Parter

BS 5-531/2016

 Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv David Auken)

Mod

A

(v/adv. Albert Kusk)

og

BS 5-417/2017

A

(v/adv. Albert Kusk)

Mod

H1

Afsagt af byretsdommerne

Dot Buchtrup, Christian Schou og Jan Tino Knudsen

Sagens baggrund

Sagen er anlagt den 24. august 2016, og adcitationssagen er anlagt den 12. juni 2017.

SKAT har i december 2007 efter anmodning fra H1 afgiftsberigtiget et køretøj af mærket VW Touareg som autocamper i henhold til en særlig lempelsesregel for autocampere i den dagældende registreringsafgiftslov § 5 a. Den 17. august 2012 har SKAT foretaget en kontrol af køretøjet, som på det tidspunkt var ejet af A, og den 6. februar 2013 har SKAT pålagt A at betale fuld registreringsafgift af køretøjet, idet køretøjet ifølge SKAT ikke opfyldte betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse af køretøjet som autocamper. Sagen drejer sig i det væsentligste om, hvorvidt SKAT har været berettiget hertil, og hvorvidt A i givet fald kan kræve den yderligere registreringsafgift betalt af H1.

Parternes påstande

Skatteministeriet har overfor A nedlagt følgende påstande:

Principalt: A skal til Skatteministeriet betale 162.785 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra sagens anlæg til betaling sker.

Subsidiært: A skal anerkende, at køretøjet VW Touareg V6 3,0 TDI, med stelnummer ...21, skal afgiftsberigtiges med fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 4, og at sagsøgte hæfter for den opgjorte yderligere afgift af køretøjet.

A har heroverfor nedlagt følgende påstande:

Principalt: Sagen skal afvises i forhold til de af Skatteministeriet nedlagte betalingspåstande.

Subsidiært: Frifindelse i forhold til de af Skatteministeriet nedlagte påstande.

A har over for H1 nedlagt følgende påstande:

Principalt: H1 skal friholde A for ethvert beløb, herunder renter og sagsomkostninger, som A måtte ifalde at skulle betale til SKAT i tilfælde af, at køretøjet VW Touareg V6 3,0 TDI med stelnummer ...21 skal berigtiges med fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 4 som omhandlet i retssagen B.S. nr. 99-531/2016 og Motorankenævnets sag nr. 13-0201453.

Subsidiært: H1 skal friholde A delvist for beløb, herunder renter og sagsomkostninger, som A måtte ifalde at skulle betale til SKAT i tilfælde af, at køretøjet VW Touareg V6 3,0 TDI med stelnummer ...21 skal berigtiges med fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 4 som omhandlet i retssagen B.S. nr. 99-531/2016 og Motorankenævnets sag nr. 13-0201453.

H1 har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysninger i sagen

Af en afgørelse af 24. maj 2016 fra Landsskatteretten fremgår blandt andet:

"Klager: A

Klage over: SKATs afgørelse af 5. februar 2013
…
SKAT har pålagt klageren yderligere registreringsafgift med 131.936 kr. som følge af benyttelse af autocamper på færdselslovens område uden alt campingudstyrets tilstedeværelse.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
…
Faktiske oplysninger
Det fremgår af toldattest af 19. december 2007, at VW Touareg V6 TDI med stelnummer …21 og registreringsnummer …Q blev afgiftsberigtiget som autocamper/camper med max. 5 siddepladser, og at alt campingudstyr skal medbringes under kørsel.

Det fremgår af Køretøjsregisteret, at klageren er ejer og bruger af samme køretøj, og at der er tale om en personbil, der skal anvendes til beboelse (autocamper/camper). Registreringen er foretaget den 7. november 2011.

SKAT udsendte primo 2012 servicebreve til 7.000 ejere af autocampere med orientering om kravene til indregistrering i henhold til registreringsafgiftslovens § 5 a.

I forbindelse med SKATs og politiets fælles kontrol den 17. august 2012 ved Y1-skoleen i Y2-by blev køretøjet bragt til standsning af politiet.

To af SKAT’s medarbejdere talte med føreren af camperen, som var klagerens ægtefælle. Der var tillige 2 børn i camperen.

Klagerens ægtefælle forklarede, at camperen var købt, som den var, og at hun ikke vidste noget om indretningen. Klagerens ægtefælles vidste godt, at der var tale om en autocamper og mente, at der skulle være en spildevandstank under bilen. Hun forklarede videre, at autocamperen var købt hos en bilforhandler i Y3-by.

Klagerens ægtefælle fremfandt toldattesten, som hun dog aldrig havde læst, herunder camperens klausul om, at køretøjet er godkendt til max. 5 siddepladser, og at alt campingudstyret skal medbringes under kørslen. Klagerens ægtefælle vidste ikke, om klageren, der ejer camperen, har modtaget servicebrevet fra SKAT vedrørende autocampere.

Klagerens ægtefælle ville gerne fremvise autocamperen og dens autoudstyr, og camperen blev herefter gennemgået og fotograferet af SKAT.

Ved gennemgangen af camperen blev konstaterede SKAT følgende mangler i forhold til indregistrerings betingelserne.

(i) Køkkenmodul var ikke monteret (lå i bagagerummet), og der var ikke tegn på, at det nogensinde har været boltet fast i siden af bagagerummet. Klagerens ægtefælle havde ikke nøglen til skabet, og det kunne derfor ikke lukkes op. Det kunne derfor ikke kontrolleres, om der var spritblus og køkkenvask tilsluttet vand og spildevandstank mv.

(ii) Rosette til montering af bordben/bord var ikke. monteret. Der var ikke synlige tegn efter en tidligere montering i vognbunden af en rosette.

…

SKAT tog fotos af toldattesten, registreringsattesten og camperen under kontrollen ved standsningen.

SKAT konstaterede, at der ikke var en spildevandstank under camperen.

SKATs afgørelse

SKAT har pålagt klageren yderligere registreringsafgift med 131.936 kr. som følge af benyttelse af autocamper på færdselslovens område uden alt campingudstyrets tilstedeværelse.

Camperen er omfattet af registreringspligten i registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, litra l, og § 7, stk. 1 3. Camperen skulle inden benyttelsen have været registreret og afgiftsberigtiget i Danmark, jf. registreringsafgiftslovens § 1, jf. §§ 4 og 5, e.c.

SKATs udtalelse
Afgørelsen er indstillet fastholdt.

Den 20. januar 2012 sendte SKAT et servicebrev til klagerne vedrørende indretning af hans autocamper. Den aktuelle ejer af en autocamper har pligt til at sørge for, at den til enhver tid kan opfylde lovens krav om konstruktion og indretning.

Der er foretaget ombygning/ændringer af den omhandlede camper, således er betingelserne ikke længere opfyldt for afgiftsberigtigelse på grundlag af registreringsafgiftslovens § 5 a. Camperen er ændret og ombygget således, at den ikke længere fremstår som utvivlsomt konstrueret og indrettet til ophold og beboelse.

Det er ikke blot nogle løse campinggenstande, der ikke er medbragt på den køretur, hvor klagerens ægtefælle blev standset, men derimod konstruktionsmæssig ændringer/mangler, hvortil der må kræves værktøj.

På den omhandlede camper er der opnået en besparelse i registreringsafgiften på ca. 300.000 kr. ved indregistrering som autocamper. Der er oprindeligt betalt ca. 200.000 kr. i registreringsafgift.

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig og derfor skal annulleres.
Der er nedlagt subsidiær påstand om, at den af SKAT pålagte registreringsafgift skal nedsættes til 0.

Til støtte for den principale påstand er gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 32 a er lex specialis og derfor er rette genoptagelseshjemmel. De af SKAT hævdede mangler ved camperen forelå allerede på indregistreringstidspunktet, hvorfor SKAT ikke 6-7 år efter den godkendte indregistrering kan efteropkræve registreringsafgift som følge af forhold, SKAT burde have vidst allerede på godkendelsestidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2, e.c.

Som følge af 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2, var sagen som tidligere nævnt også allerede forældet den 17. november 2012, hvilket var det tidspunkt, hvor SKAT for anden gang varslede ændring af registreringsafgiften. SKAT udsendte først forslag til afgørelse nr. 2 den 8. november 2012.

Til støtte for den subsidiære påstand er gjort gældende, at klageren ikke har fremvist camperen for SKAT, hvorfor det må bero på en erindrings fejl, når SKAT har anført, at klageren fremviste camperen for SKAT.

Klageren oplyste derimod til SKAT, at alt camperudstyret befandt sig i camperens bagagerum, og at SKAT var velkommen til at tjekke dette, idet hans ægtefælle ikke kunne forlade deres to børn midt i skoletrafikken.

SKAT er derfor anmodet om at fremlægge de fotos, som SKAT har eller burde have taget af de rum, som dels befinder sig i bagagerummets sider henholdsvis i bunden af camperens bagagerum, hvilket er der udstyret i sådanne campere altid må befinde sig.

Klagerens ægtefælle er på intet tidspunkt blevet oplyst om, at SKATs medarbejdere mener, at der ikke er medbragt det nødvendige camperudstyr. SKAT burde have påtalt dette over for hans ægtefælle på standsningstidspunktet.

Camperen blev besigtiget af SKAT i den stand, hvori klageren havde købt den. Klageren har derfor ikke foretaget konstruktionsmæssige ændringer.

SKM2012.304.LSR er ikke fuldt ud sammenlignelig med denne sag, idet skatteyderen i denne afgørelse erkendte, at camperudstyret var demonteret.

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

"( ... )
SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Det var efter dagældende registreringsafgiftslov § 5 a, stk. 1, nr. 1, en betingelse for den lempelige afgifts berigtigelse, at køretøjet utvivlsomt var konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, herunder med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer.

Det er ubestridt, at klager er bekendt med de særlige regler for reduceret afgift for denne type biler, herunder at afgiften er væsentlig reduceret.

I SKM2015.655.ØLR fastslog Landsretten med henvisning til SKM2014.728.HR, at de indstævntes køretøjer på kontroltidspunktet ikke opfyldte betingelserne for den lempelige afgiftsberigtigelse efter registreringslovens § 5 a, stk. 1.

Landsretten afviste de indstævntes synspunkt om, at opkrævning af yderligere registreringsafgift fordrede en konstruktiv ændring af køretøjerne, jf. registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 3.

Landsretten henviste i den forbindelse til bestemmelsens ordlyd og forarbejder.

I SKM2014.728.HR fandt Højesteret, at det er i overensstemmelse med lovens ordlyd, forarbejder og formål at stille krav om, at bilens camperudstyr skal medbringes under kørsel i en autocamper, for at den kan anses for ikke alene konstrueret, men også utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse.

Klager fremviste bilen under med-mødet hos SKAT den 16. oktober 2012 i forbindelse med høringen; herunder de manglende dele, jf. bilag 7 til sagsfremstillingen. Som det fremgår af billedet ses løsdelene, som ikke pakket ud af emballagen, som efter SKATs opfattelse ses som ubrudt

Allerede fordi løsdelene aldrig har været monteret, herunder rosetten og bordbenet, er betingelserne for afgiftsreduktion ikke opfyldt. Bl.a. er rosetten ikke pakket ud, dvs. den har aldrig været monteret, jf. bilag 7 til sagsfremstillingen. Det er et krav ved typegodkendelsen, at rosetten er monteret, jf. autocamperfortegnelsen nr. 118/2006 fra 27. oktober 2006.

SKAT fastholder at bilen skal afgiftsberigtiges efter registreringslovens § 4. Vi fastholder derfor vores afgørelse om efteropkrævning af registreringsafgift.

Da klager er registreret som ejer af bilen hæfter denne for betaling af registreringsafgiften, jf. REGAL § 20."

Repræsentantens indlæg på retsmøde
Til støtte for den principale påstand vedrørende forældelse anførte repræsentanten på retsmødet bl.a., at kravet om efteropkrævning af registreringsafgift allerede var opstået på tidspunktet for første indregistrering af bilen den 23. august 2006, og at kravet dermed er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2 e.c.

Skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2 foreskriver, at en ændring af en afgørelse om registrering af et køretøj efter stk. 1 skal varsles af Told- og skatteforvaltningen, inden 6 måneder efter at told-og skatteforvaltningen eller den, der har anmodet om registrering, har fået kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i stk. 1, 1. pkt. Da dette ikke er sket, er sagen allerede som følge heraf forældet.

SKAT standsede den omhandlede bil den 17. august 2012, og allerede den 8. oktober 2012 har SKAT fremsendt forslag til afgørelse (varsel om ændring) til klageren. SKAT skal senest en måned efter afsendelse af varsel om ændring af registreringsafgift, det vil sige senest den 8. november 2012 have truffet afgørelse i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2, 2. pkt. hvilket som bekendt ikke er sket.

Det følger herefter af skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2, 2. pkt. at den foretagne ændring er sket for sent og dermed er sagen forældet.

Til støtte for den subsidiære påstand anførte repræsentanten på retsmødet bl.a., at bilen på standsningstidspunktet fremstod i overensstemmelse med den typegodkendelse, som findes for den omhandlede type VW Touareg autocamper.

Klageren har ikke forandret bilen i sin ejertid, og klageren har ikke fjernet nogen del af bilens camperudstyr, hvilket ej heller bestrides af SKAT.

Bilen medbragte på standsningstidspunktet det nødvendige udstyr, og bilen fremstod i øvrigt som den var købt.

SKAT har ikke fremlagt et eneste foto fra kontrollen af det rum, hvor sådant udstyr sædvanligvis opbevares. Klageren foreviste, at udstyret var i bilen ved fremvisning den 16. oktober 2012.

