Sagens emne
Klagen vedrører tilbagekaldelsen af et bindende svar af 24. marts 2015, idet svaret efter Skatterådets opfattelse er i strid med EU-retten, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Sagens oplysninger         
Af punktet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i det bindende svar fremgår følgende:

"Spørger er en statslig selvejende institution omfattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse (Lovbekendtgørelse nr. 878 af 8. august 2011). […].

Spørger er godkendt til at udbyde erhvervsrettet grund- og efteruddannelse inden for social og sundhedsområdet, herunder fx social- og sundhedshjælperuddannelsen, pædagogisk assistent mv.

Videre udbyder Spørger en række korterevarende arbejdsmarkedsuddannelser (AMU-kurser). Spørger får til nogle af disse uddannelser deltagerbetalinger fra eleverne, som er momsfrie, idet der er tale om kompetencegivende undervisning.

Spørgers skoledrift finansieres dog primært ved taxametertilskud (undervisnings-, bygnings- og fællesudgiftstilskud) fra staten (Undervisningsministeriet) og kommuner eller anden aktør udpeget af kommunen. Disse tilskud er fastsat på den årlige finanslov. Der ydes tilskud efter en takst pr. årselev og antallet af årselever, jf. § 15 i lov om erhvervsrettet uddannelse. Det vil sige, at størrelsen af tilskuddene afhænger af, hvilken uddannelse, der er tale om, og af aktivitetsniveauet.

Der ydes det samme taxametertilskud til de enkelte uddannelser, uanset om tilskuddet betales af staten eller af kommunen. Det er sådan, at staten betaler taksten for de "ordinære" elever, mens kommunen betaler for elever i aktivering, herunder kontanthjælpsmodtagere, og andre ledige. Begge dele sker efter standardiserede ansøgningsblanketter. 

Det er således uden betydning for Spørger, om tilskuddene kommer det ene eller det andet sted fra. Rent undervisningsmæssigt oplever eleverne heller ingen forskel, da de går i samme klasse og følger det samme undervisningsforløb. Det er blot politisk besluttet, at betalingen for skolens undervisning til forskellige elever skal opdeles mellem staten og kommunen.

Ud over disse taxametertilskud har Spørger også indtægter fra momspligtig kursusvirksomhed i form af skræddersyede kurser til andre institutioner, virksomheder og kommuner. Samtidig er der momspligtige salg af forplejning, kopier, slik og sodavand mm.

Spørger er således momsregistreret og afregner salgsmoms af de momspligtige indtægter. Samtidig tages der fuldt momsfradrag for udgifter, der direkte kan henføres til disse momspligtige aktiviteter. Videre beregner Spørger en delvis fradragsprocent, som anvendes til momsfradrag af alle fællesudgifter. Denne beregnes efter momslovens § 38, stk. 1 (momsbrøken), idet Spørger har momspligtige og momsfrie aktiviteter (begge inden for momslovens anvendelsesområde).

Den delvise momsfradragsprocent bruges endvidere til godtgørelse af energiafgifter (el og vand) i bygninger, som bruges til blandede aktiviteter.

Spørger modtager til alle sine uddannelser, der er omfattet af Undervisningsministeriets takstkatalog, taxametertilskud til at udføre undervisning inden for skolens område. Dette er en myndighedsgodkendt opgave, som skolen gennem lov om erhvervsrettet uddannelse er pålagt at udføre. Skolen kan frit disponere over de tilskud, der modtages, så længe de bruges til institutionens formål (undervisning), jf. § 22 i lov om erhvervsrettet uddannelse.

Udbetalingen sker på baggrund af standardiserede takster pr. årselev ganget med antallet af årselver, jf. § 15, stk. 2 i lov om erhvervsrettet uddannelse.

Skolen udfører dels undervisning for "normale/ordinære" elever samt for elever i aktivering fra kommunen. Eleverne fra kommunen indgår i undervisningen på tilsvarende måde som de "ordinære" elever, da de går i den samme klasse og modtager nøjagtig den samme undervisning. Betalingen af taxametertilskuddene for Spørgers årselever er dog delt mellem staten (Undervisningsministeriet) og kommunerne.

Det skyldes, at kommunerne er forpligtigede til at betale for elever, der er under uddannelse i forbindelse med ledighed, jf. betalingslovens § 1 (Lovbekendtgørelse nr. 1030 af 23. august 2013). Denne forpligtelse har hele tiden ligget hos kommunerne. Tidligere var det dog staten, som udbetalte hele taxametertilskuddet til skolerne (her Spørger), hvorefter der efterfølgende skete en intern afregning mellem staten og kommunerne.

Med virkning fra 1. januar 2003 blev der foretaget en finansieringsomlægning, som bevirkede, at kommunerne skulle afregne direkte til skolerne og ikke gennem Undervisningsministeriet, jf. LSV 79 2001/2. Afregningen fra kommunerne til skolerne sker dog fortsat efter statens takster og pr. årselev, jf. betalingslovens § 2, som siger, at:

"De uddannelsesinstitutioner m.fl., der er berettigede til at modtage tilskud eller bevillinger fra Undervisningsministeriet, beregner og opkræver betalingen af tilskud eller bevilling til uddannelse af de personer, der er nævnt i § 1, stk. 2, hos kommunen og anden aktør, jf. § 4, stk. 1, på grundlag af antal årselever og studenterårsværk efter de takster, jf. stk. 2, der er fastsat i finansloven for de pågældende uddannelser i de pågældende år for de pågældende institutioner.…"

Der er således ingen forskel på karakteren eller størrelsen af den taxameterbetaling, der finder sted, alt efter om der er tale om "ordinære" eller elever i aktivering. For skolen er det derfor blot et spørgsmål om, hvor pengene til forskellige elever kommer fra."

Skatterådets bindende svar af 24. marts 2015
Den 24. marts 2015 svarede Skatterådet "Ja" til følgende spørgsmål:

"1. Kan SKAT bekræfte, at taxametertilskud som Spørger modtager fra kommuner og andre aktører efter statens takstkatalog til elever i aktivering, jf. betalingsloven, ikke skal medregnes ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1?"

Skatterådet har blandt andet henvist til følgende (uddrag):

"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at taxametertilskud som Spørger modtager fra kommuner og andre aktører efter statens takstkatalog til elever i aktivering, jf. betalingsloven, ikke skal medregnes ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1.

…

Begrundelse
Afgørende for, om et tilskud skal medregnes ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, eller om det falder uden for momslovens anvendelsesområde, er, om tilskuddet kan anses for at være vederlag for en modydelse.

Spørger leverer undervisning til elever, og til gengæld herfor er Spørger berettiget til at modtage taxametertilskud fra kommunen. I denne treparts-situation skal tilskuddet anses for en levering mod vederlag og dermed omfattet af momslovens anvendelsesområde, når to betingelser er opfyldt:

• Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde. Se sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, præmis 12 og sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29 og 30.
• Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29 og 30.

For så vidt angår den første betingelse bemærkes det, at tilskuddet skal være blevet betalt til den tilskudsmodtagende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt ydelse. Det må altså være godtgjort, at den ret til at modtage tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en momspligtig transaktion. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29.

Spørger er berettiget til at modtage taxametertilskud fra kommuner og andre aktører efter statens takstkatalog til elever i aktivering, når Spørger har leveret undervisning til de pågældende elever.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at den første betingelse er opfyldt.

For så vidt angår den anden betingelse bemærkes det, at den tredjepart, som aftager ydelsen eller varen, skal drage fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som tredjeparten skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet dermed udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger.

SKAT bemærker, at Spørger er omfattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, og det fremgår af dennes § 22, at institutionerne disponerer frit inden for deres formål ved anvendelsen af de samlede statslige tilskud og øvrige indtægter under et. Det er alene en betingelse, at institutionerne opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og gennemfører den uddannelsesaktivitet, som tilskuddene er betinget af. Institutionerne kan også opspare tilskud til anvendelse i følgende finansår til institutions- og undervisningsformål.

Under hensyn til, at Spørger frit kan disponere over de taxametertilskud, som Spørger modtager fra kommunerne og andre aktører, er det SKATs opfattelse, at tilskuddene ikke er direkte forbundet med prisen på den uddannelse, som Spørger modtager taxametertilskuddene på baggrund af. Spørger kan således eksempelvis frit vælge at anvende taxametertilskuddene til at udbyde/forbedre andre uddannelser, ligesom Spørger kan opspare taxameterskuddene til følgende år.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at den anden betingelse ikke er opfyldt.

De omhandlede tilskud, der ydes af kommunerne og andre aktører kan herefter ikke anses for vederlag for levering af ydelser til kommunerne og de andre aktører. At Spørger ved undervisning af elever opfylder de betingelser, som er fastsat for modtagelse af tilskud, medfører ikke, at Spørger kan anses at levere en ydelse til tilskudsgiver.

