder de investerer i, men bevarer virksomhedernes eget ledelsesteam, som netop er dem, der er investeret i.

Spørger arbejder - blandt de virksomheder, som de har investeret i - på at danne en "gruppe" af forbundne virksomheder, hvor der findes klare muligheder for gensidig nyttevirkning og synergier. Tanken er, at værdi skal skabes gennem vidensdeling og mulig aktivitetsdeling med henblik på, at gruppens værdi er større end summen af dens dele. Spørger investerer med henblik på alene at opnå 15-20% ejerskab af virksomhederne.

Spørger har ingen danske investeringer eller aktiviteter i øvrigt i Danmark. Det påtænker Spørger heller ikke at få.

PK PK er ansat som Portfolio Development Director i Spørger. Det er ikke som direktør i ordets danske betydning eller som bestyrelsesmedlem. Hans stillingsbetegnelse er "Director". Portfolio Development Directors væsentligste rolle er at finde og vurdere nye investeringer samt prøve at opnå synergier, forbindelser og nye initiativer mellem porteføljeselskaberne med det formål at gøre porteføljeværdien større end summen af dens dele.

PK blev ansat af Spørger Group i 2016, og han er nu af personlige årsager på vej til at flytte tilbage til Danmark.

PK refererer til bestyrelsen i Spørger Group. Bestyrelsen har det overordnede ansvar for aktiviteterne i Spørger-virksomheden.

PK har et bord til rådighed på Spørger s kontor i X-by og kan også bruge Spørgers kontorarealer X1-by. For at opfylde sine forpligtelser over for Spørger skal PK arbejde fra X-by/X1-by en uge om måneden.

PK er Spørgers bestyrelsesrepræsentant i et antal porteføljeselskaber. Hans rolle i relation til Spørger er at være deres observatør i porteføljeselskaberne og hjælpe Spørger gennem en omstilling fra at have en investeringsportefølje til at have en "platform-baseret" gruppe af virksomheder, som kan samarbejde. Denne del af PK’s rolle kræver stor rejseaktivitet hver måned, i og med at størstedelen af porteføljeselskaberne er bosiddende i Z-land. Der er som nævnt alene tale om, at Spørger har mindre investeringer i størrelsesordenen 15-20%’s ejerskab. Der er ikke tale om koncernforhold med datterselskaber eller nogen form for bestemmende indflydelse overfor porteføljeselskaberne i traditionel forstand (som det ville være overfor reelle datterselskaber).

Bestyrelserne, som PK sidder i som repræsentant for Spørger, er bestyrelser på typisk på 5-7 personer og PK sidder som den eneste repræsentant for Spørger.

PK’s rolle og arbejdsopgaver i forhold til porteføljeselskaberne er som Spørgers observatør i virksomhederne og kan nærmest beskrives som en rolle som ekstern ad-hoc rådgiver til rådighed for porteføljeselskaberne. PK står ikke på nogen måde for driften i porteføljeselskaberne. For driften står alene management i disse selskaber, som kører helt deres egen forretning uafhængigt af Spørgers investering. Der er således heller ikke tale om, at PK i Danmark forbereder management beslutninger, som så træffes, når PK er til møde hos selskaberne. PK er slet ikke en del af en sådan daglig beslutningsproces. Han har ikke nogen indflydelse på driften, som således udelukkende bestemmes lokalt i porteføljeselskaberne. Det er ikke PK’s rolle at forestå sådanne management-beslutninger.

PK har ikke ansvaret for den operationelle del af porteføljeselskaberne. PK har derimod en operationel rolle i Spørger i forhold til at finde relevante investeringsemner med gode synergier til andre porteføljeselskaber til gavn for Spørger. Dette virke har ikke noget med hans rolle i porteføljeselskaberne at gøre.

Det er således som det helt traditionelt er for investeringer indenfor venture kapital mv, at Spørger ikke har nogen bestemmende indflydelse i de selskaber, som de investerer i. PK kan ikke træffe beslutninger for selskabet, men alene ved at være til stede "passe på" Spørgers investering. I sidste ende har Spørger netop foretaget investeringen, fordi Spørger netop mener, at det er en fornuftig investering og tror på den siddende ledelse i porteføljeselskaberne. Ellers ville Spørger have sikret sig fuld ejerandel og overtage selskaberne, men det er der ikke tale om.

Det, som PK kan beskæftige sig med i det begrænsede omfang, han er i Danmark, kan bl.a. være at undersøge egnede investeringer (via materiale, som er tilgængeligt online) og afsøge markeder med det formål at finde egnede investeringer og tillige arbejde på at skabe et grundlag for en sammenhængskraft mellem både eksisterende og nye investeringerne for Spørger.

PK vil arbejde fra Danmark (hans hjem) på de dage, hvor der ikke er møder i porteføljeselskaberne primært i Z-land eller hos Spørger i X-land eller andetsteds. Dette vil ikke udgøre mere end i omegnen af mellem 7 og maksimalt 11 arbejdsdage på en måned. PK’s hjem står ikke til rådighed for Spørger og bliver ikke brugt til at afholde forretningsmøder.

I store træk opfylder PK sine forpligtelser ved regelmæssigt at besøge Spørgers kontorer og porteføljeselskaberne samt nye investeringsemner, der alle ligger uden for Danmark.

Det arbejde, der udføres fra Danmark, vil være af hjælpende karakter, da der hverken forberedes eller træffes beslutninger vedrørende arbejdet udført af PK i Danmark, idet dette ansvar og denne ledelse udelukkende er placeret enten hos Spørgers bestyrelse, Investment Committee, executive management committee ("Exec", se mere nedenfor) eller porteføljeselskaberne. Selvom PK er del af Exec og er Spørgers repræsentant i en række porteføljeselskaber, kan PK hverken i eller udenfor Danmark træffe eller forberede ledelsesbeslutninger.

PK yder rådgivning og support vedrørende investeringer, men ikke mere.

PK er et af medlemmerne af Spørgers Exec-team på fire medlemmer. Men han er ikke en del af bestyrelsen i Spørger eller Investment Committee.

Exec teamet holder møder i to forskellige formater:

1. Månedlige møder afholdes på Spørgers kontor i X-by, og PK skal møde fysisk op for at deltage i mødet. Der afholdes aldrig møder i Danmark. Aktiviteten er bl.a. at forberede input til Spørgers bestyrelsesresolutioner, og drøfte strategiudvikling mv. og sørge for, at indledende investeringspapirer diskuteres på dette møde. Exec-beslutninger bliver behandlet på dette møde. PK kan ikke danne stemmeflertal og har ikke den afgørende stemme.

