Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at de undervisningsforløb som Spørger påtænker at levere, er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, selvom der, udover undervisning i legemsøvelser, også indgår enkelte tillægsydelser?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er lægeeksamineret massør. Endvidere er Spørger uddannet personlig træner samt kostvejleder. Spørger har til hensigt at begynde at tilbyde undervisning i legemsøvelser.

Undervisningen er primært rettet mod private. Undervisningsforløbene kan være tilrettelagt enten som undervisning til én person (individuel personlig træning) eller som undervisning til et hold med flere deltagere.

Undervisningsforløbet vil, udover det primære element i form af undervisningen, indeholde enkelte tillægsydelser.

Det er oplyst af Spørger, at der tilbydes tre forskellige træningspakker, herunder bronzepakken, sølvpakken og guldpakken.

Bronzepakken indeholder følgende:

• Indledende møde
• Individuel målsætning
• Guide i grundlæggende kostprincipper
• Øvelseskartotek - med inspiration til træningsplan
• 1:1 træning
• Måling og vejning
• Afsluttende møde
• Evaluering
• Vejning og måling

Deltagerne kan endvidere vælge mellem 1 x ugentlig træning eller 2 x gange træning om ugen i 10 uger.

Sølvpakken indeholder følgende:

• Indledende møde
• Individuel målsætning
• Guide i grundlæggende kostprincipper
• Kostplan
• Øvelseskartotek - med inspiration til træningsplan
• 1:1 træning
• Måling og vejning
• Afsluttende møde
• Evaluering
• Vejning og måling

Deltagerne kan endvidere vælge mellem 1 x ugentlig træning eller 2 x gange træning om ugen i 10 uger.

Guldpakken indeholder følgende:

• Indledende møde
• Individuel målsætning
• Guide i grundlæggende kostprincipper
• Kostplan
• Øvelseskartotek - med inspiration til træningsplan
• Individuel træningsplan
• 1:1 træning
• Måling og vejning
• Afsluttende møde
• Evaluering
• Vejning og måling

Deltagerne kan endvidere vælge mellem 1 x ugentlig træning eller 2 x gange træning om ugen i 10 uger.

Der opkræves et samlet vederlag for undervisningsforløbet, og de påtænkte undervisningsforløb vil typisk indeholde følgende:

• Opstart
• Præsentation af deltagerne samt kort oplæg fra Spørger omkring træning og kostens indvirkning på træningen (varighed under 1 time). Der er tale om en generel orientering om kostens indvirkning på og betydning for kroppen forud for, i forbindelse med samt efter træning. I sølv og guldpakken indgår der endvidere kostplaner.
• Måling, herunder BMI og fedtprocent og vejning af de enkelte deltagere (hvis deltageren ønsker dette), forventningsafstemning med henblik på at tilrettelægge undervisningen i legemsøvelserne specifikt til den enkelte deltageres forudsætninger, mål og forventninger.
• Styrkeøvelser i 60 minutter, hvor Spørger fysisk er tilstede under hele træningen og underviser ud fra et fastlagt program, hvor der arbejdes ud fra basisøvelser. Deltagerne introduceres for grundprincipperne i styrketræning, og der er fokus på korrekt kropsholdning samt hvilke muskelgrupper, der arbejdes med i forbindelse med undervisningen. Der bruges ofte ikke maskiner i forbindelse med undervisningen. Der bruges frivægte og kropsvægt.
• Deltagerne får et øvelseskartotek med hjem, som kan bruges som træningsinspiration, ligesom deltagerne får adgang til en facebookgruppe, som kan bruges som motivation. Her kan deltagerne lægge billeder op af deres kost og aktive hverdag. Det er frivilligt, om man ønsker at benytte træningskartoteket og facebookgruppen.
• Forløb: der trænes herefter fast 1-2 gange om ugen i 10 uger. Under de ugentlige træningssessioner er såvel deltagerne som Spørger fysisk til stede, og undervisningen er tilrettelagt og udføres af Spørger. Undervisningen er tilrettelagt og tilpasset specifikt ud fra kundens forudsætninger, ønsker og mål. Således arbejdes der ud fra basisøvelserne, hvor belastning og intensitet gradvist øges i takt med den enkelte deltagers formåen og fysiske udvikling.
• Afslutning: Efter det samlede forløb på 10 uger er der en afslutningstime, hvor der trænes som normalt under fysisk tilstedeværelse af såvel deltagere som Spørger. Timen afsluttes med måling og vejning af de deltagere, som måtte ønske dette.