Klageren har ikke forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at afgiftsgrundlaget er fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Afgørelsen i SKM2012.304.LSR er ikke identisk med den foreliggende sag, idet føreren erkendte, at camperudstyret var demonteret og placeret på et lager eller i en garage.

Afgørelsen i SKM2014.728.HR er ikke identisk med den foreliggende sag, idet føreren erkendte, at camperudstyret var demonteret under 7-8 kørsler til en losseplads. Allerede heraf følger det, at bilen ikke længere overholder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 5a.

Afgørelsen SKM2015.655.ØLR er ikke identisk med den foreliggende sag, idet føreren erkendte, at camperudstyret ikke var medbragt under kørsel. Allerede heraf følger det, at bilen ikke længere overholder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 5a.

Herudover anførte repræsentanten, at klageren ikke var rette subjekt for SKAT s afgørelse, idet klageren har erhvervet bilen som brugt i 2011, og idet der er tale om oprindelige mangler ved bilen, hvilket er erkendt af SKAT, jf. SKATs indlæg til Skatteankestyrelsen af 1. februar 2016.

På retsmødet forklarede klageren, at rosetten til montering af bord og bordben var medbragt under kørslen men ikke fastmonteret. Ligeledes var køkkenudstyret medbragt men ikke fastmonteret.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. l (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 med senere ændringer), at SKAT ikke kan ændre en afgørelse om registrering af et køretøj senere end 6 måneder efter, at afgørelsen er truffet, medmindre et af de tilfælde, som er oplistet i skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 1, nr. 1 5, er opfyldt.

Det fremgår af forarbejderne (til nr. 10 i de specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 32a, stk. 1 (Lovforslag nr. 149 af 3. marts 2010), at

"( ... )
Skatteforvaltningsloven indeholder bestemmelser om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af sager om indkomst- og ejendomsværdiskat, afgifter og ejendomsvurderinger, hvorimod genoptagelse af sager om registrering af køretøjer ikke er lovreguleret. Der foreslås indsat en bestemmelse om genoptagelse af sager om registrering af køretøjer i skatteforvaltningsloven.
( ... )
Det foreslås, at efter udløbet af fristen står registreringen af et køretøj som udgangspunkt ved magt, også selv om den måde være fejlagtig. Det foreslås dog, at registreringen kan rettes efterfristens udløb i følgende tilfælde:
( ...) "

Skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 1, må ud fra sin ordlyd og sine forarbejder alene vedrøre genoptagelse af registreringen af køretøjer, herunder biler, mens genoptagelse af afgiftsfastsættelse/pålæg må foretages i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, fremgår, at den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der er derfor ikke grundlag for at anvende skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 1, som genoptagelseshjemmel.

Sagens realitet prøves derfor med henblik på en vurdering for grundlaget for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, som genoptagelseshjemmel.

Den omhandlede autocamper er registreringspligtig i Danmark, jf. registreringsafgiftslovens § 1 (lovbekendtgørelse nr. 615 af 7. juni 2012), jf. § 2 i lov om registrering af køretøjer.

Autocamperen er ved første indregistrering afgiftsberigtiget i medfør af de særlige regler i § 5 a i den dagældende registreringsafgiftslov, hvoraf det af stk. 1, nr. 1, fremgik, at for køretøjer med en egenvægt over 2 ton, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, herunder med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer, udgør afgiften 0 af de første 12.100 kr. af den afgiftspligtige værdi og 60 pct. af resten.

Når betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse efter registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 1 ikke længere er opfyldt, afgiftsberigtiges køretøjet i henhold til registreringsafgiftslovens § 4. Dette fremgår af registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 3.

Den dagældende § 5 a, stk. 1, i registreringsafgiftsloven er indført ved lov nr. 463 af 31. maj 2000. Det fremgår af bemærkningerne til denne lov, at det af bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse vedrørende campingbiler fremgår, at køretøjet skal have en passende loftshøjde og skal indrettes med sovepladser, køkken, vand- og spildevandstank m.m.", og at dette ved den foreslåede ændring ønskes præciseret med krav om mindst 4 sovepladser og ændring med hensyn til størrelsen af bilerne fra 2 ton tilladt totalvægt til 2 ton egenvægt.

Landsskatteretten lægger efter de foreliggende forklaringer og oplysninger, herunder de fremviste fotografier og besigtigelsen den 16. oktober 2012, til grund, at alt nødvendigt campingudstyr for at opnå afgiftsnedsættelse, har været til stede i den pågældende bil ved SKATs kontrol den 17. august 2012. Landsskatteretten finder ikke, at det kan kræves som betingelse for afgiftsfritagelsen, at rosette og køkkenudstyr altid skal være monteret i bilen. Landsskatteretten finder, at det er afgørende om rosetten og køkkenudstyr har været til stede i bilen og anvendeligt til sit formål, hvilket er tilfælde i nærværende sag. Klageren gives derfor medhold i sin påstand."

I punktafgiftsvejledningen 2000-07-01 er der under punkt E 1.4.4 Busser og autocampere - 60 pct. afgift anført, at der efter aftale med autocamperbranchen er etableret en frivillig central ordning med godkendelse af ombyggede autocampere. H1 har den 24. oktober 2006 forevist et ombygget køretøj af mærket VW Touareg for Motorvurderingen i SKAT med henblik på, at få en sådan godkendelse, og Motorvurderingen har den 26. oktober 2006 godkendt køretøjet til optagelse på fortegnelsen over godkendte autocampere. I godkendelsen er der blandt andet anført, at "Køretøjet fremtræder …, som angivet på vedlagte fortegnelse nr. 18/2006 af 27. oktober 2006, der er udsendt til samtlige skattecenter."

Af den nævnte fortegnelse nr. 18/2006 af 27. oktober 2006 fremgår blandt andet:

"Køretøjet ombygges her i lande til autocamper. Køretøjet er herfra godkendt med max 5 siddepladser. Heraf 2 førersæder, 3 sæder placeret bag førersæderne og er vendbare. Køkkenet har svingarm og skinne i gulvet. Overskydende sikkerhedsseler skal været fjernet og beslag i gulvet skal være fjernet og ubrugeliggjort.

Der indrettes soveplads i vognen til 2 personer, når sæderne klappes sammen lægges der luftmadrasser denne opredning måler l 02 x 180 cm. Under hævetaget kan desuden indrettes en soveplads på l 04 x 180 cm til 2 personer.

Køkken modulet er indrettet med l spritblus og køkkenvask tilsluttet vand og spildevandtank. Ved køkkenarrangementet er ståhøjde 180 cm.

Alt campingudstyret samt alle sæder skal medbringes ved kørsel.

I kabinen er anbragt et bord 52 x 41 cm."

I fortegnelsen er der indsat 5 fotografier af den pågældende autocamper. Det fremgår af ét af billederne, at et bord er placeret bag i bilen i en rosette. Parterne er uenige om, hvorvidt rosetten på billedet er fastmonteret i gulvet eller ej.

Køretøjet i nærværende sag blev importeret som en brugt bil af H1, som herefter ombyggede køretøjet til en autocamper. Køretøjet blev synet og godkendt den 11. december 2007 af G1. Den 17. december 2007 anmeldte H1 køretøjet til SKAT til afgiftsberigtigelse. På en anmeldelse herom er der med håndskrift anført: "Kontrol Punktafg." Anmeldelsen er blandt andet underskrevet af en medarbejder hos SKAT. Den 19. december 2007 udarbejde SKAT en toldattest på køretøjet, hvori der blandt andet blev anført, at der er betalt 60 pct. afgift, at alt campingudstyr skal medbringes under kørslen, samt at der er fra SKATs side intet til hinder for køretøjets registrering. Køretøjet blev herefter afgiftsberigtiget som anmodet.

Parterne er uenige om, hvorvidt køretøjet blev fremvist for SKAT i forbindelse med udstedelsen af toldattesten. I en meddelelse fra januar 1990 fra Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen er der herom blandt andet anført, at "Ved ekspedition hos toldvæsnet foretages eftersyn af campingbilen til kontrol af, at kravene i den ny lovbestemmelse bl.a. vedrørende konstruktion og indretning af sådanne køretøjer er opfyldt", og i et nyhedsbrev fra december 1999 fra TOLD SKAT er der blandt andet anført, at "De ombyggede og centralt godkendte autocampere bør ved afgiftsberigtigelsen fremstilles for told- og skatteregionerne ombygget i nøje overensstemmelse med godkendelsen. Hvis dette ikke er tilfældet, skal regionen foretage besigtigelse mv. og tage stilling til godkendelse af køretøjet på tilsvarende måde, som for køretøjer, der ikke er godkendt centralt." I et høringsnotat af 12. april 2013 udarbejdet af LL og SG, SKAT, er der endvidere herom blandt andet anført følgende: "Advokaten anfører, at SKAT har godkendt omhandlede køretøj (ved første indregistrering må det være underforstået (bemærkning fra SKAT)). Dette er ikke tilfældet. Ombyggeren her i landet af disse køretøjer til autocamper fremviste i 2006 et køretøj for Skattecenter Høje-Taastrup. Skattecentret godkendte omhandlede køretøj til optagelse på fortegnelsen over godkendte autocampere. Køretøjer, der optages på denne fortegnelse, skal herefter ikke fremvises enkeltvis til godkendelse hos SKAT, når de er identiske med den fremviste." Hertil kommer, at der i en vejledning om syn af køretøjer fra januar 2018 er anført, at den der foretager et syn af køretøjer kun under nærmere givne omstændigheder skal henvise et køretøj til SKAT, herunder "Når campingbilen har fået afmonteret køkken, vand- eller spildevandstank."

Parterne er endvidere uenige om, hvilke krav der kan stilles til ombyggede autocampere. Med virkning fra den 1. februar 2000 har TOLD-SKAT ændret deres praksis til kravene herom, og i nyhedsbrevet fra december 1999 fra TOLD-SKAT er der blandt andet anført følgende om ændringen:

" Der vil endvidere blive stillet krav om, at køkkenarrangementet er fastmonteret i køretøjet. I nogle køretøjer er køkkenarrangementet indrettet på en sådan måde, at det (under kørsel) kan sammenklappes helt eller delvist, hvilket fortsat vil kunne accepteres.

I en autocamper skal der altid under kørsel medbringes bord (evt. aftageligt) samt udstyr til indretning af sovepladser."

Den 9. august 2010 har SKAT udarbejdet en ny toldattest vedrørende køretøjet. Baggrunden herfor er uoplyst. Toldattesten indeholder stort set de samme oplysninger som toldattesten af 19. december 2007.

I perioden fra den 27. december 2007 til den 7. november 2011 har køretøjet haft forskellige registrerede ejere. A købte den 7. november 2011 køretøjet af autoforhandler G2, og samme dag blev A registret som ejer af køretøjet.

SKAT har primo 2012 udsendt et servicebrev til ejere af autocampere, herunder til A. I standartbrevet hedder det blandt andet:

"Tjek, om din autocamper er indrettet efter reglerne

Din autocamper koster mindre i registreringsafgift end en almindelig personbil. For at du er berettiget til at betale den lave registreringsafgift på 60 %, skal autocamperen opfylde en række betingelser.

SKAT vil opfordre dig til at tjekke, om din autocamper opfylder betingelserne, for vi oplever, at mange autocampere ikke er indrettet efter reglerne. Hvis du bliver kontrolleret af SKAT, og din autocamper ikke er indrettet efter reglerne, kan det koste dig en ekstra afgift på op til den normale registreringsafgift for personbiler på 180 %.

I køretøjsregistret kan vi se, at du har en autocamper med registreringsnummer @Registreringnr@.

Her får du en kort oversigt over reglerne:

Reglerne for autocampere
For at du kan nøjes med at betale 60% i registreringsafgift, skal autocamperen være særligt indrettet. Den skal opfylde følgende betingelser:

• Autocamperen skal utvivlsomt være konstrueret og indrettet til ophold og beboelse med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst fire personer.
• Under kørslen skal du altid medbringe udstyr, der er nødvendigt for at etablere sovepladser og bruge køkkenet. Du må heller ikke fjerne fastmonteret udstyr.
• Der må ikke være monteret flere sæder end del antal sæder, bilen er godkendt til som autocamper. Der er typisk tale om et mindre antal sæder end i en almindelig personbil.

Under kørslen skal du altid medbringe toldattesten, og du skal vise den til SKAT eller politiet, når du bliver bedt om det.
..."

Køretøjet blev som tidligere anført stoppet og kontrolleret af SKAT den 17. august 2012. SKAT har efterfølgende den 8. oktober 2012 sendt et forslag til afkrævning af registreringsafgift på 136.507 kr. til A. Det fremgår af forslaget, at SKAT har anmodet om bemærkninger hertil inden den 24. oktober 2012. A har fremsatte bemærkninger, og han har i forbindelse hermed forvist køretøjet hos SKAT den 16. oktober 2012. SKAT har herefter den 14. november 2012 udsendt et nyt forslag til afkrævning af registreringsafgift på 136.507 kr. til A. I en medfølgende sagsfremstilling fra samme dato er der blandt andet anført følgende:

"Den 16. oktober 2012 mødte A og KJ på SKAT efter aftale. [A] … forklarede, at han godt vidste at der var tale om en autocamper på reduceret registreringsafgift. [A] … har haft en lignende autocamper før denne. Han havde i januar måned 2012 modtaget det i bilag 5 nævnte brev fra SKAT. [A] … havde købt bilen i den stand som den står nu.