2. Direkte rapportopdateringsmøde typisk ved at medlemmerne ringer ind. Dette møde afholdes hver uge, undtagen den uge, hvor det månedlige møde afholdes. Mødet gør det muligt for Exec-medlemmerne at give opdateringer på deres/Spørger’s arbejdsfordeling (work flow). For PK kan dette være opdateringer om i) porteføljeselskabers ydeevne, ii) hvordan porteføljeselskaberne udvikler sig. Der træffes ingen beslutninger på disse møder.

PK's bemyndigelse er begrænset, fordi han ikke har:

• en plads eller stemme i Spørgers bestyrelse;
• en plads eller stemme i Spørgers Investment Committee;
• bemyndigelse til at indgå investeringer. Dette ligger i sidste ende hos Spørgers Investment Committee og bestyrelse;
• bemyndigelse til at gennemføre ændringer i Spørgers strategi.

Som Portfolio Development Director i Spørger vil PK i det store og hele have ansvaret for at:

• Udvikle et stærkt samarbejde mellem de administrerende direktører i porteføljeselskaberne og repræsentanter for Spørger samt være kontaktpersonen for porteføljen i Spørger executive management committee;
• Identificere og skabe synergi på tværs af porteføljeinvesteringerne;
• Skabe markante gunstige muligheder inkl. finde investeringsemner i form af bl.a. opstarts-virksomhed;
• Arbejde tæt sammen med forskningschefen i Spørger med henblik på at identificere, hvordan man finder, mobiliserer og udnytter viden for at få bedre ydeevne;
• Optræde som Spørgers selskabsrepræsentant i porteføljeselskabernes bestyrelser.

I forhold til porteføljeselskaberne vil den indgående brancheekspertise ligge lokalt hos porteføljeselskaberne, og PK vil ikke være involveret i porteføljeselskabernes forretningsområder.

PK har betydelig international erfaring inden for Spørgers aktivitetsområde. Han har tilegnet sig denne erfaring gennem bl.a. uddannelse og ansættelse inden for dette område over mange år.

PK vil ikke beskæftige sig med strategi eller opstartsvirksomhed i Danmark, fordi der ikke er nogen aktiviteter i Danmark.

PK er valgt til dette job i Spørger på grund af sin internationale erfaring og uddannelse. Han er ikke valgt, fordi han er dansk. Han bor i X-land, men på grund af familieforhold ønsker han at flytte til Danmark. Hans flytning har intet at gøre med et ønske om at påbegynde virksomhed i Danmark på grund af PKs bopæl og viden om Danmark. PKs familie bor i Danmark, og selvfølgelig vil han opholde sig der, når han er i Danmark. Det normale arbejdssted vil stadig være X-land og verden.

PK har ikke etableret et særskilt kontor i sin lejlighed med henblik på at arbejde i Danmark. Han vil dog naturligvis beskæftige sig med en nødvendig afrapportering til Spørger osv. samt bruge noget tid på at foretage indledende undersøgelser af egnede investeringer (via materiale, som er tilgængeligt online) i sin privatbolig, når han mellem sine rejser i Europa og Z-land er i Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgerens opfattelse, at det arbejde, der alene for en meget begrænset dels vedkommende udføres i Danmark af PK for Spørger-gruppen i Europa, ikke kan anses som en virksomhed, der reelt set har forbindelse med Danmark, eller som kan betragtes som Spørgers hovedvirksomhed. Det samme gør sig gældende i forhold til porteføljeselskaberne. Dermed udgør aktiviteten ikke fast driftssted for hverken Spørger eller porteføljeselskaberne i henhold til hverken Selskabslovens § 2, stk. 1, litra a eller art. 5 i OECD's modeloverenskomst og den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Lovgrundlag

Selskabslovens § 2, stk. 1, litra a:

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark. Begrebet “fast driftssted" fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECDs modeloverenskomst, jf. Juridisk Vejledning C.D.1.2.2.

Det, der således skal vurderes, er, om den aktivitet, som PK udfører, kan karakteriseres som fast driftssted enten på grund af

• at der er tale om et fast forretningssted, igennem hvilket Spørger's virksomhed - via PK - helt eller delvis udøves,

eller

• PK er en afhængig agent, der har og sædvanligvis udøver bemyndigelse til at indgå bindende aftaler på vegne af Spørger.

OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 2

"I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes;
2. en filial;
3. et kontor;
4. (....)"

OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 4 -6

"Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk.5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Stk.6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed."

Af OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 1 fremgår det, at udtrykket "fast driftssted" betyder et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, at definitionen af et fast driftssted indeholder følgende betingelser;

• eksistensen af et "forretningssted", hvilket vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr.
• Forretningsstedet skal være "fast", dvs., at det skal være etableret på et givent sted med en vis grad af varighed.
• Virksomhedsudøvelsen for foretagendet gennem dette faste driftssted. Dette vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, artikel 5, fremgår videre:

"13. Udtrykket" et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et “et kontor". I tilfælde, hvor de to kontraherende staters lovgivning imidlertid ikke indeholder begrebet “et sted, hvorfra et foretagende ledes" som noget forskelligt fra “kontor", er der intet behov for at henvise til det førstnævnte udtryk i deres tosidede overenskomst."

Om hjælpende og forberedende karakter er det bemærket i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst:

"24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e’s fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2’s forstand.

Hvor en stor international koncern har delegeret alle ledelsesfunktioner ud til dets regionale ledelseskontorer, således at koncernens hovedkontors funktioner begrænses til almindelig kontrol (såkaldte polycentriske foretagender), må de regionale ledelseskontorer betragtes som steder, hvorfra virksomheden ledes i stk. 2, litra a’s forstand.

Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e’s forstand."

I den forbindelse skal bestemmelsen i artikel 5, stk. 5, om en person, der udøver virksomhed for et foretagende, og som har og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, alene finde anvendelse, såfremt der ikke statueres fast driftssted efter stk. 1 og 2. Af kommentarerne fremgår det således udtrykkeligt:

"35. Ifølge stk. 5 kan kun personer, som opfylder de særlige betingelser, føre til dannelsen af et fast driftssted. Alle andre personer er udelukket. Det skal imidlertid erindres, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2’s betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5."

Praksis - skattepraksis

TfS 1991, 309

Et udenlandsk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede til Landsskatteretten over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor i Danmark med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted her i Danmark og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet. Også ordrebekræftelser og fakturaer skulle udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM2011.351.SR

Skatterådet afviste, at det udenlandske selskabs danske filial ikke statuerede fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemmekontor. Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter om markedsforholdene i Danmark.