Det skal i forhold til ovenstående beskrivelse fremhæves, at Spørger i forbindelse med træningen fungerer som instruktør, og han underviser deltagerne i korrekt udførelse af styrkeøvelserne ud fra den enkelte deltagers fysiske forudsætninger.

Da Spørger er uddannet lægeeksamineret massør og personlig træner, har Spørger både de faglige forudsætninger for - samt den relevante erhvervserfaring til - at varetage og være ansvarlig for undervisningen.

Spørger er tilstede under hele timen og har alene fokus på at undervise deltagerne. Deltagerne ledes igennem et på forhånd tilrettelagt program, og deltagerne bliver på intet tidspunkt i løbet af timen overladt til sig selv.

Således er den ydelse, som deltageren køber, fysisk træning, som indeholder et højt fagligt niveau i forhold til forståelse af kroppens opbygning, behov og funktioner, hvor formålet med træningen er at øge/forbedre deltagerens form og fysik.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med "ja".

Som begrundelse herfor har Spøger bl.a. henset til de betingelser, der er opstillet i SKATs styresignal SKM2017.415.SKAT samt reglerne om den momsmæssige behandling af hoved- og biydelser, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.4.1.6.2.

Det er Spørgers opfattelse, at den undervisning, som Spørger påtænker at tilbyde, er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning i legemsøvelser.

Dette skyldes, at undervisningen og indholdet heraf opfylder betingelserne for momsfritagelse, jf. Skattestyrelsens praksis beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit D.A.4.1.6.2.

Således er der for det første tale om undervisning i styrkeøvelser til almen styrkelse af udøverens krop. På Spørgers hjemmeside vil det være muligt at læse en udførlig beskrivelse af formålet med og forløbet af den konkrete undervisning.

Det fremgår af kursusbeskrivelsen at der udføres 12 basisøvelser og der er fokus på kropsholdning og korrekt udførelse af øvelserne. Træningen har endvidere til formål, at styrke deltagernes kroppe og kondition.

For det andet vil der i forbindelse med undervisningen foreligge et lærer-elevforhold forstået på den måde, at Spørger gennem hele undervisningsforløbet vil være fysisk tilstede og have fokus på at lede deltagerne igennem det på forhånd fastlagte undervisningsprogram.

For det tredje er Spørger uddannet lægeeksamineret massør, personlig træner og kostvejleder og har flere års erhvervserfaring inden for undervisning i bl.a. styrkeøvelser. Herudover har Spørger stor erfaring med, hvorledes de enkelte øvelser medvirker til at styrke deltagernes kroppe.

Spørgers store erfaring sikrer, at undervisningen medvirker til at udvikle deltagernes evner inden for træningen, herunder at øvelserne udføres korrekt, og at der sker korrigering, såfremt deltagerne udfører en øvelse forkert. Således er undervisningens formål, at deltagerne gradvist bliver bedre til at udføre øvelserne, bliver stærkere, hurtigere, mere smidige osv.

Der er for det fjerde et væsentligt element af undervisning, idet hele formålet med træningsforløbet netop er, at Spørger er fysisk til stede og underviser deltagerne, hvorved deltagerne af Spørger ledes igennem træningstimen efter et program, som er fastsat af Spørger.

At der i træningsforløbene vil indgå enkelte tillægsydelser i form af introduktion af deltagerne, træningsvejledning og kort oplæg om kostens betydning for træningen (under 1 times varighed) samt indledende og afsluttende måling og vejning af de deltagere, som måtte ønske det, bør efter vores opfattelse ikke ændre på, at hovedydelsen er undervisning, hvorfor træningsforløbene i sin helhed er momsfritaget som undervisning i legemsøvelser.

Undervisningen i styrkeøvelserne er således det bærende element i de påtænkte træningsforløb, og tillægsydelserne udgør alene en biydelse til den momsfritagne undervisning.

Dette skyldes, at det ikke er oplægget om kostens betydning for træningen eller vejningen/målingen af deltagerne, som deltagerne efterspørger. Disse tillægsydelser er derimod alene et middel til at opnå - og på de bedst mulige betingelser at udnytte - den undervisning, som deltagerne efterspørger.

