SKAT har ikke godkendt ejendommen, adresse Y1, som erhvervsmæssig, hvorfor ejendommen er anset for hævet i virksomhedsordningen i indkomståret 2013. Dette har medført, at tidligere opsparet overskud på i alt 664.432 kr. kommer til endelig beskatning.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse i forhold til, at ejendommen anses for hævet i virksomhedsordningen i indkomståret 2013, men ændrer SKATs afgørelse i forhold til den værdi ejendommen skal anses for hævet til.

Faktiske oplysninger
Klageren beboede og drev selvstændig virksomhed fra ejendommen adresse Y1, by Y1, med anbragte børn og landbrug. Virksomheden opholdsstedet H1 v/A startede den 1. oktober 1997. Ejendommen blev erhvervet ved slutseddel den 22. december 1996 for kr. 1.025.000.

Klageren valgte beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen. Ved en BBR-ajourføring den 7. oktober 2004 blev bygningen med opholdsstedet inddraget under stuehuset, således at opholdsstedet vurderingsmæssigt herefter indgik i stuehusværdien.

I hele ejerperioden har klageren placeret den erhvervsmæssige del af landbrugsejendommen i virksomhedsordningen. Klageren har også placeret opholdsstedet i virksomhedsordningen

Den offentlige ejendomsvurdering var i 1996 på kr. 790.000, heraf udgjorde stuehusværdien kr. 330.000. Den erhvervsmæssige del af ejendommen udgjorde herefter 58 %.

I 2003 var den offentlige ejendomsvurdering på kr. 1.100.000, heraf udgjorde stuehusværdien kr. 457.200. Den erhvervsmæssige del af ejendommen udgjorde ligeledes 58 %.

I 2004 var den offentlige ejendomsvurdering på kr. 1.550.000, heraf udgjorde stuehusværdien kr. 1.195.000. Den erhvervsmæssige del af ejendommen udgjorde herefter 23 %.

SKAT konstaterede i 2013, at opholdsstedet vurderingsmæssigt indgik i stuehusvurdering fra 2004.

Der er enighed om, at landbruget ikke er erhvervsmæssigt drevet, hvorfor denne del af ejendommen skal hæves ud af virksomhedsordningen. Klageren driver virksomhed i virksomhedsordningen i 2013 med solcelleanlæg samt pr. 1/3-2013 udlejning af parcelhus.

Ejendommen blev anskaffet i 1996 for 1.025.000 kr. Det er oplyst af klageren, at da den kontante anskaffelsessum var højst, blev denne anvendt til opgørelsen af indskudskontoen.

Kapitalindestående i virksomheden var opgjort til 1.213.548 kr. i regnskabet for 2013 uden yderligere specifikationer.

Af en afskrivningsoversigt for 2012 udgør ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende landbrug og opholdssted i alt 170.589 kr. Af afskrivningsoversigten fremgår det, at der i 1997 er tilgang på 555.435 kr. vedrørende landbrugsbygninger, og 148.403 kr. vedrørende opholdsstedet, og beboelse udgør 284.608 kr.

SKAT rekvirerer i forbindelse med en fornyet udtalelse den 26. marts 2018 regnskab for 1998 for klagerens og dennes ægtefælle. Regnskabet indeholdt sammenligningstal vedrørende indkomståret 1997, som var det første år under virksomhedsordningen.

Ifølge regnskabet indgik ejendommen i 1997 med 505.000 kr., og af en note i regnskabet fremgår en regulering til kontant anskaffelsespris med 126.750 kr. I alt indgik ejendommen ved opgørelse af indskudskontoen ifølge SKAT herefter med i alt 631.750 kr.

Ifølge SKAT udgør den samlede værdi inkl. forbedringer herefter 802.339 kr.

Endvidere har SKAT skønsmæssigt opgjort handelsværdien primo 2013 ved en fornyet udtalelse 26. marts 2018 til 925.000 kr.

Klagerens repræsentant har opgjort ejendommens kostpris med forbedringer, ud fra den oprindelige anskaffelsessum, som herefter er fordelt ud fra den offentlige vurdering:

Kostpris landbrug og opholdsstedet Forbedringer I alt Beløbet kan også specificeres ud fra følgende, som fremgår af skatteregnskabet for 2013:	594.500 kr. 103.978 kr. 698.478 kr.
Kapitalafkastgrundlaget primo 2013	444.318 kr.
Aktiver uden ejendom	566.048 kr.
Gæld	820.208 kr.
Forbedringer, fordeles mellem landbrug og opholdssted	103.978 kr.

Kostpris med forbedringer kan herefter opgøres således: (444.318+820.208-566.048)+103.978, hvilket kan beregnes til en kostpris på i alt 698.478 kr. Klagerens repræsentant har efterfølgende anført, at forbedringer på landbrug og opholdssted retteligt udgør 168.235 kr.

SKATs afgørelse
SKAT kan ikke godkende ejendommen adresse Y1, by Y1 som erhvervsmæssig, hvorfor tidligere opsparet overskud anses for hævet i indkomståret 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

" (…)

8. Virksomhedsordningen
8.1. De faktiske forhold
Virksomhedsordningen anvendes og der er i 2013 beregnet kapitalafkast med 8.886 kr. og foretaget opsparing i virksomhed med 126.391 kr. inkl. virksomhedsskat. For tidligere indkomstår er der opsparet overskud inkl. virksomhedsskat med i alt 664.432 kr.
Af de skattemæssige specifikationer til virksomhedsordningen fremgår det blandt andet, at der i kapitalindestående i virksomhed primo på 955.428 kr. indgår en erhvervsmæssig andel af ejendommen adresse Y1 med 1.213.548 kr. og at værdi af besætning indgår med 10.800 kr. Kapitalafkastgrundlaget primo 2013 er i skatteregnskabet på side 14 oplyst til 444.318 kr. og på dette grundlag er der beregnet kapitalafkast med 8.886 kr.
Ejendommen er vurderet som et bebygget landbrug med et areal på ca. 3,5 ha. Ejendomsværdien udgør 1.900.000 kr. med en stuehusværdi på 1.510.500 kr. og en grundværdi på 131.200 kr.
I vurderingen for 2012 (seneste vurdering) indgår stuehuset med 206 m2 med en udnyttet tagetage på 60 m2 og stuehusvurderingen fremkommer således:

206 m2 til en m2 pris på 6.104 kr. 1.257.424 kr.
60 m2 udnyttet tagetage vægter 50 % = 30 m2 til en m2 pris på 6.104 kr. 183.120 kr.
I alt bygningsværdi 1.440.544 kr.
Tillæg for boligmoment 70.000  kr.
I alt stuehusværdi 1.510.544 kr.
Afrundet til 1.510.500 kr.

Teknisk værdi af driftsbygninger er sammensat således:
Anden staldbygning på 135 m2 til en m2 pris på 1.012 kr. 136.620 kr.
Anden driftsbygning på 204 m2 til en m2 pris på 759 kr. 154.836 kr.
Garage på 10 m2 til en m2 pris på 759 kr. 7.590  kr.
I alt 299.046 kr.

Grundværdi indgår med 3,5185 ha á 37.300 kr. (vej 840 m2 til 0 kr.) 131.240 kr.
Den samlede ejendomsværdi på 1.900.000 kr. er sammensat således:
Grundværdi 131.240 kr.
Bygningsværdi for stuehus 1.440.544 kr.
Teknisk værdi 299.046 kr.
Manglende boligmoment 60.907  kr.
I alt 1.931.697 kr.
Afrundet til 1.900.000 kr.

(…)

8.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Det har ikke været muligt at konstatere, hvorledes den erhvervsmæssige del af ejendommen adresse Y1 på 1.213.548 kr. i skatteregnskabet er opgjort. Under udgående besøg blev det dog oplyst, at den del af bygningen, hvor beboerne har værelser, tidligere har været anvendt til liberalt erhverv. Denne bygning på 118 m2 blev ved en BBR-ajourføring den 7/10 2004 inddraget under stuehuset, men tilsyneladende uden at udnyttet tagetage på 50 m2 blev overført til stuehuset.
Vurderingsmæssigt indgår opholdsstedet i stuehusvurderingen og dermed i beboelsen. Dette betyder, at ingen del af stuehuset kan anses for erhvervsmæssig, og som en konsekvens heraf kan ingen del af stuehusværdien indgå i virksomhedsordningen.
Landbrugsvirksomheden anses ikke for erhvervsmæssig drevet (se punkt 5). De bygninger, der vedrører landbruget, kan derfor heller ikke indgå i virksomhedsordningen, ligesom landbrugets besætning ikke kan indgå i virksomhedsordningen.
Skattemæssigt indebærer dette, at ikke erhvervsmæssige aktiver skal anses for hævet primo 2013 og at kapitalafkastgrundlaget primo (og ultimo) skal reduceres med 1.213.548 kr. + 10.800 kr. eller i alt med 1.224.348 kr.