Taxametertilskuddene skal som følge heraf ikke medregnes ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse."

Skatterådets afgørelse af 26. april 2016
Skatterådet har den 26. april 2016 truffet afgørelse om, at det bindende svar af 24. marts 2015 ikke længere er bindende, idet svaret var i strid med EU-retten.

Skatterådet har blandt andet henvist til følgende (uddrag):                        

"Begrundelse
Det er oplyst, at Spørger med baggrund i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse modtager taxametertilskud fra kommuner og andre aktører. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at taxametertilskuddene gives som tilskud pr. årselev, og tilskuddet omfatter udgifter, der er forbundet med undervisningens gennemførelse, dvs. udgifter til lærerløn, anden løn direkte knyttet til undervisningens gennemførelse, udstyr, materialer mv.

Videre fremgår det af lovens § 22, at det er en betingelse, at institutionerne opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og gennemfører den uddannelsesaktivitet, kostafdelingsaktivitet eller anden aktivitet, som tilskuddene er betinget af.

Taxametertilskuddene, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Domstolen konkluderede i sagen, at tilskuddene netop måtte anses for direkte forbundet med prisen på leverancerne til plejehjemmet beboere, og tilskuddene skulle derfor medregnes til selskabets momsgrundlag.

EU-domstolen slog fast, at når ydelserne fra plejehjemmet består i, at det skal stå til rådighed for beboerne med henblik på, på givne tidspunkter, at levere de plejeydelser, som beboerne har behov for, så er det ikke nødvendigt for at fastslå en direkte sammenhæng mellem den nævnte ydelse og det modtagne tilskud at godtgøre, at en betaling vedrører en individualiseret, enkeltstående plejeydelse leveret på anmodning fra en beboer.

Videre bemærkede EU-domstolen, at den omstændighed, at plejeydelserne til beboerne i hovedsagen hverken er defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betales i form af et fast beløb, heller ikke kan påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse fastsættes på forhånd efter faste kriterier.

For så vidt angår taxametertilskuddene til Spørger bemærker SKAT for det første, at disse ydes med baggrund i et taxameterprincip, og tilskuddet opgøres ud fra på forhånd fastsatte kriterier i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, herunder antal årselever samt en årligt på finansloven fastsat takst pr. årselev.

En tilsvarende taxameterordning blev anvendt ved fastsættelsen af den franske sygesikrings tilskud til plejehjemmet i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, som i medfør af code del la sécurité sociale også blev fastsat med udgangspunkt i antallet af beboere i den enkelte institution og med en daglig takst for ophold, omsorg og plejeydelser til beboerne.

For det andet modtager Spørger et fast tilskud, som Spørger inden for rammen af de modtagne tilskud selv kan disponere over til dækning af forskellige udgiftsposter, som direkte eller indirekte relaterer sig til selve undervisningsaktiviteten og Spørger kan opspare tilskud til anvendelse i følgende finansår til skole- og undervisningsvirksomhed.

I sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL tillagde domstolen det ikke betydning, at de ydelser, som plejehjemmet leverede til beboerne, hverken var defineret i forvejen eller individualiseret. I relation til Spørger er det altså uden betydning, at kommunerne og de andre aktører ikke kræver, at Spørger skal levere bestemt ydelser til bestemte aftagere i et bestemt antal som konkrete modydelser for hver enkelt tilskudsbetaling.

For det tredje ydes kommunerne og de andre aktørers tilskud til Spørger ikke i tilskudsgivernes interesse, men derimod med det overordnede formål og slutmål, at Spørger skal levere undervisning til en gruppe af elever.

Det er på denne baggrund klart, at kommunerne og de andre aktører skal have undervisning som modydelse for de ydede tilskud, og at der skal undervises et bestemt antal elever efter de for de pågældende uddannelser gældende regler og krav. Spørgers tilskud er direkte betinget heraf, jf. § 22, stk. 1, 1. og 2. pkt., i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, og tilskuddet reduceres, hvis årselevtallet falder eller bortfalder, eller hvis Spørger ikke opfylder reglerne og kravene for de pågældende erhvervsuddannelser. Spørger har på den baggrund en lovbestemt pligt til at levere de pågældende ydelser til skolens elever, jf. på samme måde plejehjemmet i præmis 23 i EU-domstolens dom C-151/13, Le Rayon d'Or SARL.

For det fjerde er også Spørgers modydelse til eleverne af en vis generel karakter og taxametertilskuddet lader sig kun meget vanskeligt specificere på den enkelte elev. Det samme var tilfældet i EU-dommen vedrørende plejehjemmet, men dette blev ikke tillagt afgørende vægt af EU-domstolen, der fastslog, at det ikke er en betingelse, at tilskuddet vedrørte en individualiseret, enkeltstående ydelse leveret på anmodning fra en bestemt beboer.

Det er på denne baggrund SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager taxametertilskud fra kommunerne og andre aktører.

Det forhold, at der i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL mod tilskud blev leveret plejeydelser, og at Spørger leverer uddannelsesydelser, gør ingen forskel ved bedømmelsen af, om tilskuddet er omfattet af momslovens anvendelsesområde, idet det ikke er ydelsernes art, som er afgørende, men derimod forholdet mellem tilskuddet og modydelsen.

Helt centralt er derfor, at tilskuddet fra kommuner og andre aktører i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen uden vederlag for bestemt optagne årselever. Hele formålet med tilskuddet er, at de optagne elever kan modtage gratis undervisning, og at eleverne på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, såedes at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Hidtidig dansk praksis for den momsmæssige behandling af taxametertilskud til erhvervsskoler er fastlagt ved Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR, hvor Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at tilskuddet til erhvervsskolerne ydes som et fast driftstilskud, som skolerne frit kunne disponere over. Henset til EU-domstolens præmisser i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, er det SKATs opfattelse, at der ikke længere er grundlag for at tillægge det af Landsskatteretten fremhævede moment afgørende betydning ved bedømmelsen af, om et tilskud er omfattet af momslovens anvendelsesområde. EU-domstolen anfører således i præmis 37, at den omstændighed, at tilskuddet betales i form af et fast beløb, ikke kan påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at taxametertilskuddene til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Skatterådets bindende svar af 24. marts 2015 til Spørger må på den baggrund anses for at være i strid med EU-retten, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådet med urette har tilbagekaldt det bindende svar af 24. marts 2015.

Klagers repræsentant har blandt andet anført følgende (uddrag):

"3. Vores anbringender
Det er vores opfattelse, at Skatterådet ikke har grundlag for at tilbagekalde det bindende svar. Det begrunder vi med, at præmisserne i købmandsskolesagen SKM2003.43.LSR stadig finder anvendelse, hvorefter taxametertilskuddene, hvad enten de kommer fra Undervisningsministeriet, kommuner eller andre aktører, ikke er omfattet af begrebet "levering mod vederlag".

3.1. Præmisserne i købmandsskolesagen

I den nævnte købmandsskolesag, som danner grundlag for den nuværende praksis, anfører Landskatteretten følgende i deres konklusion:

"Landsskatteretten finder, at de omhandlede tilskud, der ydes fra Undervisningsministeriet til Købmandsskolen med hjemmel i erhvervsskolelovens § 12, stk. 2, 1. pkt., 1. og 2. led, § 12, stk. 3, og § 14, stk. 1, ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet. At skolen ved undervisning af elever opfylder de betingelser, som er fastsat i erhvervsskoleloven, og som i øvrigt er en betingelse for modtagelse af tilskud, medfører således ikke, at skolen kan anses at levere en ydelse til Undervisningsministeriet.

Retten finder heller ikke, at tilskuddene kan anses som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever, idet tilskuddene ikke er direkte forbundet med transaktionernes pris, jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).

[…]

Af bemærkningerne til lovforslag […] fremgår ligeledes, at det nye lovforslag medfører, at skolernes frihed til at disponere over bevillinger udvides yderligere, ligesom der bliver mulighed for en mere rationel drift af den enkelte skole og dermed en bedre udnyttelse af statslige bevillinger.

Der findes derfor ikke grundlag for at antage, at elevbetalingen eller mangel herpå, er direkte forbundet med de ydede tilskud.

Tilskuddene findes som følge heraf ikke at skulle indgå i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1." (Egne understregninger)

Som det fremgår af de citerede præmisser, har Landskatteretten i 2003 vurderet, at taxametertilskuddene ikke er et vederlag for erhvervsskolernes (her H1s) levering af undervisning til eleverne eller undervisningsministeriet. Det begrundes med, at der ikke er en nærmere kvalificeret sammenhæng mellem betalingen og den undervisning, der udføres, idet institutionen frit kan disponere over tilskuddet, når blot det sker inden for rammerne af erhvervsskolelovgivningen. Endvidere er det lagt til grund, at tilskuddene ikke er direkte forbundet med prisen på den uddannelse, som den enkelte institution modtager tilskud på baggrund af.