Det var i den forbindelse udtalt, at det forhold, at forretningsstedet udgøres af et hjemmekontor, ikke kan være væsentligt for vurderingen af hvorvidt der forefindes et forretningssted i relation til definitionen heraf. Der skal således foretages en samlet konkret vurdering af alle forholdene omkring den konkrete filial og dennes aktiviteter ved afgørelsen af hvorvidt der foreligger fast driftssted i Danmark, og i henhold til kommentar 4.6 til art. 5 i modeloverenskomsten, som kom ind i kommentarerne ved revisionen i 2003, fremgår det, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

Litteratur vedr. fast forretningssted (hjemmekontor):

Til støtte for at der skal noget mere til for at en udenlandsk virksomhed har rådigheden over en hjemmearbejdsplads ses også "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions" 1998, s. 287, hvori det på baggrund af international praksis fremføres, at selvom foretagendet har ret til - lejlighedsvis - at tjekke repræsentantens aktiviteter på dennes kontor kan dette ikke give foretagendet den fornødne dispositionsret over forretningsstedet. Det bliver derved repræsentanten, der har dispositionsret over forretningsstedet og ikke det udenlandske foretagende.

SKM2012.591.SR:

Det faktum, at to ud af fire bestyrelsesmedlemmer var bosiddende i Danmark, var ikke lig med, at selskabet har fast driftssted i Danmark.

Da bestyrelsesmedlemmerne ikke kunne træffe beslutninger uden de to andre bestyrelsesmedlemmer, og da bestyrelsesmedlemmerne ikke havde bemyndigelse til at forpligte virksomheden, ansås det forhold, at de boede i Danmark, ikke som udgørende et fast driftssted.

SKM2012.692.SR:

Skatterådet kunne bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke havde fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark. D AB var en virksomhed, hvis kerneområde var salg af produkter inden for dyresundhed, herunder at markedsføre og distribuere pelsdyrvacciner, og selskabet havde et kontor i Danmark. Skatterådet fandt, at det arbejde, som udførtes gennem det danske forretningssted, ikke oversteg, hvad der kunne karakteriseres som af hjælpende og forberedende karakter.

SKM2013.762.SR:

Denne sag drejede sig om ansættelse af en medarbejder i Danmark, og retten fastslog, at dette ikke var lig med etablering af fast driftssted for det udenlandske selskab.

Der blev taget hensyn til det oplyste om medarbejderens funktioner, aktiviteter og ophold i Danmark sammenholdt med det oplyste om spørgerens selskab, organisation, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. Medarbejderens arbejde bestod i varetagelse af det strategiske arbejde, hvor den europæiske virksomhed skulle strømlines, effektiviseret og udvikles. Medarbejderen stod ikke for arbejde med kunder. Medarbejderen skulle referere til en anden person, som havde det overordnede ansvar.

SKM2015.53.SR:

Stiftelse af et dansk anpartsselskab vil blive anset som etablering af et fast driftssted for virksomheden.

Selskabet havde en ledelse bestående af tre personer, og der var både udpeget en direktør, som var et dansk anpartsselskab, og en person i Danmark, der som bestyrelsesmedlem repræsenterede selskabet. Det danske bestyrelsesmedlem var også en del af ledelsen, som herudover bestod af to lokale personer. Den danske B director (eller den fysiske repræsentant) styrede ikke selv LUX selskabet, men det gjorde de to A-directors i LUX heller ikke på egen hånd. Ledelsen bestod dog alene af disse tre personer (en-strenget ledelse), hvor blot to af dem kunne træffe beslutninger. Der var ikke en direktion og den danske B director (eller den fysiske repræsentant), som i øvrigt var formand for bestyrelsen, var derfor en helt nødvendig del af foretagendets ledelse og afgørende for den. Ofte foregik ledelsen via tlf. eller e-mail, og den danske director sad derfor og ledede fra Danmark.

Litteratur - vedr. et sted, hvorfra et foretagende ledes

Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD, UN and US Model Conventions, 3. udgave, 1997, side 296:

“A er et sted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves (…). Anvendelse af mindre installationer og faciliteter er tilstrækkeligt for, at virksomhed udføres på et sted, hvorfra et foretagende ledes. (…) På den anden side er sådanne mindre installationer og faciliteter nødvendige for at det kan etableres et fast driftssted. (...)

Beslutninger, der tages på et sted, hvorfra et foretagende ledes, må have betydning for virksomheden som helhed (…) Lejlighedsvise aktionærmøder er ikke tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted. (...)"

SKM2016.111.SR:

En medarbejders flytning til Danmark var ikke lig med etablering af et fast driftssted for den udenlandske virksomhed.

Før flytningen til Danmark havde medarbejderen stillingen Managing Director, men han tog ingen ledelsesmæssige beslutninger. Efter at være flyttet til Danmark havde han ikke egen kundeportefølje, hvorfor hans arbejde blev anses for forberedende og af hjælpende karakter. Hans aktiviteter var i form af en supportrolle. Medarbejderen havde ikke nogen form for forhandlingsposition for spørger.

Retspraksis vedr. investorer i Danmark SKM2015.95.SR, SKM2015.56.SR SKM2015.277.SR og SKM2017.411.SR m.m.

I reglen finder skattemyndighederne ikke længere, at betingelserne for fast driftssted er opfyldt hverken i overensstemmelse med artikel 5, stk. 1, eller artikel 5, stk. 5, for udenlandske investorer i forskellige partnerskabsstrukturer i Danmark. Disse udenlandske investorer vil, hvad angår investeringerne, ikke være begrænset skattepligtige til Denmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Generelle bemærkninger vedr. det relevante lovgrundlag og retspraksis i denne forbindelse - fast forretningssted

Det skal afgøres, om Spørger, i skattemæssig henseende, er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det skal således afgøres, om den aktivitet, som selskabet udøver, kan karakteriseres som et erhverv med fast driftssted i Danmark.

Som nævnt har Spørger ingen aktivitet i Danmark.

PK har ikke etableret et særskilt kontor i sit hus med henblik på at arbejde i Danmark, og han vil ikke beskæftige sig med aktiviteter med markedsforhold i Danmark osv., for Spørger har ingen interesse heri. Der vil ikke blive afholdt møder i Danmark, og man vil ikke indgå i nogen investeringer i Danmark.

Det er anført i kendelsen, SKM2011.351.SR, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. De generelle omstændigheder vedrørende aktiviteten og forretningsstedet skal tages i betragtning.