De havde medbragt bilen og ved besigtigelse er det konstateret:

• at køkkenmodulet lå i bagrummet (ikke fastmonteret)
• …
• at nøgle til køkkenmodul var medbragt nu muligt at åben køkkenmodul for konstatering afvask, afløb, beholdere, gasblus mm.
• at bordben var medbragt
• …

MH forklarede, at som bilen fremstår nu var den på købstidspunktet. Jfr. bilag 7."

SKAT og A’s advokat har senere haft en e-mailkorrespondance om størrelsen af registreringsafgiften.

SKAT har den 6. februar 2013 truffet afgørelse om, at A skal betale 131.936 kr. i yderligere registreringsafgift med den begrundelse, at køretøjet ikke længere opfyldte betingelserne for at være afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 5 a. Det er anført i afgørelsen under "Begrundelse for ændringen er følgende:", at bilen blev indregistreret første gang den 23. august 2008.

A har påklaget SKATs afgørelse om værdiansættelsen af køretøjet til Motorankenævnet. A har under sagen ved Motorankenævnet blandt andet anført, at køretøjet blev indregistreret tidligere end antaget af SKAT, hvorfor værdiansættelsen allerede af denne grund skal sættes til et lavere beløb end sket. Sagen ved Motorankenævnet er bero stillet på udfaldet af nærværende sag. Det fremgår af A’s registreringsattest, at bilen blev indregistreret første gang den 23. august 2006.

Under hovedforhandlingen er der forevist billeder af køretøjet optaget den17. august 2012 og den 16. oktober 2012 og billeder af andre køretøjer af mærket VW Touareg. Af et billede optaget den 16. oktober 2012 fremgår, at der var en brugervejledning i køretøjet på dette tidspunkt. Af brugervejledningen fremgår blandt andet, at "Rosetten stilles på gulvet og bordbenet monteres i bordpladen."

I en erklæring af 29. januar 2014 fra NE, G3 - Y2-by, er der anført, at "Undertegnede … har løbende udført service og reparationer på A’s VW Touareg", og at "I forbindelse med dette arbejde på bilen, på forskellige tidspunkter kan vi erklære, at camperudstyret bestående af bl.a. køkkenvask, bord, bordben, liggeunderlag, luftmadras, diverse beslag m.v. altid har befundet sig i bilen, i to siderum i bagagerummet og i det rum, hvor et reservehjul kan opbevares."

Forklaringer

A har forklaret, at han er autoriseret elinstallatør med eget firma. Da han købte bilen, så den ud som på fotoet i ekstraktens side 165, og der var ikke fastmonteret en rosette i bunden af bilen til at holde et bord. Der var heller ikke spor efter en tidligere montering af rosette eller af, at et køkkenmodul havde været fastspændt i bunden eller op ad siden i bilen. Fotoet på ekstraktens side 170 viser rosetten. På side 171 ses alt udstyret. Han har ikke demonteret noget udstyr. Fotoet side 198 viser en monteringsvejledning, der lå under liggeunderlaget i rummet under bagagerummet. Foto side 204 viser bl.a. bordbenet. Det hele lå, som da han købte bilen.

Da han fik servicebrevet fra SKAT i januar 2012, var han sikker på, at han opfyldte kravene, som blev stillet af SKAT. Han mente, at han kunne montere bordbenet ved at skrue det ned i skruetvingen. Bordbenet har aldrig været monteret, bortset fra under SKATs kontrol.

Han var uforstående, da han modtog SKATs forslag til afgørelse i oktober 2012, og han kørte ud til SKAT og viste bilen. SG tog fotos af bilen. De slog bordet op. Steffensen var imod reglerne om, at man så nemt kunne gøre en bil til en autocamper. De aftalte, at han skulle køre op til VW og få køkkenmodulet skruet fast. Han har aldrig hørt om en autocamperfortegnelse.

Fotos side 179 viser køkkenmodulet. Han husker ikke, om han holdt modulet eller bare pegede på det. Der er ikke særlig stor lofthøjde ud for køkkenmodulet, når det er slået op.

I oktober 2016 eksporterede han bilen med hjælp fra G4. Han havde længe gerne ville have en ny bil. Han kunne ikke sælge den her i landet, fordi afgiftsspørgsmålet ikke var afklaret.

Han ejede tidligere en anden VW Touareg autocamper med køkkenmodul og derefter en VW bus. Han husker ikke, hvornår han solgte den tidligere Touareg, men han havde vist bussen i ca. 1 år. Da han købte den nyere Touareg, i 2009 fik han at vide, at han skulle medbringe udstyret, når han kørte i bilen. Køkkenmodulet var da skruet fast og monteret under kørslen, men sammenklappet. Den nye Touareg så ikke ud som den gamle. Taget og køkkenmodulet var begge forskellige. Han har aldrig prøvet at montere udstyret i den nye Touareg.

Om brevet side 99 om, at man ikke må fjerne fastmonteret udstyr, har han forklaret, at det jo kunne fastmonteres med skruetvinger. Han vidste godt, at toldattesten var et vigtigt dokument, som skulle medbringes i bilen. Klausul 27 vidste han ikke noget om, for han havde jo købt bilen fra en professionel forhandler, G2. Da SKAT henvendte sig, blev han tosset, men han gik ikke til G2, for det gik jo kun på, at de ikke havde campingudstyret med. Han har ikke inddraget G2.

Om autocamperfortegnelsen side 91 har han forklaret, at han aldrig har vendt sæderne om, så de vender bagud. Sæderne i hans bil kunne ham bekendt ikke vendes.

UM har forklaret, at H1 er en gammel virksomhed, som hans far byggede op i 70'erne som almindeligt autoværksted. De specialiserede sig i ombygning af autocampere og udviklede et koncept med mindre køkken. De startede med VW'er, men udvidede til også at bruge andre, herunder Ford, Seat og Toyota. De har ombygget ca. 8.000 autocampere og har ikke haft nogen sager med SKAT.

Når der kom nye regler, mødtes de med SKAT for en drøftelse. Reglerne er løbende ændret. I 2007 afhændede de virksomheden.

Der var to scenarier, brugte og nye biler. De tog en brugt bil og en ny bil. Den brugte bil blev ombygget som den nye og efter fortegnelsen, som SKAT havde lavet. Når de solgte til en mand i en anden bil, skulle den nye ejer kunne dokumentere over for de lokale skattemyndigheder, at bilen var i overensstemmelse med autocamperfortegnelsen. De brugte fortegnelsen som en tjekliste. Hvis bilen ikke var som på fortegnelsen, kunne den ikke godkendes. Det tjekkede de hver gang.

Derefter kørte de til syn med bilen. Toldsyn eksisterede ikke dengang. De synede bilen som anført på ekstraktens side 93. Derefter skulle den anmeldes ved fremstilling for SKAT. Det ses på blanketten side 95. SKAT kontrollerede og gennemgik bilen. Alle importerede biler skulle fremvises.

Når en toldattest var bortkommet, skulle bilen fremvises, for at ejeren kunne få en ny attest. Der var rigtig meget fokus på området fra SKATs side. Brugervejledningen, som ses på ekstraktens side 157, har han fået fra VW. Køkkenet var fastmonteret i højre side, når han fremviste en Touareg for SKAT. Sådan havde de lavet alle de 500 Touareg'er, som de havde ombygget.

Det så ikke ud som vist på fotoet i ekstraktens side 194, men som på side 166. Udstyret lå under klappen i bagagerummet. Køkkenet er monteret med to skruer. De to blanke beslag i venstre side svarer til beslagene i venstre side fra fabrikken. De tog to af beslagene, pillede dem af og boltede bordet fast til bunden. Foreholdt at der i autocamperfortegnelsen fremgår, at der skal være skinne, har han forklaret, at det ses på side 176. Køkkenet stod som på dette billede, da de solgte bilen. Han har ikke solgt en Touareg med beslag som vist på fotoet side 164.

Foreholdt ekstraktens side 111 om, at køkkenmodulet aldrig havde været monteret, har han forklaret, at beslagene var monteret efter fortegnelsen. Bilen her er helt sikkert synet af SKAT. Der var ro på, selv om reglerne om autocampere blev ophævet ved udgangen af 2012. Om fotoet side 170 har han forklaret, at de leverede rosetten indpakket som vist på billedet. De byggede ca. 450 biler for G5. Han ved ikke, om G5 har sendt brev til kunder om, at de skal få fastmonteret rosetten.

Om fotoet i ekstraktens side 204 har han forklaret, at alle deres biler blev afleveret som vist på side 171, hvor udstyret er pakket ud, idet alt udstyret blev leveret i en flyttekasse. De viste beslag skulle monteres under sæderne, for at disse kunne vendes.

Det var H1, der som anført på anmeldelsesblanketten ekstraktens side 95 dokumenterede nogle af de faktuelle oplysninger, mens SKAT leverede andre. Det kunne have været ham, der personligt foretog anmeldelsen, men det er ikke hans underskrift. Det kunne også godt være ham, der havde fremstillet køretøjet, men det er heller ikke sikkert. Bilen er anmeldt i Y4. Han kan afvise SKATs anførsel om, at de ikke fik fremvist bilen.

Fotoet på ekstraktens side 92, nederst til venstre, i autocamperfortegnelsen viser efter hans opfattelse, at rosetten ikke er monteret med skruer. Køkkenet i denne bil var monteret efter fortegnelsen. Der var en skinne i bunden, som var svejset fast til dette. Køkkenet skal kunne monteres fast under kørsel. Pladen her kan ikke være monteret under kørslen.

Det har helt sikkert fået nyhedsbrevet fra SKAT, som er gengivet ekstraktens side 209. Det var kendt, at det var et krav, at udstyret skulle være fastmonteret. Ellers måtte man købe en anden bil. De skulle ikke betale kontant for toldattesten eller pladen.

Der fandtes ca. 30 autocamperfortegnelser. Denne er specielt for VW Touareg. Alle fortegnelser blev i 2006 sendt ind til SKAT, som godkendte nogle af dem og kasserede andre. SKAT ville derefter se alle biler, som blev ombygget. I april 2007 blev ordningen standset ved en lovændring.

NE har forklaret, at han er automekaniker og indehaver af G3 i Y2-by. Han har udført service på A’s VW Touareg. Han har skrevet erklæringen side 136 i ekstrakten. Han så bilen i december 2011 og i april 2012. Bilen var som vist på fotoet i ekstraktens side 164. De talte om, hvad det var, for det lignede jo bare en hynde til en sofa. Der var ikke fastmonteret en rosette i bunden, og det så ikke ud, som om køkkenmodulet havde været fastmonteret op ad siden i bilen. Bagagerummet så pænt ud, og det så ikke ud, som om noget er afmonteret. Han har set andre autocampere, og de har ikke haft rosette fastmonteret.

Om fotoet på ekstraktens side 204 har han forklaret, at der ses en kompressor i venstre side. Det ser ud, som da han så bilen.

SG har forklaret, at han er specialkonsulent i SKAT, hvor han har været ansat siden 1974. Han er uddannet skatterevisor, og han gjorde tjeneste i Y5-by i 2007 og 2012.

I august 2012 standsede politiet sammen med ham og IS denne bil. Han spottede, at det var en autocamper. Han så, at køkkenmodulet lå smidt ind i bagagerummet, og der var monteret et beslag. Han tog fotoet som er vist på ekstraktens side 164, fordi køkkenmodulet efter lovgivningen og praksis skulle være fastmonteret. Han kender ikke alle vejledninger, men det er et fast krav, at køkkenmodulet skal være fastmonteret. Han kiggede ikke nærmere på beslagene i bunden i venstre side. Fotoene på side 184 og frem har han også taget.

Han tjekkede også taget og sæderne og de øvrige krav. Rosetten var ikke fastmonteret i bunden og må ikke ligge løst. Det er et krav for at få nedsat afgift. Han tog et træk på autocamperfortegnelsen på dette køretøj, da han kom tilbage på kontoret. Denne bil opfyldt ikke kravene i fortegnelsen, og hans mistanke var bestyrket. På fotoene på ekstraktens side 92 fremgår kravet om, at rosetten skal være fastmonteret. Køkkenmodulet skal være monteret som vist. Det var som anført i hans beskrivelse af køretøjet, side 103, ikke tegn på tidligere montering af rosette. Under kontrollen kunne de ikke komme ind i skabet, og derfor kunne de ikke finde bolte. Det hvide beslag vist på fotoet, side 164, var ikke brugbart.

Fotoet på ekstraktens side 179 er taget under en høring af A, som kom og viste køretøjet. SKAT har ikke bedt om, at køkkenmodulet blev sat fast som vist på billedet. Det var derfor A, som har monteret køkkenmodulet. Da det blev slået op, ville skabet vælte. Derfor var det nødvendigt, at det blev understøttet af en hånd. Man kunne ikke køre rundt med modulet med pladen på, hvis beslaget sad som vist på billedet.

Ekstraktens side 165ff vises fotos af andre autocampere. Man ser ud for den store pil det beslag, som ombyggeren har sat i. Den lille pil peger på en bolt, som ikke er taget helt af. Der sad i alt 2 bolte. Ekstraktens side 176-177 ser man beslagene, der i en anden kontrolleret bil bolter køkkenmodulet fast til bunden. Denne bil var i orden for så vidt angår køkkenmodulet. Fotoene viser køkkenmoduler og rosetter, som er i orden. Det er ikke sikkert, at de biler, hvor køkkenmodulet var i orden, også havde rosetter, som kunne godkendes.