Dette er også, hvad Skatterådet i februar måned 2015 har vurderet i det bindende svar på vegne af H1 i relation til de pågældende tilskud fra kommuner og andre aktører.

Spørgsmålet er, om Skatterådet har ret i, at EU-dommen, C-151/13 Le Rayon d’Or SARL, ændrer den praksis, der blev knæsat ved Landsskatterettens kendelse i købmandsskolesagen.

3.2. Analyse af C-151/13 Le Rayon d’Or SARL

Sagen vedrørte et plejehjem, Rayon d’Or, der modtog tilskud fra sygeforsikringskassen til brug for at levere plejeydelser til plejehjemmets beboere.

Plejehjemmet havde et lovfæstet krav på tilskud, og tilskuddet havde karakter af et fast plejebeløb, idet der var en daglig takst for henholdsvis ophold, omsorgsydelser og plejeydelser. De enkelte beboere kunne modtage forskellige kombinationer af disse ydelser efter forskellige modeller, som blev fastsat ud fra den enkelte beboers behov for pleje og omsorg.

EU-domstolen fastslog under henvisning til ovenstående faktum, at de modtagne plejebeløb måtte anses som vederlag, fordi plejehjemmet har pligt til at levere konkrete plejeydelser til deres beboere.

At der forelå et trepartsforhold, ændrede ikke på dette.

Domstolen udtaler, at der ikke var noget behov for at fastslå en direkte sammenhæng mellem den konkrete plejeydelse og det faste plejebeløb, fordi rammerne for den leverance, der faktisk fandt sted, og det faste plejebeløb var så snæver, at der ikke var behov for at identificere og individualisere de ydelser, der de facto blev leveret.

EU-domstolen lagde således særlig vægt på, at rammerne for at udøve de leverancer, som plejehjemmet var forpligtet til at levere til deres beboere, var så snævre, at de faste plejevederlag måtte anses for et vederlag for en leverance.

Det bemærkes, at der var tale om en daglig takst, der blev fastsat ud fra tre typer af ydelser, der alle må anses for at have et meget simplet og overskueligt omfang.

3.3. Sammenholdelse af EU-dommen og grundlaget for at fastsætte taxametertilskud efter erhvervsskoleloven

Taxametertilskud efter erhvervsskoleloven fastsættes i dag efter de samme kriterier og grundlag, som da Landsskatteretten i sin tid analyserede retsgrundlaget i forbindelse med købmandsskolesagen.

Vi vil dog kort redegøre for dette grundlag og herefter sammenholde det med de præmisser, som EU-dommen lægger til grund.

Lovgrundlaget er LBK nr. 776 af 10. juni 2015 om institutioner for erhvervsrettet uddannelse samt BEK nr. 1298 af 25. november 2015 om tilskudsudbetaling mv. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse mv. Se bilag 2 og 3.

Det fremgår af lovens § 15 og § 19, at undervisningsministeren yder tilskud.

Dette sker i form af et grundtilskud, der fastsættes på de årlige finanslove, og taxametertilskud, der ydes ud fra den enkle institutions antal årselever og en takst pr. årselev. Taksterne pr. årselev fastsættes på de årlige finanslove for grupper af uddannelser, jf. § 15, stk. 2.

I medfør af § 15, stk. 3 yder undervisningsministeren taxametertilskud til institutionernes erhvervelse og opretholdelse af lokaler, bygninger og arealer ud fra den enkelte institutions antal årselever og en takst pr. årselev. Takster pr. årselev fastsættes på de årlige finanslove for grupper af uddannelser.

I medfør af § 19, stk. 1 og 2 kan undervisningsministeren fastsætte regler om tilskud til de direkte undervisningsudgifter. Tilskuddet ydes som et taxametertilskud ud fra den enkelte institutions antal årselever og en takst pr. årselev. Taksterne pr. årselev fastsættes på de årlige finanslove.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 2, at grundtilskuddet ydes som et fast tilskud pr. institution efter type og størrelse. Af finanslovens tekstanmærkning i § 20.38.02.15 fremgår, at grundtilskuddet omfatter et basistilskud samt eventuelle tillæg til lokalskoler, byskolefællesskaber og/eller kombinationsskoler. Det samlede grundtilskud til den enkelte institution kan ikke overstige et beløb svarende til 12.000 kr. pr. grundlagselev (2015-takst). Antal grundlagselever beregnes på grundlag af elevtallet i 4. kvartal i det finansår, der ligger to år forud for finansåret og 1. - 3. kvartal i det finansår, der ligger forud for finansåret. Uddrag af Finansloven 2015 samt forslaget til Finansloven 2016 vedlægges som bilag 4.

Fællestaxametertilskud ydes til dækning af administration, ledelse og bygningsdrift og beregnes i forhold til antal årselever med en takst pr. årselev, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 3.

Bygningstaxameter gives til erhvervelse og opretholdelse af lokaler, bygninger og arealer og ydes i forhold til antal årselever med en takst pr. årselev, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 4.

I § 1, stk. 5 fremgår det, at fællestaxametertilskuddet og bygningstilskuddet beregnes på grundlag af antal årselever i grundlagsåret. Grundlagsåret er 4. kvartal i det finansår, der ligger to år forud for finansåret og 1. - 3. kvartal i det finansår, der ligger forud for finansåret.

Undervisningstaxameter beregnes efter en særlig tælleperiode, som er det antal undervisningsdage, der samlet udbetales tilskud til, når eleven har været optaget på uddannelsen på en på forhånd fastsat dag (tælledagen) i perioden, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1.

Hermed kan det konstateres, at tilskud efter erhvervsskoleloven fastsættes efter følgende principper:

• Grundtilskud fastsættes på den årlige finanslov. Fællestaxametertilskud og bygningstilskud fastsættes efter antal årselever, og satsen fastlægges for grupper af uddannelser under ét.
• Opgørelsen af antal årselever er bagudrettet, således at det er antallet i perioden 4. kvartal 2014 - 3. kvartal 2015, som afgør elevantallet, der bruges som opgørelsesgrundlaget for tilskud i finansåret 2016. Der er således ingen direkte sammenhæng mellem det elevantal, der udgør beregningsgrundlaget, og det antal elever, der modtager den undervisning, som det beregnede tilskud de facto dækker.
• Undervisningstaxameter fastsættes efter antal elever på en særlig tælledag. Der er også i dette tilfælde tale om en bagudskuende opgørelse. Der er således heller ikke her en direkte sammenhæng mellem det konkrete aktivitetsniveau og udbetalingen af tilskuddet. Det er blot en praktisk måde at fastsætte tilskuddets størrelse på.
• Alle tilskud beregnes på årsbasis og fastsættes på finansloven.
• Der er tale om rammetilskud, som den enkelte institution frit kan disponere over inden for den enkelte ramme for det givne tilskud. Dette fremgår direkte af faktaark om taxametertilskud fra Undervisningsministeriet. Faktaarket vedlægges som bilag 5.
• Der er tale om bredt funderede tilskud til henholdsvis undervisning, bygningsdrift, almindelig drift osv.
• Der er mulighed for at omfordele taxametertilskud i løbet af et finansår fra en uddannelse til en anden.

Sammenholdes de tilskud, der gives til erhvervsskoler, med de faste plejebeløb, der blev ydet i EU-dommen, så ses der markante forskelle.

• Plejevederlaget fastsættes som en daglig takst. Erhvervsskolerne modtager et årligt tilskud.
• Plejevederlaget opdeles i tre typer ydelser. Der betales for ophold, som efter en naturlig sproglig fortolkning må anses for en seng samt forplejning. Derudover betales der for omsorg, som ikke er nærmere defineret, og for plejeydelser, der defineres som lægelige og paramedicinske ydelser.
• Der er tale om foruddefinerede plejeydelser, der i deres natur er meget enkle, modsat de tilskud, der gives på grundlag af et teknisk beregnet elevtal til at drive undervisningsaktiviteter samt generel drift af bygninger og administration. Erhvervsskolernes råderum til at afgøre hvordan tilskuddene de facto anvendes, er af en helt anden natur end, hvad der er tilfældet i forhold til plejeydelserne. Vi bemærker endvidere, at en typisk erhvervsskole har et væsentligt større antal elever end et typisk plejehjem.

