Spørgsmål

1. Er Spørgers kursusvirksomhed momspligtig?
2. Er Spørgers supervision af institutionsmedarbejdere momspligtig?
3. Er Spørgers konferencevirksomhed momspligtig?
4. Er Spørgers udarbejdelse af lægeerklæringer momspligtig?
5. Er Spørgers salg af egenudviklet app momspligtig?
6. Er Spørgers salg af egenproduceret håndbog momspligtig?
7. Er Spørgers ydelse af psykiatrisk betjening af institution X momsfri?
8. Er Spørgers ydelse af psykiatrisk betjening af ørige borgere/medlemmer momsfri?
9. Er Spørgers kontingentindtægter momsfri?
10. Er Spørger fritaget for at betale lønsumsafgift?

Svar

1. Ja
2. Ja, se dog begrundelse
3. Ja
4. Ja
5. Ja
6. Ja
7. Afvises
8. Ja, se dog begrundelse
9. Ja, se dog begrundelse
10. Nej

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et center for psykiatri. 

Spørger er meget afhængige af de indtægter, som Spørger kan skabe ved afholdelse af f.eks. kursusvirksomhed, konferencer og salg af psykiatriske ydelser.

Målgruppen for Spørgers kurser er typisk kommuner, institutioner og bosteder, men det kan også være pårørende.

Medlemmerne af Spørger er ligeledes pårørende samt personale på bosteder og institutioner.

Uddrag af vedtægter for Spørger  

§ 2

Spørgers formål er dels at fremme forskningsmæssige aktiviteter, der kan medføre øget viden om behandling og forebyggelse af X og komplikationer hertil eller som kan belyse X levevilkår, dels at støtte foranstaltninger, der kan bedre X livskvalitet.

§ 3

Spørgers formål søges opnået ved:

at yde økonomisk støtte til videnskabelige projekter indenfor X

at yde økonomisk støtte til indkøb af bøger, tidsskrifter o.lign. til videnskabelig anvendelse

at yde økonomisk støtte til initiativer, der tilsigter at bedre levevilkårene for X

Spørger kan kun yde støtte til projekter, der ikke eller kun delvis finansieres af det offentlige.

Ved tildeling af støtte har projekter udgået fra center for psykiatri.

§ 4

Ansatte og frivillige medarbejdere ved center for psykiatri kan optages som medlem. Som medlemmer kan endvidere optages enkeltpersoner, institutioner og virksomheder, der kan tilslutte sig Spørgers formål.

Nærmere om Spørgers kursusvirksomhed:

Spørgers kursusvirksomhed finder sted indenfor områderne X og psykiatri og tilgrænsende områder. Kursuskataloget for X er i så henseende typisk for aktiviteten. Kursuskataloget er gengivet i uddrag nedenfor.

Målgruppen for Spørgers kurser er først og fremmest professionelle, der arbejder med og for X. Den største gruppe udgøres af socialpædagoger. I mindre omfang deltager andre faggrupper som f.eks. socialrådgivere, sygeplejersker, læger og administrative beslutningstagere. Det er kun meget undtagelsesvist, at privatpersoner deltager.

Som altdominerende hovedregel betaler arbejdsgiverne kursusafgiften for de medarbejdere, der deltager fra arbejdspladsen Kursusafgiften dækker såvel undervisningen som forplejning og lokaleleje.

I andre tilfælde køber institutioner eller kommuner kursus/kursusforløb og afholder selv udgifter til forplejning og lokaler. Udover betaling for undervisningen betaler køberen transportudgifterne.

Spørger har enkelte gange uden vederlag undervist ved arrangementer for pårørende.

Uddrag af kursuskatalog:

Kurser i X udbudt af center for psykiatri

Formiddagskurser

• Psykiatriens grundbegreber for X
• X og psykose
• X og mani og depression
• X og demens

Heldagskurser

• Med kroppen i centrum – skab mere bevægelse
• Jura og X – få styr på paragrafferne
• Problemskabende adfærd
• Ritualer, tvang og OCD

Huskurser

Spørger kan på forespørgsel arrangere personaleundervisning og –kurser, temadage, fyraftensmøder ud af huset eller i egne lokaler.

Kursusaktiviteterne har, udover at sprede viden, til formål at generere et overskud, der kan dække Spørgers udgifter.

Nærmere om Spørgers supervision af institutionsmedarbejdere

Ved supervision deltager psykiatere og/eller psykologer fra Spørger i møder, der typisk afholdes i bo-institutioner og hvor enkeltbeboere med særlige og vanskelige problemstillinger drøftes.

Formålet er at nå frem til især pædagogiske indfaldsvinkler, der kan medvirke til løsning af problemet.

En supervisionsseance på 1-2 timer omhandler typisk kun en enkelt borger.

Aftalerne om supervision har hidtil været mundtlige. Der er således ikke eksempler på kontrakter. Supervisionen foregår typisk som møder med relevante grupper af institutionsmedarbejdere, der er involveret i behandlingen af en given beboer og som i den forbindelse efterspørger råd, vejledning og inspiration. Ved møderne, der er af 1-2 timers varighed, deltager beboeren ikke.

Supervision betales typisk af den institution, hvor borgeren bor. For ikke-institutionsboende borgere, eksempelvis hjemmeboende, betaler kommunen.

Nærmere om Spørgeres konferencevirksomhed

Program for ”Konference om X”

• Psykiater X: Afgrænsning af X, juridisk og psykiatrisk
• Cand. scient X: X brandstiftere
• Overlæge, dr. med X: Kønsdriftsdæmpende behandling
• Psykolog X: Sexualforbrydere psykologisk set
• Psykolog X: Risikovurdering

Konferenceaktiviteterne har, udover at sprede viden til formål at generere et overskud, der kan dække Spørgers udgifter.

Nærmere om udarbejdelse af lægeerklæringer

Spørger udarbejder lægeerklæringer til brug for beslutningstagere i f.eks. kommuner og forsikringsselskaber.

Spørgers erklæringer til kommunerne falder ikke ind under de konkrete attester/erklæringer, som er opregnet i SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.5.1.3.

Spørgers erklæringer er således ikke kortfattede attester, der belyser et afgrænset enkeltproblem. Der er derimod tale om en beskrivelse af de undersøgtes totalsituation. Som eksempler kan nævnes, at Spørger har haft adskillige udredninger af flygtninge, hvor kommunerne har behov for belysning af de behov, der skal tilgodeses i det enkelte tilfælde, fx boligstøtte, beskyttet beskæftigelse, institutionsplads eller lignende. Det er kun undtagelsesvis, at Spørger er blevet bedt om udredning af etniske danskere.

Spørger har haft en enkelt erklæringssag fra et forsikringsselskab, der har ønsket belysning af sammenhængen mellem en traumatisering og senfølger i form af PTSD (Posttraumatisk Stress Disorder). 

Nærmere om Spørgers salg af app

I Spørgers regi udvikles for tiden en app til i-pad og i-phone, som er anvendelig til screening for psykisk sygdom blandt X. App’en vil blive solgt til brug i institutioner, formentlig i form af en abonnementsordning udbudt kommercielt.

Udover institutioner vil der formentlig være efterspørgsel fra f.eks. undervisningssteder som pædagogseminarier o.lign., mens markedet blandt private vil være yderst begrænset eller ikke-eksisterende.

Spørger vil selv forestå salget af app’en til de opgældende institutioner. Det er således Spørger, som indgår en bindende kontrakt med de pågældende institutioner om køb af app’en/ indgåelse af en abonnementsordning.

Det er derfor også Spørger, som vil modtage den fulde betaling fra institutionerne m.v. for disses brug af app’en

De institutioner m.v., som vil gøre brug af app’en vil alle være beliggende i Danmark.

Nærmere om Spørgers salg af håndbog

En håndbog er under færdiggørelse.

Spørger agter selv at stå for salget af håndbogen.

Nærmere om psykiatrisk betjening X

X er en stor institution (ca. X beboere).