Kapitalafkastgrundlag:
Kapitalafkastgrundlag primo 2013 iflg. regnskab (kapitalindestående) 955.428 kr.
Ejendommen adresse Y1 udgår af kapitalafkastgrundlaget -1.213.548 kr.
Besætning i landbrug udgår af kapitalafkastgrundet - 10.800  kr.
Korrigeret kapitalafkastgrundlag primo - 268.920 kr.

Kapitalafkastgrundlag ultimo 2013 iflg. regnskab (kapitalindestående) 1.134.669 kr.
Ejendommen adresse Y1 udgår af kapitalafkastgrundlaget -1.213.548 kr.
Besætning i landbrug udgår af kapitalafkastgrundet - 10.800 kr.
Yderligere forbedringsudgift adresse Y2 4.200 kr.
Korrigeret kapitalafkastgrundlag ultimo 2013 - 85.479  kr.

Virksomhedens resultat før indkomstdisponering:
Selvangivet resultat ifølge skatteregnskabet 413.645 kr.
SKATs ændringer af overskuddet 251.333 kr.
Ansat overskud af virksomhed 664.978 kr.

Hævninger i virksomheden:
Selvangivet hævninger iflg. skatteregnskabet side 14 318.852 kr.
Ikke erhvervsmæssig anvendt ejendom anses for hævet primo 1.213.548 kr.
Ikke erhvervsmæssig besætningsværdi anses for hævet primo 10.800 kr.
Af ændringer af indkomsten anses følgende beløb for hævet i virksomhed:
Ikke godkendt fradrag vedrørende opholdssted 84.336 kr.
Ændret fordeling af enkeltposter vedrørende opholdssted 82.034 kr.
Privat andel af afskrivning på [bil] 1.813 kr.
Ikke godkendt fradrag for underskud landbrug på 41.568 kr.
korrigeret for dobbeltudgiftsførte beløb på 13.426 kr. 28.142 kr.
Yderligere indtægt fra udlejningsejendom 8.000 kr. 204.325 kr.
I alt hævet i virksomheden 1.747.525 kr.
Hæverækkefølgen:
Hævet af årets overskud efter korrektion 664.979 kr.
Hævet af tidligere års opsparede overskud (ekskl. virksomhedsskat) 498.324 kr.
Hævet af indskudskonto 584.222 kr.
I alt 1.747.525 kr.

Indskudskonto ultimo iflg. skatteregnskabet side 14 0 kr.
Hævet af indskudskonto i 2013 jævnfør hæverækkefølgen 584.222 kr.
Korrigeret indskudskonto ultimo 2013 - 584.222 kr.

Skattemæssige konsekvenser af korrektion til virksomhedsordningen.
Selvangivet Godkendt
Der kan ikke beregnes kapitalafkast (negativt kapitalafkastgrundlag) 8.886 kr. 0 kr.
Der kan ikke foretages opsparing i virksomhed (hævninger i virksomhed overstiger resultat af virksomhed) 126.391 kr. 0
Som følge af yderliegere hævninger i virksomheden skal tidligere års opsparede overskud inkl. virksomhedsskat beskattes 0 kr. 664.432 kr.
Negativ indskudskonto ultimo 2013 bevirker, at der skal beregnes rentekorrektion med 2 % af negativt kapitalafkastgrundlag primo på 268.920 kr. 0 kr. 5.378  kr.

9.5. SKATs bemærkninger til revisors indsigelse vedrørende tidspunkt for overførsel (hævning) af ikke erhvervsmæssig anvendt ejendom i virksomhedsordningen.
Der er enighed om, at ejendommen adresse Y1 ikke anses for erhvervsmæssig anvendt og derfor ikke kan være i virksomhedsordningen. Ejendommen har gennem flere år fejlagtig været placeret i virksomhedsordningen.
Det er revisors opfattelse at udtagning af ikke erhvervsmæssig anvendt ejendom ikke skal anses for foretaget (hævet i 2013). Dette begrundes med, at hævningen skal anses for foretaget for flere år siden og at ændring af indskudskonto eller hævninger derfor er omfattet af forældelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 26.
Revisor har henvist til en ikke offentliggjort landsskatteretsafgørelse af 29. november 2006 (2-3-12-0410). Af denne afgørelse fremgår det, at tidspunkt for beskatning af opsparet overskud i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse fremgår af virksomhedsskattelovens § 16 b.

Ud fra disse oplysninger er det SKATs opfattelse, at forholdene i denne sag ikke kan sammenlignes med landsskatterettens afgørelse af 29. november 2006.

Forholdet omkring uretmæssig placering af ejendommen i virksomhedsordningen er konstateret i forbindelse med en nærmere gennemgang af regnskabsmaterialet for indkomståret 2013. Der ses ikke at være foretaget gennemgang af tidligere års regnskaber for så vidt angår virksomhedsordningen. Placeringen af ejendommen i virksomhedsordningen beror derfor på egen/revisors opfattelse af, at ejendommen har været anvendt delvist erhvervsmæssig.
Overførsel af ejendom fra virksomhed til privat skal efter SKATs opfattelse foretages i det år hvor forholdet konstateres og anses for foretaget primo 2013 med henvisning til virksomhedsskattelovens § 5.
I højesteretsdom af 23. september 2003, SKM2003.413.HR og landsskatteretskendelse af 12. september 2013, SKM2014.437.LSR er der truffet afgørelse om, at beskatning af opsparet overskud foretages i det år hvor SKAT har konstateret, at der ikke er nogen selvstændig virksomhed. Uretmæssig anvendelse af virksomhedsordningen flere år forud for beskatningsåret ændrede ikke på beskatningstidspunktet.
SKAT finder, at samme forhold gør sig gældende når en ejendom eller en del af en ejendom fejlagtig er blevet placeret i virksomhedsordningen.
SKAT fastholder derfor, at overførsel af ejendom til privat skal anses for foretaget primo 2013 med de konsekvenser dette medfører for beskatning af tidligere års opsparede overskud.
Ansættelsesændringen på dette punkt fastholdes derfor.

(…) "

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er SKAT den 9. oktober 2015 kommet med følgende bemærkninger:

" (…)

Klagen vedrørende indkomståret 2013 går udelukkende på, at SKAT har anset ikke erhvervsmæssig anvendt ejendom adresse Y1, placeret i virksomhedsordning, for hævet primo 2013 med 1.213.548 kr.

De skattemæssige konsekvenser heraf har medført beskatning af tidligere års opsparede overskud med i alt 664.432 kr. inkl. virksomhedsskat.

Klager har tilkendegivet at være enig i, at den del af ejendommen, der kan henføres til ikke erhvervsmæssig drevet landbrugsdrift, anses for hævet (primo) 2013. Klager har beregnet denne del til 235.250 kr. på baggrund af den oprindelige anskaffelsessum for ejendommen på 1.025.000 kr. i 1997.
For den del af ejendommen, som efter klagers opfattelse kan henføres til opholdsstedet, skal hævning anses for foretaget i det indkomstår, hvor fejlen er opstået og ikke i det indkomstår, hvor SKAT konstaterer fejlen.
Klager mener derfor at hævning skal henføres til 2004, som er det år hvor opholdsstedet vurderingsmæssigt inddrages under stuehusværdien.

Vi har under udarbejdelse af udtalelsen konstateret, at vi fejlagtig har taget udgangspunkt i en selvangivet indskudskonto ultimo på 0 kr., men selvangivet indskudskontoen udgør iflg. Skatteregnskabet side 14, rettelig et positivt beløb på 217.799 kr. Dette får dog ingen betydning for skatteansættelsen, men betyder at den ansatte indskudskonto ultimo kun er negativ med 266.423 kr. i stedet for med 584.222 kr.
Vi har under sagens behandling kun foretaget en skattemæssig gennemgang af skatteregnskabet for indkomståret 2013 og har i den forbindelse blandt andet konstateret, at ingen del af ejendommen kan anses for erhvervsmæssig anvendt i 2013.
Landbruget er ikke erhvervsmæssigt drevet i 2013 og døgnplejevirksomhed drives fra ejendommens beboelse (stuehus).

Bestemmelserne omkring overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige fremgår af virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, der ligeledes fastlægger hæverækkefølgen.

Af juridisk vejledning, afsnit C.C.5.2.7.1 fremgår det blandt andet, at faktiske overførsler udover kontanter, og værdipapirer omfatter driftsmidler og andre aktiver.

Vi har under sagens behandling henvist til HR af 23. september 2003, SKM2003.413.HR og LSR af 12. september 2013, SKM2014.437.LSR, som omhandler beskatning af opsparet overskud i det år, hvor det er konstateret, at der ikke er nogen selvstændig virksomhed.
Vi finder, at samme forhold gør sig gældende når en ejendom eller en del af en ejendom fejlagtig (fortsat) er placeret i virksomhedsordningen.