3.4. Bemærkninger til Skatterådets analyse af Le Rayon d’Or SARL

Det er vores opfattelse, at Skatterådets fortolkning af dommens anvendelsesområde er for vidtgående. Som vores analyse ovenfor viser, så er der markante forskelle på, hvad de tilskud, der blev givet til plejehjemmet skulle dække samt hvilket spillerum der var for brugen af tilskuddet, og hvad taxametertilskud tilsvarende skal dække hos en erhvervsskole.

At sammenligne på den måde som Skatterådet gør, er som at sammenligne pærer og bananer. Begge er frugter, men smagen, formen og farven er forskellig, ligesom anvendeligheden er forskellig.

3.5. Yderligere fortolkningsbidrag fra praksis

I foråret 2016 er der kommet to interessante fortolkningsbidrag, der belyser tilskud i trepartsforhold, således som det er situationen i nærværende sag.

Landsskatteretten har i en kendelse offentliggjort som SKM2016.109.LSR taget stilling til, om et tilskud betalt af en kommune i egnsteaterstøtte skulle indgå i momsgrundlaget. Landsskatteretten konkluderede, at dette ikke var tilfældet. Dette skete på baggrund af en analyse af det aftalegrundlag, der forelå.

Landsskatteretten udtalte følgende herom:

"Det fremgår således bl.a. af egnsteateraftalen indgået mellem klageren og kommunen for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2012, at formålet med aftalen er at få produceret professionelt teater for børn, unge og voksne i overensstemmelse med kravene i teaterlovgivningen. Egnsteateraftalen indeholder en målsætning, herunder om overordnede mål og konkrete delmål. Det fremgår bl.a. endvidere, at det omhandlede tilskud er et driftstilskud med deraf følgende refusion fra staten efter reglerne i teaterlovens bestemmelser om egnsteatre og Kulturministeriets bekendtgørelse om statsrefusion. Der er tale om et generelt driftstilskud til at sikre teaterudbuddet."

Landsskatteretten afviste således, at der var en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og ydelserne.

Dette er netop vores pointe ved den oven for gennemførte analyse af taxametertilskud på erhvervsskoleområdet.

I C-11/15, Ceský rozhlas foreligger en indstilling fra Generaladvokaten. Sagen vedrørte spørgsmålet om statslig tv-licens må anses for at være omfattet af momssystemdirektivet som en levering mod vederlag eller ej. I sin gennemgang af sagen behandler Generaladvokaten blandt andet Le Rayon d’Or-dommen og dennes relevans for spørgsmålet. Generaladvokaten udtaler følgende om dommens relevans:

"36. Den forelæggende ret har endvidere henledt Domstolens opmærksomhed på Le Rayon d’Or-dommen, idet den er i tvivl om, hvorvidt det er hensigtsmæssigt at anvende den løsning, der er valgt i denne dom, eller en særlig analog løsning på offentlig radio- og tv-virksomhed, der finansieres via en licens.

37. Dette forslag bør efter min opfattelse forkastes. Domstolen fastslog ganske vist i denne dom, at de ydelser, som en institution leverer til ældre personer, skulle betragtes som leveret mod vederlag, selv om betalingen for disse ydelser ikke blev betalt af modtagerne af de pågældende ydelser for konkrete plejeydelser, men af sygeforsikringskassen i form af et fast plejebeløb.

38. Den sag, der gav anledning til Le Rayon d’Or-dommen, adskiller sig imidlertid fra den foreliggende sag ved det retsforhold, der rent faktisk fandtes mellem modtagerne af ydelserne, dvs. alderdomshjemmets beboere, og selve institutionen. Det eneste særkende ved dette forhold lå i sygeforsikringskassens mellemkomst, idet den så at sige deltog i beboernes forpligtelser for at dække udgifterne til de ydelser, de havde modtaget. I forbindelse med offentlig radio- og tv-virksomhed er det som anført i punkt 28 i dette forslag til afgørelse netop dette retsforhold, der mangler. Den løsning, som Domstolen nåede frem til i Le Rayon d’or-dommen, kan således ikke overføres på den foreliggende sag."

Generaladvokaten afviser Le Rayon d’Or-dommens relevans, fordi forpligtelsen til at betale radio og tv-licens ikke skaber et retsforhold mellem bruger og det offentlige radio- og tv-selskab, fordi denne forpligtelse ikke er baseret på anvendelsen af det pågældende radio- og tv-selskabs ydelser, men på besiddelsen af en radiomodtager, og fordi adgangen til radio-og tv-ydelser ikke er betinget af, at licensen er betalt af bruger.

Tilsvarende fandt Generaladvokaten heller ikke, at der forelå et retsforhold mellem Ceský rozhlas og den tjekkiske stat om levering af tjenesteydelser, hvorfor der ikke skulle opkræves moms af de tilskud, der modtages fra staten.

Erhvervsskoler modtager taxametertilskud efter en række principper, herunder baseret på et antal elever optalt bagud i tid. Det betyder, at det ikke er det aktuelle antal elever, der definerer tilskuddet, ligesom tilskuddet er uafhængig af, hvor mange elever der de facto møder op til undervisningen. Populært sagt tilsikrer taxametertilskud, at en erhvervsskole kan udbyde en given undervisning til et antal elever, men tilskuddet påvirkes ikke af, hvor mange elever der de facto vælger at følge den undervisning, de er indskrevet på.

Som ovenfor analyseret finder vi heller ikke, at der eksisterer et egentligt retsforhold mellem Undervisningsministeriet og H1. Det gjorde der ikke i 2003, og det gør der fortsat ikke i 2016, idet der ikke er ændret på tilskudssystemet.

3.6. Konklusion

Den praksis, der blev knæsat ved købmandsskolesagen, bør efter vores opfattelse fortsat gælde, da taxametertilskuddene ikke har ændret karakter. Det fremgår af den nuværende erhvervsskolelov, at taxametertilskuddene fortsat fastsættes på den måde, som er beskrevet i købmandsskolesagen. Der er således ikke ændret på karakteren eller beregningen af taxametertilskuddene eller på det forhold, at institutionerne er uden indflydelse på tilskuddets størrelse. Videre er der ikke ændret væsentligt på de opgaver, som de enkelte uddannelsesinstitutioner udfører, da de fortsat reguleres af de forskellige uddannelseslove.

Som vores analyse og sammenholdelse af EU-dommen og lovgrundlaget for erhvervsskolers tilskud viser, er der væsentlige forskelle. EU-dommen kan ikke danne grundlag for at ændre den eksisterende praksis, der er dannet som følge af købmandsskolesagen.

Derfor skal de lovbestemte taxametertilskud fortsat anses for "tilskud", jf. præmisserne i købmandsskolesagen. På den baggrund er der ikke grundlag for, at SKAT kan tilbagekalde det bindende svar med fremadrettet virkning fra 1. juli 2016."

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse
SKATs repræsentant har oplyst, at Skatteankestyrelsens indstilling af 3. november 2017 kan tiltrædes.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt SKATs bemærkninger hertil:

"Inden vi kommenterer enkelte dele af kontorindstillingen, finder vi det relevant, at få sagen sat i det rette perspektiv i en EU-retlig kontekst, da der nu foreligger en dom fra EU-domstolen, som er særdeles relevant i forhold til den retlige perspektivering af nærværende sag.

Da vi indsendte vores klage den 17. maj 2016, forelå der alene en indstilling fra Generaladvokaten i C-11/15, Ceský rozhlas, også kaldet licenssagen. Vi citerede fra Generaladvokatens indstilling, som vi fandt relevant, fordi han tog stilling til, hvorfor sagen var forskellig fra Le Rayon d’Or-sagen, som SKATs ændrede praksis er begrundet i. Derfor giver licenssagen også et fortolkningsbidrag til forståelsen og rækkevidden af Le Rayon d’Or-sagen.

Vi kan ikke umiddelbart konstatere, om Skatteankestyrelsen har vurderet denne sag, og kan således ikke vurdere, om den er fundet irrelevant, eller om man har overset dens betydning. Det er dog vores opfattelse, at sagen er relevant.

C-11/15, Ceský rozhlas

Dommen er interessant som følge af to forhold:

a) Der er tale om et trepartsforhold som i nærværende sag
b) Domstolen analyserer retsgrundlaget mellem de involverede parter.

Sagen vedrører i sin enkelhed spørgsmålet om, hvorvidt Ceský rozhlas - som er en ved lov oprettet juridisk person, hvis hovedvirksomhed er offentlig udsendelse af radioprogrammer - skal lægge moms på den radiolicens, man opkræver hos de personer, der ejer eller er i besiddelse af en radiomodtager.