At forretningsstedet skal være fast betyder, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Forretningsstedet skal også have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Driften skal således ske regelmæssigt. Dette er særligt fremhævet i afgørelsen refereret i TfS 2012, 505, mens dette ikke er tilfældet i afgørelserne refereret i TfS 1992, 294 og TfS 2011,558. I disse afgørelser er der blandt andet foretaget en vurdering af betydningen af, at et eventuelt hjemmekontor bærer præg af eller viser tegn på, at det udenlandske foretagende driver virksomhed derfra. Praksis refereret i TfS 2011,558 anfører, at modeloverenskomsten ikke indeholder nogen betingelse om, at et forretningssted skal fremtræde tydeligt som den udenlandske virksomheds forretningssted for at blive karakteriseret som fast driftssted. "Synbare tegn" er dog nok ikke tillagt væsentlig betydning for udfaldet i 2011-afgørelsen, som derimod må anses for at være båret af, at dispositionskravet ansås for at være opfyldt.

I henhold til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst anses et fast driftssted for at være et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist. Da begrebet "fast forretningssted" ikke er defineret nærmere i modeloverenskomsten, bør udtrykket fortolkes i lyset af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst. Det skal i denne sammenhæng understreges, at baggrunden for det primære formål med begrebet "fast driftssted" i artikel 5 i modeloverenskomsten, er at give beskatningsrettigheder til kildestaten, for så vidt angår udenlandske virksomheder, som udfører væsentlige aktiviteter og funktioner, der kræver en permanent fysisk tilstedeværelse, jf. Artikel 5, stk. 1. For at statuere et fast driftssted bør der være en helt klar intention om at drive forretning i Danmark. Dette er, som konkretiseret ovenfor, netop ikke tilfældet med hensyn til Spørger, og derfor bør fast driftssted for en ikkeeksisterende virksomhed i Danmark ikke anses at ligge inden for formålet med begrebet "fast driftssted".

Eksistensen af et fast driftssted bør ikke blive hovedreglen, men bør stadig være undtagelsen.

I SKM 2012.313 SR diskuterede skattemyndighederne termen "til rådighed" i forbindelse med et polsk tandlægefirma, der drev forretning i Danmark via et dansk aktieselskab og henviste også til ph.d. Anders Nørgaard Laursens bog fra 2011 med titlen: "Fast driftssted". Her diskuteres kravene til at have lokaler til "rådighed". Med henvisning til dette anførte skattemyndighederne på side 20 i ovennævnte afgørelse fra 2012, at de var enige i, at virksomheden i forhold til fortolkningen af "til rådighed" skulle have et lokale til rådighed for udøvelsen af sin virksomhed, for at der var tale om et fast driftssted. Der var ingen krav om mulighed for adgang ud over normal kontortid. Det blev også anført af Anders Nørgaard og af de danske skattemyndigheder, at hvis en aktivitet i en medarbejders hjem er så periodisk eller tilfældig, vil et sådant hjemmekontor ikke anses for at være til rådighed for virksomheden.

Ifølge de internationale anbefalinger om fortolkningen og anvendelsen af artikel 5 i OECD's modeloverenskomst foretaget af arbejdsgruppen bestående af delegerede fra Arbejdsgruppe 1 om skatteaftaler og relaterede spørgsmål i OECD's Skatteudvalg (2009 kongres i Den Internationale Skatteforening) blev betydningen af "til rådighed for" også drøftet, og det blev diskuteret, om et hjemmekontor ville udgøre et fast driftssted. Arbejdsgruppen bemærkede i denne forbindelse på side 12:

"Selv om en del af et foretagendes virksomhed kan udføres på et sted, såsom en persons hjemmekontor, bør det ikke føre til den automatiske konklusion, at dette sted er til rådighed for denne virksomhed, simpelthen fordi dette sted er til rådighed for eller benyttes af en person (f.eks. en ansat), der arbejder for virksomheden. Hvorvidt et hjemmekontor udgør et sted til rådighed for virksomheden, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hvert enkelt tilfælde. I mange tilfælde vil forretningsmæssige aktiviteter i hjemmet udført af en person (f.eks. en ansat) være så periodisk eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive anset for at være til rådighed for virksomheden. Et hjemmekontor er kun til rådighed for virksomheden, hvis:

• et hjemmekontor bruges regelmæssigt og løbende for at udøve erhvervsaktiviteter for en virksomhed, og
• det fremgår af de faktiske omstændigheder, at virksomheden har pålagt den enkelte at bruge hjemmet til at udføre virksomhedens aktiviteter (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for en medarbejder under omstændigheder, hvor arten af beskæftigelse helt klart kræver et kontor), kan hjemmet anses for at være til rådighed for virksomheden."

Denne fortolkning støttes også af ph.d. Anders Nørgaard Laursen i dennes bog fra 2011 med titlen: "Fast driftssted", jf. SR SKAT 1/2012. Arbejdsgruppen nævnte også, at det er vigtigt, at udtrykket "til rådighed" kræver, at virksomheden kan gøre brug af et sted i det omfang og for det tidsrum, den vælger at forfølge sin egen forretningsplan og aktiviteter. Klare tilfælde nævnt af arbejdsgruppen er der, hvor en virksomhed har en eksklusiv juridisk ret til at bruge et bestemt sted, som kun bruges til at udføre virksomhedens egne aktiviteter. Dette sted er helt klart til rådighed for virksomheden. Dette vil også være tilfældet, når en virksomhed har fået lov til at bruge et bestemt sted, der tilhører en anden virksomhed, eller som bruges af en række virksomheder, som udfører deres virksomhed på det sted løbende over en længere periode. Dette vil dog ikke være tilfældet, hvis virksomhedens tilstedeværelse på stedet er så periodisk eller tilfældig, at placeringen ikke kan betragtes som et forretningssted i virksomheden.

Som anført af arbejdsgruppen, hvor et foretagende ikke har ret til at være til stede på et sted og i virkeligheden ikke bruger selve stedet, er stedet tydeligvis ikke til rådighed for virksomheden.

Arbejdsgruppen satte generelt spørgsmålstegn ved, at sagen om hjemmekontor havde praktisk relevans og bemærkede, at medarbejderne normalt ville opholde sig i den stat, hvor deres arbejdsgiver havde forretningslokaler, og i langt de fleste tilfælde hvor arbejdet blev udført fra hjemmet, ville det typisk være forberedende og hjælpende.

I tilfældet med salgsrepræsentanten i sagen nævnt i SKM 2011.351 SR var det meget tydeligt, at det udenlandske selskab havde valgt ikke at etablere eget kontor i Danmark, men i stedet var afhængig af repræsentantens hjemmekontor. Sagen involverede en medarbejder, der faktisk havde et hjemmekontor. Hans opgaver var at arrangere besøg med danske kunder, forhandle specifikke priser fra ordre til ordre, forhandle kontraktbetingelser og give rabatter, gennemføre salgsopfølgning og på en regelmæssig basis udarbejder rapporter om markedsforholdene i Danmark. Medarbejderen arbejdede i Danmark (og kun Danmark) som følge af erhvervsaktiviteter i Danmark, og han var faktisk forpligtet til at udføre hjemmearbejde baseret på det faktum, at hans virksomhed var i Danmark, og hjemmearbejde var nødvendigt for ham for at udføre sine opgaver korrekt. Arten af hans arbejde krævede klart, at han kunne arbejde fra et kontor med forberedelse og modtagelse af tilbud, planlægning af salgsarbejde og e-mailkorrespondance med danske kunder. Desuden var det også en klar indikation af, at det udenlandske selskab behøvede dette hjemmekontor som en fast plads, at selskabet betalte udgifterne til hjemmekontoret.