At der oprettes en facebookgruppe som motivation og inspiration, har en så uvæsentlig værdi i forhold til træningsforløbet, at dette efter Spørgers opfattelse ligeledes anses som en biydelse til den momsfritagne undervisning i legemsøvelser.

På baggrund heraf er det Spørgers opfattelse, at de undervisningsforløb, som Spørger påtænker at levere, er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, selvom der, udover undervisning i legemsøvelser, indgår enkelte tillægsydelser.

Det er således Spørgers opfattelse, at Skatterådet skal svare "ja" til det stillede spørgsmål.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers undervisning og tillægsydelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Begrundelse

Spørger leverer styrketræning i form af personlig træning eller træning af hold. Undervisningen leveres mod vederlag, og Spørgers ydelse er derfor som udgangspunkt momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, momsfritages skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår det, at momsfritagelsen tillige omfatter undervisning i legemsøvelser, herunder gymnastik, afspænding, yoga, dans og helsesport.

Det bemærkes, at undervisning i specifikke sportsgrene, herunder f.eks. golf, ridning og tennis efter deres art ikke omfattes af momsfritagelsen af undervisning i legemsøvelser, uanset disse bidrager til styrkelse af deltagernes kondition, udholdenhed og lignende jf. Mn.525/78.

For, at undervisning i legemsøvelser kan anses for momsfritaget, er det Skattestyrelsens opfattelse, at følgende syv betingelser skal være opfyldt:

1. Der skal være et lærer/elev forhold
2. Der skal være undervisning af enkeltpersoner eller undervisning af hold
3. Underviseren skal have tilstrækkelige kvalifikationer
4. Fag eller et nærmere afgrænset emne
5. Indhold og niveau
6. Plan for undervisningen
7. Væsentligt element af undervisning

Lærer/elev forhold

Undervisningen skal tilrettelægges således, at en instruktør gennem hele lektionen leder deltagerne gennem et på forhånd fastlagt program, samt at der er mulighed for dialog mellem lærer og elev.

Det er oplyst, at Spørger vil fungere som instruktør. Spørger leder deltagerne gennem et på forhånd fastlagt program med det formål at øge/forbedre deltagerens form og fysik.

Under hensyn til, at undervisningen er givet af instruktøren, ligesom formålet er, at deltagerne i deres udøvelse af legemsøvelser mv. følger instruktørens undervisning, er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne betingelse er opfyldt.

Undervisning af enkeltpersoner eller undervisning af hold

For, at denne betingelse kan anses for opfyldt, skal der være tale om undervisning af enkeltpersoner eller undervisning af hold.

Antallet af deltagere i undervisningen er ikke afgørende for momsfritagelsen, idet momsfritagelsen vurderes på baggrund af karakteren af den leverede undervisning.

Spørger leverer både undervisning af enkeltpersoner og hold.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne betingelse er opfyldt.

Underviserens kvalifikationer

Det er en betingelse, at instruktøren er uddannet i - eller har erhvervsmæssig erfaring med, hvorledes de enkelte legemsøvelser bidrager til styrkelse af udøverens krop.

Spørger er uddannet lægeeksamineret massør og personlig træner, og det kan på denne baggrund lægges til grund, at Spørger besidder tilstrækkelig viden om, hvordan legemsøvelserne bidrager til styrkelse af udøverens krop, samt hvordan de enkelte øvelser skal udføres korrekt.

Skattestyrelsen anser på denne baggrund betingelsen for opfyldt.

Fag eller nærmere afgrænset emne

Det er en betingelse for, at undervisningen kan anses for skolemæssig, at der undervises i et fag eller et nærmere afgrænset emne.

Der skal foreligge en kursusbeskrivelse, som fortæller, hvad undervisningsforløbet omfatter, og hvad formålet med undervisningen er.

I relation til undervisning i legemsøvelser opfyldes betingelsen såfremt, der er tale om undervisning i eksempelvis pilates, dans, yoga, spinning mv., og det oplyses, hvad formålet med denne træning er i relation til udøvelsen af legemsøvelser.

Spørger har fremlagt en kursusbeskrivelse. Denne kursusbeskrivelse specificerer, hvordan aktiviteterne foregår, hvad formålet med denne træning er i relation til udøvelsen af legemsøvelser, samt hvad undervisningsforløbet omfatter.