Spørger leverer psykiatrisk betjening af X i form af ca. 2 månedlige besøg på institutionen. Arbejdsopgaverne er først og fremmest af behandlingsmæssig karakter.

Betjeningen af X betales af X.

Nærmere om psykiatrisk betjening af øvrige borgere/medlemmer

Udover den beskrevne kursus- og supervisionsaktivitet tilbydes der gennem det af Spørger drevne center for psykiatri vederlagsfri psykiatrisk og psykologisk information og rådgivning vedrørende X til pårørende, omsorgspersonale, læger, politiske og administrative beslutningstagere, pressen og interesserede i øvrigt.

I det hele taget udøver Spørger vederlagsfri oplysningsvirksomhed bl.a. via hjemmesiden, ligesom Spørger er aktiv i forskellige forskningsprojekter, der søges finansieret gennem driften.

Endvidere tilbydes psykolog/psykiatersamtaler til X, især i forbindelse med eksistentielle problemer, dødsfald, seksuelle og andre overgreb mm. Disse samtaler betales af rekvirenten, oftest en institution, en kommune, pårørende eller borgeren selv.

Tilbud om psykiatriske telefonkonsultationer mod betaling har ikke været benyttet, idet det i praksis har vist sig svært at afgøre, hvornår en forespørgsel bliver til en konsultation, og Spørger har i sådanne tilfælde valgt at levere ydelsen gratis.

Endelig tilbydes undersøgelse af borgere, der ønskes udredt af forsikringsselskaber, kommunale, regionale eller statslige organer. Udredningen munder oftest ud i afgivelse af en erklæring, men ikke i behandling, der henvises til sundhedsvæsnet i øvrigt. Betaling for udredning afholdes af opdragsgiveren.

Ydelserne leveres til såvel medlemmer, som ikke-medlemmer af Spørger. I en række tilfælde gives rabat til medlemmer.

Nogle af Spørgers ydelser er gratis for medlemmer. Spørgers medlemmer kan få gratis bøger, hæfter og andre udgivelser, mens der opkræves betaling for ikke-medlemmer. Medlemsmøder er også gratis for medlemmer. Kontingentet dækker ikke udgifterne til øvrige ydelser, men som nævnt gives rabat til medlemmer ved køb af kurser o.lign.

Ikke-medlemmer betaler fuld pris for levering af Spørgers ydelser.

Personalet tilknyttet Spørger

I center for psykiatri er tre medarbejdere deltidsansat på almindelige overenskomstvilkår. Det drejer sig om en mag. art. i psykologi, der udvikler Spørgers softwareprogrammer og følger den videnskabelige litteratur med henblik på formidling af ny viden, en cand. mag. med administrative opgaver og vidensudvikling samt en journalist, hvis hovedopgave er at skrive til og redigere Spørgers hjemmesider.

Til centret er endvidere tilknyttet en række frivillige og ulønnede fagfolk, hvis ekspertise foreningen kan trække på.

I det omfang de frivillige medarbejdere leverer indtægtsgivende ydelser, modtager de en symbolsk betaling i form af 25 procent af det indtjente. Det drejer sig i praksis om centrets to psykiatere og centrets psykolog.

Formanden for foreningen, der er centerleder, modtager ikke aflønning for denne funktion. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Er Spørgers kursusvirksomhed momspligtig? Ja – momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punkt, når undervisning har form af kursusvirksomhed, som primært er rettet mod virksomheder og institutioner m.v. og drives med gevinst for øje.

Spørgsmål 2

Er Spørgers supervision af institutionsmedarbejdere momspligtig? Ja – se spørgsmål 1. Supervision anses som kursus/efteruddannelse.

Spørgsmål 3

Er Spørgers konferencevirksomhed momspligtig? Ja – se spørgsmål 1. Konferencen er en dag med faglig undervisning, jf. beskrivelsen af programmet gengivet under faktiske forhold.

Spørgsmål 4,

Er Spørgers udarbejdelse af lægeerklæringer momspligtig? Ja – Lægeerklæringerne er psykiatrisk udredning uden behandlingsmæssigt sigte, men til brug for beslutningstagere i f.eks. kommuner og forsikringsselskaber.

Spørgsmål 5

Er Spørgers salg af egenudviklet app momspligtig? Ja – omfattet af det momspligtige salg af varer og ydelser.

Spørgsmål 6

Er Spørgers salg af egenproduceret håndbog momspligtig? Ja – kan sidestilles med salg af lærebøger.

Spørgsmål 7

Er Spørgers ydelse af psykiatrisk betjening til X institution momsfri? Ja – dette er en sundhedsydelse foretaget af uddannede psykiatere.

Spørgsmål 8

Er Spørgers ydelse af psykiatrisk betjening af øvrige borgere/medlemmer momsfri? Ja – se spørgsmål 7.

Spørgsmål 9

Er Spørgers kontingent indtægter momsfri? Ja – er en enhed med velgørende formål.

Spørgsmål 10

Er Spørgers fritaget for at betale lønsumsafgift? Ja – de aktiviteter der ikke er momsbelagt er almenvelgørende.

SKATs indstilling og begrundelse

Det skal indledningsvis bemærkes, at det i det bindende svar er lagt til grund, at Spørger driver økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3 både for så vidt angår kontingentfinansierede og øvrige aktiviteter.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers kursusvirksomhed er momspligtig.

Begrundelse

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., omfatter skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j) i dansk ret.

Ifølge fast praksis er udgangspunktet, at fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver levering mod vederlag, der gennemføres af en afgiftspligtig person, jf. herfor bl.a. EU-domstolens afgørelse i sag C-434/05, Horizon College.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. fritager bl.a. faglig uddannelse. For at undervisning skal kunne anses for momsfritaget faglig undervisning, skal de følgende to betingelser begge være opfyldt:

• Undervisningen skal gå ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber med et erhvervsmæssigt sigte, og
• Undervisningen må ikke have karakter af konsulentbistand.

Se i øvrigt artikel 44 i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011, hvoraf det fremgår, at faglig uddannelse eller omskoling, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med et erhvervsmæssigt sigte.

Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er derimod uden relevans ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om faglig uddannelse eller omskoling, jf. artikel 44 i Rådets gennemførelsesforordning nr. 282/2011. Det har således ingen betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om faglig uddannelse omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., at den omhandlede undervisning består i både heldagskurser, halvdagskurser, temadage og fyraftensmøder.

Spørger leverer mod vederlag kurser indenfor X og tilgrænsende områder. I henhold til kursuskataloget omhandler kurserne emner som ”X og psykose” og ”Psykiatriens grundbegreber for pædagog”.

På baggrund af en konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at de omhandlede kurser som udgangspunkt må anses for faglig uddannelse omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. 

Ved vurderingen har SKAT bl.a. henset til, at kurserne ud fra de omhandlede emner må anses for at have til hensigt at bibringe og ajourføre viden hos kursisterne med et erhvervsmæssigt sigte, ligesom kurserne primært må antages at være rettet personer, der skal bruge den opnåede viden i deres erhverv. Det er endvidere SKATs vurdering, at den omhandlede undervisning ikke kan anses for at have karakter af konsulentbistand.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 omfatter imidlertid ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner, jf. 2. pkt. i bestemmelsen.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers kurser indenfor psykiatri og tilgrænsede områder må anses for momspligtig kursusvirksomhed, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

SKAT har herved henset til, at udgangspunktet for kursusvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., er, at der skal være tale om relativt kortvarige undervisningsforløb om et mere afgrænset emner. Spørgers kurser indenfor psykiatri må netop anses for at omhandle et afgrænset emne, ligesom kurserne i alle tilfælde er af relativt kort varighed, jf. at kurserne maksimalt varer en dag.

Spørgers kurser ses endvidere ikke i sig selv at kunne sidestilles med egentlig kompetencegivende uddannelse, hvorved forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen m.v. at kvalificere eleven til et bestemt erhverv, jf. SKM2001.264.TSS. 