På ekstraktens side 170 ses rosetten pakket ind i plast. Den burde have været monteret i bunden. På side 171 ses diverse udstyr til autocamperindretning. Bøjlerne er beregnet til montering på bagsæderne, for at disse kan vendes om. Ståhøjde måles, når taget er hævet. Han har ikke undersøgt, hvorfor der var toldattest både fra 2007 og 2010.

Køkkenmodulet skal være fastmonteret, jf. ekstraktens side 209. Det fremgår som anført af autocamperfortegnelsen, at rosetten også skal være det. Han har ikke deltaget i udfærdigelse af toldattester.

Parternes synspunkter

Skatteministeriet har i et sammenfattende processkrift, som er uddybet under hovedforhandlingen, blandt andet anført følgende:

"Sagens tema og de nedlagte påstande

Sagen angår, om det var med rette, at SKAT ved afgørelse af 6. februar 2013 (E 120) pålagde sagsøgte at betale fuld registreringsafgift af det sagsøgte tilhørende køretøj, en brugt VW Touareg V6 3,0 TDI med stelnummer ...21, som i december 2007 var blevet afgiftsberigtiget som autocamper i henhold til den særlige lempelige afgiftsregel for autocampere i den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a. SKAT efteropkrævede kr. 131.936,- i afgift af køretøjet i medfør af den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 4, jf. § 4, da SKAT ved en kontrol af køretøjet den 17. august 2012 konstaterede, at køretøjet ikke opfyldte betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse af køretøjet som autocamper.

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse ved afgørelse af 24. maj 2016 (E 1). Ved Landsskatterettens afgørelse, som er indbragt af Skatteministeriet for domstolene i medfør af skatteforvaltningslovens § 49, fik sagsøgte medhold i, at SKAT ikke med rette havde pålagt ham at betale yderligere registreringsafgift af køretøjet. Som konsekvens af Landsskatterettens afgørelse tilbagebetalte SKAT den efteropkrævede afgift. Endvidere udbetalte SKAT en rentegodtgørelse til sagsøgte på kr. 30.849,-. I alt tilbagebetalte og udbetalte SKAT kr. 162.785,- til sagsøgte. Skatteministeriets principale påstand er, at sagsøgte skal betale dette samlede beløb til ministeriet med tillæg af sædvanlig procesrente fra sagens anlæg til betaling sker. Påstanden er nedlagt for at afbryde forældelsen af Skatteministeriets krav efter forældelseslovens § 16, stk. 1, samt for at sikre, at der påløber renter af kravene i overensstemmelse med det i påstanden anførte.

Såfremt sagsøgte inden hovedforhandlingen over for Skatteministeriet erklærer, at der sket afbrydelse af forældelsen ved udtagelsen af stævningen i denne sag, og at der påløber renter af beløbet som angivet i Skatteministeriets principale påstand, vil Skatteministeriet frafalde påstanden. Såfremt sagsøgte ikke vil afgive en sådan erklæring, viser dette, at den principale påstand er nødvendig.

Det bemærkes, at sagsøgte har påklaget SKATs afgørelse om værdiansættelsen af køretøjet til Motorankenævnet. Denne sag er berostillet på udfaldet af nærværende sag (E 137). Såfremt sagsøgte måtte få medhold i klagesagen med en heraf følgende nedsættelse af køretøjets afgiftspligtige værdi og af den beregnede registreringsafgift af køretøjet, vil en sådan afgørelse blive effektueret af SKAT.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten ikke mener at kunne tage betalingspåstanden til følge som konsekvens af den af sagsøgte iværksatte klagesag for Motorankenævnet. Materielt fører påstanden til det samme resultat som den principale påstand, nemlig, at der skal betales fuld afgift af køretøjet som fastslået i SKATs afgørelse af 6. februar 2013, og at sagsøgte hæfter for denne afgift.
Videre bemærkes, at sagsøgte den 27. oktober 2016 anmeldte det omhandlede køretøj til eksport og anmodede SKAT om udbetaling af "eksportgodtgørelse" af køretøjet i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1. Køretøjet udført fra landet den 2. december 2016 (E 149). SKAT udbetalte den 4. april 2017 kr. 71.723 til sagsøgte i godtgørelse (E 160). Beregningen af godtgørelsesbeløbet skete med udgangspunkt i SKATs værdiansættelse af køretøjet som almindelig personbil i henhold til afgørelsen af 6. februar 2013 og ikke med udgangspunkt i en (lavere) værdiansættelse af køretøjet som autocamper. Videre skete udbetalingen under den forudsætning, at sagsøgte havde betalt differenceafgiften på kr. 131.936 i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 6. februar 2013.

Sagsøgte fik imidlertid som nævnt dette efteropkrævede afgiftsbeløb tilbagebetalt efter Landsskatterettens afgørelse af 24. maj 2016. Sagsøgte har derfor først krav på den opgjorte godtgørelse af registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, når Skatteministeriet ved endelig dom måtte få medhold i, at der skal betales fuld afgift af køretøjet, og når sagsøgte har betalt afgiften på kr. 131.936. Indtil dette tidspunkt må det konstateres, at sagsøgte har fået udbetalt for meget i godtgørelse. Et eventuelt krav for SKAT mod sagsøgte på tilbagebetaling af for meget udbetalt godtgørelse, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 4, er dog ikke omfattet af nærværende sag.…

Argumentation

Sagsøgte skal betale fuld registreringsafgift af det omhandlede køretøj i medfør af registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 4, jf. § 4, idet køretøjet ved SKATs kontrol af køretøjet den 17. august 2012 ikke opfyldte betingelserne for at være afgiftsberigtiget som autocamper. Således var køkkenmodulet ikke fastmonteret i køretøjet med skinne i gulvet, lige som rosetten til montering af bordben til campingbordet ikke var fastmonteret. Dermed var kravene til køretøjets indretning som autocamper i henhold til den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 1, nr. 1, samt i henhold til den for køretøjet udstedte autocamperfortegnelse af 27. oktober 2006 og i henhold til SKATs praksis om kravene til indretningen af ombyggede autocampere ikke opfyldt.

Da sagsøgte var ejer af køretøjet på kontroltidspunktet, på hvilket tidspunkt afgiftspligten indtrådte, hæfter sagsøgte for afgiften i medfør af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, 1. pkt.

Afgiftskravet mod sagsøgte er ikke rejst for sent. Skatteforvaltningslovens § 32 a finder ikke anvendelse, da sagen ikke angår en afgørelse om registrering af køretøjet efter lov om registrering af køretøjer. Skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 finder heller ikke anvendelse, da der ikke er tale om en genoptagelse af et afgiftstilsvar, men derimod om en afgiftspligt af køretøjet, som indtrådte, da SKAT ved kontrollen af køretøjet konstaterede, at betingelserne for afgiftsberigtigelsen af køretøjet som autocamper ikke var opfyldt.

Det anførte støttes nærmere på følgende:

1. Reglerne om registreringsafgift af autocampere

I 1989 blev registreringsafgiften af campingbiler med virkning fra 1. januar 1990 nedsat fra den højeste afgiftssats på 180 pct. til 60 pct. med den begrundelse, at campingindretningen ikke skulle belastes med den høje marginale afgift på almindelige personbiler. Den lempelige afgiftsfastsættelse gjaldt for køretøjer med tilladt totalvægt over 2 t, som utvivlsomt var konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, jf. registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, som affattet ved lov nr. 61 af 7. februar 1990 (Afgiftsnedsættelse for campingbiler, afgiftsfritagelse for ekstraudstyr m.v.).

I bemærkningerne til bestemmelsen blev kravene til køretøjets konstruktion og indretning specificeret nærmere, idet køretøjet skulle have en passende loftshøjde og være indrettet med sovepladser, køkken, vand- og spildevandstank m.m., jf. Folketingstidende 1989-90, tillæg A, sp. 1331.

I 2000 blev betingelserne for, at et køretøj kunne afgiftsberigtiges som autocamper, skærpet ved en ændring af registreringsafgiftsloven, jf. lov nr. 463 af 31. maj 2000. SKAT havde endvidere kort forinden 2000 - ændringsloven foretaget en stramning af administrativ praksis for at hindre omgåelse af lovkravet om, at autocampere utvivlsomt skal være indrettet til ophold og beboelse. Stramningen af praksis blev omtalt i forbindelse med Folketingets behandling af det lovforslag, der lå til grund for lovændringen, jf. nedenfor.

Registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 1 og stk. 3, var efter ændringslov 463/2000 sålydende:

"§ 5 a
For følgende køretøjer udgør afgiften 0 kr. af de første 12.100 kr. af den afgiftspligtige værdi og 60 pct. af resten:
1) Køretøjer med en egenvægt over 2 t, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, herunder med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer,
[…]
Stk. 3. Et køretøj, som er berigtiget med afgift efter stk. 1, afgiftsberigtiges efter § 4, når betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse ikke længere er opfyldt.
Afgiften nedsættes dog med 60 pct. af den del af køretøjets afgiftspligtige værdi, der overstiger 12.100 kr." (min understregning)

Ændringen af bestemmelsen er nærmere beskrevet i forarbejderne, jf. Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, s. 6439:

"Den foreslåede ændring præciserer, at der med campingbiler forstås køretøjer med en egenvægt over 2 t, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, herunder med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer. Både præciseringen med hensyn til størrelse af bilen og overnatningsfaciliteterne, har til formål at begrænse mulighederne for at få almindelige større personbiler kategoriseret som campingbiler."

Under Folketingets Skatteudvalgs behandling af lovforslag L 235 af 29. marts 2000, der blev vedtaget som lov nr. 463/2000, besvarede skatteministeren følgende spørgsmål, jf. SAU 1999-00, bilag 17 til L 235:

"Spørgsmål 5: Hvad er ministerens holdning til ved et ændringsforslag at tage den del af lovforslaget, der vedrører campingbiler, ud med henblik på at få undersøgt resultatet af de administrative stramninger, der er gennemført i december 1999, og at få undersøgt mulige modeller, som hvis de gennemførte administrative stramninger viser sig utilstrækkelige kan forhindre det egentlige misbrug af reglerne?

Svar: Den administrative stramning som Told*Skat har gennemført tager udgangspunkt i lovens nuværende ordlyd og herunder den støtte til begrebet "utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse", der kan hentes i bemærkningerne til det lovforslag, der gennemførte særreglerne for campingbiler i 1990.
Opstramningen går ud på at sikre, at der ikke efter godkendelsen som campingbil kan ske større ændringer af campingindretningen, der går ud på at tilbageføre bilen i skikkelse af almindelig større personbil.

Lovforslaget supplerer den administrative stramning ved at øge kravet til størrelsen af bilerne med ca. 50 pct. og øge kravet til det mindste antal sovepladser med ca. 100 pct. sammenholdt med nuværende lovgivning/praksis." (understreget her)

Den administrative ændring, der henvises til i spørgsmål 5 og skatteministerens svar, og som lovforslaget altså supplerer, er den nedenfor omtalte praksisændring fra 1999. Den administrative stramning fastsætter det klare krav til en autocamper, at køkkenarrangementet er fastmonteret i køretøjet. Endvidere fastsættes det krav, at der altid under kørsel skal medbringes et bord, der eventuelt kan være aftageligt.

Bl.a. disse to forhold er dermed ufravigelige krav i relation til spørgsmålet om, hvorvidt en autocamper opfylder betingelserne for at være afgiftsberigtiget efter de tidligere gældende særdeles lempelige særlige regler om autocampere. De to betingelser opfyldte sagsøgtes køretøj ikke - hverken ved kontrollen den 17. august 2012 eller ved fremvisningen for SKAT den 16. oktober 2012.

Den administrative stramning, der blev gennemført forud for lovændringen i 2000, er beskrevet i SKATs nyhedsbrev af december 1999 til virksomheder, der handler med eller ombygger campingbiler, jf. E 209, hvoraf bl.a. følgende fremgår:

"Told- og Skatteregionen og Told- og Skattestyrelsen har med repræsentanter for autocamperbranchen og for importørvirksomhederne drøftet justeringer og præciseringer i tilknytning til indretning og anvendelse af især de mindre (MPV-biler o.lign.) køretøjer, der her i landet ombygges og indrettes som autocampere.

Baggrunden for drøftelserne med branchen var den, at det er konstateret, at nogle godkendte autocampere anvendes med stort set "fuld bestoling" (et sammenklappeligt køkkenarrangement samt 7-9 sæder).

Det er efter registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. l, nr. l, et krav til afgiftsberigtigelsen som autocamper, at køretøjet har en tilladt totalvægt på over 2 tons, og at det utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse.

Et køretøj, hvor bordet er fjernet, og som er "fyldt op" med sæder, kan ikke anses for at opfylde lovkravet om utvivlsomt at være indrettet til ophold og beboelse.

Praksisændring
Med virkning fra den l. februar 2000 vil der i godkendelserne fra Told- og Skatteregionen  blive anført, hvor mange sæder bag førersædet, som den ombyggede autocamper er godkendt med. Eventuelle befæstningshuller og -beslag mv. til ekstra sæder vil blive krævet afdækket eller fjernet.

Der vil endvidere blive stillet krav om, at køkkenarrangementet er fastmonteret i køretøjet. I nogle køretøjer er køkkenarrangementet indrettet på en sådan måde, at det (under kørsel) kan sammenklappes helt eller delvist, hvilket fortsat vil kunne accepteres.