Det er blandt andet anført i kursusbeskrivelsen, at der udføres 12 basisøvelser, og der er fokus på kropsholdning og korrekt udførelse af øvelserne. Træningen har endvidere til formål, at styrke deltagernes kroppe og kondition.

Denne betingelse anses for opfyldt.

Indhold og niveau

Det er en betingelse for momsfritagelse af undervisning uden for egentlige skoleforløb, at undervisningen har et indhold og et niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter.

Betingelsen om indhold er i praksis særligt relevant i forhold til hvilke fag eller nærmere afgrænsede emner, der kan omfattes af momsfritagelsen.

Det fremgik af momsloven fra 1978 og videre af bemærkningerne til 1994-loven, at undervisning i legemsøvelser, herunder eksempelvis helsesport, er omfattet af momsfritagelsen, og undervisning af denne art vil derfor som udgangspunkt opfylde betingelsen.

Under hensyn til, at Spørger leverer undervisning i legemsøvelser, må betingelsen i relation til indhold anses for opfyldt.

For så vidt angår betingelsen om et vist niveau må denne betingelse særligt anses for opfyldt, når undervisningen varetages af en uddannet instruktør og gennemføres ud fra et på forhånd fastsat program, som instruktøren skal lede deltagerne igennem, og som har til formål at træne deltagerne på et bestemt måde.

Idet deltagerne bliver ført igennem et på forhånd fastlagt program, som består af styrke- og konditionsøvelser, af en uddannet personlig træner, med det formål at give udøverne en generel styrkelse af kroppen, vurderes Spørgers træning også at opfylde denne betingelse.

Plan for undervisningen

Det er i denne forbindelse afgørende, at formålet med undervisningen er at udvikle deltagernes evner inden for udøvelse af legemsøvelser.

Der skal derfor i undervisningen være indlagt en stigende læringskurve, hvilket i praksis opfyldes ved, at der først gennemføres nogle basale øvelser, hvorefter der gradvis udføres mere udfordrende øvelser.

I relation til eksempelvis spinning og anden undervisning i legemsøvelser, som er rettet mod styrkelse af deltagernes kondition, udholdenhed og lignende opfyldes denne betingelse ved, at undervisningen har til formål successivt at øge belastningen eller intensiteten i løbet af lektionen.

Sværhedsgraden og udfordringen ved en legemsøvelse består i disse situationer i hastigheden og hyppigheden, hvormed den gennemføres samt i den restitutionstid, der tilrettelægges mellem deløvelserne og mellem lektionerne.

Undervisningen er tilrettelagt ud fra 12 basisøvelser. Belastning og intensitet øges efter det oplyste gradvist i takt med den enkelte deltageres formåen og fysiske udvikling.

Denne betingelse anses for opfyldt.

Væsentligt element af undervisning

At der skal foreligge et væsentligt element af undervisning er slået fast af Vestre Landsret i SKM2001.121.VLR. Grundlæggende vil betingelsen typisk være opfyldt, når underviseren er til stede og fokuseret på at undervise gennem hele lektionen.

Underviseren skal i praksis påtage sig en aktiv rolle, der tilvejebringer, at deltagerne opnår de fysiologiske og tekniske færdigheder, der giver dem det mest optimale udbytte af at deltage i det enkelte træningsforløb.

Dette sker ved, at underviseren ved instruktion, screening og løbende coaching af de enkelte deltagere i de enkelte træningspas, bliver katalysator for en stadig stigende læringskurve.

Det bemærkes i relation hertil, at instruktøren efter det oplyste underviser deltagerne i korrekt udførelse af styrkeøvelserne og har alene fokus på at undervise deltagerne.

Det fremgår endvidere af kursusbeskrivelsen, at instruktøren er tilstede under hele træningslektionen for at guide, instruere og motivere deltagerne til at få mest muligt ud af træningen.

Instruktøren leder deltagerne igennem et på forhånd fastlagt program, og det er herved instruktøren, som overordnet set bestemmer intensiteten af træningen.

Der foreligger på denne baggrund et væsentligt element af undervisning i Spørgers ydelser.

Skattestyrelsen anser på denne baggrund at betingelsen er opfyldt.