PK vil arbejde fra Danmark (hans hjem) på de dage, hvor han ikke er til møde i porteføljeselskaberne primært i Z-land eller til møde i Spørger i X-land eller andetsteds i udlandet med henblik på vurdering af potentielle investeringer. Ophold i Danmark vil ikke udgøre mere end 7-11 arbejdsdage om måneden. PKs hjem er ikke til rådighed for Spørger eller porteføljeselskaberne og bliver ikke brugt til at afholde forretningsmøder.

Således er PK's private hjem, der bruges af ham som et hjem, ikke til rådighed for Spørger og /eller porteføljeselskaberne eller anvendes af PK til erhvervsmæssige formål, blot fordi PK bor der, når han er i Danmark. PK’s sag er derfor så fundamentalt forskellig fra tilfældet med salgsrepræsentanten nævnt i kendelsen omhandlet i SKM 2011.315 SR og også fra kendelsen citeret i TfS 2011, 558.

PK's hjem i Danmark fungerer som PK's private hjem. PK får ikke refunderet nogen omkostninger forbundet med et hjemmekontor. Spørger vil aldrig være til stede på PK’s private adresse.

Det er derfor spørgers opfattelse, at der for så vidt angår hverken spørgsmål 1 ikke kan statueres et fast driftssted efter det primære kriterium om fast forretningssted i art. 5, stk. 1, i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarende til art. 5, stk. 1, i modeloverenskomsten.

--o0o--

Skulle Skatterådet mod forventning statuere fast driftssted efter det primære kriterium, er PK’s aktivitet i Danmark så begrænset og i sig selv en så uvæsentlig og ubetydelig del af Spørgers aktiviteter sammenlignet med deres andre aktiviteter, at det må anses for alene hjælpende og forberedende aktivitet.

Fælles træk for de aktiviteter, der er af forberedende eller hjælpende art

Bestemmelsen i artikel 5, stk. 4, er beregnet til at forhindre en virksomhed i en stat i at blive beskattet i en anden stat, hvis den driver virksomhed af rent forberedende eller hjælpende art i denne anden stat. Ifølge definitionen, som er temmelig bred, kan aktiviteter, der udføres gennem en virksomhed, bidrage til produktiviteten i virksomheden men indebære aktiviteter, der er så fjernt fra den faktiske realisering af overskud i virksomheden, at de ikke bør behandles som et fast driftssted. Den tidligere nævnte arbejdsgruppe refererer til, at hvad der udgør kernefunktioner for bestemte virksomheder, afhænger tydeligvis af arten af de aktiviteter, der udøves af virksomheden. Et eksempel på kernefunktioner er ofte virksomhed med varesalg.

PK vil arbejde fra Danmark (hans hjem) på de dage, hvor han ikke er til møde i porteføljeselskaberne primært i Z-land, i Spørger i X-land eller andetsteds, jf. ovenfor.

Jf. ovenfor vil PK, i det begrænsede omfang han er i Danmark, beskæftige sig med at undersøge egnede investeringer (via materiale, som er tilgængeligt online) og afsøge markeder med det formål at finde egnede investeringer mv.

Arbejdet udført fra Danmark vil være af hjælpende karakter, eftersom alle nøglebeslutninger vedrørende arbejdet enten ligger hos Spørgers bestyrelse, Investment Committee eller porteføljeselskaberne og disse beslutninger er PK ikke involveret i hverken fra Danmark, i Z-land, X-land eller andet steds.

Vurdering af Spørger mht. lovgrundlag og retspraksis - et sted, hvorfra et foretagende ledes - Agentreglen i artikel 5, stk.

Ledelsesplanlægning og strategi finder ikke sted i og forberedes heller ikke i Danmark, og der eksisterer ikke noget fast driftssted i Danmark begrundet i ledelse i Danmark

Spørgeren refererer til den tidligere beskrivelse af karakteren af PK's bemyndigelse:

Det arbejde, der udføres fra Danmark, vil være af hjælpende karakter, da alle vigtige beslutninger vedrørende arbejde udført af PK ligger enten hos Spørgers bestyrelse, Investment Committee, executive management committee eller i porteføljeselskaberne. Selvom PK er del af Exec og er Spørgers representant i en række porteføljeselskaber, har PK ikke bestemmende indflydelse på ledelsen hverken i Spørger eller porteføljeselskaberne.

PK vil yde rådgivning og support vedrørende eksisterende og potentielle investeringer, men ikke mere.

Som nævnt ovenfor er PK ikke en del af Spørgers bestyrelse eller Investment Committee.

PK's bemyndigelse er begrænset, fordi han ikke har:

• en plads eller stemme i Spørgers bestyrelse;
• en plads eller stemme i Spørgers Investment Committee;
• bemyndigelse til af indgå investeringer. Dette ligger i sidste ende hos Spørgers Investment Committee og bestyrelse;
• bemyndigelse til at gennemføre ændringer i Spørgers strategi.

Pkt. 24 i kommentaren til OECDs modeloverenskomst vedrørende artikel 5, stk. 4, som referet ovenfor er relevant i sagen:

"Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e’s fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2’s forstand.

Hvor en stor international koncern har delegeret alle ledelsesfunktioner ud til dets regionale ledelseskontorer, således at koncernens hovedkontors funktioner begrænses til almindelig kontrol (såkaldte polycentriske foretagender), må de regionale ledelseskontorer betragtes som steder, hvorfra virksomheden ledes i stk. 2, litra a’s forstand.

Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e’s forstand."

Allerede fordi PK ikke er en del af ledelsen og ikke kan indgå bindende investeringsaftaler på vegne af Spørger eller i øvrigt forberede ledelsesbeslutninger, etablerer Spørger ikke via agentreglen fast driftssted i Danmark via PK.

Det sammen gælder for porteføljeselskaberne pga. PK status alene som observatør i porteføljeselskabernes bestyrelse på 5-7 personer.