Klagers henvisning til en ikke offentliggjort landsskatteretsafgørelse af 29. november 2006 (2-3-1216-0410) findes ikke relevant, idet der i denne sag var tale om beskatningstidspunkt af opsparet overskud i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Her er der i virksomhedsskattelovens § 16 b indsat en særskilt bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes, når virksomheden ophører og ikke alle aktiver og passiver i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse overføres til det nye selskab.

Vi finder derfor fortsat, at ikke erhvervsmæssig anvendt ejendom og ikke erhvervsmæssig anvendt besætning skal anses for en overførsel til privat i henhold til virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1 og dermed i 2013.

I klagers afsluttende bemærkning anføres det, at opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget og indskudskontoen intet har med hinanden at gøre, hvorfor SKATs henvisning til, at hævningen skal udgøre kapitalafkastgrundlaget 1.213.548 kr., på ingen måde er korrekt.

Hertil bemærkes, at den erhvervsmæssige del af ejendommen adresse Y1 fremgår af skatteregnskabet, side 12 under skattemæssige specifikationer med 1.213.548 kr. (både primo og ultimo).
Den erhvervsmæssige del af ejendommen indgår i virksomhedsordningen.
Det er dette beløb, vi i forbindelse med ansættelsesændringen, har anset for overført til privat (hævet).
Vi har ingen mulighed for at se, hvorledes beløbet på 1.213.548 kr. er opgjort idet beløbet er en opsummering af saldoen fra start af virksomhedsordning frem til 2012. Udover den faktiske anskaffelsessum for ejendommen ved indtræden i virksomhedsordningen indgår også senere afholdte udgifter på erhvervsmæssig andel af ejendommen. Endelig kan der i saldoen indgå fejlagtigt posterede beløb.
Klagerens tidligere bemærkning om, at landbrugsdelen indgår i det samlede beløb vedrørende erhvervsmæssig andel af ejendom på 1.213.548 kr. med 235.250 kr. forekommer urealistisk lav.
Ifølge afskrivningsoversigten indgår landbrugsbygninger ved købet i 1997 med 555.435 kr. og hertil skal tillægges købsprisen for jorden. Opholdsstedet indgår ved købet i 1997 alene med 148.403 kr.
Der henvises til følgende afsnit i den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.7.1:
Skatteministeriet har fastsat nærmere regler for værdiansættelse ved overførsel af fast ejendom til privatøkonomien. Se SKM2009.381.SKAT. Efter disse regler skal den selvstændige anvende samme værdi ved overførsel af en fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, som blev brugt ved opgørelse af indskudskontoen.

Hvis der er ombygget eller forbedret på ejendommen, mens den selvstændige har været i virksomhedsordningen, skal udgifterne til disse arbejder lægges til. Den selvstændige kan dog bruge handelsværdien på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis den er lavere end værdien efter VSL § 3, stk. 4.
Herudover er vi ikke uenige i, at opgørelsen af kapitalafkastgrundlag og indskudskonto ikke har noget med hinanden at gøre.

Efter at vi har truffet afgørelse i sagen den 24/8 2015, har SKAT den 28/8 2015 under sagsnummer 15-0724695 udsendt et udkast til styresignal vedrørende udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen.

Baggrunden for at udarbejde et styresignal er, at der har vist sig et behov for, at SKAT fastlægger praksis for, hvordan der skattemæssigt skal forholdes, når en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, anbringer et aktiv i ordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldt.

I udkastet lægges der op til, at: 

Aktiver, som en skattepligtig har anbragt i virksomhedsordningen, uden at virksomhedslovens betingelser herfor er opfyldt, skal udtages af ordningen med virkning fra det tidligst mulige tidspunkt.

Uagtet udkast til styresignal finder vi, at ikke erhvervsmæssige aktiver skal anses for overført i det indkomstår, hvor vi har konstateret manglende erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen med henvisning til virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1.

(…) "

SKAT er under klagesagens behandlingen fremkommet med en fornyet udtalelse af 26. marts 2018 vedrørende værdiansættelse af ejendommen:

Udtalelse vedrørende værdiansættelse af den del af ejendommen, som skal tages ud af virksomhedsordningen primo 2013.

Ved værdiansættelsen af denne del kan der enten anvendes:

• Den værdi, der er anvendt ved opgørelse af indskudskontoen (virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4).
• Handelsværdien, hvis denne er lavere (SKM2009.381.SKAT)

Hverken værdien ved opgørelse af indskudskonto med efterfølgende forbedringer eller handelsværdien kendes.

Klagerens opfattelse:

Ifølge indhentede oplysninger hos klagerens repræsentant fremgår det med henvisning til SKM2009.57.SKAT, at ejendommen kan/ønskes udtaget til kostpris.

Med udgangspunkt heri har klagerens repræsentant opgjort en kostpris inkl. forbedringer på 698.478 kr., som er beregnet således:

Kapitalafkastgrundlag primo 2013	444.318 kr.
Tillagt gæld på	820.208 kr.
Reduceret med aktiver udover ejendom: 1.775.636 kr. - 1.213.548 kr.	-566.048 kr.
Beregnet kostpris	698.478 kr.

SKATs bemærkninger hertil:
Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er der indsendt en specifikation af kapitalafkastgrundlag ultimo 2012 der viser, at erhvervsmæssig andel af ejendom indgår med 698.478 kr.

SKAT har i tilknytning til fornyet udtalelse rekvireret regnskab for 1998 for A og B (1. år under virksomhedsordningen).

Heraf fremgår det, at ejendommen i forbindelse med opgørelse af indskudskonto 1. januar 1998 indgår med 631.750 kr. og er beregnet således:

Andel af ejendom (m2-fordeling)	505.000 kr.
Regulering af ejendom til kontant anskaffelsespris	126.750 kr.
I alt	631.750 kr.

Med henvisning til SKM2009.381.SKAT punkt 3 skal afholdte ombygning- eller forbedringsudgifter udført under virksomhedsordningen tillægges indskudskontoen.

Ifølge afskrivningsoversigten udgør ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende landbrug og opholdssted i alt 170.589 kr.

Den samlede værdi, som herefter skal overføres til privat udgør 802.339 kr.

Handelsværdien for landbrug og opholdssted.

Denne værdi må skønsmæssigt beregnes ud fra de foreliggende oplysninger i sagen primo 2013.

Ved seneste vurdering forud for 2013 er vurderingen sammensat således:

Ejendomsværdi	1.900.000 kr.
Grundværdi 3,6025 ha	131.200 kr.
Heraf stuehusets grundværdi	6.100 kr.
Ejerboligværdi (stuehus)	1.510.500 kr.

Stuehuset var oprindelig på 88 m2 med udnyttet tagetage på 60 m2 - i alt 148 m2. Da opholdsstedet bliver vurderet sammen med stuehuset til beboelse pr. 1. januar 2005 ændres bebygget areal med 118 m2 til 206 m2, men fortsat med 60 m2 udnyttet tagetage. De 50 m2 udnyttet tagetage i opholdsstedet indgår ikke i de korrigerede BBR-oplysninger.

Den del af ejendommen, som anses for overført til privat primo 2013 består af:

• Den del af jorden, som ikke er omfattet af stuehusets grundværdi.
• Den del af bygningerne, som kan henføres til landbrug. Dette omfatter:
  • en murstensbygning på 135 m2 med indlagt varme
  • en murstensbygning på 204 m2

• Den del af bygningerne, som omfatter benyttelse til opholdssted. Dette omfatter:
  • indretning/tilbygning på 118 m2 + 50 m2 udnyttet tagetage med egen indgang, badeværelse, grovkøkken og 3 værelser.

Med udgangspunkt i disse oplysninger er det SKATs opfattelse, handelsværdien passende kan skønnes således:

Værdi af jord	125.000 kr.
Værdi af landbrugsbygninger	200.000 kr.
Værdi af opholdssted til ca. 40 % af ejerboligværdi	600.000 kr.
I alt	925.000 kr.

(…) "

SKAT har den 10. april 2018 indsendt dokumentation for opgørelse af indskudskontoen primo 1998, hvor de knyttede følgende bemærkninger:

" (…)    

*           1 forside og 3 bilag vedr. regnskab opholdsstedet H1 hvor indestående i virksomhed er opgjort ‐ 24.000 kr. og efterfølgende korrektion til kapitalindestående i H1 til ‐179.000 kr.

*           1 forside og 34 bilag vedr. regnskab for A og B. Af side 5 i regnskabet fremgår at ejendom indgår med 505.000 kr., og af side 6 i regnskabet fremgår det, at kapitalindestående i ejendommen adresse Y1 udgør ‐113.000 kr. Af side 14 i regnskabet fremgår det hvorledes indskudskonto er opgjort med afsæt i indestående i H1 på ‐179.371 kr., indestående i ejendommen på ‐113.242 kr. og en regulering af ejendom til kontant anskaffelsespris på 126.750 kr.