Betingelsen om, at kursusvirksomheden ikke primært må ”rette sig mod virksomheder og institutioner” indebærer en vurdering af kunden, dvs. den person, virksomhed eller institution, der er aftager/køber af kurset. Hvem, der deltager i kurset tillægges derfor ikke afgørende betydning, jf. SKM2016.236.SR.

Ifølge anmodningen er målgruppen for Spørgers kurser professionelle, der arbejder med og for X. Deltagerne i kurserne er således også hovedsagelig ansatte inden for sundheds- og plejesektoren. At kurserne primært retter sig mod ansatte indenfor sundheds- og plejesektoren understøttes af de emner, som behandles på de enkelte kurser, jf. at kurserne omhandler emner ”Psykiatriens grundbegreber for pædagoger” og X. Henset til ovenstående er det efter en samlet vurdering SKATs opfattelse, at den omhandlede kursusvirksomhed primært retter sig mod virksomheder/institutioner, jf. tilsvarende konklusion i SKM2006.621.HR.

Spørger har oplyst, at den omhandlede kursusvirksomhed drives med henblik på at opnå et overskud, som skal dække de udgifter, som Spørger har i forbindelse med sine øvrige aktiviteter. Henset hertil er det SKATs vurdering, at kursusvirksomheden drives med gevinst for øje. Alle betingelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punkt er dermed opfyldt, hvorfor den omhandlede kursusvirksomhed er momspligtig.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers supervision af institutionsmedarbejdere er momspligtig.

Begrundelse

Momsfritagelsen for sundhedsydelser

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, omfatter bl.a. hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktisk, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c), hvorefter medlemsstaterne fritager henholdsvis hospitalsbehandling og pleje udført af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignede behørigt anerkendte institutioner samt behandling af personer, som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv.

Fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver levering mod vederlag, der gennemføres af en afgiftspligtig person. Dette princip fremgår bl.a. af EU-Domstolens afgørelse i sag C-91/12, PFC Clinic AB.

Ifølge EU-Domstolen omfatter momsfritagelserne i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c), alene ydelser, som efter en lægefaglig vurdering har til formål enten at diagnosticere, behandle samt om muligt helbrede sygdomme eller anomalier, jf. sag C-91/12, PFC Clinic AB.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er således ikke omfattet af momsfritagelsen, jf. sag C-384/98, D og sag C-307/01, Peter d’Ambrumenil.

Det fremgår således af retspraksis, at det er formålet med den lægelige ydelse, der afgør om ydelsen skal være momsfritaget. 

En ydelse, som består i at foretage en lægesagkyndig vurdering har ikke som hovedformål at beskytte, herunder fastholde eller retablere den berørtes sundhedstilstand, og det selv om udførelsen af denne ydelse kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen – såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller en analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give et svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om en sagkyndig vurdering, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkning over for den berørte eller andre personer. En sådan ydelse er derfor ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. EU-domstolens i sag C-307/01, Peter d’Ambrumenil.

Efter det oplyste består den omhandlede supervision i, at psykiatere og/eller psykologer, som er tilknyttet Spørger, deltager i møder med relevante grupper af institutionsmedarbejdere, der er involveret i behandlingen af en given beboer med henblik på at nå frem til pædagogiske indfaldsvinkler i forhold til håndteringen af konkrete problemstillinger.

Det er SKATs vurdering, at Spørgers supervision af institutionsmedarbejdere, selvom de indebærer lægelige kundskaber og består i sagkyndige vurderinger, ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Ved vurderingen er der lagt vægt på, at formålet med supervisionen, hverken er, at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede en sygdom. Formålet er derimod at bistå institutionsmedarbejderne med råd og vejledning med henblik på at nå frem til pædagogiske indfaldsvinkler i forhold til enkeltbeboere.

Momsfritagelsen for undervisning

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, omfatter skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, medmindre der er tale om kurser primært rettet mod virksomheder og institutioner m.v. og kurserne leveres med gevinst for øje.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j) i dansk ret.

Ifølge fast praksis er udgangspunktet, at fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver levering mod vederlag, der gennemføres af en afgiftspligtig person, jf. herfor bl.a. EU-Domstolens afgørelse i sag C-434/05, Horizon College.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. fritager bl.a. faglig uddannelse. For at undervisningen skal kunne anses som faglig undervisning, skal de to følgende betingelser begge være opfyldt:

• Undervisningen skal gå ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber med et erhvervsmæssigt sigte, og
• Undervisningen må ikke have karakter af konsulentbistand.

Da Spørgers supervision består i, at Spørger under møder med institutionsmedarbejdere yder råd, vejledning og inspiration i relation til institutionsmedarbejderens håndtering af konkrete udfordringer i forhold til enkeltbeboere, har supervisionen, hverken til formål at bibringe eller at vedligeholde kundskaber med et erhvervsmæssigt sigte. Ydelserne har derimod til formål at analysere og vurdere en konkret situation og vil typisk munde ud i et løsningsforslag. De omhandlede ydelser har dermed karakter af egentlig konsulentbistand.

Spørgers supervision af medarbejdere opfylder således ikke betingelserne for at blive anset som faglig uddannelse omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Konklusion

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at de leverede ydelser i form af supervision af institutionsmedarbejdere, hverken kan anses for at være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 for sundhedsydelser eller af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, af undervisning. Det er derimod SKATs vurdering, at der er tale om en momspligtig konsulentydelse, jf. momslovens § 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja, se dog begrundelse”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørgers konferencevirksomhed er momspligtig.

Begrundelse

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., omfatter skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j) i dansk ret.

Ifølge fast praksis er udgangspunktet, at fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver levering mod vederlag, der gennemføres af en afgiftspligtig person, jf. herfor bl.a. EU-domstolens afgørelse i sag C-434/05, Horizon College.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. fritager bl.a. faglig uddannelse. For at undervisning skal kunne anses for momsfritaget faglig undervisning, skal de to følgende betingelser begge være opfyldt:

• Undervisningen skal gå ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber med et erhvervsmæssigt sigte, og
• Undervisningen må ikke have karakter af konsulentbistand.

Se i øvrigt artikel 44 i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011, hvoraf det fremgår, at faglig uddannelse eller omskoling, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med et erhvervsmæssigt sigte.

Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er derimod uden relevans ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om faglig uddannelse eller omskoling, jf. artikel 44 i Rådets gennemførelsesforordning nr. 282/2011. Det har således ingen betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om faglig uddannelse omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., at den omhandlede undervisning løber over én eller flere dage, ligesom det faktum, at der er tale om en konference heller ikke udelukker, at der er tale om undervisning.  

Ud fra det kendte eksempel på Spørgers konferencevirksomhed, i form af programmet for ”Konference om X”, er det SKATs opfattelse, at den pågældende konference som udgangspunkt må anses for faglig uddannelse, omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., jf. tilsvarende konklusion i SKM2008.705.SR.

Ved vurderingen har SKAT bl.a. henset til, at konferencen ud fra karakteren af de omhandlede emner må anses for at have til hensigt at bibringe og ajourføre viden hos deltagerne med et erhvervsmæssigt sigte, ligesom konferencen primært må antages at være rettet personer, der skal bruge den opnåede viden i deres erhverv. Det er endvidere SKATs vurdering, at den omhandlede konference ikke anses for at have karakter af konsulentbistand.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 omfatter imidlertid ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., jf. 2. pkt. i bestemmelsen.

Som ”kursusvirksomhed” betragtes ifølge lovbemærkningerne også uddannelsesseminarier og –konferencer, jf. L124, FT. 1993/94.

Det er SKATs opfattelse, at den beskrevne konferencevirksomhed må anses for momspligtig kursusvirksomhed, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Ved vurderingen har SKAT henset til, at udgangspunktet for kursusvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. er, at der skal være tale om relativt kortvarige undervisningsforløb om et mere afgrænset emner. Deltagelse i konferencen ses endvidere ikke i sig selv at kunne sidestilles med egentlig kompetencegivende uddannelse, hvorved forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen m.v. at kvalificere eleven til et bestemt erhverv, jf. SKM2001.264.TSS. 