I en autocamper skal der altid under kørsel medbringes bord (evt. aftageligt) samt udstyr til indretning af sovepladser." (mine understregninger)

De krav, der fremgår af de to sidste citerede afsnit, blev videreført i den første Punktafgiftsvejledning af 1. juli 2000 (punkt E,1.4.4) og i alle de følgende udgaver til og med Punktafgiftsvejledningen 2007-2 (punkt E,1.4.4). Herefter blev særordningen for autocampere ophævet ved lov nr. 541 af 6. juni 2007.

Efter reglerne affattet ved 2007-loven skal der som hovedregel betales den samme registreringsafgift for campingbiler som for almindelige personbiler efter lovens § 4, dog således at afgiftsgrundlaget er uden værdien af campingindretningen, jf. registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, som affattet ved 2007-ændringslovens § 1, nr. 17.

Ændringsloven fra 2007 trådte i kraft den 15. juni 2007. Loven indeholdte dog i § 4, stk. 6, en særlig overgangsregel for autocampere, som til og med den 31. december 2007 kunne afgiftsberigtiges med 60 pct. efter de hidtidige bestemmelser i registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, nr. 1, hvis der var indgået skriftlig kontrakt om køb med slut-brugeren inden den 25. april 2007, og hvis køretøjet anmeldtes til afgiftsberigtigelse over for told- og skatteforvaltningen senest den 31. december 2007. Det i sagen omhandlede køretøj blev som nævnt anmeldt til afgiftsberigtigelse som autocamper den 17. december 2007, dvs. 14 dage inden udløbet af overgangsordningen.

Der er afsagt flere domme om autocampere, der benyttes uden at opfylde betingelserne for den lempelige afgiftsberigtigelse efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 1, nr. 1.

I U2014.3649H (SKM2014.728.HR) (straffesag) var et køretøj, der var afgiftsberigtiget til den lave afgiftssats for autocampere i 2006, den 2. juni 2011 blevet standset af SKAT i en kontrol. Der var ikke under kørslen medbragt alt det løse campingudstyr, herunder bord, gasblus og liggeunderlag, der hørte til køretøjet. Sagen angik, om der var hjemmel i registreringsafgiftsloven for det administrativt fastsatte krav om, at det løse campingudstyr skulle medtages under al kørsel i et køretøj afgiftsberigtiget som autocamper.

Højesteret henviste i sin begrundelse bl.a. til SKATs praksisændring fra 1999, og at praksisændringen blev omtalt i forbindelse medvedtagelsen af lovændringen i 2000. Højesteret anførte herefter:

"Højesteret finder, at det er i overensstemmelse med lovens ordlyd, forarbejder og formål at stille krav om, at bilens camperudstyr skal medbringes under kørsel i en autocamper, for at den kan anses for ikke alene konstrueret, men også utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse." (min understregning)

Højesteret fandt på den baggrund, at der var hjemmel til at straffe køretøjets ejer for at have kørt i køretøjet uden at medbringe al campingudstyret, jf. den dagældende registreringsafgiftslovs § 27, stk. 1, nr. 4, jf. § 5 a, stk. 1, nr. 1. Højesteret afviste at lade straffen bortfalde, idet den tiltalte havde anført, at retstilstanden på området var uklar.

Højesteret henviste i den forbindelse til, at SKATs administrative praksis havde været uændret siden 1999 og offentligt tilgængelig på tidspunktet for indregistreringen.

Østre Landsret fastslog i SKM2015.655.ØLR, der angik efteropkrævning af fuld registreringsafgift af to SUV-biler, som var ombygget som autocampere, med henvisning til Højesterets dom, at de to køretøjer på kontroltidspunktet ikke opfyldte betingelserne for den lempelige afgiftsberigtigelse efter registreringslovens § 5 a, stk. 1, nr. 1, idet ejerne i forbindelse med kørslen ikke havde medbragt det løse campingudstyr, herunder bord, hynder, madrasser og muligvis liggeunderlag. Der skulle derfor betales fuld afgift af køretøjerne i medfør af den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 3 (nu stk. 4).

Landsretten afviste et synspunkt om, at opkrævning af yderligere registreringsafgift fordrede en konstruktiv ændring af køretøjerne. Det forhold, at der efter forklaringerne alene havde været tale om enkeltstående kørsler uden campingudstyret, kunne navnlig efter bestemmelsens formål heller ikke føre til, at der ikke skulle opkræves afgift.

2. Den foreliggende sag
Sagsøgtes køretøj blev afgiftsberigtiget efter den lempelige afgiftsregel i den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 1, nr. 1, hvorefter køretøjet utvivlsomt skal være konstrueret og indrettet til ophold og beboelse.

Efter lovbestemmelsens ordlyd må der således ikke være tvivl om, at sagsøgtes køretøj kunne anvendes til ophold og beboelse. Ordet "utvivlsomt" gør det klart, at selv mindre uregelmæssigheder indebærer, at muligheden for nedsat afgiftsberigtigelse som autocamper ikke er til stede.

Bestemmelsens formulering, hvorefter køretøjet utvivlsomt skal være ikke blot konstrueret, men også indrettet til ophold og beboelse, indebærer et krav om, at køretøjet umiddelbart skal kunne tages i brug som autocamper, jf. herved også Højesterets ovenfor citerede præmisser.

Sagsøgtes køretøj opfyldte ikke dette krav, da køkkenet ikke var fastmonteret og rosetten til fastgørelse af bord heller ikke var monteret i køretøjet.

I retspraksis er kravene til autocampereres indretning i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd blevet fortolket strengt, idet selv det forhold, at enkelte løsdele ikke var medbragt i køretøjet under en enkelt kørsel, førte til, at betingelserne for nedsat afgiftsbetaling ikke var opfyldt og der skulle betales fuld afgift af køretøjet, jf. U2014.3649H (SKM2014.728.HR) og SKM2015.655.ØLR. Som det fremgår af gennemgangen ovenfor, fremhævede Højesteret i straffesagen, at det er i overensstemmelse med lovens ordlyd, forarbejder og formål at stille krav om, at køretøjets camperudstyr skal medbringes under kørsel i en autocamper, for at den kan anses for ikke alene konstrueret, men også utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse.

For så vidt angår køkkenet fremgår det specifikt af bemærkningerne til den oprindelige bestemmelse i lovens § 5 a (Folketingstidende 198990, tillæg A, sp. 1331), at køretøjet kun kan anses for utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse, hvis det er "indrettet med sovepladser, køkken, vand-, og spildevandstank m.m". Sagsøgtes køretøj kunne ikke anses for indrettet med køkken, hvis dette alene kunne bruges efter en endnu ikke-udført montering, der som minimum kræver brug af værktøj. Som ovenfor nævnt indebærer kravet om, at køretøjet utvivlsomt skal være indrettet til ophold og beboelse, at køretøjet umiddelbart skal kunne bruges som autocamper, jf. den nævnte retspraksis.

Endvidere har det siden SKATs praksisændring i december 1999 og frem til lovændringen i 2007 været et udtrykkeligt krav ifølge administrativ praksis, at køkkenmodulet var fastmonteret. Den manglende fastmontering af køkkenet i sagsøgtes køretøj er ubetinget i strid med dette fastmonteringskrav. Dette forhold er i sig selv tilstrækkeligt til at udløse krav om yderligere registreringsafgift af køretøjet, dvs. også uden hensyntagen til den manglende fastmontering af rosetten.

For så vidt angår rosetten har den til formål at sikre, at et bord kan fastgøres i køretøjet. Det gælder både det "almindelige" bord, der skal medbringes i en autocamper, og køkkenbordet i køretøjet. Det bemærkes i den forbindelse, at på det foto til autocamperfortegnelsen for køretøjet, hvor køkkenet er slået ud, er rosetten placeret på gulvet i køretøjet, og køkkenets bordben er monteret heri.

Hvis ikke bordet effektivt kan fastgøres og dermed anvendes efter deres formål, fører den manglende montering af rosetten ligeledes til, at køretøjet ikke opfylder betingelserne om utvivlsomt at være indrettet til ophold og beboelse, jf. SKATs styresignal SKM2015.411.SKAT af 16. juni 2015, som efter Højesterets dom fra september 2014 sammenfatter SKATs praksis om kravene til indretningen af autocampere afgiftsberigtiget med 60 pct. i afgift. Denne praksis har eksisteret siden december 1999 med virkning fra 1. februar 2000.

Indretningen af bagagerummet i sagsøgtes køretøj og "monteringen" af køkkenmodulet overholder ikke kravene i autocamperfortegnelsen for køretøjet, hvor det er anført, at køkkenmodulet skal være monteret på en skinne i gulvet. En sådan montering er illustreret på billederne fra andre VW Touaregs fremlagt i sagen, og det er ud fra billederne i denne sag klart, at køkkenmodulet i sagsøgtes køretøj ikke var fastgjort til en skinne. I stedet fandtes der i køretøjet to uoriginale beslag, der efter det oplyste skulle bruges til fastgørelsen. Efter billederne at dømme kunne køkkenmodulet alene fastgøres med det ene beslag og ikke holde sig selv, når pladen med vask var slået ud.

Dertil kommer, at køkkenmodulet, som afbilledet i autocamperfortegnelsen, skal kunne slås ud med svingarm, og at der skal kunne etableres et bord, som er monteret i rosetten. Dette kunne køkkenmodulet i sagsøgtes køretøj heller ikke - hverken ved kontrollen eller ved fremvisningen for SKAT den 16. oktober 2012, da rosetten befandt sig i plastikemballage.

Der skal desuden ifølge autocamperfortegnelsen kunne etableres en ståhøjde i køkkenet på 180 cm, så det er muligt at anvende køkkenet. Dette ses heller ikke at kunne ske. Det bemærkes herved, at dette kun kan være muligt, hvis køkkenet er placeret på det sted i køretøjet, som er illustreret på autocamperfortegnelsen, hvilket ikke er tilfældet på fotos, der er taget af sagsøgte køretøj på kontroltidspunktet og ved den efterfølgende fremvisning.

Det bestrides, at det skulle være demonstreret for SKAT ved fremvisningen den 16. oktober 2012, at "køkkenet kunne fastgøres og anvendes efter sit formål". Sagsøgte har i svarskriftet anført at SKAT ikke havde indvendinger i forhold til køkkenmodulet, da det blev slået op under fremvisningen den 16. oktober 2012. Hertil bemærkes, at det afgørende er, hvordan køretøjet og dets udstyr fremstod på kontroltidspunktet. Hverken på dette tidspunkt eller på tidspunktet for fremvisningen var køkkenet fastmonteret i køretøjet, og allerede derfor opfyldte køkkenet ikke gældende krav. Om køkkenet helt eller delvis kunne fastgøres og opslås, kunne derfor ikke ændre SKATs opfattelse af dette spørgsmål, og derfor kom SKAT evt. ikke under fremvisningen med bemærkninger til køkkenmodulet.

For så vidt angår rosetten bemærkes det, at det i den af sagsøgte fremlagte brugervejledning (E 157) anførte ikke godtgør, at bordet kunne fastgøres og anvendes efter sit formål, når rosetten ikke var fastmonteret i bunden af køretøjet. Brugervejledningen er ikke et dokument, som SKAT har godkendt eller i øvrigt haft kendskab til, før det blev vist til SKAT ved fremvisningen den 16. oktober 2012, og på billedet af den indpakkede rosette, der befandt sig i køretøjet (E 170), er der markeringer til skruer på samme måde, som det ses på den rosette, der er på billedet, der hører til autocamperfortegnelsen, og som det fremgår af billedet af den tilsvarende rosette (E 169). Det må derfor lægges til grund, at rosetten hørende til køretøjet skulle fastgøres i bilens bund for at kunne opfylde sit formål.

Eftersom køretøjet ikke utvivlsomt var konstrueret og indrettet til ophold og beboelse på kontroltidspunktet den 17. august 2012, skal der betales fuld afgift af køretøjet i medfør af den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 4. Sagsøgte hæfter for den yderligere registreringsafgift som ejer af køretøjet, idet køretøjet ved SKATs kontrol ikke opfyldte betingelserne for den lempelige afgiftsberigtigelse, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, 1. pkt.

Det bemærkes, at SKAT ikke på noget tidspunkt har godkendt, at sagsøgtes køretøj opfyldte kravene til at være afgiftsberigtiget som autocamper. SKAT besigtigede ikke køretøjet i december 2007, og det kan i øvrigt ikke lægges til grund, at køretøjets indretning på kontroltidspunktet i august 2012 svarede til køretøjets indretning i december 2007.

3. Afgiftskravet mod sagsøgte er ikke rejst for sent af SKAT
Sagsøgte har gjort gældende, at kravet på yderligere betaling af registreringsafgift er rejst for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2. Sagsøgte har henvist til, at forholdene, som SKAT støtter afgiftskravet på, forelå ved indregistreringen i december 2007, dvs. godt 5 år forud for SKATs afgørelse af 6. februar 2013.

Skatteforvaltningslovens § 32 a vedrører SKATs afgørelser om registrering af køretøjer efter lov om registrering af motorkøretøjer, jf. den dagældende lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013 og den i medfør heraf udstedte registreringsbekendtgørelse nr. 20. af 15. januar 2013. SKATs afgørelse i denne sag angår alene, at køretøjet skal afgiftsberigtiges med fuld afgift i henhold til registreringsafgiftsloven. Den omstændighed, at det var en konsekvens af SKATs afgørelse, at det i Køretøjsregisteret ikke længere skulle fremgå, at køretøjets anvendelse var "beboelse" (jf. registreringsattesten for køretøjet i E 98), er ikke ensbetydende med, at SKATs afgørelse er en afgørelse om køretøjets registrering. Køretøjet var og forblev indregistreret som "personbil". Reglen i skatteforvaltningslovens § 32 a er derfor ikke relevant.

Skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 er heller ikke relevante, da der ikke var tale om en genoptagelse af et afgiftstilsvar efter skatteforvaltningsloven, men derimod om, at SKAT rejste et afgiftskrav mod sagsøgte som følge af, at SKAT den 17. august 2012 havde konstateret, at køretøjet ikke opfyldte betingelserne for at være afgiftsberigtiget som autocamper.

4. Sagsøgte hæfter for afgiften
Eftersom køretøjet på kontroltidspunktet den 17. august 2012 ikke opfyldte betingelsen om, at køretøjet utvivlsomt skulle være konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, skal der betales fuld afgift af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 4, jf. § 4. Afgiftspligten indtrådte på det tidspunkt, hvor SKAT konstaterede, at køretøjet blev anvendt af til kørsel, uden at betingelserne for afgiftsberigtigelsen af køretøjet som autocamper var opfyldt.

Som ejer af køretøjet på kontroltidspunktet, da afgiftspligten indtrådte, hæfter sagsøgte for den yderligere registreringsafgift af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, 1. pkt.

Det er uden betydning for sagsøgtes hæftelse for afgiftskravet, om han måtte have ændret på køretøjet i sin ejertid eller ikke. Det følger af den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 3 (stk. 4 fra 15. juni 2012), jf. stk. 1, og af retspraksis, jf. U2014.3649H (SKM2014.728.HR) og SKM2015.655.ØLR, at sagsøgte som ejer af køretøjet havde ansvaret for, at køretøjet løbende og hele tiden - dvs. ved enhver kørsel - opfyldte betingelserne for at være afgiftsberigtiget som autocamper. Hvis dette - under blot en enkelt kørsel (som f.eks. ved SKATs kontrol) - måtte vise sig ikke at være tilfældet, er betingelserne for den lempelige afgiftsberigtigelse af køretøjet som autocamper ikke længere opfyldt, og i så fald hæfter A for det yderligere afgiftskrav, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, 1. pkt.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at sagsøgte den 7. november 2011 erhvervede et køretøj, som var afgiftsberigtiget med en meget lempelig afgiftssats - hvilket han var bekendt med, da han havde fået toldattesten og registreringsattesten på køretøjet, hvoraf det tydeligt fremgik, at der var tale om et særligt klausuleret køretøj, som skulle være indrettet til ophold og beboelse. Derudover modtog sagsøgte i januar 2012 som registreret ejer af køretøjet i Køretøjsregistret SKATs servicebrev sendt til registrerede ejere af ombyggede autocampere, hvori det blev indskærpet, at deres autocamper skulle være indrettet til ophold og beboelse, og at "Under kørslen skal du altid medbringe udstyr, der er nødvendigt for at etablere sovepladser og bruge køkkenet. Du må heller ikke fjerne fastmonteret udstyr." Sagsøgte havde under disse omstændigheder en særlig anledning til at påse, at betingelserne for den lempelige afgiftsberigtigelse af køretøjet fortsat var opfyldt under enhver kørsel med køretøjet, jf. herved byrettens dom af 6. maj 2013 i straffesagen mod den ejer af en ombygget autocamper, der blev endeligt afgjort med Højesterets dom i U2014.3649H (SKM2014.728.HR).

Sagsøgte har anført, at ombyggeren H1 hæfter for afgiften af køretøjet i henhold til registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, eftersom H1 var registreret i henhold til lovens §§ 14-15, da H1 anmeldte køretøjet til afgiftsberigtigelse i 2007, jf. sagsøgtes processkrift A, s. 9 (E, s.). Videre anfører sagsøgte, at han derfor ikke kan hæfte efter § 20, stk. 1, da det fremgår af § 20, stk. 9, at § 20, stk. 1 og 2, ikke gælder i tilfælde som nævnt i bl.a. § 17, stk. 1.

Hertil bemærkes følgende:

Hæftelsesbestemmelserne i den nugældende registreringsafgiftslovs § 20 blev affattet ved ændringslov nr. 481 af 30. maj 2012. Loven trådte i kraft den 6. juni 2012. Registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, som affattet ved 2012-ændringsloven finder anvendelse i denne sag, eftersom afgiftspligten af køretøjet indtrådte den 17. august 2012, da SKAT konstaterede, at køretøjet blev anvendt til kørsel, uden at betingelserne for afgiftsberigtigelsen af køretøjet som autocamper var opfyldt.

Sagsøgtes hæftelse for yderligere registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, 1. pkt., jf. § 5 a, stk. 1 og stk. 4, skyldes ikke, at køretøjet ved afgiftsberigtigelsen i 2007 ikke opfyldte betingelserne for at blive afgiftsberigtiget som autocamper. Sagsøgtes hæftelse er derimod et udslag af, at hans køretøj på kontroltidspunktet i 2012 ikke opfyldte betingelserne for at være afgiftsberigtiget som autocamper, hvilket var sagsøgtes eget ansvar.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, at en registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, som virksomheden angiver afgiften af efter § 16. Hæftelsesreglen i § 17, stk. 1, hvortil der er henvist i lovens 20, stk. 9, har som sin forudsætning, at der er tale om en normalsituation, hvor afgiftspligten af køretøjet endeligt indtræder på angivelsestidspunktet, dvs. på det tidspunkt, hvor køretøjet ønskes taget i brug på færdselslovens område, og ikke den situation, hvor afgiftspligten først indtræder på et senere tidspunkt (dvs. efter ibrugtagningstidspunktet). Dette illustreres tydeligt af, at afgiftspligten (pligten til at betale fuld afgift) af en ombygget autocamper også indtræder, hvis det løse campingudstyr til autocamperen ikke medbringes under kørslen. Afgiftspligten indtræder på kontroltidspunktet, hvor SKAT konstaterer, at udstyret ikke er medbragt under kørslen, jf. U2014.3649H (SKM2014.728.HR) og SKM2015.655.ØLR. Der kan altså ikke i disse situationer gøres endeligt op med hæftelsen i registreringsafgiftslovens § 17.

I den foreliggende sag indtrådte pligten til at betale yderligere (fuld) afgift af køretøjet i medfør af registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 4, imidlertid først, da SKAT i 2012 konstaterede, at det blev anvendt til kørsel, uden at betingelserne for afgiftsberigtigelsen som autocamper var opfyldt. Sagsøgte har i øvrigt heller ikke godtgjort, at køretøjet allerede på det tidspunkt, da H1 anmeldte det til afgiftsberigtigelse, ikke opfyldte betingelserne for at blive afgiftsberigtiget som autocamper. Tværtimod har H1 erklæret, at køretøjet opfyldte alle krav, da det blev anmeldt til afgiftsberigtigelse som autocamper. Der er ikke fremlagt dokumentation for det modsatte.

Selv hvis det måtte lægges til grund, at køretøjet på afgiftsberigtigelsestidspunktet i 2007 ikke opfyldte betingelserne for at blive afgiftsberigtiget som autocamper, ændrer dette ikke på, at sagsøgte hæfter for den yderligere afgift af køretøjet. Reglerne i den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a om autocampere var særregler, der betød, at sådanne køretøjer, der opfyldte ganske bestemte krav til deres udstyr og indretning, kunne afgiftsberigtiges til en særlig lav afgiftssats. Konsekvensen af reglerne er, at ejere af sådanne autocampere har et ansvar for, at køretøjet til stadighed og under enhver kørsel opfylder kravene til dets udstyr og indretning. Pligten til at betale fuld afgift af køretøjet efter lovens almindelige regler indtræder således på et hvilket som helst tidspunkt, hvor SKAT ved en kontrol af køretøjet måtte konstatere, at køretøjet er blevet anvendt uden at opfylde disse krav. For afgiften af køretøjet hæfter den, der er ejer af køretøjet på dette tidspunkt. Dette gælder uanset, om afgiften af køretøjet ved dets førstegangsregistrering måtte være blevet angivet af en registreret virksomhed.

Den, der er ejer af et køretøj, der er afgiftsberigtiget som autocamper, og som benytter dette, uden at køretøjet opfylder betingelserne for sin oprindelige afgiftsberigtigelse, kan ikke påberåbe sig, at køretøjet allerede på anmeldelsestidspunktet eller i en mellem-kommende ejers tid ikke opfyldte betingelserne, og at hæftelsen derfor ikke kan gøres gældende over for ham (den nuværende ejer, der fortsat benytter køretøjet). En sådan retstilstand ville umuliggøre SKATs adgang til effektivt at håndhæve de særlige krav til udstyr og indretning, der fortsat gælder for ombyggede køretøjer, som er afgifts-berigtiget til og med den 31. december 2007 efter de dagældende særlige gunstige afgiftsregler for autocampere, og som fortsat benyttes på de danske veje. Det bemærkes herved, at SKAT har oplyst, at der fortsat findes ca. 10.000 ombyggede autocampere på de danske veje, hvoraf der alene er betalt 60 pct. i afgift.

Sagsøgte har videre anført, processkrift A, s. 10 (E, s.), at registreringsafgiftslovens § 20, stk. 4, og ikke stk. 1, er den relevante hjemmel for hæftelsen for en senere ejer af køretøjet og at han som efterfølgende ejer af køretøjet ikke hæfter for afgiften, da han ved købet af køretøjet fra forhandleren G2 var i god tro om, "at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov", jf. ordlyden af § 20, stk. 4. Hertil bemærkes, at sagsøgte hæfter for afgiften efter § 20, stk. 1, 1. pkt., som er den relevante hæftelsesregel, eftersom han var ejer af køretøjet, da afgiftspligten indtrådte, dvs. på kontroltidspunktet.

Videre bemærkes, at reglen i § 20, stk. 4, som blev indsat ved ændringslov nr. 481/2012, der som nævnt trådte i kraft den 6. juni 2012, ikke finder anvendelse, allerede fordi bestemmelsen tager udgangspunkt i en efterfølgende ejers viden eller burde viden på erhvervelsestidspunktet. Eftersom sagsøgte erhvervede køretøjet den 7. november 2011, dvs. før 2012-lovens ikrafttræden, finder lovens § 20, stk. 4, ikke anvendelse. Bestemmelsen ville i øvrigt heller ikke være relevant, selv hvis den var gældende, da den omhandler tilfælde, hvor en efterfølgende ejer hæfter for en afgift, som skulle være betalt af køretøjet på et tidligere tidspunkt før hans erhvervelse af køretøjet. I denne sag indtrådte afgiftspligten som nævnt imidlertid først i 2012, på hvilket tidspunkt sagsøgte selv var ejer af køretøjet. Han var således ikke en "efterfølgende ejer" i forhold til tidspunktet for afgifts-pligtens indtræden.

Endelig har sagsøgte anført, at det skulle følge af SKATs faste administrative praksis, at han ikke kan efteropkræves afgift af køretøjet, fordi han har købt køretøjet af en forhandler i god tro om den manglende afgiftsbetaling af køretøjet, jf. processkrift A, s. 10-11 (E, s.).

Den praksis, som sagsøgte henviser til, er ikke relevant. Praksis er beskrevet i forarbejderne til lov nr. 481/2012 og af Højesteret i U2013.2678H (SKM2013.447.HR). Af praksis fulgte, at den objektive hæftelse efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2, for den førstegangsindregistrerede ejer af et køretøj ikke blev gjort gældende over for en godtroende omsætningserhverver, som hos en forhandler havde købt et køretøj, der viste sig ikke at være korrekt afgiftsberigtiget. Højesteretssagen angik et tilfælde, hvor der var sket afgiftsunddragelse vedrørende køretøjet allerede ved parallelimportørens svigagtige anmeldelse af det pågældende køretøj til afgiftsberigtigelse ved fremvisning af en falsk købsfaktura til SKAT. Den førstegangs-indregistrerede ejer af køretøjet, som havde købt det af parallel-importøren, var i ond tro om den manglende afgiftsbetaling og hæftede derfor for afgiftskravet efter loven, da ejeren ikke var omfattet af SKATs praksis.

Praksis omhandlede således tilfælde, hvor afgiftspligten allerede var indtrådt på anmeldelsestidspunktet, og hvor den førstegangsindregistrerede ejer ikke blev efteropkrævet afgiften, såfremt han havde købt køretøjet af en forhandler i god tro. Den foreliggende sag omhandler en helt anden situation end højesteretssagen. I nærværende sag indtrådte afgiftspligten ikke før sagsøgtes køb af køretøjet, men først på et tidspunkt, da han selv var ejer, fordi han benyttede køretøjet, uden at betingelserne for afgiftsberigtigelsen som autocamper var opfyldt."

A har i et påstandsdokument, som er uddybet under hovedforhandlingen, overfor Skatteministeriet blandt andet anført følgende:

"2. SAGENS TEMA

2.1 Sagens problemstillinger

2.1.1 Landsskatterettens afgørelse af 24.5.2016

Landsskatteretten har den 24.5.2016 truffet følgende afgørelse (jf. bilag 1 - ekstraktens side 7):

"Landsskatteretten lægger efter de foreliggende forklaringer og oplysninger, herunder de fremviste fotografier og besigtigelsen den 16. oktober 2012, til grund, at alt nødvendigt campingudstyr for at opnå afgiftsnedsættelse, har været til stede i den pågældende bil ved SKATs kontrol den 17. august 2012.

Landsskatteretten finder ikke, at det kan kræves som betingelse for afgiftsfritagelsen, at rosette og køkkenudstyr altid skal være monteret i bilen.

Landsskatteretten finder, at det er afgørende om rosetten og køkkenudstyr har været til stede i bilen og anvendeligt til sit formål, hvilket er tilfældet i nærværende sag."