Den herved fremkomne indskudskonto på ‐165.863 kr. bliver herefter nulstillet, da kun erhvervsmæssig gæld indgår i opgørelsen af indskudskontoen.

Værdi af ejendom indgår derfor i indskudskontoen med 505.000 kr. med tillæg af regulering til kontant anskaffelsespris på 126.750 kr. eller i alt 631.750 kr. "

SKAT fremkom den 18. maj 2018 med deres udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at opholdsstedet og Landbruget ikke kan indgå i virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. pkt. og derfor skal anses for overført til privat. SKAT er også enig om at sagen hjemvises til fornyet behandling vedrørende værdien af ejendommen, som anses for hævet.

SKAT har ikke godkendt ejendommen, adresse Y1, som erhvervsmæssig, hvorfor ejendommen er anset for hævet i virksomhedsordningen i indkomståret 2013. Dette har medført, at tidligere opsparet overskud på i alt kr. 664.432 kommer til endelig beskatning.

SKAT har med henvisning til SKM2003.413.HR hævet aktivet ud af virksomhedsordningen primo 2013, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Det fremgår ikke af virksomhedsskattelovens § 5 og virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at overførsel/hævning af ejendom fra virksomhedsordningen til privat forudsætter, at den skattepligtige har været berettiget til at placere aktivet i virksomhedsordningen forud for overførslen.

Vi er således enige i skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen. "

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at hævningen af stuehuset, jf. virksomhedsskattelovens § 5, skal ske i det indkomstår, hvor aktivet ikke længere kunne indgå i virksomhedsordningen, og ikke i det indkomstår, hvor SKAT konstaterer, at aktivet er fejlplaceret i virksomhedsordningen. Derudover har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at værdiansættelsen af landbrugsdelen af ejendommen er forkert.

Klagerens repræsentant har anført følgende som begrundelse:

" (…)

Begrundelse
Indskudskontoen opgøres som kontant anskaffelsessum eller den fastsatte ejendomsværdi ved indkomstårets begyndelse. Da den kontante anskaffelsessum er højst, anvendes denne ved opgørelse af indskudskontoen.

Ejendommen, adresse Y1, blev erhvervet i 1996 for 1.025.000 kr.

Den offentlige vurdering 1996 var på 790.000 kr., heraf stuehusværdien 330.000 kr.
Den erhvervsmæssige del som kunne placeres i virksomhedsordningen ved opgørelsen af indskudskontoen var således opholdsstedet/liberalt erhverv og landbruget 594.500 (58 % af 1.025.000 kr.).

Ved vurderingen i 2004 inddrages opholdsstedet vurderingsmæssigt under stuehuset.
Den offentlige vurdering 2003 var på 1.100.000 kr., heraf stuehusværdien 457.200 kr. (41 %) Den offentlige vurdering 2004 var på 1.550.000 kr., heraf stuehusværdien 1.195.200 kr. (77 %).  Altså en stigning på 36 % pga., at opholdsstedet inddrages under stuehusværdien.

Såfremt man havde været opmærksom på den ændret vurdering i 2004, skulle opholdsstedet havde været udtaget af virksomhedsordningen, jf. VSO § 5, med 359.250 kr. Til rest til landbrug (kostpris) i virksomhedsordningen vil der således havde være 235.250 kr. SKAT har i deres kendelse af 24. august anset landbruget som ej erhvervsmæssigt drevet, og her er det korrekt, at landbruget ikke længere kan være i virksomhedsordningen, hvorfor landbruget skal udtages af virksomhedsordningen, jf. VSO § 5, altså en hævning på 235.250 kr.

SKAT har henvist til SKM2003.413.HR og SKM2014.437.LSR, som korrekt siger, at opsparet overskud skal beskattes i det år, hvor SKAT har underkendt erhvervsmæssig virksomhed. Dog har en fejlplacering af et aktiv i virksomhedsordningen intet med underkendelse af erhvervsmæssig virksomhed at gøre. En fejlplacering af et aktiv skal således rettes i det indkomstår, hvor fejlplaceringen er sket og ikke i det indkomstår hvor SKAT opdager fejlen. Der kan i denne forbindelse henvises til LSR af 29. november (2-3-12-0410), som netop slår fast, at opsparet overskud skal beskattes i det indkomstår, hvor virksomheden er ophørt og ikke i det indkomstår, hvor SKAT opdager at virksomheden er ophørt.

Det er således vores påstand, at en fejlplacering af et aktiv i virksomhedsordningen skal ændres i det indkomstår, hvor fejlen er opstået og ikke i det indkomstår, hvor SKAT konstaterer fejlen.

Ved vurderingen i 2004 inddrages opholdsstedet vurderingsmæssigt under stuehuset, hvorfor opholdsstedt skulle havde været hævet ud af virksomhedsordningen, jf. VSL § 5.

Opgørelse af indskudskontoen, kapitalafkastgrundlaget og hævninger er omfattet af selvangivelsespligten og derfor underlagt SFL § 26. Vi skal således fastholde, at hævningen i 2013 makismalt kan udgøre landbrugsdelen, som SKAT har underkendt som erhvervsmæssig virksomhed, hvilket vi har beregnet til 235.250 kr.

Det skal afslutningsvis gøres opmærksom på, at opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget og indskudskontoen intet har med hinanden at gøre, hvorfor SKATs henvisning til, at hævningen skal udgøre kapitalafkastgrundlaget 1.213.548 kr., på ingen måde er korrekt.

(…) "

Klagerens repræsentant har den 29. oktober 2015 kommenteret på SKATs udtalelse:

" (…)

SKAT har henvist til SKM2003.413.HR og SKM2014.437.LSR, som korrekt siger, at opsparet overskud skal beskattes i det år, hvor SKAT har underkendt erhvervsmæssig virksomhed og det opsparede overskud, jf. VSL § 15 b, skal komme til beskatning.

"Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen."

SKAT har for indkomståret 2013, anset landbruget for ej erhvervsmæssigt drevet, hvorfor vi ingen indvendinger har vedr. hævningen af landbruget ud af virksomhedsordningen, jf. VSL § 5. Dog ophører den erhvervsmæssig virksomhed ikke, da vores klient fortsætter i virksomhedsordningen, hvorfor bestemmelsen i VSL § 15 b, ikke er relevant.
Ved vurderingen i 2004 inddrages opholdsstedet vurderingsmæssigt under stuehuset. Altså i 2004 er opholdsstedet ikke længere berettiget til at være placeret i virksomhedsordningen, hvorfor det i 2004 skulle havde været sket en hævning af opholdsstedet, jf. VSL § 5.

Vi har henvist til LSR af 29. november 2006 som netop fastslår, at beskatning af opsparet overskud skal ske det år, hvor betingelsen for anvendelsen af virksomhedsordningen, herunder placeringen af aktivet ikke længere er til stede. I denne afgørelse var der tale om ophør af virksomhedsordningen, idet virksomheden blev omdannet, og den aktivitet som var placeret i virksomhedsordningen blev fanget op af personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 13, passiv virksomhed.

SKAT har henvist til et styresignal i udkast, det skal hertil bemærkes, at SKAT med et styresignal ikke kan tilsidesætte fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Endvidere har SKAT også anset hævningen for foretaget 2013 og ikke 2012, som styresignalet i udkast lægger op til.

Yderligere skal der bemærkes, at ved indførelsen af L-200 netop blev givet en dispensation i loven således, at det var muligt at ændre sin indskudskonto i virksomhedsordningen, såfremt denne var opgjort fejlagtigt. SKAT skulle således være bekendt med at opgørelsen af indskudskontoen, herunder hvornår et aktiv skal være anset for hævet, er underlagt fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

L 200 Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven:

"Stk. 10. Skattepligtige, der anvender reglerne i afsnit I i virksomhedsskatteloven, har mulighed for ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen på tidspunktet, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2. Ekstraordinær nulstilling efter 1. pkt. påvirker ikke reguleringer på indskudskontoen efter det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes. Ved ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen skal betingelserne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5, være opfyldt. Det er endvidere en betingelse for ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Ansøgning om tilladelse efter 4. pkt. skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen senest den 31. marts 2015. Opnår den skattepligtige tilladelse til ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen, har nulstillingen, med tillæg og fradrag for reguleringer efter det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, virkning fra begyndelsen af indkomståret 2014."

Vedrørende hævningen af landbrugsdelen i 2013 skal der bemærkes, at SKAT nu er enig i, at kapitalafkastgrundlaget og indskudskontoen intet har med hinanden at gøre, herunder at hævningen kan udgøre kostpris, altså hvad landbrugsdelen er indskud til virksomhedsordningen. Vi har på baggrund af offentlige vurderinger gjort rede for de talmæssige fordelinger på henholdsvis stuehus, opholdssted og landbrug, hvilket netop anvendes ved opgørelse af indskudskontoen.