Betingelsen om, at kursusvirksomheden ikke primært må ”rette sig mod virksomheder og institutioner” indebærer en vurdering af kunden, dvs. den person, virksomhed eller institution, der er aftager/køber af kurset. Hvem, der tager i kurset tillægges derfor ikke afgørende betydning, jf. SKM2016.236.SR.

Ifølge anmodningen er målgruppen for de af Spørger afholdte konferencer professionelle, der arbejder med og for X. Deltagerne i konferencerne er således også hovedsagelig ansatte inden for sundheds- og plejesektoren. At konferencen primært retter sig mod ansatte indenfor sundheds- og plejesektoren understøttes af karakteren af de emner, som behandles på konferencen. Af det eneste kendte eksempel på Spørgers konferencevirksomhed, fremgår således at de emner, som behandles på den konkrete konference primært har interesse for personer, som beskæftiger sig fagligt med X, jf. at emnerne på konferencen bl.a. er: ”X og psykiatrisk” samt ”Kønsdriftsdæmpende behandling”. Det er på denne baggrund SKATs vurdering, at den omhandlede konference primært retter sig mod virksomheder/institutioner, jf. tilsvarende konklusion i SKM2006.621.HR.

Spørger har oplyst, at den omhandlede konferencevirksomhed drives med henblik på at opnå et overskud, som skal dække de udgifter, som Spørger har i forbindelse med sine øvrige aktiviteter. Henset hertil er det SKATs vurdering, at konferencevirksomheden drives med gevinst for øje. Alle betingelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punkt er dermed opfyldt, hvorfor den omhandlede konferencevirksomhed er momspligtig.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Spørgers udarbejdelse af lægeerklæringer er momspligtig.

Begrundelse

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Spørger leverer lægeerklæringer til kommuner og forsikringsselskaber mod vederlag.

I medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje fritager for moms.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som fritager behandling af personer som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv.

Ifølge EU-Domstolens faste praksis, skal de fritagelser, der er fastsat i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1 fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms skal opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag, jf. C-307/01, Peter d’Ambrumenil.

Momsfritagelsen af hospitals- og lægebehandling omfatter kun lægelig indgreb, som har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. herfor sag C-141/00, Ambulanter Plegegedienst Kügler.

Det fremgår således af retspraksis, at det er formålet med den lægelige ydelse, der afgør om ydelsen skal være momsfritaget, jf. eksempelvis sag C-212/01, Margarete Unterpertinger.

Hvis en lægelig ydelse således er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere, en sundhedstilstand, men snarere at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, finder momsfritagelsen ikke anvendelse på denne ydelse, jf. sag C-212/01, Margarete Unterpertinger.

Spørger udarbejder lægeerklæringer til brug for beslutningstagere i kommuner mod vederlag. Efter det oplyste er der ikke tale om korte standard erklæringer, men derimod psykiatriske udredninger af enkeltpersoner til brug for beslutninger i de enkelte kommuner i forhold til diverse støtteforanstaltninger i form af bl.a. bostøtte, beskyttet beskæftigelse, institutionsplads eller lign.

Spørger har endvidere udarbejdet en enkelt erklæring til et forsikringsselskab. Erklæringen angik den konkrete sammenhæng mellem en traumatiserende oplevelse og senfølger i form af Posttraumatisk Stress Disorder.

Ud fra oplysningerne om de hidtidige lægeerklæringer, herunder særligt formålet med udarbejdelsen af disse, er det SKATs vurdering, at de leverede ydelser ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. 

Ved vurderingen har SKAT bl.a. henset til, at hovedformålet med udarbejdelsen af lægeerklæringerne, efter det oplyste, ikke har været at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede en konkret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed. Formålet med de omhandlede lægeerklæringer er derimod at levere en udtalelse, der er krævet forud for, at der kan træffes en beslutning, der har retlige virkninger for den person som lægeerklæringen omhandler. Sådanne lægeerklæringer er ikke omfattet af momsfritagelsen, jf. sag C-212/01, Margarete Unterpertinger og TfS2000.361. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af egenudviklet app er momspligtig.

Begrundelse

Spørger har udviklet en app, som primært forventes at blive solgt til undervisningsinstitutioner og til X. Salg til privat personer forventes kun at ske i yderst begrænset omfang.

På baggrund af de modtagne oplysninger, er det ved besvarelsen lagt til grund at det er Spørger som indgår aftalen med køberen, at det er Spørger som leverer den omhandlede software (app) til slutbrugeren, og at det er Spørger, som modtager betalingen fra køberen af den omhandlede software.  

Da salget af den omhandlede software således varetages af Spørger og ikke sker via eksempelvis Apples salgskanal AppStore/iTunes, er det SKATs vurdering, at de faktiske forhold i nærværende sag ikke er sammenlignelige med de faktiske forhold i Skatterådets afgørelse i SKM2013.17.SR.

Skatterådets afgørelse i den ovenfor nævnte sag kan derfor ikke tillægges vægt ved vurderingen i nærværende sag.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, idet der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materialet gode, mens levering af ydelser omfatter enhver anden levering.

Spørgers salg af den omhandlede software må anses for levering af en ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 21 c, stk. 3, nr. 3, hvorefter levering og ajourføring af software anses som elektronisk leverede ydelser. 

Ud fra oplysningerne om køberne er det lagt til grund at salget af den omhandlede software vil ske til såvel afgiftspligtige, som ikke afgiftspligtige personer. Uanset om køberen er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig person, vil leveringsstedet være her i landet, jf. momslovens § 16, stk. 1 og 3 samt § 21 c, stk. 1.

Ved salget af den omhandlede software er udgangspunktet derfor, at der er tale om en momspligtig leverance omfattet af momslovens § 4, medmindre ydelsen opfylder betingelserne for at være momsfritaget.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder anden egentlig sundhedspleje, fritaget for moms.

Bestemmelsen i momsloven implementer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c) i dansk ret.

Momsfritagelserne i momssystemdirektivets artikel 132 er undtagelser fra hovedreglen om, at der skal opkræves moms af enhver levering af varer og ydelser mod vederlag, hvorfor fritagelserne skal fortolkes indskrænkende, jf. sag C-91/12, PFC Clinic AB

Fortolkningen af fritagelserne skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med momsfritagelserne, og reglen om indskrænkende fortolkning betyder derfor ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere momsfritagelserne, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-91/12, PFC Clinic AB.

Begreberne ”pleje” i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og ”behandling af personer ” i momssystemdirektivets artikel 132, stk., 1, litra c forudsætter, at der er tale om ydelser, som har til formål, at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-366/1, Klinikum Dortmund.

Selvom begreberne ”pleje” og ”behandling af personer” skal have et terapeutisk formål følger det ikke nødvendigvis heraf, at en ydelses terapeutiske formål skal forstås særligt snævert, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-262/08, Copygene.

Det er SKATs vurdering, at levering af den omhandlede app, som skal anvendes ved screening for psykisk sygdom blandt X, ikke i sig selv kan anses for en lægelig ydelse omfattet af momsfritagelsen, idet leverancen af app’en ikke har som sit direkte formål at diagnosticere, behandle eller helbrede sygdomme eller anomalier.

Momsfritagelsen af hospitalsbehandling eller pleje omfatter imidlertid tillige transaktioner i nær tilknytning hertil.

Begrebet "i nær tilknytning til" skal - i modsætning til de begreber, der betegner momsfritagelserne - ikke fortolkes indskrænkende, jf. sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig.

Fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at få pleje og hospitalsbehandling på grund af, at plejen og hospitalsbehandlingen eller transaktioner i nær tilknytning hertil er pålagt moms, jf. domstolens udtalelser i sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig.

Det følger af fast retspraksis, at en ydelse kun kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte tjenesteyderens hovedydelse, jf. sag C-394/04 og C-395/04, Ygeia.

Med henblik på at fastslå om en ydelser udgør et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hospitals- og plejeydelser skal det tages i betragtning med hvilket formål disse ydelser leveres.