Generaladvokaten analyserer forholdet mellem parterne og udtaler følgende herom:

Forholdet mellem Ceský rozhlas og licensbetalerne

"25. Det må således fastslås, at det nødvendige direkte retsforhold savnes her. Dels er Ceský rozhlas’ virksomhed lovbestemt, og udøvelsen af denne virksomhed afhænger hverken af lytternes identitet eller af deres konkrete antal. Der er tale om en offentlig radio- og tv-virksomhed, som således er kendetegnet ved to væsentlige aspekter: For det første er der tale om frit tilgængelig radio- og tv-virksomhed. For det andet er de udsendte programmers indhold, eftersom der netop er tale om en virksomhed, der modtager offentlig finansiering, ikke dikteret af hensyn til økonomisk rentabilitet.

26. Dels er forpligtelsen til at betale radio-og tv-licens ud fra den afgiftspligtige persons synspunkt ligeledes helt uafhængig af den faktiske anvendelse af de offentlige radio- og tv-tjenester. Radio- og tv-licensen er lovpligtig, og den udløses ikke af, om der lyttes til offentlig radio, men af besiddelse af en radiomodtager. For så vidt som der parallelt med offentlige radio-og tv-virksomhed ligeledes kan forefindes private radio- og tv-selskaber, betyder besiddelse af en radiomodtager på ingen måde, at public service radio- og tv-virksomhed benyttes. Den omstændighed, at der ikke lyttes til public service radio, fritager dog ikke fra forpligtelsen til at betale radiolicens. Muligheden for at lytte til public service radio er heller ikke betinget af, at denne licens betales, for der er fri adgang til offentlige radio- og tv-selskabers tjenester. En person, der har undladt at betale licensen, risikerer allerhøjst mulige administrative sanktioner.

…

28. Forpligtelsen til at betale radio- og tv-licens skaber således ikke et retsforhold mellem den afgiftspligtige person og det offentlige radio- og tv-selskab, fordi for det første er denne forpligtelse ikke baseret på anvendelsen af det pågældende radio- og tv-selskabs ydelser, men på besiddelsen af en radiomodtager, og for det andet er adgangen til nævnte ydelser ikke betinget af, at denne licens er betalt."

Forholdet mellem Ceský rozhlas og den tjekkiske stat

"30. Den tjekkiske regering har i sit indlæg anlagt en anden vurdering, nemlig at der findes et tresidet retsforhold, i hvilket den tjekkiske stat giver Ceský rozhlas til opgave at levere public service ydelser til modtagerne (potentielle brugere), samtidig med at Ceský rozhlas garanteres en finansiel modydelse i form af radiolicensen.

31. Denne vurdering er ikke overbevisende af den enkle årsag, at forholdet mellem Ceský rozhlas og den tjekkiske stat ikke er et kontraktforhold om levering af tjensteydelser."

I centrum af Generaladvokatens analyse står for det første, om der eksisterer et aftaleforhold mellem de implicerede parter eller om deres indbyrdes forhold er fastsat og reguleret ved lov.

Dernæst om der de facto leveres nogen ydelse mod vederlag, eller om man blot stiller en facilitet (radio- og tv-tjenester til rådighed), uden at benyttelsen af disse ydelser afhænger af en konkret betaling.

Hvis man sammenligner med det, der er omdrejningspunktet i nærværende sag, så stiller de berørte erhvervsskoler uddannelse til rådighed for en række potentielle elever. Der kræves for så vidt en optagelse på uddannelsen, for at denne kan følges. Men som Generaladvokaten også pointerer i pkt. 26, hvis en ikke-indskrevet elev følger undervisningen, er det i princippet muligt, og der vil højst kunne fastsættes administrative sanktioner.

Erhvervsskolerne stiller uddannelsesmuligheder til rådighed for samfundet. Indholdet af disse er fastlagt ved lov, og tilsynet med udførelsen påhviler konkret Undervisningsministeriet.

Det er også vigtigt, at pointere staten ikke betaler for, at givne elever kan blive uddannet, men at staten dækker omkostningerne ved at uddannelsesfaciliteter stilles til rådighed. Taxametertilskud er således udtryk for en omkostningsdækning, ligesom radiolicensen er udtryk for samme. Derfor er det ikke den konkrete brug, som udløser et krav om betaling, men omkostningerne ved at løse opgaven med at udbyde såvel undervisning som radiovirksomhed udløser et krav om at få dækket omkostningerne.

Om Le Rayon d’Or-sagen bemærker Generaladvokaten følgende:

"38. Den sag, der gav anledning til dommen i sagen Le Rayon d’Or (8), adskiller sig imidlertid fra den foreliggende sag ved det retsforhold, der rent faktisk fandtes mellem modtagerne af ydelserne, dvs. alderdomshjemmets beboere, og selve institutionen. Det eneste særkende ved dette forhold lå i sygeforsikringskassens mellemkomst, idet den så at sige deltog i beboernes forpligtelser for at dække udgifterne til de ydelser, de havde modtaget. I forbindelse med offentlig radio- og tv-virksomhed er det som anført i punkt 28 i dette forslag til afgørelse netop dette retsforhold, der mangler. Den løsning, som Domstolen nåede frem til i dommen i sagen Le Rayon d’Or (9), kan således ikke overføres på den foreliggende sag."

Generaladvokaten konkluderer således, at Le Rayon d’Or sagen adskiller sig fra Ceský rozhlas-sagen ved, at i førstnævnte sag var der et retsforhold mellem beboerne og plejehjemmet, hvilket ikke er tilfældet mellem Ceský rozhlas og den tjekkiske stat, og ej heller mellem Ceský rozhlas og licensbetalerne.

EU-domstolen fulgte Generaladvokatens indstilling og afsagde dom i overensstemmelse hermed.

"23. For så vidt angår den i hovedsagen omhandlede offentlige radiotjeneste skal det bemærkes, at der hverken er noget retsforhold mellem Ceský rozhlas og de personer, som er pålagt radiolicensafgiften, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, eller nogen direkte sammenhæng mellem denne offentlige radiotjeneste og denne licensafgift.

24. I forbindelse med leveringen af denne tjeneste er Ceský rozhlas og disse personer ikke forbundet af noget aftalemæssigt forhold eller en transaktion, for hvilken der er fastsat en pris, og heller ikke af nogen retlig forpligtelse, som den ene frivilligt har indgået med den anden."

Det kan således konkluderes, at når en institution udbetaler tilskud til en anden institution, er det en nødvendig forudsætning, at dette forhold hviler på et retsgrundlag - og ikke på en lovmæssig fastsat forpligtelse - ligesom det er krav, at der ikke blot stilles faciliteter til rådighed, som kan benyttes uden at det konkret udløser et krav om vederlag.

I Le Rayon d’Or-sagen så var det konkrete ydelser, som blev forbrugt af en konkret beboer, der blev betalt for ved et vederlag. Tilsvarende resultat vil givet være nået, hvis fru Jensen havde tilkøbt sig en seng men konkret valgte at overnatte hos sin familie. Men dette er IKKE det samme som, at man stiller uddannelsesfaciliteter til rådighed for samfundet, og taxametertilskuddet udløses ikke af antal optagne elever men beregningsteknisk på baggrund af en række faktorer, hvor bl.a. indgår det faktiske elevantal i en bagvedliggende periode. Den tekniske beregning har vi udførligt redegjort for i vores indsendte klage.

Ovennævnte sammenligningspunkter fører til, at det er nødvendigt at visitere det grundlag, som SKAT har truffet sin afgørelse på, og sammenholde med det grundlag, som Undervisningsministeriet udbetaler taxametertilskud på basis af.

SKATs afgørelse (tilbagekaldelse af det bindende svar)

Vi kan konstatere, at SKAT overhovedet ikke beskæftiger sig med ovenstående og uden videre lægger til grund, at taxametertilskuddene skal vurderes inden for momslovens anvendelsesområde, dvs. at man herved uden videre anser H1 for at modtage taxametertilskud i sin egenskab af at være en afgiftspligtig person.

Grundlag for udbetaling af taxametertilskud
Taxametertilskud til erhvervsskoler udbetales med hjemmel i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, jf. senest lovbkg. nr. 1269 af 29. november 2017, kapitel 3. Tilskud udbetales af Undervisningsministeriet til de selvejende institutioner, der er godkendt efter loven. Den nærmere anvisning om, hvordan tilskuddene beregnes samt typer af tilskud, fremgår af bekendtgørelse om tilskudsbetaling mv. til institutioner for erhvervsrettet uddannelse mv., senest bkg. nr. 1298 af 25. november 2015.

Vi har i vores klage nøje gennemgået beregningsgrundlaget og dokumenteret, at der teknisk er tale om, at beregningen sker på grundlag af historiske data og ikke på grundlag af det faktiske antal elever.

Bevillingsmæssigt fremgår tilskuddene af § 20.38 på den årlige finanslov. Takstsystemet fastsættes således som led i den årlige politiske aftale om finansloven og ikke på baggrund af undervisningens indhold eller antallet af elever. Som nævnt ovenfor så sker beregningen af de samlede tilskud på et teknisk grundlag hvor tidligere års elevantal delvist anvendes som beregningsgrundlag.