Vi skal således fastholde, at opgørelsen af indskudskontoen, kapitalafkastgrundlaget og hævninger er omfattet af selvangivelsespligten og derfor underlagt fristerne skatteforvaltningslovens § 26. Vi skal således fastholde, at hævningen i 2013 maksimalt kan udgøre landbrugsdelen, som SKAT har underkendt som erhvervsmæssig virksomhed, hvilket vi har beregnet til 235.250 kr.

(…) "

Klagerens repræsentant er den 30. januar 2018 kommet med følgende bemærkninger i forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling:

" Skatteankestyrelsen har indstillet fastholdelse af SKATs afgørelse alene med henvisning til SKM2003.413.HR. Denne afgørelse omhandler VSL § 15b, ophør og ikke, hvornår et aktiv kan betragtes som en hævning efter VSL § 5. Der er således tale om to fuldstændige forskellige paragraffer, hvor VSL § 15b hjemler beskatning af det opsparede overskud ved ophør af VSO, og VSL § 5 hjemler beskatning af årets overførsler fra virksomheden til den private del.

VSL § 15b, stk. 1:
"Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen."

Der er således i VSL § 15b, stk. 1 direkte hjemmel til beskatning af opsparet overskud i det år, hvor en person ophører med at anvende virksomhedsordningen, hvilket Højesteret fandt, var det indkomstår, hvor SKAT havde anset virksomheden for ophørt. Hvilket også er tilfældet i denne sag, idet SKAT har anset landbruget for ophørt i 2013, men opholdsstedet er ikke ophørt. Der er således tale om to fuldstændig forskellige situationer.

• Hvornår er en aktivitet ophørt? Landbruget har SKAT anset for ophørt i 2013, hvorfor SKM2003.413.HR, kan bringes i anvendelse her.
• Hvornår skal et fejlplaceret aktiv i VSO anses for hævet, det år hvor aktivet ikke kan indgå i VSO eller det år SKAT opdager aktivet er fejlplaceret? Opholdsstedet er en igangværende virksomhed og LSR af 29. november (2-3-12-0410) og SKM2005.533.LSR, finder anvendelse i denne situation.

LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410):
Landsskatteretten fandt, at Højesterets afgørelse SKM2003.413.HR ikke fandt anvendelse i denne afgørelse, hvor der var foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16, og det opsparede overskud skulle have været beskattet i omdannelsesåret og ikke det år, hvor SKAT opdagede fejlen.

Der var i sagen henvist til, at en fejl skulle rettes i det indkomstår, hvor fejlen var begået, jf. SKM2005.533.LSR, herunder at SKAT ikke selv kunne vælge en vilkårlig beskatning af opsparet overskud, når de opdagede fejlen.

SKM2005.533.LSR:
Landsskatteretten fandt, at en forhøjelse af hævet opsparet overskud efter VSO ikke kunne gennemføres, i det år hvor SKAT opdagede fejlen, idet fejlen havde fremgået af virksomhedens regnskab, og forhøjelsen kunne have været foretaget inden fristens udløb.

Landsskatterettens kommentar:
"Forhøjelsen kunne derfor være foretaget inden ansættelsesfristens udløb ud fra oplysningen om hævet opsparet overskud i regnskabet for 1999. Den påklagede ansættelse er ugyldig i henhold til skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, idet den først er foretaget den 10. november 2003. Forhøjelsen nedsættes derfor til 0 kr."

Det har siden 2004 fremgået af As regnskab, at opholdsstedet har været placeret i VSO. Endvidere skal der gøres opmærksom på, at SKAT har valgt at udtage ejendommen i 2013, uagtet 2012 på dette tidspunkt ikke var forældet efter SFL § 26. Her kan der henvises til, at SKAT har udsendt et styresignal, som direkte siger, at det er det sidste år, der skal ændres, altså indkomståret 2012.

I As sag er der ikke tale om ophør af virksomhed efter VSL § 15b. Landbruget er anset for ophørt i 2013, hvorfor dette aktiv skal overføres til A efter VSL § 5 jf. SKM2003.413.HR. Opholdsstedet er ikke ophørt, men der skete i 2004 en fejlvurdering af ejendommen, hvor opholdssteder og den private bygning blev vurderet som en samlet ejendom.
Fejlen kan således henføres til 2004, hvorfor der i 2004 skulle have været sket en overførsel efter VSL § 5 og ikke i 2013, jf. LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410) og SKM2005.533.LSR.

VSL § 5, stk. 1:
"Overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

1. Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
3. Overskud i det pågældende år:

1. Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret.
2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.
4. Opsparet overskud.
5. Indestående på indskudskonto."

"Overførsel af værdier" er de overførsler, som er sket i det pågældende indkomstår og ikke tidligere indkomstår, se nedenstående:

Karnovs Note 39:
"Dette kan være såvel kontantbeløb som aktiver (hvorimod overførsel af passiver anses som indskud). Om tidspunktet for overførslen, se § 2, stk. 6."

VSL § 2, stk. 6:
"Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om regnskabet samt om den form, hvori oplysningerne til brug for selvangivelsen skal afgives."

Karnovs Note 19:
"De skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og regnskabet for erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, fremgår af bkg 2006 593 (kapitel 5 og 6) og bkg 2006 594 (kapitel 7 og 8)."

Bekendtgørelse 2006-06-12 nr. 593, om krav til det skattemæssige årsregnskab mv. for større virksomheder § 3:
"Det skattemæssige årsregnskab skal indgives sammen med selvangivelsen for virksomheden og skal være udarbejdet efter skattemæssige principper eller skal indeholde skattemæssige korrektioner (konvertering) og specifikationer til regnskabet, jf kapitel 3 - 11."

Bekendtgørelse 2006-06-12 nr. 593, om krav til det skattemæssige årsregnskab mv. for større virksomheder § 23:
"Følgende skal oplyses særskilt:

1. Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.
2. Værdier, der overføres til den erhvervsdrivende med virkning for indkomståret, men som er hensat til senere hævning i virksomhedens regnskab ved regnskabsårets udløb.
3. Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb.
Stk. 2. Såfremt indskud eller hævninger består af andre værdier end kontanter, skal det særskilt oplyses, hvilke værdier det drejer sig om, og det skal på anfordring kunne oplyses, hvorledes værdiansættelsen er foretaget."

Årets hævninger og indskud, jf. VSL § 5, er jf. § 3 en del af det skattemæssige årsregnskab og herunder underlagt de ordinære frist regler i SFL § 26.

SKAT har i 2015 indtaget det synspunkt, at opholdsstedet siden 2004 har været fejlplaceret i VSO, hvorfor dette skal udtages, jf. VSL § 5 primo 2013, idet 2004 er forældet efter SFL § 26.

Det vil også være helt urimeligt, hvis SKAT vil kunne ændre overførslen af aktiver og passiver efter VSL § 5, når de opdager fejlen og selv kan bestemme, i hvilket indkomstår de anser et aktiv for hævet efter VSL 5.

Dette hænger sammen med hæverækkefølgen i VSL § 5.

I 2004 havde A ikke opsparet overskud. Havde ejendommen været udtaget i 2004, havde dette alene påvirket indskudskontoen.

Fra 2005 til 2013 har A opsparet i sin virksomhed, hvilket betyder, at SKATs holdning til VSL § 5 bevirker, at det opsparede overskud uretmæssigt kommer til beskatning.

SKAT kunne have valgt 2012 for overførsel af landbrug og opholdssted, da dette indkomstår ikke var forældet efter SFL § 26, men valgte 2013, hvorfor opsparing i 2013 også uretmæssigt blev berørt. SKAT vil altså med Skatteankestyrelsens indstilling have frit spil til at hæve et aktiv ud af VSO, når det passer SKAT.

At anse en hævning af opholdsstedet i 2013 er i direkte strid med:

• VSL § 5, årets overførelser.
• LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410)
• SKM2005.533.LSR
• SKATs styresignal, sidste år som er 2012.

Vi skal således fastholde, at henvisningen til SKM2003.413.HR ikke kan anvendes som retspraksis for hævning efter VSL § 5, herunder at dette er direkte i strid med fristerne i SFL § 26, idet VSL § 5 er en del af det skattemæssige årsregnskab og underlagt reglerne i SFL § 26, se SKM2005.533.LSR.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at værdiansættelsen af ejendommen hjemvises til SKAT.

Dette er vi ikke enige i. SKAT har anvendt kapitalindestående i stedet for kapitalafkastgrundlaget, hvilket er en klar fejl fra SKATs side, hvilket vi har redegjort for. Vi har fremsendt dokumentation for, at ejendommen kan udtages til kostpris, jf. SKM2009.57.SKAT.

Skatteankestyrelsen har anmodet om dokumentation for ejendommens kostpris, hvilket vi har fremsendt, hvorfor vi må anmode Landsskatteretten om at tage stilling til værdien af overførslen efter VSL § 5.