Den pleje og hospitalsbehandling, der er omfattet af fritagelsen er i følge fast retspraksis den, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier. Det følger af formålet, der forfølges med fritagelsen i litra b), at kun de ydelser, der logisk ligger inden for rammerne af hospitalsbehandling og pleje og som udgør et led i leveringen af disse ydelser, og som er uomgængelig nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med disse ydelser, kan udgøre "ydelser i nær tilknytning" i fritagelses bestemmelsens forstand, jf. C-394/04 og C-395/04, Ygeia.

Det er SKATs opfattelse, at ydelsen bestående i levering af en app ikke er en levering i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje.

Der er herved henset til, at leveringen af app’en ikke sker som led i Spørgers levering af en ydelse, som kan karakterises som hospitalsbehandling og pleje, jf. at selve diagnosticeringen på grundlag af app’en ikke foretages af Spørger, men derimod af de institutioner m.v. som køber app’en.

Henset til ovenstående er det SKATs vurdering, at Spørgers salg af den omhandlede app, hverken kan anses som en momsfritaget sundhedsydelse eller en ydelse i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Spørgers salg af app’en må derimod anses for at være en momspligtig ydelse, jf. momslovens § 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af en egenproduceret håndbog er momspligtig.

Begrundelse

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, omfatter forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed.

Fritagelsen for forfattervirksomhed omfatter bl.a. vederlag for udarbejdelse af bøger og lignende. Fritagelsen for kunstnerisk virksomhed omfatter også ydelser, som leveres af ansatte, jf. SKM2009.233.SR.

Momsfritagelsen af forfattervirksomhed kan imidlertid ikke udtrækkes til at omfattet salget af det endelige produkt i form af bøger. Forlagsvirksomhed er således omfattet af momspligten.

Anmodningen om bindende svar angår Spørgers salg af en egenproduceret håndbog. Ved salget af håndbogen til tredjemand optræder Spørger i egenskab af forlagsvirksomhed, jf. at anmodningen angår Spørgers salg af det endelige produkt i form af håndbogen. Henset hertil er det SKATs vurdering, at der er tale om et momspligtigt salg af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med ”ja”.

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at Spørgers ydelse af psykiatrisk betjening af X er momsfri.

Begrundelse

I henhold til regionsloven skal regionerne varetage sygehusvæsnets opgaver og tilvejebringe tilbud om behandling hos praktiserende sundhedspersoner, herunder varetage opgaver, der ligger i naturlig tilknytning til regionernes opgaver på sundhedsområdet. Regionerne skal endvidere drive og udvikle visse tilbud til det sociale område for visse udsatte grupper og grupper med særlige behov, jf. § 5, stk. 1. nr. 1 og 3 i regionsloven.

X er et bo- og aktivitetstilbud for X. Institutionen drives i medfør af reglerne i regionsloven af Region X.

Efter aftale med og mod vederlag fra Region X bistår Spørger regionen i relation til den psykiatriske betjening af beboerne på X. Ifølge anmodningen består Spørgers leverancer til regionen i ca. 2 månedlige besøg på institutionen X og arbejdsopgaverne først og fremmest er af behandlingsmæssig karakter. 

Spørgers har på forespørgsel oplyst, at de omhandlede leverancer alene er baseret på en mundtlig aftale med Region X, hvorfor det ikke er muligt for Spørger at fremlægge en kopi af den kontrakt/aftale, som er indgået med Region X omkring leverancerne.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, omfatter leverancer i form af hospitalsbehandling og lægevirksomhed, samt anden egentlig sundhedspleje. Fritagelsesbestemmelsen finder således kun anvendelse på leverancer, som efter deres karakter kan anses for lægevirksomhed eller anden egentlig sundhedspleje.

Virksomhed, som består i udlån, udlejning eller anden tilrådighedstillelse af fagpersonale, herunder af læger, psykologer, psykiatere m.v., er derimod ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, men er momspligtig virksomhed med udlejning arbejdskraft, jf. momslovens § 4, stk. 1. Dette uanset, at det omhandlede fagpersonale alene skal varetage opgaver omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS1996,658.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, giver som udgangspunkt mulighed for at opnå bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for Spørgeren af en disposition, som Spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 kan Skatterådet i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed.

Det er SKATs opfattelse, at det stillede spørgsmål er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med den fornødne sikkerhed og derfor bør afvises.

SKAT har herved henset til, at Spørger ikke har kunnet fremlægge en kontrakt/ aftale mellem Spørger og regionen, som beskriver arten af de ydelser, som Spørger skal levere til regionen og de betingelser, hvorunder ydelserne leveres. På det foreliggende grundlag er det således ikke muligt at vurdere, om Spørger leverer momsfritagne sundhedsydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 eller der rettelig er tale om udlån af medarbejdere til regionen, som regionen herefter har rådighed og instruktionsbeføjelse overfor, jf. TfS1996, 658.  

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med ”Afvises”.

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at Spørgers ydelse af psykiatrisk betjening af øvrige borgere/medlemmer er momsfri.

Begrundelse

Spørgers ydelser i form af psykiatrisk betjening af øvrige borgere/medlemmer består i følgende:

1. Vederlagsfri psykiatrisk og psykologisk information og rådgivning vedrørende udviklingshæmning til pårørende, omsorgspersonale, læger, politiske og administrative beslutningstagere, pressen og øvrige interesserede.
2. Vederlagsfri oplysningsvirksomhed, bl.a. via Spørgers hjemmeside
3. Deltagelse i forskellige projekter, hvor Spørger ikke vederlægges af projektet, men selv finansierer sin deltagelse. 
4. Vederlagsfri psykiatriske telefonkonsultationer
5. Psykolog/psykiatersamtaler til udviklingshæmmede mennesker, som betales af rekvirenten, oftest en institution, en kommune, pårørende eller borgeren selv.
6. Undersøgelse af borgere, der ønsket udredt af forsikringsselskaber, kommunale, regionale eller statslige organer, hvor opdragsgiveren betaler vederlaget.

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Ad. Punkt 1 – 4

Spørgers ydelser i form af psykiatrisk og psykologisk information og rådgivning vedrørende X til pårørende, omsorgspersonale, læger, beslutningstagere, pressen og øvrige interesserede, Spørgers oplysningsvirksomhed, Spørgers deltagelse i forskellige projekter samt ydelser i form af psykiatrisk telefonkonsultationer, leveres alle uden krav om en modydelse fra modtageren.

Når en tjenesteyders virksomhed består i udelukkende at udføre tjenesteydelser uden en direkte modydelse, er der intet beskatningsgrundlag, og de gratis tjenesteydelser skal ikke pålægges moms, jf. sag C-89/81, Hong-Kong Trade Development Council.

For så vidt angår den momsmæssige behandling af ydelser, som leveres til de kontingentbetalende medlemmer af foreningen, henvises der til besvarelsen af spørgsmål 9.

Ad. Punkt 5

Spørger tilbyder psykolog/psykiatersamtaler til udviklingshæmmede mennesker mod et vederlag, som betales af rekvirenten, oftest en institution, en kommune, en pårørende eller borgeren selv.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er hospitalsbehandling og lægevirksomhed fritaget for moms.

Ifølge EF-Domstolens afgørelse i sag C-45/01, Dornier gælder momsfritagelsen for hospitalsbehandling og anden lægevirksomhed tillige for ydelser, der udføres af personer, der ikke er læger, men som udfører ydelser, der er knyttet til lægegerningen – for eksempel psykologer og psykoanalytikere med akademisk erhvervseksamen.

Det har således ingen betydning for en eventuel momsfritagelse om de omhandlede psykolog/ psykiatersamtaler varetages af de psykiatere eller af de psykologer, som er tilknyttet spørger.

I henhold til EF-Domstolens afgørelse i sag C-307/01, Peter d’Ambrumenil omfatter momsfritagelsen ikke alle ydelser, der udføres som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men udelukkende ”behandling af personer”. Begrebet ”behandling af personer omfatter indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier.

I henhold til fast retspraksis, er det formålet med den enkelte ydelse, der afgør, om ydelsen er momsfritaget.