Vores analyse
Erhvervsskoler, så som H1, er ikke statslige selvejende institutioner, men selvejende institutioner underlagt den samme retlige regulering som de uddannelsesinstitutioner, der er statslige selvejende institutioner.

Ovenstående lovgrundlag samt tilhørende bevillingsmæssige forhold er af en sådan art, at tildelingen af taxametertilskud IKKE sker som led i et retsforhold, men som følge af en lovmæssig fastsat forpligtelse.

Samtidig sker der IKKE nogen betaling for en konkret ydelse, men staten finansierer omkostningerne ved at stille uddannelsesfaciliteter til rådighed for potentielle elever, således som vi har redegjort for oven for.

Det er derfor vores opfattelse, at Ceský rozhlas og ikke Le Rayon d’Or-sagen er den centrale EU-dom, som definerer, hvorvidt der er modydelse til et givent tilskud. Baseret på en analyse af den dom, så er det ikke tilfældet, når vi taler om taxametertilskud til erhvervsskoler.

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling

Det kan indledningsvist konstateres, at Skatteankestyrelsen ikke har fundet anledning til at inddrage Ceský rozhlas-sagen og dermed ikke tillægger den betydning i forhold til nærværende problemstilling. Det er vi, jf. ovenstående, naturligvis helt uenige i.

Dernæst anskuer Skatteankestyrelsen på samme vis som SKAT tilskud ud fra to poler. Den ene pol udgøres af C-184/00, Office des produit wallons ASBL, særligt præmis 12, hvori domstolen anfører, at et tilskud ikke er afgiftspligtigt, alene fordi det kan påvirke prisen på varer eller tjenesteydelser, der leveres eller udføres af den tilskudsmodtagende institution. Denne dom anvendes, når det skal konkluderes, at et tilskud IKKE er udtryk for levering mod vederlag. Modpolen hertil er den overvurderede Le Rayon d’Or-sag, C.151/13, der anvendes, når der skal konkluderes, at der foreligger en levering mod vederlag, og hvor det bekvemt anføres, at det ikke er nødvendigt at fastslå en direkte sammenhæng mellem ydelsen og den modtagne modydelse for at konkludere, at der sker levering mod vederlag.

Vi har i vores klage analyseret dommen og især perspektiveret, hvad den de facto handler om, nemlig dagstakster for ophold, omsorg og plejeydelser i forhold til konkrete beboere på et plejehjem.

At umiddelbart sidestille dette med beregningen af taxametertilskud, hvor beregningsgrundlaget, som nærmere gennemgået i vores klage, er bagudskuende og derfor ingenlunde beregnet i forhold til de elever, som tilskuddet kommer til gode, bygger ikke på retsanvendelse, men på elastik i metermål.

Vi noterer endvidere, at fagkontoret begår samme fejl som Skatterådet, nemlig at tilskud givet i modtagers interesse og ikke i givers interesse skulle være et fortolkningsbidrag, der understøtter, at der foreligger en levering mod vederlag. Dette er i direkte modstrid med, hvad der angives i Den Juridiske Vejledning. Se således Juridisk Vejledning D.A.8.1.1.7.4.1 om to-parts forhold:

"Tilskud indgår altså i momsgrundlaget, når tilskuddet er vederlag for en ydelse til tilskudsgiver. Der lægges vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i tilskudsgiverens interesse.

Når tilskuddet er ydet i tilskudsmodtagerens interesse, er tilskuddet ikke betaling for en leverance, idet tilskuddet ikke er direkte forbundet med leverancens pris. Hvis tilskuddet derimod er ydet i tilskudsgiverens interesse, anses det som en del af prisen for leverancen, og tilskuddet indgår dermed i momsgrundlaget. Se TfS1997, 346TSS."

Og vedrørende trepartsforhold i Juridisk Vejledning D.A.8.1.1,7.5.1:

Tilskuddet skal være betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart, fx tilskudsmodtagerens kunde. Tilskuddet skal særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt ydelse. Det er kun i et sådan tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være en levering af en vare eller en ydelse mod vederlag, og dermed være momspligtigt. Det må altså være godtgjort, at den ret til at modtage tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en momspligtig transaktion. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29.

Der lægges vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i forbrugerens, herunder også tilskudsgiverens interesse. Se TfS1997, 346TSS.

Det er sammenfattende vores opfattelse, at Le Rayon d’Or sagen ikke medfører en ændret måde at anskue taxametertilskud på i relation til erhvervsskoler. Dommen vedrører en sag, hvor der eksisterer et aftalegrundlag mellem parterne. Dette er ikke tilfældet i relationen mellem Undervisningsministeriet og de enkelte erhvervsskoler. Dermed ikke sagt at erhvervsskolerne ikke i andre sammenhænge optræder som afgiftspligtige personer, der foretager leverancer mod vederlag. Dette er blot ikke tilfældet i relation til at modtage taxametertilskud fra Undervisningsministeriet, fordi disse tilskud modtages på et lovmæssigt grundlag og IKKE som følge af det aftalefundament, som EU-domstolen klart og utvetydigt fastslår som en nødvendig forudsætning.

Ligeledes er der ikke tale om en levering mod vederlag men om dækning af omkostninger ved at stille uddannelsesfaciliteter til rådighed for potentielle studerende.

Der er således efter vores opfattelse ikke sket en ændring i principperne for, hvordan tilskud skal anskues i et EU-retligt perspektiv. Videre er der ikke sket en ændring i sammensætningen af de taxametertilskud, som udbetales til erhvervsskoler, hvorfor der ikke bør være ændret i præmisserne i Landsskatteretssagen SKM2003.43.LSR, som delvist er citeret her:

"[…]

Landsskatteretten finder, at de omhandlede tilskud, der ydes fra Undervisningsministeriet til Købmandsskolen med hjemmel i erhvervsskolelovens § 12, stk. 2, 1. pkt., 1. og 2. led, § 12, stk. 3, og § 14, stk. 1, ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet. At skolen ved undervisning af elever opfylder de betingelser, som er fastsat i erhvervsskoleloven, og som i øvrigt er en betingelse for modtagelse af tilskud, medfører således ikke, at skolen kan anses at levere en ydelse til Undervisningsministeriet.

Retten finder heller ikke, at tilskuddene kan anses som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever, idet tilskuddene ikke er direkte forbundet med transaktionernes pris, jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).

[…]"

På den baggrund er der ikke er grundlag for at tilbagekalde Skatterådets bindende svar af 24. marts 2015."

SKATs bemærkninger til klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
SKATs repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til det af klageren anført:

"Som tidligere meddelt Skatteankestyrelsen kan SKAT tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling af 3. november 2017, hvorefter Skatterådets afgørelse af 26. april 2016 indstilles stadfæstet af Landsskatteretten. SKAT kan ligeledes tiltræde den argumentation, som fremgår af indstillingen, da den er i overensstemmelse med Skatterådets begrundelse for afgørelsen.

Den af klagerens repræsentant påberåbte dom af 22. juni 2016 i sag C-11/15, Český rozhlas, er ikke relevant for den foreliggende sag, og kan ikke føre til en ændret vurdering i forhold til Skatteankestyrelsens indstilling. Hertil bemærkes:

Dommen i den tjekkiske sag angik ikke den momsmæssige kvalifikation af et tilskud ydet af det offentlige til en privat tjenesteyder som betaling for leveringen af en bestemt modydelse til tredjemand. Allerede af denne grund er dommen ikke relevant.

Problemstillingen i den tjekkiske sag var en helt anden end i den foreliggende sag. Sagen angik, om en radiolicensafgift opkrævet af radioselskabet Český rozhlas af ejere af radiomodtagere kunne anses for et vederlag i momsmæssig henseende for ydelser leveret af radioselskabet til ejerne af radiomodtagere, som ved lov var forpligtet til at betale licensafgiften uanset, om de benyttede Český rozhlas' ydelser eller ej. Domstolen fastslog, at offentlig radiovirksomhed som den i sagen omhandlede, der finansieres af en obligatorisk lovpligtig licensafgift, som betales af personer, der ejer eller er i besiddelse af en radiomodtager, og udøves af et ved lov oprettet radioselskab, ikke udgør levering af tjenesteydelser, som foretages "mod vederlag", som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 2, nr. l.

Sagen angik således, om der var tale om levering af ydelser "mod vederlag" i direktivets artikel 2's forstand fra Český rozhlas til ejerne af radiomodtagere. Dette fandt Domstolen ikke var tilfældet, eftersom der ikke bestod noget retsforhold mellem Český rozhlas og de personer, som var pålagt radiolicensafgiften, der vedrørte en gensidig udveksling af ydelser, eller nogen direkte sammenhæng mellem den offentlige radiotjeneste og licensafgiften, jf. dommens præmis 23.