Det er andet og tredje afsnit i Landsskatterettens afgørelse, der er genstand for efterprøvelse i denne retssag.

2.1.2 Sagens hovedproblemstilling

Sagens hovedproblemstilling er, om der indtrådt registreringspligt for fuld registreringsafgift for det i sagen omhandlede køretøj.

Derimod omhandler sagen ikke, hvilket registreringsafgiftsbeløb der i givet fald skal betales, da denne problemstilling henhører under en særskilt klagesag, der fortsat verserer ved Motorankenævnet.

Som dokumentation er fremlagt sagens bilag M (ekstraktens bilag 138), som er et brev af 4. august 2015 fra Skatteankestyrelsen bilagt kopi af Motorankenævnets meddelelse om berostillelse af 19. juni 2013, der dokumenter, at der verserer en sag om fastsættelse af afgiftsgrundlaget og dermed fastsættelse af det afgiftsbeløb, der i givet fald alene kan opkræves hos A, hvis A taber nærværende retssag.

Det skal anføres, at det er SKAT, som har insisteret på en opdeling af A’s klage over resultatet af ændringer i kontrolsagen nemlig: (sag nr. 1) konstateringen af ændret registreringspligt, og (sag nr. 2) den afgiftsmæssige opgørelse af afgiftskravet som følge heraf. Der henvises herved til SKATs afgørelse af 6. februar 2013 på side 3 (bilag 2 ekstraktens side 122), hvor det eksplicit anføres, at en klage over køretøjets værdiansættelse og dermed afgiftsløbet skal påklages til Motorankenævnet.

Udelukkende sag nr. 1 konstateringen af, om der indtrådt registreringspligt har været genstand for administrativ rekurs under Landsskatterettens behandling.

SKAT har således overfor A fastslået, at Landsskatteretten ikke har kompetence til at tage stilling til fastsættelse af størrelsen af den registreringsafgift, der efter SKATs opfattelse følgeligt skal efteropkræves hos A. Dette henhører under Motorankenævnets kompetence - altså sag nr. 2.

Motorankenævnet har af egen drift berostillet A’s klage over værdifastsættelsen af køretøjet og dermed fastsættelse af afgiftsgrundlaget i sag nr. 2, indtil der i nærværende sag (sag nr. 1) foreligger afklaring af spørgsmålet om ændring af registreringspligten. Trods anmodning fra A, har Motorankenævnet afvist, at ville tage stilling til afgiftsgrundlaget og afgiftens størrelse, førend der foreligger en afgørelse på spørgsmålet om registreringspligt i denne sag.

A’s afvisningspåstand er derfor begrundet i, at Retten i Holstebro ikke kan fastslå, at A skal betale et bestemt beløb til sagsøger, allerede fordi SKAT endnu ikke har fastslået det endelige betalingskravs størrelse i sag nr. 2.

Medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af klageinstansen på området.

Det fremgår direkte af Skatteforvaltningslovens § 48, at det er en betingelse for domstolsprøvelse, at den administrative rekurs har været udnyttet. En stævning afvises således ved domstolene, såfremt den sidste klageinstans, der har behandlet sagen, ikke har taget stilling til det pågældende spørgsmål, jf. herved UfR 1995.91 H.

Det gentages, at sag nr. 2 fortsat verserer ved Motorankenævnet, indtil der er faldet afgørelse i sag nr. 1 - efterprøvelse af Landsskatterettens afgørelse.

Det bemærkes videre, at SKAT ikke fortaber nogen rettigheder ved, at nærværende sag af sagsøger indskrænkes til alene at vedrøre det spørgsmål, som har været genstand for administrativ rekursbehandling ved Landsskatteretten - nemlig om der er indtrådt ny registreringspligt på køretøjet.

A har været i dialog med sagsøger, om muligheden for at sagsøger ændrer sine påstande til eksempelvis anerkendelsespåstande i forhold til registreringspligten, men dette har sagsøger afvist, hvilket har nødvendiggjort den nedlagte afvisningspåstand.

A vil være imødekommende overfor sagsøgers ændring af sine påstande til at være en efterprøvelse af materien i den sag, som har været genstand for administrativ rekurs ved Landsskatteretten, mens A fastholder sin afvisningspåstand overfor sagsøgers betalingspåstande.

2.1.3 Sagens delproblemstillinger

Sagens hovedproblemstilling er som anført, om der indtrådt registreringspligt for fuld registreringsafgift for det i sagen omhandlede køretøj.

Sagens hovedproblemstilling fordrer stillingtagen til følgende delproblemstillinger:

1. Udløser indretningen af det i sagen omhandlede køretøj i sig selv registreringspligt for fuld registreringsafgift.

2. Har SKAT konkret godkendt det i sagen omhandlede køretøj i dens nuværende tilstand ved første indregistrering.

3. Kan SKAT på basis af oprindelige mangler ved køretøjets indretningen rejse krav om hæftelse mod en senere ejer (A) af køretøjet.

4. Har SKAT rettidigt foretaget ændring af registreringspligten på det i sagen omhandlede køretøj overfor A.

3 ØVRIGE BEMÆRKNINGER

3.1 Sagens delproblemstilling 1 - køretøjets indretning

Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 24. maj 2016 (bilag 1, side 1), (ekstraktens side 1), drejede denne sag sig i det administrative system om, at

"SKAT har pålagt klageren yderligere registreringsafgift med 131.936 kr. som følge af benyttelse af autocamper på færdselslovens område uden alt campingudstyrets tilstedeværelse.".

I overensstemmelse hermed fremgår det af SKATs afgørelse af 6. februar 2013 (bilag 2 -ekstraktens side 120), side 1, under overskriften begrundelsen for ændringen er følgende, at:

"(…) din kone har anvendt nedenstående køretøj, der er afgiftsberigtiget som autocamper (med lav registreringsafgift), til kørsel i Danmark uden det nødvendige campingudstyr var til stede i bilen:".

Mens sagen verserede ved SKAT og Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten, var sagen således centreret om, at SKAT påstod, at camper udstyret ikke var medbragt i køretøjet på kontroltidspunktet den 17. august 2012.

Ved gennemgang af SKATs egne fotos under retsmødet i Landsskatteretten beviste A imidlertid, at dette ikke var korrekt. Camper udstyret blev af Landsskatteretten anset for at være medbragt i køretøjet på standsningstidspunktet.

Landsskatteretten gav derfor A medhold (bilag 1 - ekstraktens side 7), idet Landsskatteretten udtalte:

"Landsskatteretten lægger efter de foreliggende forklaringer og oplysninger, herunder de fremviste fotografier og besigtigelsen den 16. oktober 2012, til grund, at alt nødvendigt campingudstyr for at opnå afgiftsnedsættelse, har været til stede i den pågældende bil ved SKATs kontrol den 17. august 2012.

Landsskatteretten finder ikke, at det kan kræves som betingelse for afgiftsfritagelsen, at rosette og køkkenudstyr altid skal være monteret i bilen.

Landsskatteretten finder, at det er afgørende om rosetten og køkkenudstyr har været til stede i bilen og anvendeligt til sit formål, hvilket er tilfældet i nærværende sag." (mine understregninger)

Ved indbringelse af Landsskatterettens afgørelse for domstolene har SKAT indskrænket den foreliggende sag til alene at dreje sig om spørgsmålet om, hvorvidt køkken og rosette skal være fastmonteret i køretøjet for, at køretøjet kan afgiftsberigtiges som autocamper, jf. registreringsafgiftslovens § 5a.

SKAT ønsker med den foreliggende retssag en efterprøvelse af følgende udsagn:

"Landsskatteretten finder ikke, at det kan kræves som betingelse for afgiftsfritagelsen, at rosette og køkkenudstyr altid skal være monteret i bilen."

Landsskatteretten finder, at det er afgørende om rosetten og køkkenudstyr har været til stede i bilen og anvendeligt til sit formål, hvilket er tilfældet i nærværende sag."

3.1.1 SKATs beskrivelse af køretøjets indretning

De af SKAT påberåbte forhold om, at rosette og køkken ikke er fast monteret i køretøjet omhandlet i denne sag, har SKAT i sine egne sagsfremstillinger og indlæg overfor Landsskatteretten kontinuerligt anført, aldrig har været monteret.

I SKATs forslag til afgørelse nr. 1 (bilag 20 - ekstraktens side 103) fremgår det i sagsfremstillingen på side 2:

"Rosette til montering af bordben/bord ikke monteret. Der er ikke synlige tegn efter en tidligere montering i vognbunden af rosette."

I SKATs forslag til afgørelse nr. 2 (bilag 21 - ekstraktens side 124) efter A fornyede fremvisning af køretøjet på eget initiativ fremgår følgende i sagsfremstillingen på side 2 f.:

"Køkkenmodul ikke monteret (lå i bagagerummet - se foto bilag 3) og der er ikke tegn på, at det nogensinde har været boltet fast i siden af bagagerummet. …"

"Rosette til montering af bordben/bord ikke monteret. Der er ikke synlige tegn efter en tidligere montering i vognbunden af rosette."

I SKATs afgørelse af 6. februar 2013 (bilag 3 - ekstraktens side 124 f.) fremgår det i sagsfremstillingen på side 2 f.:

"Køkkenmodul ikke monteret (lå i bagagerummet - se foto bilag 3) og der er ikke tegn på at det nogensinde har været boltet fast i siden af bagagerummet. …"

"Rosette til montering af bordben/bord ikke monteret. Der er ikke synlige tegn efter en tidligere montering i vognbunden af rosette."

I SKATs udtalelse af 1. februar 2016 (bilag G - ekstraktens side 144) til den verserende klagesag i Landsskatteretten anførte SKAT, at:

"Klager [A] fremviste bilen under med mødet hos SKAT den 16. oktober 2012 i forbindelse med høringen, herunder de manglende dele, jf. bilag 7 til sagsfremstillingen.

Som det fremgår af billedet ses løsdelene, som ikke pakket ud af emballagen, som efter SKATs opfattelse ses som ubrudt.

Allerede fordi løsdelene aldrig har været monteret, herunder rosetten og bordbenet, er betingelserne for afgiftsreduktion ikke opfyldt. Bl.a. er rosetten ikke pakket ud, dvs. den har aldrig været monteret, jf. bilag 7 til sagsfremstillingen.

Det er et krav ved typegodkendelsen, at rosetten er monteret, jf. autocamperfortegnelsen nr. 18/2006 fra 27. oktober 2006.

Som bemærket i processkrift A, anfører SKAT hermed reelt, at køretøjet aldrig har opfyldt betingelserne for at kunne registreres efter den lempeligere afgiftsberigtigelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 5a, idet en række dele aldrig har været fast monteret i køretøjet, jf. fotos fremlagt som sagens bilag 12, bilag C og bilag M (ekstraktens side 170-171 hhv. s 182-186 hhv. side 203-206).

SKAT anfører nu videre i replikken på side 3, 5 afsnit (ekstraktens side 30) ved Retten i Holstebro, at der skal kunne etableres en ståhøjde i køkkenet på 180 cm, så det er muligt at anvende køkkenet, hvilket SKAT hævder heller ikke er muligt, idet der aldrig har været monteret skinner i bagagerummet (bilag 10 ekstraktens side 165). I stedet for skinner er der monteret to beslag i køretøjet, som fremgår af fotoet fremlagt som sagens bilag 8, bilag C og bilag M (ekstraktens side 164, 156, 179-182 og 184-186).

Sagen drejer sig derfor nu reelt om, hvorvidt køretøjet i det helt taget - og altså reelt nogensinde har opfyldt betingelserne for at kunne indregistreres som autocamper, hvis de af SKAT hævdede synspunkter vedrørende krav til fastmontering af rosette og køkken tages til følge.

SKAT påberåber forhold, som har eksisteret siden køretøjets første indregistrering.

Det bestrides, at en senere erhverver (A) af et indregistreret køretøj hæfter for mangler, der forelå allerede på tidspunktet for køretøjets første indregistrering, jf. afsnit 3.3. A har i god tro erhvervet køretøjet som brugt hos en efter registreringsafgiftslovens autoriseret autoforhandler (G2), jf. registreringsafgiftslovens § 17.

3.1.2 SKATs indvendinger mod køretøjets indretning

Indledningsvis bemærkes, at registreringsafgiftslovens § 5 a ikke foreskriver fastmontering af specifikke dele af camper udstyret i køretøjer indrettet til autocampere.

SKAT påberåber sig som hjemmel for indretningskravene overfor den almindelig borger A følgende:

a) et nyhedsbrev af december 1999 sendt til virksomheder, der handler med eller ombygger campingbiler (j.nr. 99/99-343-00021) - bilag ADC B ekstraktens side 209), og

b) en forhåndsgodkendelse udstedt til H1 - den såkaldte Autocamperfortegndelse 18/2006 (sagens bilag 5 ekstraktens side 91-92),

til støtte for kravet, om at rosette og køkken skal være fastmonteret i køretøjet.

Ingen af disse dokumenter vil en privat borger have adgang til, eller kunne skaffe sig adgang til. Allerede det forhold, at SKAT har nægtet A aktindsigt i, hvilken virksomhed der oprindeligt har ombygget køretøjet, dokumenterer dette. SKATs nyhedsbrev fra december 1999 er end ikke fremlagt af SKAT under sagen, men af adciterede.

Det bestrides derfor, at SKATs interne forhold til ombygger virksomhederne kan anvendes til håndhævelse af krav, der end ikke fremgår af lovgivningen.