Spørgers ydelser består i psykolog/psykiatersamtaler, især i forbindelse med eksistentielle problemer, dødsfald, seksuelle og andre overgreb.

SKAT finder, at de ydelser, som de psykologer/psykiatere, som er tilknyttet Spørger, leverer til X skal anses som en ydelse, der har til hovedformål at beskytte, fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand.

Det er på den baggrund SKATs vurdering, at de omhandlede ydelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Punkt 6:

For så vidt angår ydelserne under punkt 6, er den momsretlige behandling af disse behandlet under besvarelsen af spørgsmål 4, hvortil der henvises.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med ”Ja, se dog begrundelse”.

Spørgsmål 9

Det ønskes bekræftet, at Spørgers kontingenter er momsfri.

Begrundelse

Foreningers levering af ydelser m.v. til medlemmer mod et kontingent

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, som implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra l), omfatter foreningers levering af ydelser, samt varer i tilknytning hertil, til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Sådanne leveringer kan ske momsfrit når følgende betingelser er opfyldt:

• Leveringen sker mod et kontingent
• Leveringen har nær tilknytning til foreningens formål og foreningen har et af de i bestemmelsen nævnte formål
• Foreningen ikke arbejder med gevinst for øje og
• En afgiftsfritagelse ikke vil medføre konkurrencefordrejning

Fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, skal fortolkes indskrænkende, idet der er tale om undtagelser fra hovedreglen om, at der skal opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. bl.a. EU-Domstolen i sag C-149/97, Institute of the Motor Industri.

Ad. 1: Levering mod et kontingent

Betingelsen om, at der er tale om levering mod kontingent indebærer, at leverancen skal være finansieret af kontingentet og ikke ved særskilte betalinger, jf. herfor SKM2010.66.SR.

Spørger leverer en række ydelser og varer til de kontingentbetalende medlemmer. For så vidt der leveres sammenlignelige leveringer til ikke-medlemmer opkræves der særskilt betaling herfor.

Medlemskontingentet må således anes for at træde i stedet for en særskilt betaling for de enkelte ydelser, som et medlem benytter sig af. 

Ad. 2: Foreningen har et af de i bestemmelsen opregnede formål og leveringen har tilknytning hertil

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at leveringen har nær tilknytning til foreningens formål samt at foreningens formål er af enten politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter, eller har at gøre med borgerlige rettigheder.

Spørger har dels til formål at fremme forskningsmæssige aktiviteter, der kan medføre øget viden om behandling og forebyggelse af X eller som kan belyse X, dels at støtte foranstaltninger, der kan X …

Det er på baggrund af en konkret vurdering SKATs opfattelse, at Spørgers formål må anses for filantropisk. 

Ved vurderingen er der bl.a. henset til, at foreninger, der har til formål at forebygge og behandle sygdomme, herunder ved at udbrede viden om behandling og forebyggelse, er og stedse har været anset for at have et filantropisk formål. Ud fra en almindelig sproglig forståelse af begrebet filantropisk må det at arbejde for at X, tillige anses for at være et formål af filantropisk karakter.

Betingelsen om, at foreningens formål skal være blandt de som er opregnet i bestemmelsen må således anses for opfyldt.

De omhandlede leverancer må ligeledes anses for at have tilknytning til Spørgers formål om at udbrede viden om forebyggelse og behandling af X, jf. at leverancerne bl.a. består i bøger, hæfter og andre udgivelser udgivet af Spørger samt mulighed for at deltage i medlemsmøder. 

Ad. 3: Foreningen arbejder ikke med gevinst for øje

Det er en afgørende forudsætning for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. at foreningen ikke arbejder med gevinst for øje.

EU-Domstolen har fastslået, at et organ kan antages ikke at arbejde ”med gevinst for øje”, selvom det systematisk tilstræber at skabe et overskud, som det derefter bruger til at udføre sine tjenesteydelser. EU-Domstolen udtalte videre, at der ved afgørelsen af, om et organ ”ikke arbejder med gevinst for øje” skal tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som organet udfører, jf. sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

Ved vurderingen skal der derfor tages udgangspunkt i virksomhedens samlede aktiviteter, herunder andre aktiviteter end de, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Spørger driver kursus- og forlagsvirksomhed, levering af psykiatrisk rådgivning mod vederlag samt salg af software. Virksomhedsaktiviteterne udøves med henblik på skabe et overskud, idet et eventuelt overskud ved virksomhedsaktiviteterne udelukkende anvendes til at dække Spørgers udgifter. Henset hertil at der SKATs vurdering, at Spørger ikke arbejder med gevinst for øje.

Ad. 5: Afgiftsfritagelsen ikke vil fremkalde konkurrencefordrejning.

Endelig er det en forudsætning for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, at fritagelsen ikke kan medføre konkurrencefordrejning.

I dommen i sag C-8/01, Taksatorringen, har EU-domstolen fortolket begrebet ”konkurrencefordrejning” i fritagelsesbestemmelsen for tjenesteydelser præsteret af selvstændige grupper. Af dommen kan udledes, at det er momsfritagelsen i sig selv, som ikke må medføre konkurrencefordrejning, og dette på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke søger at opnå et overskud. Af dommen kan det endvidere udledes, at der i alle tilfælde skal ske en konkret vurdering af, om der er en reelt risiko konkurrencerisiko aktuelt eller i fremtiden.

Overført til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 betyder dommen i sag C-8/01, Taksatorringen, at hvis en momsfritagelse af en forenings ydelser til sine medlemmer ikke i sig selv er egnet til at påvirke konkurrencen på et marked for de pågældende ydelser, vil momsfritagelsen ikke kunne konkurrencefordrejning i den betydning, som udtrykket er brugt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Det er SKATs vurdering af en momsfritagelse af Spørgers ydelser til sine medlemmer ikke i sig selv vil være egnet til at påvirke konkurrencen.

Ved vurderingen har SKAT bl.a. lagt vægt på leverancernes art, idet der efter SKATs opfattelse ikke eksisterer et reelt marked for den omhandlede type af leverancer, ligesom visse af ydelserne må anses for at være normal service for medlemmer af foreningen og dermed ikke kan medføre konkurrencefordrejning, jf. SKM2016.87.SR.

Konklusion

Sammenfattende er det derfor SKATs opfattelse, at alle betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 er opfyldt.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, som fritager varer og ydelser, der leveres af almenvelgørende eller almennyttige foreninger m.fl. i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, finder alene anvendelse, hvis de konkrete leverancer ikke er fritaget efter andre bestemmelser i momslovens § 13, stk. 1.

Henset til at Spørger leverancer til medlemmerne mod et kontingent er fritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, kan Spørgers leverancer ikke være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 21 om almennyttige og almenvelgørende foreningers salg af varer og ydelser, således som i Spørgers begrundelse. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 9 besvares med ”Ja, se dog begrundelse”.

Spørgsmål 10

Det ønskes bekræftet, at Spørger er fritaget for at betale lønsumsafgift.

Begrundelse

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der alene betales lønsumsafgift, hvis den ydelse, der leveres er fritaget for moms efter en række nærmere angivne bestemmelser i momsloven.

Er ydelsen således momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19 skal der betale lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. 

Spørgers ydelser i form af psykiatrisk betjening er fritaget for moms i medfør af reglerne i momsloven § 13, stk. 1, nr. 1.

Da ydelserne er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er Spørger lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

I henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., 2. led skal tillige virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven betale lønsumsafgift.

Foreninger med et filantropisk formål, der leverer varer og ydelser til medlemmerne mod et kontingent, som er fritaget for moms efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 4, kan være lønsumsafgiftspligtige efter bestemmelsen om anden økonomisk virksomhed. 

Det er SKAT vurdering, at Spørger er lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. 2, led.

SKAT har ved henset til, at der er en sådan direkte sammenhæng mellem medlemskontingenterne og de varer og ydelser, som foreningen leverer til medlemmerne, jf. tilsvarende konklusion i SKM2010.66.SR.