PK kan heller ikke siges at have en sådan fuldmagt til overfor tredjemand at indgå bindende ledelsesbeslutninger, da han hverken internt eller officielt i hverken Spørger eller porteføljeselskaberne er tildelt (eller de facto har) en sådan rolle eller kan opfattes som havende en sådan rolle, at han (af en eventuel tredjemand) kan anses for at have en stillingsfuldmagt. Skulle dette argument mod forventning blive modsagt som mindre betydningsfuldt og det derfor vil blive vurderet, at PK uanset dette har en form for fuldmagt, ville denne ikke kunne anses for udøvet" i den kontraherende stat", som er Danmark, fordi der ikke tages eller forberedes nogen beslutninger i Danmark, eftersom dette gøres af bestyrelsen og/eller Investment Committee i X-land, og PK’s aktiviteter ikke på ingen måde er rettet mod Danmark. Under alle omstændigheder er PK’s aktiviteter ikke noget, som kan klassificeres som en regional ledelsesfunktion og som et sted, hvorfra Spørger og/eller porteføljeselskaberne ledes i stk. 2, litra a’s forstand. Aktiviteten er alene af hjælpende eller forberedende karakter.

Nyeste retspraksis fra 2015 vedrørende udenlandske investorer støtter dette argument og det argument, at der i denne sag ikke er noget sted i Danmark, hvorfra foretagendet ledes, understøttes også af SKM2016.111.SR.

Desuden var det sådan i SKM2015.53.SR, at godt nok styrede den danske B director (eller den fysiske repræsentant) ikke selv LUX selskabet, som var et datterselskab, men det gjorde de to A-directors i LUX heller ikke på egen hånd. Ledelsen bestod dog alene af disse tre personer (en-strenget ledelse), hvor blot to af dem kunne træffe beslutninger. Der var ikke en direktion og den danske B director (eller den fysiske repræsentant), som i øvrigt var formand for bestyrelsen, var derfor en både nødvendig del af foretagendets ledelse og tillige helt afgørende for ledelsen. Ofte foregik ledelsen via tlf. eller e-mail, og den danske director sad derfor og ledede fra Danmark, hvorfor dette i al tydelighed ikke blot var hjælpende og understøttende.

De beskrevne omstændigheder i 2015-afgørelsen er i direkte modsætning til PK’s rolle i porteføljeselskaberne, som ikke er datterselskaber. De konkrete porteføljeselskaber i nærværende forespørgsel har for det første et to-strenget ledelsessystem, hvor direktionen står for daglig drift, og for det andet har PK som nævnt alene en observatørrolle i bestyrelsen på 5-7 personer (ikke i management). Han taler naturligvis som beskrevet med direktøren i de enkelte selskaber, men det er for at give sit faglige input som beskrevet i sagsfremstillingen. Det er på den måde, han som beskrevet forsøger at finde synergierne mellem disse virksomheder, som Spørger har investeret i til gavn for deres samlede investeringsportefølje.  Ledelsen i porteføljeselskaberne, som Spørger har investeret i, har Spørgers fulde tillid. Spørger investerer ikke de 15-12% for at sætte sig selv i ledelsen af disse selskaber. Samlet set er det således ikke ledelse, som PK arbejder med.

I SKM2012.591.SR såvel som i SKM2013.762.SR fandt Skatterådet ikke, at der var fast driftssted. For det første fandtes de to danske directors i 2012-afgørelsen ikke at ville have den fornødne bemyndigelse til, at det kunne medføre et fast driftssted, og for det andet havde personen (i 2013-sagen) ikke det overordnede ansvar i virksomheden for virksomhedens globale aktivitet inden for branchen. I nærværende sag er PK’s rolle rent bemyndigelsesmæssigt endnu mindre betydningsfuld ledelsesmæssigt i den sammenhæng.

Efter en samlet konkret vurdering finder spørgeren ikke, at betingelserne vedrørende fast driftssted iht. artikel 5 i modeloverenskomsten og dobbeltbeskatningsoverenskomsten - sted hvorfra foretagendet ledes - er opfyldt.

Som følge af ovenstående overordnede fakta og kendsgerninger sammenholdt med skattepraksis på området finder spørger samlet set, at spørgsmål nr. 1 skal besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed samt selskabsskattelovens § 2, stk. 2, opgøres indkomst i et fast driftssted her i landet som den indkomst, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet.

Spørgers vurdering

Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 1 er "nej", bør Skatterådet efter spørgerens mening bekræfte, at den skattepligtige nettoindkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til kr. 0 eller i nærheden af kr. 0 årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til PK's årlige lønindkomst, reduceret med samme lønomkostning. Da spørger mener, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende, bortfalder spørgsmål 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at PK ikke statuerer fast driftssted i Danmark for Spørger Group efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Sagen angår, om PK aktiviteter i Danmark medfører, at Spørger Group får driftssted i Danmark.

Det er oplyst, at PK er ansat i Spørger i X-land, og er ved at flytte til Danmark af personlige årsager.

Spørgers strategi er at opbygge en virksomhed, der er førende på området for ressourceudnyttelse og produktivitet inden for fødevare-og energiproduktion.

Spørgers finder nye investeringsmuligheder (virksomheder) med indgående branchekendskab og stærke ledelsesteams inden for de udvalgte områder.

Spørgers ledelsesteams rolle at samle investeringsaktiviteter rundt i de forskellige virksomheder med henblik på at understøtte og muliggøre deres udvikling. Spørger sætter ikke sit eget ledelses-team ind i de virksomheder de investerer i, men bevarer virksomhedernes eget ledelses-team, som netop er dem, der er investeret i.

Spørger arbejder blandt de virksomheder, som de har investeret i - på at danne en "gruppe" af forbundne virksomheder, hvor der findes klare muligheder for gensidig nyttevirkning og synergier. Tanken er, at værdi skal skabes gennem vidensdeling og mulig aktivitetsdeling med henblik på, at gruppens værdi er større end summen af dens dele.

Spørger investerer med henblik på alene at opnå 15-20% ejerskab af virksomhederne.

Spørger har ingen danske investeringer eller aktiviteter i øvrigt i Danmark, og påtænker heller ikke at få.

PK er ansat som Portfolio Development Director i Spørger. PKs væsentligste rolle er at finde og vurdere nye investeringer samt prøve at opnå synergier, forbindelser og nye initiativer mellem porteføljeselskaberne med det formål at gøre porteføljeværdien større end summen af dens dele.

PK er Spørgers bestyrelsesrepræsentant i et antal porteføljeselskaber. PKs rolle i relation til Spørger er at være deres observatør i porteføljeselskaberne og hjælpe Spørger gennem en omstilling fra at have en investeringsportefølje til at have en "platform-baseret" gruppe af virksomheder, som kan samarbejde.

PK har ikke nogen indflydelse eller ansvaret for driften i porteføljeselskaberne. For driften står alene management i disse selskaber.