Ejendommen adresse Y1 blev erhvervet i 1996 for 1.025.000 kr.
Den offentlige vurdering i 1996 var på 790.000 kr., heraf stuehusværdien på 330.000 kr.

Den erhvervsmæssige del, som kunne placeres i virksomhedsordningen ved opgørelsen af indskudskontoen, var således opholdsstedet/liberalt erhverv og landbruget 594.500 kr. (58 % af 1.025.000 kr.).

Ved vurderingen i 2004 inddrages opholdsstedet vurderingsmæssigt under stuehuset.
Den offentlige vurdering i 2003 var på 1.100.000 kr., heraf stuehusværdien på 457.200 kr. (41 %)
Den offentlige vurdering i 2004 var på 1.550.000 kr., heraf stuehusværdien på 1.195.200 kr. (77 %). Dette er altså en stigning på 36 %, da opholdsstedet inddrages under stuehusværdien.

Såfremt man havde været opmærksom på den ændrede vurdering i 2004, skulle opholdsstedet have været udtaget af virksomhedsordningen, jf. VSO § 5, med 359.250 kr. plus forbedringer.

Til rest til landbrug (kostpris) i virksomhedsordningen vil der således have været 235.250 kr. plus forbedringer.
Kostpris landbrug og opholdsstedet 594.500 kr.
Kapitalafkastgrundlaget primo 2013 444.318 kr.
Kapitalindestående primo 2013 959.388 kr.
Aktiver uden ejendom 566.048 kr. (1.779.596-1.213.548)
Gæld 820.208 kr.
Kostpris med forbedringer må således udgøre 698.478 kr. (444.318+820.208-566.048), forbedringer 103.978 kr., som skal fordeles mellem landbrug og opholdssteder. "

Klagerens repræsentant er videre fremkommet med følgende bemærkninger den 22. februar 2018:

" Skatteankestyrelsen har anmodet om dokumentation og nærmere redegørelse for kostpris/anskaffelsessum plus forbedring fra 1997 og frem til 2013.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres på baggrund af vurderingslovens § 33, stk. 5 og 7, og har intet med afskrivningsgrundlaget for ejendommen, at gøre.

Afskrivningsgrundlaget opgøres alene ud fra, hvad er er afskrivningsberettet og hvad der ikke er afskrivningsberettet på en ejendom, som der fremgår af opgørelsen indgår beboelsen også i denne opgørelse og denne indgå ikke i kapitalafkastgrundlaget eller virksomhedsskatteordningen.

Forbedringerne som kan henføres til Landbrug og Opholdsstedet kan dog udledes af det tilsendte til 168.235 kr. "

Endvidere er klagerens repræsentant fremkommet med yderligere bemærkninger den 8. marts 2018:

" Kapitalafkastgrundlaget 2012 fremgår af regnskabet side 14 og udgør ultimo 2012: 444.318 kr.

Kapitalafkastgrundlaget er sammensat således:

Driftsmidler	30.937
Solcelleanlæg	102.370
Erhvervsmæssig andel af ejendom	698.478
Tilgodehavender i opholdsstedet	232.986
Periodeafgrænsningsposter	4.392
F1-Bank	180.603
Besætning	14.760
Andel af prioritetsgæld	-704.186
Kortfristede gældsforpligtelser	-99.944
Skyldig moms	-1.078
Skyldige omkostninger	-15.000
Kapitalafkastgrundlaget ultimo 2012	444.318

Ejendommen adresse Y1, blev erhvervet i 1996 for 1.025.000 kr.
Den offentlige vurdering 1996 var på 790.000 kr., heraf stuehusværdien 330.000 kr.
Den erhvervsmæssige del som kunne placeres i virksomhedsordningen ved opgørelsen af indskudskontoen var således opholdsstedet/liberalt erhverv og landbruget 594.500 kr. (58 % af 1.025.000 kr.).

Ved vurderingen i 2004 inddrages opholdsstedet vurderingsmæssigt under stuehuset.
Den offentlige vurdering 2003 var på 1.100.000 kr., heraf stuehusværdien 457.200 kr. (41 %)
Den offentlige vurdering 2004 var på 1.550.000 kr., heraf stuehusværdien 1.195.200 kr. (77%). Altså en stigning på 36% pga. at opholdsstedet inddrages under stuehusværdien.

Såfremt man havde været opmærksom på den ændret vurdering i 2004, skulle opholdsstedet havde været udtaget af virksomhedsordningen jf. VSO § 5, med 359.250 kr. plus forbedringer.

Til rest til landbrug (kostpris) i virksomhedsordningen vil der således havde være 235.250 kr. plus forbedringer.
Kostpris landbrug og opholdsstedet 594.500 kr.
Kapitalafkastgrundlaget primo 2013 444.318 kr.
Kapitalindestående primo 2013 959.388 kr.
Aktiver uden ejendom 566.048 kr. (1.779.596-1.213.548)
Gæld 820.208 kr.
Kopspis med forbedringer må således udgøre 698.478 kr. (444.318+820.208-566.048), forbedringer 103.978 kr. som skal fordeles mellem landbrug og opholdssteder. "

Klagerens repræsentant fremførte følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens nye sagsfremstilling:

" (…)

Skatteankestyrelsen skriver følgende "Opholdsstedet kan ikke indgå i virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens§ 1, stk. 3, 2 pkt."

Under vores kontorforhandling anmode vi Skatteankestyrelsen om at tage stilling til om SKM2017.95.LSR kunne anvendes i As situation, inden der blev taget stilling til VSL § 5, årets hævninger. Det fremgår dog ikke af sagsfremstillingen at Skatteankestyrelsen har berørt en sådan stillingtagen, herunder hvorfor betingelsen i VSL § 1, stk. 3 ikke er opfyldt for opholdsstedet.

Landsskatteretten har i SKM2017.95.LSR godkendt anvendelse af VSO på en blandet ejendom, uden der var foretaget en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, blandet ejendom. I As situation er der rent faktisk en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33 stk. blandet ejendom.

Reglen i VSL § 1, stk. 3 er således opfyldt, idet ejendommen både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. Endvidere er der ingen tvivl om at der i 2004 blev foretaget en åbenbart forkert vurdering af hvad der er stuehus og hvad der er erhverv, dog fremgår det alene af VSL § 1, stk. 3, at den erhvervsmæssige del af en ejendom, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang kan indgå i VSO. Opholdssteder kan således indgå i VSO jf. VSL § 1, stk. 3, uagtet at ejendommen også tjener til bolig for ejeren.

VSL § 1, stk. 3
"Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. Ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejere."

Kanovs bemærkninger:
"Dvs. en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder mv., der i væsentligt omfang (normalt mindst 25 pct) anvendes erhvervsmæssigt, landbrugets stuehuse mv., jf. vurderingslovens § 33."

Der skal således fastholdes at opholdsstedet kan indgå i VSO, da ejendommen er vurderet efter vurderingslovens § 33.
Skulle Landsskatteretten finde at opholdsstedet til trods for vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, ikke kan indgå i VSO, skal der fastholdes, at det år hvor en fejl er begået er også det år hvor fejlen skal rettes, altså indkomståret 2004 og ikke når SKAT får lyst til at udtage et aktiv af VSO med den begrundelse at dette aktiv aldrig har opfyldt betingelserne i VSL § 1 for at være i VSO.

Skatteankestyrelsen har indstillet fastholdelse af SKATs afgørelse alene med henvisning til SKM2003.413.HR. Denne afgørelse omhandler VSL § 15b, ophør og ikke, hvornår et aktiv kan betragtes som en hævning efter VSL § 5. Der er således tale om to fuldstændige forskellige paragraffer, hvor VSL § 15b hjemler beskatning af det opsparede overskud ved ophør af VSO, og VSL § 5 hjemler beskatning af årets overførsler fra virksomheden til den private del.

VSL § 15b, stk. 1:
"Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen."

Der er således i VSL § 15b, stk. 1 direkte hjemmel til beskatning af opsparet overskud i det år, hvor en person ophører med at anvende virksomhedsordningen, hvilket Højesteret fandt, var det indkomstår, hvor SKAT havde anset virksomheden for ophørt. Hvilket også er tilfældet i denne sag, idet SKAT har anset landbruget for ophørt i 2013, men opholdsstedet er ikke ophørt. Der er således tale om to fuldstændig forskellige situationer.

• Hvornår er en aktivitet ophørt? Landbruget har SKAT anset for ophørt i 2013, hvorfor SKM2003.413.HR, kan bringes i anvendelse her.
• Hvornår skal et fejlplaceret aktiv i VSO anses for hævet, det år hvor aktivet ikke kan indgå i VSO eller det år SKAT opdager aktivet er fejlplaceret? Opholdsstedet er en igangværende virksomhed og LSR af 29. november (2-3-12-0410) og SKM2005.533.LSR, finder anvendelse i denne situation.

LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410):
Landsskatteretten fandt, at Højesterets afgørelse SKM2003.413.HR ikke fandt anvendelse i denne afgørelse, hvor der var foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16, og det opsparede overskud skulle have været beskattet i omdannelsesåret og ikke det år, hvor SKAT opdagede fejlen.

Der var i sagen henvist til, at en fejl skulle rettes i det indkomstår, hvor fejlen var begået, jf. SKM2005.533.LSR, herunder at SKAT ikke selv kunne vælge en vilkårlig beskatning af opsparet overskud, når de opdagede fejlen.

SKM2005.533.LSR:
Landsskatteretten fandt, at en forhøjelse af hævet opsparet overskud efter VSO ikke kunne gennemføres, i det år hvor SKAT opdagede fejlen, idet fejlen havde fremgået af virksomhedens regnskab, og forhøjelsen kunne have været foretaget inden fristens udløb.

Landsskatterettens kommentar:
"Forhøjelsen kunne derfor være foretaget inden ansættelsesfristens udløb ud fra oplysningen om hævet opsparet overskud i regnskabet for 1999. Den påklagede ansættelse er ugyldig i henhold til skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, idet den først er foretaget den 10. november 2003. Forhøjelsen nedsættes derfor til 0 kr."

Det har siden 2004 fremgået af As regnskab, at opholdsstedet har været placeret i VSO. Endvidere skal der gøres opmærksom på, at SKAT har valgt at udtage ejendommen i 2013, uagtet 2012 på dette tidspunkt ikke var forældet efter SFL § 26. Her kan der henvises til, at SKAT har udsendt et styresignal, som direkte siger, at det er det sidste år, der skal ændres, altså indkomståret 2012.

I As sag er der ikke tale om ophør af virksomhed efter VSL § 15b. Landbruget er anset for ophørt i 2013, hvorfor dette aktiv skal overføres til A efter VSL § 5 jf. SKM2003.413.HR. Opholdsstedet er ikke ophørt, men der skete i 2004 en fejlvurdering af ejendommen, hvor opholdssteder og den private bygning blev vurderet som en samlet ejendom. Fejlen kan således henføres til 2004, hvorfor der i 2004 skulle have været sket en overførsel efter VSL § 5 og ikke i 2013, jf. LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410) og SKM2005.533.LSR.

VSL § 5, stk. 1:
"Overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge: 

1. Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
3. Overskud i det pågældende år:
1. Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret.
2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.
4. Opsparet overskud.
5. Indestående på indskudskonto."

"Overførsel af værdier'' er de overførsler, som er sket i det pågældende indkomstår og ikke tidligere indkomstår, se nedenstående:

Karnovs Note 39:
"Dette kan være såvel kontantbeløb som aktiver (hvorimod overførsel af passiver anses som indskud). Om tidspunktet for overførslen, se§ 2, stk. 6."

VSL § 2, stk. 6:
"Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om regnskabet samt om den form, hvori oplysningerne til brug for selvangivelsen skal afgives."

Karnovs Note 19:
"De skattemæssige krav til regnskabsgrund/aget og regnskabet for erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, fremgår af bkg 2006 593 (kapitel 5 og 6) og bkg 2006 594 (kapitel 7 og 8)."

Bekendtgørelse 2006-06-12 nr. 593, om krav til det skattemæssige årsregnskab mv. for større virksomheder § 3:

"Det skattemæssige årsregnskab skal indgives sammen med selvangivelsen for virksomheden og skal være udarbejdet efter skattemæssige principper eller skal indeholde skattemæssige korrektioner (konvertering) og specifikationer til regnskabet, jf. kapitel 3 - 11."

Bekendtgørelse 2006-06-12 nr. 593, om krav til det skattemæssige årsregnskab mv. for større virksomheder § 23:

"Følgende skal oplyses særskilt:

1. Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.
2. Værdier, der overføres til den erhvervsdrivende med virkning for indkomståret, men som er hensat til senere hævning i virksomhedens regnskab ved regnskabsårets udløb.
3. Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb.

Stk. 2. Såfremt indskud eller hævninger består af andre værdier end kontanter, skal det særskilt oplyses, hvilke værdier det drejer sig om, og det skal på anfordring kunne oplyses, hvorledes værdiansættelsen er foretaget."

Årets hævninger og indskud, jf. VSL § 5, er jf. § 3 en del af det skattemæssige årsregnskab og herunder underlagt de ordinære fristregler i SFL § 26.

SKAT har i 2015 indtaget det synspunkt, at opholdsstedet siden 2004 har været fejlplaceret i VSO, hvorfor dette skal udtages, jf. VSL § 5 primo 2013, idet 2004 er forældet efter SFL § 26.

Det vil også være helt urimeligt, hvis SKAT vil kunne ændre overførslen af aktiver og passiver efter VSL § 5, når de opdager fejlen og selv kan bestemme, i hvilket indkomstår de anser et aktiv for hævet efter VSL 5.

Dette hænger sammen med hæverækkefølgen i VSL § 5.

I 2004 havde A ikke opsparet overskud. Havde ejendommen været udtaget i 2004, havde dette alene påvirket indskudskontoen.

Fra 2005 til 2013 har A opsparet i sin virksomhed, hvilket betyder, at SKATs holdning til VSL § 5 bevirker, at det opsparede overskud uretmæssigt kommer til beskatning.

SKAT kunne have valgt 2012 for overførsel af landbrug og opholdssted, da dette indkomstår ikke var forældet efter SFL § 26, men valgte 2013, hvorfor opsparing i 2013 også uretmæssigt blev berørt. SKAT vil altså med Skatteankestyrelsens indstilling have frit spil til at hæve et aktiv ud af VSO, når det passer SKAT.

At anse en hævning af opholdsstedet i 2013 er i direkte strid med:

• VSL § 5, årets overførelser.
• LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410)
• SKM2005.533.LSR
• SKATs styresignal, sidste år som er 2012.

Vi skal således fastholde, at henvisningen til SKM2003.413.HR ikke kan anvendes som retspraksis for hævning efter VSL § 5, herunder at dette er direkte i strid med fristerne i SFL § 26, idet VSL § 5 er en del af det skattemæssige årsregnskab og underlagt fristerne i SFL § 26, se SKM2005.533.LSR.

Skatteankenævnet skriver i deres indstilling "Højesteret har tidligere taget stilling til en beslægtet problemstilling", det eneste beslægtet der er i VSL § 15b, stk. 1 og VSL § 5 er VSL. Derimod harnetop Landsskatteretten i 2006 taget stilling til, hvornår der skal ske hævning at opsparet overskudi VSO i LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410).

Skatteankestyrelsen har i deres indstilling skrevet følgende "Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage aktivet under virksomhedsordningen, og SKAT har ikke haft grundlag for at anfægte denne bogføring. SKAT har på den baggrund og med henvisning til SKM2003.HR ned rette hævet aktivet ud af virksomhedsordningen i 2003, jf virksomhedsskattelovens § 5".

LSR af 29. november 2006:
"Den omstændighed, at klageren i selvangivelserne for indkomstårene 1999 og 2000 har anvendt virksomhedsordningen, kan ikke føre til noget andet resultat, idet bestemmelserne om virksomhedsophør skulle havde fundet anvendelse for indkomståret 1998".

Altså det er de facto ikke korrekt det som Skatteankestyrelsen skriver i deres indstilling. SKAT har siden 2004 haft mulighed for at påse placeringen af opholdsstedet i VSO, hvilket intet har med årets bogføringen at gøre. Som det fremgår af LSR af 29. november 2006 (efter Højesterets afgørelse i 2003), skal et aktiv som ikke kan være i VSO udtages i det indkomstår, hvor dette ikke længer kan indgå i VSO, uagtet klageren i efterfølgende indkomstår har anvendt VSO.

Vedrørende værdiansættelsen er vi enig i at den samlede værdi af landbrugsejendom og opholdssted udgør 802.339 kr. og ikke 1.213.548 kr., dog er det vores opfattelse at det alene er landbrugsejendommen som skal hæves ud af VSO i 2013 og ikke opholdsstedet. "

Klagerens repræsentant er den 22. maj 2018 fremkommet følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

" (…)

SKAT skriver, at opholdsstedet og landbruget ikke indgå i virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2 pkt.

Ejendommen adresse Y1, anvendes delvist til opholdssted. Opholdsstedet har SKAT godkendt som erhvervsmæssig virksomhed. Der er en vurderingsfordeling på ejendommen efter vurderingslovens § 33, hvorfor opfylder opholdsstedet så ikke betingelserne i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2 pkt.?

Landsskatteretten har i SKM2017.95.LSR godkendt anvendelse af VSO på en blandet ejendom, uden der var foretaget en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, blandet ejendom. I As situation er der rent faktisk en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33 stk. blandet ejendom.