Domstolen bemærkede videre, at i forbindelse med leveringen af den offentlige radiotjeneste var Český rozhlas og de personer, som var pålagt radiolicensafgiften, ikke forbundet af noget aftalemæssigt forhold eller en transaktion, for hvilken der var fastsat en pris, og heller ikke nogen retlig forpligtelse, som den ene frivilligt havde indgået med den anden, jf. præmis 24.

Endelig bemærkede Domstolen, at forpligtelsen til at betale radiolicensafgiften ikke opstod som følge af leveringen af en ydelse, hvor afgiften udgjorde en direkte modværdi (dvs. et vederlag), eftersom denne forpligtelse ikke var forbundet med det forhold, at de personer, som var underlagt forpligtelsen, benyttede en offentlig radiotjeneste, som blev leveret af Český rozhlas, men udelukkende med det forhold, at disse personer rådede over en radiomodtager, uanset hvad den faktisk blev brugt til, jf. præmis 25. Med andre ord udsprang pligten til at betale licensen ikke af, at den enkelte licensbetaler havde valgt at benytte ydelserne leveret af Český rozhlas, men derimod udelukkende af rådigheden over en radiomodtager, jf. tillige dommens præmis 26.

Domstolen afviste, at der var en parallel mellem sagen vedrørende det franske plejehjem Le Rayon d'Or, sag C-151/13, og sagen om den momsmæssige kvalifikation af den tjekkiske licensafgift med følgende præmisser (understregninger foretaget her):

"33 For så vidt angår den parallel, som den forelæggende ret har draget mellem den i hovedsagen omhandlede situation og den situation, der gav anledning til dom af 27. marts 2014, Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185), bemærkes, at disse situationer ikke er sammenlignelige.

34 I denne forbindelse bemærkes, at Domstolen i denne dom, som vedrørte en sag om den afgiftsmæssige karakter af et »fast plejebeløb«, som en national sygeforsikringskasse udbetalte til boinstitutioner for plejekrævende ældre for levering af plejeydelser til deres beboere, fastslog, at der var en direkte sammenhæng mellem leveringen af de tjenester, som disse institutioner ydede deres beboere, og den modtagne modydelse, dvs. det »faste plejebeløb«, således at en sådan på forhånd fastsat betaling udgjorde modværdien for de plejeydelser, som en af disse institutioner leverede mod vederlag til sine beboere, og dermed var omfattet af momsens anvendelsesområde.

35 I hovedsagen foreligger der imidlertid dels ikke nogen sammenhæng mellem radiolicensafgiften og den offentlige radiotjeneste, som leveres af Český rozhlas, og som allerede bemærket finder betalingen af licensafgiften heller ikke sted inden for rammerne af et retsforhold, der vedrører en udveksling af gensidige ydelser, men inden for rammerne af opfyldelsen af en ved lov pålagt forpligtelse."

Dommen i den franske sag vedrørende plejehjemmet Le Rayon d'Or - og ikke dommen i den tjekkiske licenssag - er det relevante præjudikat for den momsmæssige bedømmelse af kommuners og andre offentlige aktørers taxametertilskud til klageren ydet i henhold til lov om erhvervsrettet uddannelse. Klageren modtager taxametertilskuddene mod, at klageren leverer undervisningsydelser til de årselever, som er optaget på de af klageren udbudte uddannelser i det pågældende år.

Der består et retsforhold mellem klageren og den, der yder tilskuddene, om en gensidig udveksling af ydelser, idet tilskuddet er betinget af, at klageren dels opfylder de bestemmelser, der gælder for den enkelte uddannelse og formål, dels gennemfører den uddannelsesaktivitet, som tilskuddene er betinget af, jf. lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, § 22, stk.  1, 2. pkt., og forarbejderne til bestemmelsen, Folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg A, s. 4600-4601. Der er således en direkte sammenhæng mellem tilskuddet og klagerens gennemførelse af undervisningen af sine årselever. Taxametertilskuddene beregnes endvidere ud fra antal årselever ud fra på forhånd fastsatte kriterier.

Der består også et frivilligt retsforhold mellem årseleverne og klageren. Klagerens årselever er ikke sammenlignelige med licensbetalerne i den tjekkiske sag. Årseleverne har således frivilligt ladet sig optage som elever hos klageren for at modtage klagerens undervisningsydelser, og klageren har frivilligt påtaget sig at gennemføre undervisningen som privat selvejende uddannelsesinstitution. Klageren er efter loven om erhvervsrettet uddannelse forpligtet til at levere undervisningsydelserne til de optagne årselever til gengæld for modtagelsen af taxametertilskud, idet udbetalingen af taxametertilskuddene som nævnt efter loven er betinget af, at klageren faktisk gennemfører undervisningen af de optagne årselever.

Taxametertilskuddene, der som nævnt er fastsat efter på forhånd fastsatte kriterier, ydes som statens eller kommunens betaling for, at undervisningen gennemføres. Tilskuddene medfører, at årseleverne kan modtage undervisningen uden egenbetaling eller mod reduceret egenbetaling. Dermed er der en direkte forbindelse mellem tilskuddene og prisen på klagerens undervisningsydelser. Ganske på tilsvarende måde medførte de faste plejebeløb fra den franske stat til det private plejehjem i Le Rayon d'Or-sagen, at beboerne var sikret modtagelsen af plejeydelserne uden betaling, dvs. gratis, jf. dommens præmis 22.

Klageren anfører i sit indlæg, s. 4, andet afsnit, at beregningen af taxametertilskuddene sker på grundlag af historiske data og ikke på grundlag af det faktiske antal elever. Dette bestrides, men hertil kommer, at denne omstændighed i givet fald ikke er anderledes end hvad der var kendetegnende for beregningen af de "faste plejebeløb" i den franske sag. Således fremgår det af dommens præmis 18, at "Ifølge oplysningerne fra den forelæggende ret tages der ved beregningen  af  det "faste plejebeløb"  hensyn  til  antallet  af  beboere  i den  enkelte institution  og deres plejebehov,  som  vurderes på grundlag af de betingelser,  der er fastsat  i artikel  R. 314-170 og artikel  R. 314-171  i code de l'action  sociale et des familles, samt de historiske  koefficienter, der er fastsat på nationalt plan, og som tilpasses en gang årligt på grundlag af plejehjemmenes gennemsnitlige udgifter." (understreget her).

Således er omstændighederne i den foreliggende sag i al væsentlighed parallelle med omstændighederne i den franske plejehjemssag og ikke med omstændighederne i den tjekkiske licenssag. Der henvises i øvrigt til argumentationen i Skatterådets påklagede afgørelse, som fastholdes.

Som nævnt i Skatterådets afgørelse, s. 7, fjerde afsnit, er der på baggrund af EU­Domstolens dom i Le Rayon d'Or-sagen ikke grundlag for at opretholde den praksis, som fulgte af Landsskatterettens afgørelse sagen om […] Købmandsskole (SKM2003.43.LSR). Landsskatteretten lagde i den pågældende afgørelse som det udslagsgivende moment vægt på, at skolen "frit ville kunne disponere over sine samlede lovbundne tilskud og rammetilskud til de tilskudsberettigede uddannelser og skoleformål under et."

At en erhvervsskole - som udgangspunkt - "disponerer frit" inden for sit formål ved anvendelse af de samlede statslige tilskud, jf. lov om erhvervsrettet uddannelse, § 22, stk. 1, 1. pkt. - hvilken bestemmelse muligvis ligger til grund for Landsskatterettens præmis i Købmandsskolesagen - er imidlertid ikke efter EU-Domstolens praksis, jf. dommen i Le Rayon­sagen, det udslagsgivende kriterium for den momsmæssige kvalifikation af tilskud som taxametertilskuddene. Det franske plejehjem var som sådan også " frit stillet" inden for sit formål til at disponere over de faste plejebeløb, men dette ændrede ikke på, at plejehjemmet var forpligtet til at levere sundheds- og plejehjemsydelserne til sine beboere for at opnå tilskuddet.

Det afgørende for den momsretlige kvalifikation af taxametertilskuddene til klageren er de kriterier, som kan udledes af dommen i Le Rayon d'Or-sagen. Når disse kriterier overføres på de her omhandlede taxametertilskud, må det konstateres, at tilskuddene skal anses for vederlag for modydelser fra klageren i form af undervisningsydelser til optagne årselever, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 27, stk. 1, 1. pkt.