Skat indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med at Spørger er lønsumsafgiftspligtig.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 10 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling med den af SKAT anførte begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 3

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i og j

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat, som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau

Rådets gennemførelsesforordning nr. 282/2011 af 15. marts 2011, artikel 44:

Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans.

Forarbejder

Lovforslag 124, FT. 1993/94

Til § 13 [uddrag]

Som ”kursusvirksomhed” betragtes også uddannelsesseminarier og – konferencer.

Praksis

C-434/05, Horizon College

De fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13 [svarende til det nuværende momssystemdirektivs artikel 132] er i henhold til fast retspraksis selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat.

De udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

SKM2016.236.SR

Ordene "retter sig mod" i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den person, virksomhed eller institution, der er aftager/køber af kurset. Hvem, der deltager i kurset tillægges derfor ikke afgørende betydning ved vurderingen.

SKM2008.705.SR

Ud fra de ved forespørgslen oplyste aktiviteter i foreningen, skal det vurderes om udbudte kurser, konferencer og temadage kan være momsfri undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Ud fra det kendte på et kursus/konference, som fremgår af foreningens hjemmeside, kan det med baggrund i de beskrevne indlægs lægges til grund, at det har et indhold med karakter af faglig uddannelse, omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Kurser, konferencer og temadage med indhold af faglig uddannelse vil være momsfritaget.

SKM2006.621.HR

Kurser, der primært var rettet mod personer, der praktiserede akupunktur erhvervsmæssigt, og afholdt med gevinst for øje, var ikke fritaget for moms.

SKM2001.264.TSS

Told- og Skattestyrelsen udtaler, at egentlige kompetencegivende uddannelser ikke anses som kursusvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Derimod anses fx efter- og videreuddannelseskurser for kursusvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Ved egentlige kompetencegivende uddannelser forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen m.v. at kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv. Der ses på, om gennemførelsen af den pågældende uddannelse i sig selv kvalificerer til at udøve et bestemt erhverv.

Om en uddannelse kan anses for kompetencegivende uddannelse afhænger af en konkret bedømmelse.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, 1. punkt

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og 3

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed

[…]

3) Skoleundervisning og undervisning p videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), c), i) og j)

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostiks og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som er fastsat af den pågældende medlemsstat.

[…]

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat, som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau

Praksis

C-384/98,D.

Det må følgelig nødvendig fastslås, at dette begreb ”behandling af personer” ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om, at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområde, hvorfor de er momspligtige.

C-91/12, PFC Clinic AB

..de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i momssystemdirektivets artikel 132, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra princippet om, at moms opkræves af enhver ydelse, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse ord skal imidlertid være forenelig med de formål der forfølges med nævnte fritagelser, og eventuelt overholde kravene om afgiftsneutralitet. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er omhandlet i artikel 132, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning.

…begrebet ”pleje” i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og begrebet ”behandling af personer” i direktivets artikel 13, stk. 1, litra c), omfatter begge ydelser, som har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier.

C-434/05, Horizon College

De fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13 [svarende til det nuværende momssystemdirektivs artikel 132] er i henhold til fast retspraksis selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat.

De udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal fortolkes strengt, d de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

C-307/01, Peter d’Ambrumenil

Som generaladvokaten med rette har anført i forslaget til afgørelse, er det formålet med en lægelig ydelse, der afgøre om ydelsen skal være momsfritaget. Hvis en lægelig ydelse er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet ikke er at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en sundhedstilstand, men snarere at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for, at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, finder fritagelsen ikke anvendelse på denne ydelse.

Når en ydelse består i at foretage en lægesagkyndig vurdering, fremgår det, at selv om udførelsen af denne ydelse kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebærer virksomhed, der er typisk for lægegerningen – såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen – er hovedformålet med en sådan ydelse ikke at beskytte, herunder at fastholde eller retablere sundhedstilstanden hos den person, der berøres af den sagkyndige vurdering. En sådan ydelse, der har til formål at give svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om en sagkyndig vurdering, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer. […] En sådan ydelse kan derfor ikke opnå den momsfritagelse, der er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Fritagelsen finder ikke anvendelse på følgende ydelser, der udføres som led i udøvelse af lægegerning

[…]

..samt udarbejdelse af lægerapporter på grundlag af lægelige notater, men uden at der udføres lægeundersøgelser.

Spørgsmål 4 og 8

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktisk, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c)

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

c) behandling af personer som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat.

Praksis

C-307/01, Peter d’Ambrumenil

Ifølge Domstolens praksis skal de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13 [momssystemdirektivets artikel 132], fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter merværdiafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Momsfritagelsen omfatter ikke alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men udelukkende ”behandling af personer”.

For så vidt angår begrebet ” behandling af personer” har Domstolen allerede fastslået i D-dommens præmis 18, og gentaget i Kügler-dommens præmis 38, at dette begreb ikke kan fortolkes således, at det også omfattet lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandlere og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier.

Det er formålet med den lægelige ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget,

Hvis en lægelig ydelse er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet ikke er at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en sundhedstilstand, men snarere at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for, at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, finder fritagelsen således ikke anvendelse på denne ydelse.

Når en ydelse består i at foretage en lægesagkyndig vurdering, fremgår det, at selv om udførelsen af denne ydelse kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen – såsom fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen – er hovedformålet med en sådan ydelse ikke at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, den berørtes sundhedstilstand. En sådan ydelse, der har til formål at give et svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om en sagkyndig vurdering, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer. […] Det hovedformål, der forfølges med enhver ydelse af denne art forbliver, at opfylde en lovbestemt eller kontraktmæssig forpligtigelse, der er fastsat i andres beslutningsproces. En sådan ydelse kan derfor ikke opnå momsfritagelse.

C-212/01, Margarete Unterpertinger

Det er formålet med en lægelig ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget. Hvis en lægelig ydelse er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere, en sundhedstilstand, men snarere at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, finder fritagelsen efter sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), ikke anvendelse på denne ydelse.

Når en ydelse består i at foretage en lægesagkyndig vurdering, fremgår det, at selv om udførelsen af denne ydelse kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen – såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen – er hovedformålet med en sådan ydelse ikke at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af den sagkyndige vurdering. En sådan ydelse, der har til formål at give et svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om en sagkyndig vurdering, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger for den berørte eller andre personer.

Selv om den berørte ligeledes selv kan anmode om en lægesagskyndig vurdering, og denne indirekte kan bidrage til at beskytte den pågældendes helbred, ved at et nyt problem opdages, eller en tidligere diagnose ændres, for bliver det hovedformål, der forfølges med enhver ydelse af denne art, at opfylde en lovbestemt eller kontraktmæssig forpligtigelse, der er fastsat i andres beslutningsproces. En sådan ydelse kan derfor ikke opnå den fritagelse der er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler

Momsfritagelsen omfattet lægeydelser, både når de udføres inden for hospitalerne, og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted.

Det er kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, der kan være omfattet af fritagelsen.

C-45/01, Dornier

Derimod skal ordet ”pleje” i bestemmelsen fortolkes således, at det dækker den i litra c) omhandlede behandling af personer i sin helhed, herunder ydelser, der udføres af personer, der ikke er læger, men som udfører til lægegerningen knyttede ydelser, såsom psykoterapeutiske behandlinger, der udføres af uddannede psykologer.

C-89/81, Hong-Kong Trade Development Council

Når en tjenesteyders virksomhed består i udelukkende at udføre tjenesteydelser uden direkte modydelse, er der intet beskatningsgrundlag, og de gratis tjenesteydelser er følgelig ikke pålagt merværdiafgift. 0

TfS2000,361

Told- og Skattestyrelsen har på baggrund af en henvendelse fra en told- og Skatteregion udtalt, at speciallægers udstedelse af lægeerklæringer til brug for forsikringsselskaber, kommuner og lignende er omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4.

Speciallægerne tilser ikke i denne forbindelse en patient med henblik på behandling eller med henblik p stillingtagen til eventuel behandling. Det forudsættes således, at der ikke består et patientforhold.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktisk, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Momslovens § 16, stk. 1 og 3

Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast driftssted her i landet, hvortil ydelsen leveres eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

[…]

Stk. 3. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har din bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5 og 6 amt §§ 17, 18 og 19-21d.