Reglen i VSL § 1, stk. 3 er således opfyldt, idet ejendommen både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. Endvidere er der ingen tvivl om at der i 2004 blev foretaget en åbenbart forkert vurdering af hvad der er stuehus og hvad der er erhverv, dog fremgår det alene af VSL § 1, stk. 3, at den erhvervsmæssige del af en ejendom, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang kan indgå i VSO. Opholdssteder kan således indgå i VSO jf. VSL § 1, stk. 3, uagtet at ejendommen også tjener til bolig for ejeren.

VSL § 1, stk. 3
"Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. Ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6‐8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejere."

Kanovs bemærkninger:
"Dvs. en‐ og tofamiliehuse, ejerlejligheder mv., der i væsentligt omfang (normalt mindst 25 pct) anvendes erhvervsmæssigt, landbrugets stuehuse mv., jf. vurderingslovens § 33."

Der skal således fastholdes at opholdsstedet kan indgå i VSO, da ejendommen er vurderet efter vurderingslovens § 33.

(…)

Såfremt betingelsen i VSL § 1, stk. 3 ikke er opfyldt har den skattepligtige ikke været berettiget til at placere aktivet i virksomhedsordningen, hvorfor aktivet skal hæves ud efter VSL § 5 på det tidspunkt hvor betingelsen i VSL § 1, stk. 3 ikke længere er opfyldt og ikke i det år hvor SKAT opdager fejlen.

Virksomhedsskattelovens § 5 omhandler overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1.

"Overførsel af værdier" er de overførsler, som er sket i det pågældende indkomstår og ikke tidligere indkomstår. SKAT kan således ikke med henvisning til VSL § 5, tilsidesætte fristreglerne i SFL § 26.

Vi fastholder vores anmodning om retsmøde. "

Landsskatterettens afgørelse
Tidspunktet for hævning i virksomhedsordningen
Virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1, har følgende ordlyd:

" Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. "

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 har følgende ordlyd:

" Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. Ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejere. Anskaffelsessummen for ombygning, forbedringer m.v. af den erhvervsmæssige del af sådanne ejendomme indgår ligeledes i virksomheden. Biler, telefoner, datakommunikationsforbindelser og computere med tilbehør, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan indgå i virksomheden. Ved fastsættelse af værdien af privat benyttelse af aktiver, der indgår i virksomheden, finder ligningslovens § 16 tilsvarende anvendelse. For biler, der indgår i virksomheden og benyttes både erhvervsmæssigt og privat, finder ligningslovens § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse. "

Klageren valgte at benytte virksomhedsordningen fra indkomståret 1997 og frem, og indkomsten var dermed for disse år alene undergivet en foreløbig beskatning. Der er enighed om, at landbrugsvirksomheden ikke er erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2013, hvorfor denne del af ejendommen skal anses for overført til privat i indkomståret 2013.

Ud over landbrugsvirksomheden har en del af klagerens ejendom været anvendt til opholdssted. Ved en BBR-ajourføring i 2004 blev opholdsstedet inddraget under stuehuset, og dermed overgik det vurderingsmæssigt i stuehusvurdering. Fra dette tidspunkt kunne opholdsstedet ikke længere indgå i virksomhedsordningen, fordi det vurderingsmæssigt er en del af den private bolig jf. virksomhedsskattelovens § 1 stk. 3. Klageren har under hele perioden selvangivet således, at opholdsstedet blev anset for en del af virksomhedsordningen.

Der henvises til SKM2009.471.BR, hvor en fejlagtig vurdering af ejendommen førte til, at klageren ikke kunne indskyde den erhvervsmæssige del af ejendommen i virksomhedsordningen.

Spørgsmålet er, hvornår aktiverne skal hæves ud af virksomheden. I indkomståret 2004 ved inddragelse af opholdsstedet til stuehuset eller i 2013, hvor SKAT har konstateret, at hele ejendommen som både omfatter landbrug og opholdsstedet ikke længere kan være i virksomhedsordningen?

Højesteret har tidligere taget stilling til en beslægtet problemstilling (SKM2003.413.HR), hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Sagen var førsteinstans behandlet af Vestre Landsret, der udtalte følgende:

"Det følger af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, når den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen.

Efter ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, er det ikke en forudsætning for anvendelsen af denne bestemmelse, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for sit ophør hermed.

Heller ikke i bestemmelsens forarbejder eller i de til bestemmelsen knyttede administrative forskrifter ses der at være givet udtryk for, at anvendelsen af virksomhedsskattelovens 15 b, stk. 1, forudsætter, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for det indkomstår, hvor den skattepligtige ophører med at anvende ordningen, når blot ordningen faktisk har været anvendt.

Da sagsøgeren har valgt at benytte virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996, og indkomsten for disse år herefter alene har været undergivet en foreløbig beskatning, da sagsøgeren er ophørt med at anvende virksomhedsordningen, og da der ikke er grundlag for at forstå udtrykket "ophører" i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, således, at bestemmelsen kun skulle være gældende for sagsøgeren, hvis hans anvendelse af virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996 havde været berettiget, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge."

Opholdsstedet kan ikke indgå i virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. pkt. Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage aktivet under virksomhedsordningen, og SKAT har ikke haft grundlag for at anfægte denne bogføring. SKAT har på den baggrund og med henvisning til SKM2003.413.HR med rette hævet aktivet ud af virksomhedsordningen i 2013, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Det fremgår ikke af virksomhedsskattelovens § 5 og virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at overførsel/hævning af ejendom fra virksomhedsordningen til privat forudsætter, at den skattepligtige har været berettiget til at placere aktivet i virksomhedsordningen forud for overførslen. Det afgørende er, at klageren har valgt at placere ejendommen i virksomhedsordningen i indkomståret 2013, hvor SKAT har hævet ejendommen ud.

På baggrund heraf stadfæstes SKATs afgørelse i forhold til, at stuehuset og landbrugsvirksomheden anses for overført til privat regi i indkomståret 2013.

Det bemærkes, at en ansættelse skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. SKATs afgørelse for indkomståret 2013 er derfor foretaget inden for fristerne, henset til at SKATs afgørelse er dateret den 24. august 2015.

Værdiansættelse af ejendommen
Skatteministeriet har fastsat nærmere regler for værdiansættelse ved overførsel af fast ejendom til privatøkonomien. Der henvises til SKM2009.381.SKAT. Efter disse regler skal den selvstændige anvende samme værdi ved overførsel af en fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, som blev brugt ved opgørelse af indskudskontoen i henhold til virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4.

Hvis der er ombygget eller forbedret på ejendommen, mens den selvstændige har været i virksomhedsordningen, skal udgifterne til disse arbejder lægges til. Den selvstændige kan dog vælge, at bruge handelsværdien på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis denne er lavere end værdien efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4.

SKAT har i udtalelse af 26. marts 2018 oplyst, at den værdi, der er anvendt i SKATs afgørelse ikke er korrekt. SKAT har i udtalelsen taget udgangspunkt i skatteregnskabet for 1998, hvoraf der fremgår sammenligningstal for indkomståret 1997, herunder hvad ejendommen er værdiansat til på indskudskontoen i 1997. SKAT opgør dette beløb til en kontant anskaffelsespris på 631.750 kr.

Klageren har indsendt en oversigt over afskrivningsberettigede bygninger, hvoraf der fremgår forbedringer og ombygninger i perioden 1997-2013. Ud fra denne udgør forbedringer og ombygning vedrørende landbrug og opholdsstedet i alt 170.589 kr., som skal tillægges den værdi, der blev anvendt ved opgørelse af indskudskontoen. Herefter udgør den samlede værdi af landbrugsejendom og opholdsstedet 802.339 kr.

SKAT har endvidere i udtalelsen skønnet handelsprisen på ejendommen i 2013, som overstiger ovenstående værdi.

Klagerens repræsentant har oplyst, at ejendommen ønskes udtaget til kostpris. Repræsentanten har med henvisning til regnskabet for 2012 og kapitalafkastgrundlaget ultimo 2012 anvendt en værdi på 698.478 kr. for både opholdsstedet og landbruget. Der er taget udgangspunkt i den oprindelige samlede anskaffelsessum for hele ejendommen, hvorefter der er foretaget en fordeling ud fra den offentlige vurdering. Det resterende beløb efter denne fordeling og op til de 698.478 kr. er ifølge repræsentanten udtryk for forbedringer og ombygning.

På det foreliggende grundlag og med henvisning til SKM2009.381.SKAT samt virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, finder Landsskatteretten, at regnskabet for 1998, med tilhørende sammenligningstal og med tillæg af efterfølgende ombygning og forbedringer, skal lægges til grund ved overførslen fra virksomhedens økonomi til privatøkonomien.

På baggrund af ovenstående ændrer Landsskatteretten SKATs afgørelse for så vidt angår værdiansættelsen af ejendommen, hvorefter ejendommen hæves ud af virksomhedsordningen til 802.339 kr.