Spørgers undervisning opfylder dermed betingelserne for momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Tillægsydelser i form af kostvejledning

Det ønskes endvidere bekræftet, at Spørgers tillægsydelser i form af kostvejledning er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Tillægsydelserne er omfattet af momsfritagelsen, såfremt de må anses for at være biydelser til den momsfritagne undervisning i legemsøvelser, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser, jf. C-349/96, Card Protection plan.

Spørger har oplyst, at uanset hvilken træningspakke der vælges, indledes træningsforløbet med et kort oplæg fra Spørger vedrørende træning, kostens indvirkning på træningen samt en guide i de grundlæggende kostprincipper. Herudover er det valgfrit for deltagerne om de vil måles og vejes i forbindelse med den første og sidste træningslektion.

Der oprettes endvidere en facebookgruppe som deltagerne kan tilmelde sig. Formålet med denne gruppe er, at deltagerne kan lægge billeder op af deres kost og aktive hverdag. Dette er tillige valgfrit at deltage i.

Deltagerne bliver opkrævet et samlet vederlag for undervisningsydelserne og tillægsydelserne.

Tillægsydelserne varierer alt efter hvilken træningspakke der vælges. Fælles for alle pakkerne er, at der indgår et element af kostvejledning og i henholdsvis sølv og guldpakken bliver der udarbejdet en kostplan.

Kostplanen, som indgår i henholdsvis sølv og guldpakken, er ikke individuelt tilpasset den enkeltes behov. Kostplanen er en generel kostvejledning.

I forbindelse med den valgfrie vejning kan der måles BMI og fedtprocent. Instruktøren udarbejder en generel kostplan som indeholder måltidsforslag til en aktiv livsstil.

Det er med baggrund i en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at den generelle kostvejledning, som Spørger leverer i forbindelse med undervisningen i legemsøvelser, har til hovedformål at motivere deltagerne til at intensivere træningen. Den generelle kostplan er således primært medvirkende til, at deltagerne kan opnå de bedst mulige resultater i forbindelse med udøvelsen af legemsøvelserne.

Den generelle kostplan udgør derfor ikke et mål i sig selv, men blot er et middel til at udnytte hovedydelsen i form af undervisning i legemsøvelser på de bedst mulige betingelser, jf. C-349/96, Card Protection Plan.

Skattestyrelsen har herved lagt afgørende vægt på, at kostvejledningen ikke er individuelt tilpasset den enkelte, men primært består i måltidsforslag til en aktiv livsstil.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers tillægsydelser er biydelser til den momsfritagne undervisning i legemsøvelser og er dermed omfattet af momsfritagelsen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

De af Spørgers ydelser, som leveres til virksomheder eller institutioner med gevinst for øje, er dog momspligtige jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. led.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4 har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) som har følgende ordlyd:

"Stk. 1. Følgende transaktioner er momspligtige:

1. Levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab".

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd: 

3) "Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i som har følgende ordlyd:

i) "Uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål".

Praksis

C-44/11, Deutsche Bank

Dommen omhandler den momsmæssige behandling af forvaltning af porteføljeydelser. Banken kunne på kundens vegne selvstændigt træffe beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundens navn og for dennes regning eller undlade sådanne køb.

Domstolen fandt, at ydelserne momsmæssigt udgjorde en enkelt økonomisk ydelse bestående af to sidestillede elementer. Denne ydelse var i sin helhed hverken omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) eller f).

C-349/96, Card Protection Plan

I denne dom fastslog EF-domstolen, at der skal tages udgangspunkt i forbrugerens opfattelse af transaktion. Herudover fastslog EF-domstolen, at en ydelse der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse ikke må kunstigt opdeles.

SKM2001.121.VLR

Sagen omhandler, hvorvidt et motionscenter var berettiget til momsfritagelse. Landsretten fandt, at der ikke var hjemmel hertil i undervisningsbestemmelsen i momslovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Da skatteministeriet havde taget bekræftende til genmæle for så vidt angår den del af sagsøgeres påstand, der vedrørte momsfritagelse i medfør af den tidligere udgave af sportsbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, er der afsagt dom i overensstemmelse hermed, således at sagsøger har krav på momsfritagelse, indtil ændringen af sportsbestemmelsen trådte i kraft den 24. marts 2000.

Mn.525/78

Momsnævnet fastslår i denne afgørelse, at golfundervisning og rideundervisning omfattes af afgiftspligten, idet sådan undervisning ikke kan anses som "undervisning i legemsøvelser".