Dermed indgår taxametertilskuddene som momsfritaget omsætning fra undervisning i fradragsbrøken efter momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelsen af klagerens delvise fradragsret for moms, idet opgørelsen af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1 - både den momspligtige og den momsfritagne - skal foretages på grundlag af det almindelige vederlagsbegreb i momslovens § 27, stk. 1, jf. U2013.2300H (SKM2013.372.HR).

Det er på ovenstående baggrund med rette, at Skatterådet ved den påklagede afgørelse tilbagekaldte Skatterådets bindende svar af 24. marts 2015 til klageren i medfør af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, da det bindende svar er i strid med EU-retten."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har tilbagekaldt det bindende svar af 24. marts 2014, fordi svaret er i strid med EU-retten.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2 (uddrag):

"Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten…"

Det må derfor vurderes, hvorvidt det bindende svar er i strid med EU-retten.

Der skal således indledningsvist tages stilling til, om der foreligger en afgiftspligtig transaktion, jf. momslovens § 4, ved H1s modtagelse af tilskud i henhold til lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

I givet fald skal der dernæst tages stilling til, hvorvidt tilskuddet skal henregnes til afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Følgende fremgår af momsloven § 4, stk. 1 (uddrag):

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 4 implementerer momssystemdirektivets art. 2, hvoraf fremgår, at levering af varer og ydelser på en medlemsstats område mod vederlag foretaget af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, er momspligtig.

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1 (uddrag):

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."

Den EU-retlige baggrund for momslovens § 27 er art. 73 i momssystemdirektivet, der fastslår, at momsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller af tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der direkte er forbundet med transaktionernes pris.
I henhold til EU-Domstolens praksis vil der alene være tale om momspligt, såfremt der foreligger levering af en vare eller en ydelse mod vederlag. Leveringen skal være sket som følge af en gensidigt bebyrdende aftale. Der kan i denne forbindelse blandt andet henvises til EU-Domstolens dom C-16/93, Tolsma.

EU-Domstolen har gennem flere sager formuleret en række kriterier, som skal lægges til grund ved vurderingen af, om en indtægt udgør vederlag for en leverance:

1. Vederlaget skal kunne gøres op i penge,
2. Vederlaget skal være betaling for en konkret vare eller ydelse, og
3. Der skal være en direkte sammenhæng mellem den udførte leverance og den modtagne værdi.

EU-Domstolen har i en række sager forholdt sig til, hvornår der er tale om en konkret vare eller ydelse.

I EU-Domstolens dom i sagen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, var der tale om en golfklub, der ejede en golfbane og et klubhus. Medlemmerne betalte et optagelsesgebyr og et årligt kontingent, ligesom medlemmerne var forpligtet til at deltage i et rentefrit obligationslån. Medlemmerne havde ret til at benytte klubbens faciliteter, men var ikke forpligtet hertil. Domstolen udtalte, at de årlige bidrag, medlemmerne betalte, var modydelse for tjenesteydelser leveret af klubben, uanset om medlemmerne regelmæssigt benyttede klubbens faciliteter.

I EU-Domstolens dom C-184/00, Office des produits wallons ASBL, har domstolen i præmis 12 anført, at et tilskud ikke er afgiftspligtigt, alene fordi det kan påvirke prisen på varer eller tjenesteydelser, der leveres eller udføres af den tilskudsmodtagende organisation. For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris, skal tilskuddet endvidere særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er afgiftspligtigt.

I EU-Domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d’Or SARL, var der tale om et plejehjem, der modtog faste plejebeløb beregnet under hensyn til antallet af beboere i den enkelte institution og deres plejebehov fra en sygeforsikringskasse (pr. 18). De ydelser, der blev leveret til beboerne, var ikke defineret eller individualiseret på forhånd. Domstolen fandt, at når den omhandlede tjenesteydelse blandt andet er karakteriseret ved, at tjenesteyderen til stadighed står til rådighed med henblik på at levere de plejeydelser, som beboerne har behov for, er det ikke nødvendigt for at fastslå en direkte sammenhæng mellem ydelsen og den modtagne modydelse at godtgøre, at en betaling vedrører en individualiseret, enkeltstående plejeydelse leveret på anmodning fra en beboer (pr. 36). Den omstændighed, at plejeydelserne hverken er defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betales i form af et fast beløb, kan heller ikke påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse fastsættes på forhånd efter faste kriterier (pr. 37). Endelig fremgår det af præmis 34, at det ikke er et krav for at anse en levering for foretaget "mod vederlag", at modydelsen for leveringen skal erlægges direkte af modtageren af ydelserne, men modydelsen kan også erlægges af tredjemand.

Af EU-Domstolens dom C-381/01, Kommissionen mod Italien, fremgår af præmis 30, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, skal være lavere end den, tilskudsmodtageren ellers ville have været nødt til at kræve, såfremt der ikke var ydet et tilskud.

Der kan i øvrigt henvises til U.2003.681H, hvor der var tale om et hjemmeservicefirma, der udførte husholdningsservice for private husholdninger og herfor modtog statstilskud, jf. lov om statstilskud til hjemmeservice. Højesteret anså statstilskuddet som vederlag for hjemmeservice, da tilskuddet blev beregnet efter det antal timers arbejde, der var blevet udført, og tilskuddet blev udbetalt til firmaet på baggrund af forbrugerens kvittering for, at arbejdet var udført. Tilskuddet skulle fradrages på firmaets regning til forbrugeren.

Det fremgår af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse § 1, 2. pkt., blandt andet at institutioner omfattet af loven er selvejende og godkendt af undervisningsministeren til at give erhvervsrettet grund- og efteruddannelse.

Af lovens § 15, stk. 2, fremgår det blandt andet, at der bliver ydet tilskud i form af taxametertilskud, der ydes ud fra den enkelte institutions antal årselever og en takst pr. årselev. Efter lov om betaling for visse uddannelsesaktiviteter i forbindelse med lov om en aktiv beskæftigelsesindsats m.m. § 1, yder kommunerne tilskud til elever i aktivering på erhvervsskoler. Kommunen kan overlade tilmelding til en anden aktør, jf. § 4.

Af forarbejderne til § 15, stk. 2, fremgår det, at tilskuddet bliver givet som et bloktilskud til den enkelte institution. Tilskuddet består af blandt andet aktivitetsafhængige tilskud til undervisningsudgifter. Tilskuddet til direkte undervisningsudgifter omfatter udgifter ved undervisningens gennemførelse, dvs. udgifter til lærerløn, anden løn direkte knyttet til undervisningen, udstyr, materialer mv.

Det fremgår af lovens § 22, at institutionerne indenfor deres formål frit kan disponere over tilskuddene og øvrige indtægter under ét. Det er dog en betingelse, at institutionerne opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og gennemfører den aktivitet, som tilskuddene er betinget af.

Landsskatterettens finder på baggrund af ovennævnte bestemmelser og domme, at de tilskud, som klageren modtager fra kommunen og andre aktører i henhold til lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, jf. betalingslovens § 1, er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, og derfor skal henregnes til momslovens § 27, stk. 1.

Der findes således at være en direkte sammenhæng mellem de af klageren leverede ydelser og de fra kommunen og anden aktør ydede tilskud.

Der er herved særligt henset til, at tilskuddene opgøres ud fra på forhånd fastsatte kriterier i henhold til lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, herunder antal årselever samt årligt på finansloven fastsat pr. årselev, og at tilskuddene ikke ydes i tilskudsgivernes interesse, men derimod med det overordnede formål, at klageren skal levere undervisning til en gruppe af elever. Det fremgår af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, at der skal leveres undervisning som modydelse for de ydede tilskud, og at der skal undervises et bestemt antal elever efter de for de pågældende uddannelser gældende regler og krav. Tilskuddene er direkte betinget heraf, jf. § 22, stk. 1, 1. og 2. pkt., og tilskuddet reduceres, hvis antallet af årselever falder, ligesom tilskuddet kan bortfalde, hvis klageren ikke opfylder reglerne og kravene for de pågældende erhvervsuddannelser jf. § 30. Der er endvidere henset til, at tilskuddene ydes med det formål, at de optagne elever kan modtage gratis undervisning, og at eleverne på denne måde har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling.

Skatterådets bindende svar af 24. marts 2015 er således i strid med EU-retten, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, og det er derfor med rette, at Skatterådet ved afgørelse af 26. april 2016 har tilbagekaldt det bindende svar af 24. marts 2015. 

Landsskatteretten finder, at hidtidig administrativ praksis SKM2003.43.LSR må anses for tilsidesat ved EU-domstolens dom af 24. marts 2014, hvilket også er lagt til grund i Styresignal SKM2015.466.SKAT, hvorfor klager ikke kan støtte ret på denne kendelse.

Skatterådets afgørelse af 26. april 2016 stadfæstes derfor.