Momslovens § 21 c, stk. 1 og stk. 3, nr. 3

Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet.

[…]

Stk. 3. Som elektronisk leverede ydelser anses især:

[…]

3) levering og ajourføring af software.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c)

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

c)) behandling af personer som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat.

Praksis

C-366/12, Klinkum Dortmund

Begreberne ”pleje” i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b, og ”behandling” af personer” i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, forudsætter, at der er tale om ydelser, som har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier. 

C-91/12, PFC Clinic AB

..de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i momssystemdirektivets artikel 132, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra princippet om, at moms opkræves af enhver ydelse, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse ord skal imidlertid være forenelig med de formål der forfølges med nævnte fritagelser, og eventuelt overholde kravene om afgiftsneutralitet. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er omhandlet i artikel 132, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning.

C-262/08, CopyGene A/S

Selv om ”pleje” og ”behandling af personer” skal have et terapeutisk formål, følger det ikke nødvendigvis heraf, at en ydelses terapeutiske formål ska forstås særligt snævert.

C-394/04 og C-395/04, Ygeia

Kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af hospitalsbehandling og pleje, og som udgør et led i leveringen af disse ydelser, som er uomgængelig nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med disse ydelser, kan udgøre transaktioner i nær tilknytning i momsfritagelsens forstand.

C-76/99, Kommissionen mod Frankrig

Formålet med fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling eller pleje er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyret at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af de forøgede omkostninger til sådan pleje, hvis de selv eller transaktioner i nær tilknytning hertil var pålagt moms.

Det må dernæst fastslås, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), ikke indeholder nogen definition af begrebet transaktioner »i nær tilknytning« til hospitalsbehandling og pleje. 23 Som generaladvokaten har fremført i punkt 23 i sit forslag til afgørelse, skal dette begreb imidlertid ikke fortolkes særligt indskrænkende, da fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af de forøgede omkostninger til sådan pleje, hvis de selv eller transaktioner i nær tilknytning hertil var pålagt moms. 24 Når der nemlig er tale om en eventuel momsfritagelse for overførsel af udtag

SKM2013.17.SR

Ifølge momslovens § 21 c, stk. 2, anses levering af software og forskellige ydelser i tilknytning hertil som levering af en elektronisk ydelse.

De ydelser, som Spørger udbyder til salg via iTunes (App Store), herunder en udvidet adgang til hjemmesiden m.v. må betegnes som elektroniske ydelser.

Med spørgers salg af Inn-App-Purchases via iTunes er tale om, at Apple er formidler i forhold til spørger.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at det er Apple, der indgår den bindende aftale med slutbrugeren, at det er Apple, der leverer programmet til slutbrugeren, at det er Appel, der modtager betalingen fra slutbrugeren, ligesom slutbrugeren kan returneret produktet til Appel og få pengene retur fra Apple. På den baggrund er det Apple, der bærer den økonomiske risiko for transaktionen.

Da Appel således er at betragte som formidler af ydelsen, anses Apple i medfør af momslovens § 4, stk. 4, for selv at have modtaget og leveret ydelsen.

Den momsmæssige behandling af Spørger skal således vurderes som om, at Spørger har leveret ydelsen til Apple, som har hjemsted i UAS.

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materialet gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 7

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

7) Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed.

Praksis

SKM2009.233.SR

Da der ikke er tale om, at arbejdsgiver har fastsat rammerne for indholdet af foredragene, men at guiderne i høj grad har haft frihed i udformningen af deres egne foredrag, kan guideydelserne anses for omfattet af den danske momsfritagelse for kunstnerisk virksomhed.

Det har ved denne vurdering ikke nogen betydning om virksomheden drives i fysisk eller juridisk form, og om ydelserne leveres ved brug af ansatte.

Spørgsmål 7

Lovgrundlag

Regionsloven § 5, stk. 1, nr. 1 og 3, 1, punkt

Regionsrådet skal i overensstemmelse med den lovgivning, der regulerer de nævnte områder,

1) varetage sygehusvæsnets opgaver og tilvejebringe tilbud om behandling hos praktiserende sundhedspersoner, herunder varetage opgaver, der ligger i naturlig tilknytning til regionens opgaver på sundhedsområdet,

[…]

3) drive og udvikle visse tilbud på det sociale område for udsatte grupper og grupper med særlige behov, …

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer, at råde over et materielt gode. Levering f en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktisk, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og dentalvirksomhed.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2

Told- og Skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Praksis

TfS1996, 658

Et vikarbureau for sygeplejersker blev anset for at drive momspligtig virksomhed med udlejning af arbejdskraft.

Afgørelsen blev grundet med at momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og 2, kun finder anvendelse for virksomheder, der efter deres karakter udøver en sådan virksomhed, at det kan siges at være anden egentlig sundhedspleje eller social forsorg.

Spørgsmål 9

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 og nr. 21:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

4) Foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

[…]

21) Varer og ydelser, der leveres af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, under forudsætning at, at fritagelsen ikke ville kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er en betingelse at overskuddet anvendes til foreningens eget formål, samt at overskuddets anvendelse på anmodning af told – og skatteforvaltningen kan dokumenteres. Levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af fritagelsen.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra l) og o)

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

l) Organisationers levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil til fordel for deres medlemmer i disses fælles interesser mod et kontingent, der er fastsat i overensstemmelse med vedtægterne, såfremt de pågældende organisationer ikke arbejder med gevinst for øje, og deres formål er enten af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder, under forudsætning, af, at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning.

[…]

o) Levering af ydelser og varer, der præsteres af organer, hvis transaktioner er fritaget i overensstemmelse med litra b), g), h), i) l), m) og n), i forbindelse med indsamlingsarrangementer, der foretages udelukkende til egen fordel, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning.

Praksis

C-149/97, Institute of the Motor Industry

De udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fstsat I sjette direktivs artikel 13 [Momssystemdirektivets artikel 132] skal fortolkes indskænkende, da de er udntagelser fra det almindleige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

C-174/00, Kennemer Golf & Country Club

Et organ kan antages ikke at arbejde ”med gevinst for øje”, selvom det systematisk tilstræber, at skabe et overskud, som det derefter bruger til at udføre sine tjenesteydelser. Domstolen udtalte videre, at der ved afgørelsen af, om et organ ”ikke arbejder med gevinst for øje” skal tages hensyn til samtlige aktiviteter, som organet udfører.

C-8/01, Taksatorringen

Det er momsfritagelsen i sig selv, som ikke må kunne medføre konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

SKM2016.87.SR

Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker konkurrencevilkårene på markedet til skade for andre udbydere, som udøver lignende aktiviteter. Der vil dog ikke være tale om konkurrencefordrejning, når en organisations salg af varer og ydelser alene fungerer, som en normal service for foreningens medlemmer og momsfritagelsen ikke i sig selv bruges til at nedsætte priserne.

SKM2010.66.SR

Foreningen opfyldte de betingelser, der stilles, herunder til foreningens formål, for at kunne blive momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Foreningen skulle således ikke betale moms af de ydelser og varer, der blev leveret til medlemmerne mod et kontingent. De varer, som blev leveret mod særskilt betaling var derimod hverken omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 eller af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22 [nu nr. 21]. Foreningen skulle derfor opkræve moms af dette salg.

Spørgsmål 10

Lovgrundlag

Lov om afgift af lønsum m.v. § 1

Der betales afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 4, nr. 5 og 6, nr. 10 -12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven.

Praksis

SKM2010.66.SR

Skatterådet fandt, at en velgørende forening, der opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, er omfattet af lønsumsafgiftspligten, som anden økonomisk virksomhed.

Ved afgørelsen blev der henset til, at der var en sådan direkte sammenhæng mellem medlemskontingenterne og de varer og ydelser, herunder levering af informationsmateriale og medlemsblade, som foreningen leverer til medlemmerne.