Det, som PK kan beskæftige sig med i det begrænsede omfang, han er i Danmark, kan bl.a. være at undersøge egnede investeringer (via materiale, som er tilgængeligt online) og afsøge markeder med det formål at finde egnede investeringer og tillige arbejde på at skabe et grundlag for en sammenhængkraft mellem både eksisterende og nye investeringerne for Spørger.

PK vil arbejde fra Danmark (hans hjem) på de dage, hvor der ikke er møder i porteføljeselskaberne primært i Z-land eller hos Spørger i X-land eller andetsteds. Arbejdet vil ikke udgøre mere end i omegnen af mellem 7 og maksimalt 11 arbejdsdage på en måned.

PK vil fra Danmark, hverken forberede eller træffe beslutninger vedrørende arbejdet udført i Danmark, idet dette ansvar og denne ledelse udelukkende er placeret enten hos Spørgers bestyrelse, Investment Committee, executive management committee eller porteføljeselskaberne.

Selvom PK er del af executive management committee, og er Spørgers repræsentant i en række porteføljeselskaber, kan PK hverken i eller udenfor Danmark træffe eller forberede ledelsesbeslutninger.

PKs hjem er ikke en forudsætning for arbejdet i Spørger, og står ikke til rådighed for Spørger, og vil heller ikke blive brugt til at afholde forretningsmøder.

Spørgsmålet om fast driftssted

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet, når der udøves et erhverv gennem et fast driftssted her i landet.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.2.2.

Erhvervsvirksomhed - selskabsskattelovens § 2, stk. 7

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 7, fremgår det, at virksomhed med investering i aktier og erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven anses kun for udøvelse af erhverv efter stk. 1, litra a, når der foreligger næringsvirksomhed.

Det er oplyst, at Spørger blandt andet arbejder med det formål at danne en "gruppe" af forbundne virksomheder, hvor der findes muligheder for gensidig nyttevirkning og synergier. 

Efter Skattestyrelsens opfattelse udøver Spørger ikke kun virksomhed med investering i aktier m.v., men også virksomhed med at drive og udvikle de virksomheder, som Spørger har investeret i. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at Spørger opfylder selskabsskattelovens § 2, stk. 7.

Fast forretningssted - artikel 5, stk. 1

Herefter skal det undersøges, om der kan statueres fast driftssted efter artikel 5, stk. 1 i OECDs modeloverenskomst.

I artikel 5, stk. 1, står der:

“For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on."

Følgende må være til stede, for at et fast driftssted foreligger i relation til artikel 5, stk. 1:

• eksistensen af et forretningssted
• dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste forretningssted

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed. Der henvises også til Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.2.2.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se pkt. 10-12 i kommentaren til 2017 OECD-modeloverenskomsten.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se pkt. 18 i kommentaren til 2017 OECD-modeloverenskomsten.

Skattestyrelsen bemærker, at der med den seneste 2017 OECD-modeloverenskomst blandt andet er fremkommet nye kommentarer, der præciserer spørgsmålet om hvorvidt et hjemmekontor er til rådighed for foretagendet. Selve artikel 5, stk. 1, er der ikke foretaget ændringer i.

I pkt. 18 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, står der:

“18. Even though part of the business of an enterprise may be carried on at a location such as an individual’s home office, that should not lead to the automatic conclusion that that location is at the disposal of that enterprise simply because that location is used by an individual (e.g. an employee) who works for the enterprise. Whether or not a home office constitutes a location at the disposal of the enterprise will depend on the facts and circumstances of each case. In many cases, the carrying on of business activities at the home of an individual (e.g. an employee) will be so intermittent or incidental that the home will not be considered to be a location at the disposal of the enterprise (see paragraph 12 above). Where, however, a home office is used on a continuous basis for carrying on business activities for an enterprise and it is clear from the facts and circumstances that the enterprise has required the individual to use that location to carry on the enterprise’s business (e.g. by not providing an office to an employee in circumstances where the nature of the employment clearly requires an office), the home office may be considered to be at the disposal of the enterprise.

Af kommentaren fremgår det, at hvorvidt en hjemmearbejdsplads kan siges, at være en lokalitet, der er stillet til rådighed for et foretagende [Spørger], afhænger af de faktiske omstændigheder i sagen.

Når en hjemmearbejdsplads løbende anvendes til at udøve virksomhed for et foretagende, og det er klart af de faktiske omstændigheder, at foretagendet har krævet, at personen anvender den pågældende lokalitet til at drive foretagendets virksomhed fra, kan hjemmearbejdspladsen anses for at været til rådighed for foretagendet.

I kommentarens pkt. 19 gives følgende eksempler:

19. A clear example is that of a non-resident consultant who is present for an

extended period in a given State where she carries on most of the business activities of her own consulting enterprise from an office set up in her home in that State; in that case, that home office constitutes a location at the disposal of the enterprise. Where, however, a cross-frontier worker performs most of his work from his home situated in one State rather than from the office made available to him in the other State, one should not consider that the home is at the disposal of the enterprise because the enterprise did not require that the home be used for its business activities. It should be noted, however, that since the vast majority of employees reside in a State where their employer has at its disposal one or more places of business to which these employees report, the question of whether or not a home office constitutes a location at the disposal of an enterprise will rarely be a practical issue. Also, the activities carried on at a home office will often be merely auxiliary and will therefore fall within the exception of paragraph 4."

I SKM2018.476.SR fandt Skatterådet, at spørger havde et fast forretningssted til rådighed i Danmark, gennem medarbejderens bolig, da dette var medarbejderens primære forretningssted. Medarbejderen havde ansvaret for salg i Danmark og Skandinavien, og skulle udføre 75 % af sine arbejdsopgaver i Danmark. 

Denne sag er forskellig fra SKM2018.476.SR, fordi PK arbejde i porteføljeselskaberne primært er i Z-land eller hos Spørger i X-land eller andetsteds. PK har desuden et kontor til rådighed hos Spørger i X-land.

Derudover er det ikke en nødvendig forudsætning for PK arbejdsopgaver, at de udføres i Danmark, og Spørger har ikke krævet, at arbejdsopgaverne udføres fra Danmark. Spørger har heller ingen tilknytning til Danmark, og påtænker ikke at få det.

Efter Skattestyrelsen opfattelse vil de arbejdsopgaver, der udføres i Danmark være mere af sporadisk og tilfældig karakter, fordi de primære arbejdsopgaver varetages uden for Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at PKs arbejde fra hjemmet ikke vil udgøre et forretningssted til rådighed for Spørger efter artikel 5, stk. 1. Derfor er artikel 5, stk. 1, ikke opfyldt.

Afhængig repræsentant - artikel 5, stk. 5

Herefter skal det vurderes, om PK kan siges at optræde som afhængig repræsentant for Spørger efter artikel 5, stk. 5.

I artikel 5, stk. 5, står der blandt andet:

"Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise" (…).

Som det fremgår af bestemmelsen, skal repræsentanten sædvanligvis indgå aftaler eller sædvanligvis spille den afgørende rolle, der fører til indgåelse af aftaler.

Det er oplyst, at PK ikke vil indgå aftaler i Danmark og ej heller forberede arbejde i Danmark, der fører til indgåelse af aftaler. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at artikel 5, stk. 5 ikke er opfyldt.

Sammenfatning

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at PK arbejde i Danmark ikke vil medføre fast driftssted i Danmark for Spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er herefter ikke nødvendigt at undersøge, om der kan statueres fast driftssted efter artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og X-land, da denne ikke kan hjemle beskatning i Danmark.  

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis Skatterådets svar på spørgsmål 1 er "nej, om den skattepligtige nettoindkomst ville være 0 kr. årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til PKs lønindkomst reduceret med samme lønomkostning.

Begrundelse

Som følge af svaret under spørgsmål 1 bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) og stk. 7  

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…)

Stk. 7. Virksomhed med investering i aktier og erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven anses kun for udøvelse af erhverv efter stk. 1, litra a, når der foreligger næringsvirksomhed. Dette gælder dog ikke, hvis en fysisk eller juridisk person, hvormed selskabet har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i Danmark og virksomheden som nævnt i 1. pkt. indgår som et integreret led heri.

Artikel 5, stk. 1 og 5 i OECDs modeloverenskomst (2017)

For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the

provisions of paragraph 6, where a person is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are

a) in the name of the enterprise, or

b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or

c) for the provision of services by that enterprise,

that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in

respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business (other than a fixed place of business to which paragraph 4.1 would apply), would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.

Forarbejder

Uddrag af kommentarerne til artikel 5, stk. 1 i OECDs modeloverenskomst (2017)

3. In 2017, a number of changes were made to this Commentary. Some of these changes were intended to clarify the interpretation of the Article and, as such, should be taken into account for the purposes of the interpretation and application of conventions concluded before their adoption because they reflect the consensus of the OECD member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations (see paragraph 35 of the Introduction). (…)

10. The term “place of business" covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise. A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods). Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.

11. As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore required. Thus, for instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally occupied a certain location where it carried on its business.

12. Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a

particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. Whether a location may be considered to be at the disposal of an enterprise in such a way that it may constitute a “place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on" will depend on that enterprise having the effective power to use that location as well as the extent of the presence of the enterprise at that location and the activities that it performs there. This is illustrated by the following examples. Where an enterprise has an exclusive legal right to use a particular location which is used only for carrying on that enterprise’s own business activities (e.g. where it has legal possession of that location), that location is clearly at the disposal of the enterprise. This will also be the case where an enterprise is allowed to use a specific location that belongs to another enterprise or that is used by a number of enterprises and performs its business activities at that location on a continuous basis during an extended period of time. This will not be the case, however, where the enterprise’s presence at a location is so intermittent or incidental that the location cannot be considered a place of business of the enterprise (e.g. where employees of an enterprise have access to the premises of associated enterprises which they often visit but without working in these premises for an extended period of time). Where an enterprise does not have a right to be present at a location and, in fact, does not use that location itself, that location is clearly not at the disposal of the enterprise; thus, for instance, it cannot be considered that a plant that is owned and used exclusively by a supplier or contract-manufacturer is at the disposal of an enterprise that will receive the goods produced at that plant merely because all these goods will be used in the business of that enterprise (see also paragraphs 65, 66 and 121 below). It is also important to remember that even if a place is a place of business through which the activities of an enterprise are partly carried on, that place will be deemed not to be a permanent establishment if paragraph 4 applies to the business activities carried on at that place.

18. Even though part of the business of an enterprise may be carried on at a location such as an individual’s home office, that should not lead to the automatic conclusion that that location is at the disposal of that enterprise simply because that location is used by an individual (e.g. an employee) who works for the enterprise. Whether or not a home office constitutes a location at the disposal of the enterprise will depend on the facts and circumstances of each case. In many cases, the carrying on of business activities at the home of an individual (e.g. an employee) will be so intermittent or incidental that the home will not be considered to be a location at the disposal of the enterprise (see paragraph 12 above). Where, however, a home office is used on a continuous basis for carrying on business activities for an enterprise and it is clear from the facts and circumstances that the enterprise has required the individual to use that location to carry on the enterprise’s business (e.g. by not providing an office to an employee in circumstances where the nature of the employment clearly requires an office), the home office may be considered to be at the disposal of the enterprise.

19. A clear example is that of a non-resident consultant who is present for an

extended period in a given State where she carries on most of the business activities of her own consulting enterprise from an office set up in her home in that State; in that case, that home office constitutes a location at the disposal of the enterprise. Where, however, a cross-frontier worker performs most of his work from his home situated in one State rather than from the office made available to him in the other State, one should not consider that the home is at the disposal of the enterprise because the enterprise did not require that the home be used for its business activities. It should be noted, however, that since the vast majority of employees reside in a State where their employer has at its disposal one or more places of business to which these employees report, the question of whether or not a home office constitutes a location at the disposal of an enterprise will rarely be a practical issue. Also, the activities carried on at a home office will often be merely auxiliary and will therefore fall within the exception of paragraph 4.

20. The words “through which" must be given a wide meaning so as to apply to any situation where business activities are carried on at a particular location that is at the disposal of the enterprise for that purpose. Thus, for instance, an enterprise engaged in paving a road will be considered to be carrying on its business “through" the location where this activity takes place.

Praksis

SKM2018.476.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed.

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.2.2.

Indhold

Afsnittet beskriver, i hvilket omfang udenlandske virksomheder, der udøver aktivitet i Danmark gennem et fast driftssted, er skattepligtige til Danmark af indtægt fra sådan virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten
• Hvad er fast driftssted
• Eksempler: Fast driftssted
• Eksempler: Ikke fast driftssted
• Bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde
• Passive investorer
• Særligt om aktier
• Skattepligtens omfang
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Bemærk

Hvis det udenlandske foretagendes virksomhed her i landet varetages af en agent (repræsentant), der fra det udenlandske foretagende, som han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der dog et fast driftssted her i landet. Se art. 5, stk. 5. Se TfS 1997, 713 VLR og TfS 1989, 165 LSR.

Et foretagende i en stat anses ikke for at have et fast driftssted i den anden stat, blot fordi det udøver virksomhed i denne anden stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant. Se art. 5, stk. 6. Se TfS 1997, 713 VLR.

(…)