Det skal videre anføres, at SKAT reelt anfører følgende i sit nyhedsbrev til ombygger virksomhederne fremlagt som sagens bilag ADC B (ekstraktens side 209):

"Der vil endvidere blive stillet krav om, at køkkenarrangementet er fastmonteret i køretøjet. I nogle køretøjer er køkkenarrangementet indrettet på en sådan måde, at det under kørsel sammenklappes helt eller delvist, hvilket fortsat kan accepteres."

For det i denne sag omhandlede køretøj var situationen netop, at køkkenet var helt sammenklappet.

Det fremgår derimod eksplicit af ordlyden i Autocamperfortegnelse 18/ 2006, at "Alt campingudstyret samt alle sæder skal medbringes ved kørsel i bilen". Dette har Landsskatteretten fastslået var tilfældet, og er ikke genstand for efterprøvelse i denne sag.

Dette fremgår af billede materialet, som hører sammen med Autocamperfortegnelse 18/2006, at køkkenet er sammenklappet (bilag 5 ekstraktens side 91).

Det bemærkes videre, at de af SKAT fremlagte fotos fra kontrol af andre køretøjer ikke har relevans for den foreliggende sag. Der foreligger således ingen dokumentation for, at disse fotos stammer fra biler, som er omfattet af autocamperfortegnelse 18/2006. Det bemærkes, at eksempelvis importøren af VW i Danmark også har ombygget VW Touareg biler. Dertil kommer, at disse fotos viser detaljer, som end ikke vises på de fotos som indgår i Autocamperfortegnelse 18/ 2006.

Selv hvis SKAT dokumenterede, at de som bilag 10-11 (ekstraktens side 165 ff.) fremlagte fotos stammer fra biler ombygget efter retningslinjerne i Autocamperfortegnelse 18/2006, så kan SKAT ikke anvende disse til at skærpe det, der reelt fremgår af Autocamperfortegnelse 18/ 2006.

SKAT anvender Autocamperfortegnelse 18/2006 til at fremme den konkrete og individuelle godkendelse af hver enkelt ombygget VW Touareg autocamper og intet andet.

SKAT erkender jo også i processkrift I, side 6 (ekstraktens side 54) - modvilligt - at autocamperfortegnelsen ikke er en typegodkendelse, som SKAT ellers har hævdet i alle tidligere processkrifter.

De pågældende fotos fremlagt som bilag 10-11 (ekstraktens side 165 ff.) har derfor ingen værdi som dokumentation i den foreliggende sag.

Det af SKAT udsendte servicebrev fra januar 2012 foreskriver heller ikke krav om at rosette og køkken skal være fastmonteret (sagens bilag 12 - ekstraktens side 170). I stedet anføres:

Reglerne for autocampere
For at du kan nøjes med at betale 60% i registreringsafgift, skal autocamperen være særligt indrettet. Den skal opfylde følgende betingelser:

•  Autocamperen skal utvivlsomt være konstrueret og indrettet til ophold og beboelse med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst fire personer.
•  Under kørsel skal du altid medbringe udstyr, der er nødvendigt for at etablere sovepladser og bruge køkkenet. Du må heller ikke fjerne fastmonteret udstyr.
•  Der må ikke være monteret flere sæder end det antal sæder, bilen er godkendt til som autocamper Der er typisk tale om et mindre antal sæder end i en almindelig personbil.

Formålet med SKATs servicebrev var at indskærpe for ejerne af autocampere, at de altid skal medbringe udstyret, og at de ikke må foretage konstruktive forandringer på køretøjets indretning, ellers risikerer man at blive mødt med krav om betaling af fuld registreringsafgift. Servicebrevet skal læses i kontekst af lovbemærkninger til registreringsafgiftslovens § 20, der er citeret nedenfor på side 19-20 i dette påstandsdokument.

Det gøres videre gældende, at et servicebrev fra SKAT, der modtages efter købet af køretøjet, ikke kan statuere pligt til etablere ikkespecificerede konstruktive ændringer på køretøjet. Dette gælder så meget desto mere, når A reelt ikke kan få indsigt i, hvilke krav SKAT stiller.

En så vidtgående pligt kan ikke gøres gældende mod en almindelig forbruger, der i god tro har købt et brugt køretøj hos en autoriseret forhandler.

A har stedse medbragt camper udstyret under kørsel i køretøjet. SKAT har under retssagen frafaldet at gøre gældende, at udstyret ikke var medbragt.

A har ikke forandret køretøjet i sin ejertid, og SKAT har ved sine sagsfremstillinger og indlæg til Landsskatteretten samt Retten dokumenteret, at rosette og køkken aldrig ses at være monteret.

…
Det kan således lægges til grund som ubestridt i sagen, at A har modtaget servicebrevet fra SKAT.

Den af sagsøger hævede retsvirkning af modtagelsen af servicebrevet bestrides derimod fortsat, idet det gøres gældende, at A ikke har forandret køretøjet i sin ejertid, men at køretøjet som redegjort for i afsnit 3.1.1 helt fra 1. indregistrering i Danmark har lidt af de af SKAT påberåbte forhold (mangler).

A har således ikke foretaget, hverken større eller mindre ændringer, hvorved man "tilbagefører bilen i skikkelse af almindelig større personbil". Dette følger allerede af, at rosette og køkken af SKAT anføres aldrig at have været monteret.

3.2 Sagens delproblemstilling 2 - SKAT har konkret godkendt det i sagen omhandlede køretøj som autocamper

På baggrund af det af H1 i adcitations svarskriftet anførte, gøres det gældende, at SKAT har foretaget en individuel godkendelse af køretøjet i forbindelse med dets første indregistrering i Danmark.

Som citeret i processkrift A har H1 oplyst, at ombygningen af køretøjet blev godkendt af SKAT i forbindelse med afgiftsberigtigelsen.

Ombygningen til autocamper blev ifølge det oplyste, gennemgået af myndighederne både i forbindelse med det lovpligtige syn og senere ved afgiftsberigtigelsen.

I forhold til afgiftsberigtigelsen har H1 særligt bestridt, at der som anført af SKAT, er tale om en typegodkendelse.

I SKAT processkrift I, side 6 (ekstraktens side 54) erkender SKAT, at autocamperfortegnelsen juridisk set ikke har status som en typegodkendelse.

SKATs krav om toldsyn af ombyggede køretøjer hænger netop sammen med, at SKAT på individuelt basis godkender og fastsætter afgiftsgrundlaget på ombyggede køretøjer.

Fortegnelsen var derimod en rettesnor for alle toldkamre i Danmark, således at reglerne blev anvendt ens, uanset hvilken toldmyndighed, der konkret behandlede en konkret sag om et ombygget køretøj.

Som sagens bilag 19 (ekstraktens side 93) er fremlagt synsrapport, hvoraf følgende fremgår:

at "køretøjet er godkendt",
at det er markeret, at der ikke er et dansk godkendelsesnummer for køretøjet (feltet er streget ud),
at det er markeret på blanketten, at der er tale om et køretøj ombygget til beboelse,
at ejers fulde navn er H1,
at de i blanketten afgivne oplysninger skal bekræftes ved ejers personlige underskrift, hvorefter navnene H1 og UM’s er anført med maskinskrift, samt at UM har underskrevet blanketten i dette felt, og
at oplysninger anført på blanketten anvendes i forbindelse opkrævning af og kontrol med betaling af køretøjsrelaterede afgifter.

Det fremgår videre eksplicit af Registreringsafgiftslovens § 10, stk. 3’s ordlyd, at der inden værdifastsættelse hos SKAT af brugte køretøjer, der skal registreres her i landet første gang, skal være sket en forevisning for en synsvirksomhed, og at synsvirksomhedens påtegning på synspapirerne indgår i myndighedens fastsættelse af værdifastsættelsen af køretøjet.

Det i nærværende sag omhandlede køretøj var importeret som brugt køretøj fra Tyskland, hvorefter der tillige er foretaget ombygning af køretøjet.

Det er derfor ikke korrekt, når SKAT i sine processkrifter, anfører, at synsrapporten ikke har indgået i SKATs godkendelse af det konkrete køretøj i den foreliggende sag.

Endvidere fremgår det af det i SKATs replik på side 5 (ekstraktens side 29) citerede udsagn fra Skatteministeren under Folketingets Skatteudvalgs behandling af lovforslag L235 af 29. marts 2000 besvarede spørgsmål 5, at der sker godkendelse af hver enkelt bil:

"… Opstramningen går ud på at sikre, at der ikke efter godkendelsen som campingbil kan ske større ændringer af campingindretningen, der går ud på at tilbageføre bilen i skikkelse af almindelig større personbil."

Derudover fremgår det ligeledes af ordlyden i SKATs nyhedsbrev fra december 1999 til virksomheder, der handler med eller ombygger campingbiler (j.nr. 99/99-343-00021), at nyhedsbrevet relaterer sig til den enkelte bil, der ombygges. Nyhedsbrevet er fremlagt som bilag ADC B (ekstraktens side 209).

Det fastholdes, som anført af H1, at SKAT har foretaget en konkret godkendelse af det i sagen omhandlede køretøj, som autocamper efter en besigtigelse hos toldmyndighederne.

Der henvises til det i adcitationssagen af H1 fremførte, herunder det som bilag H (ekstraktens side 152) i sagen fremlagte brev af 10. februar 2017, hvori ovenstående ligeledes anføres.

Det af SKAT anførte i processkrift 1 om det modsatte bestrides således i det hele.

Det bemærkes herved, at det er dokumenteret ovenfor i afsnit 3.1.1, at SKAT kontinuerligt i sine sagsfremstillinger og indlæg til Landsskatteretten har anført, at rosette og køkken aldrig ses at have været monteret. SKAT har således godkendt køretøjet med disse forhold.

3.3 Sagens delproblemstilling 3 - Kan SKAT på basis af oprindelige mangler ved køretøjet rejse hæftelseskrav mod A

SKAT anfører i processkrift 1, side 4, at

"(…) køretøjets indretning ved dets afgiftsberigtigelse i 2007 ikke [har] betydning for afgiftskravet mod A og hans hæftelse for afgiftens betaling.".

SKAT anfører i den forbindelse, at afgiftspligten af køretøjet indtrådte ved SKATs kontrol i 2012 og at A derfor i henhold til registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, hæfter for efterbetaling af yderligere registreringsafgift som ejer af køretøjet.

SKAT har som begrundelse herfor henvist til, at bl.a. rosetten, som skal holde bordet, fortsat lå i original plastikemballage og aldrig har været fastmonteret i bilen, jf. herved bilag 12 (ekstraktens side 170-171).

Herudover har SKAT anført som begrundelse, at der skal kunne etableres en ståhøjde i køkkenet på 180 cm, så det er muligt at anvende køkkenet, hvilket SKAT hævder heller ikke er muligt, idet der aldrig har været monteret de hertil fornødne skinner i bagagerummet (bilag 10) (ekstraktens side 165). I stedet var der monteret to beslag i køretøjet (bilag 8) (ekstraktens side 164).

I og med at montering aldrig har været foretaget, var disse forhold, som anført ovenfor i afsnit 3.1.1, imidlertid gældende allerede på tidspunktet for første indregistrering af køretøjet den 19. december 2007.

Som anført i processkrift A (ekstraktens side 43) følger det direkte af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, at A ikke hæfter for betaling af yderligere registreringsafgift, idet han ikke ejede køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtrådte.

Afgiftspligten er reelt indtrådt på tidspunktet for køretøjets første indregistrering den 19. december 2007, hvis køretøjet som det hævdes af SKAT aldrig har kunne registreres som autocamper.

Det forekommer meget vidtgående og skaber betydelig retsusikkerhed, hvis SKAT i forhold til køretøjer tidsubegrænset og udenfor normale fristregler kan rejse krav på basis af endog meget gamle faktuelle forhold (hævdede mangler) ved et køretøj, der forelå allerede på tidspunktet for første indregistrering 6-7 år tidligere. Dette gælder så meget desto mere, når A mindst er ejer nr. 4 af køretøjet, at A ikke har foretaget nogen forandringer ved køretøjet i sin ejertid, og i øvrigt er i god tro i forhold til, at køretøjet opfylder de fornødne afgiftsmæssige betingelser.

Det af SKAT anførte i processkrift 1 om A’s hæftelse er derfor ikke korrekt, jf. herved gennemgang af reglerne i registreringsafgiftsloven i afsnit 3.3.1 og 3.3.2.

3.3.1 A hæfter under alle omstændigheder ikke for afgift som følge af en eventuel ikke-korrekt indregistrering af køretøjet

SKAT negligerer i sin argumentation i sagen, at det følger eksplicit af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 9, at SKAT ikke kan bringe hæftelsesbestemmelserne i § 20, stk. 1 og 2, i anvendelse mod "en ejer" af køretøjet, når afgiften af køretøjet er anmeldt til told- og skatteforvaltningen af en "registreret virksomhed", jf. henvisningen i § 20, stk. 9 til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 17.

I lovbemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 20 fremgår følgende:

I lovbemærkningerne til § 20 (lov nr. 265 af 23. april 2007 (FT 2007/ 08, 2 saml., Lovforslag 42 af 14. december 2007) anføres følgende:

"Efter § 20 hæfter ejeren eller den, i hvis navn køretøjer er registret i Centralregisteret for Motorkøretøjer, for afgiftens betaling, medmindre afgiften af køretøjer er anmeldt til told- og skatteforvaltningen af en registreret virksomhed.

Bruges køretøjet på færdselslovens område, selv om det ikke registret i Centralregisteret for Motorkøretøjer, hæfter den, der har pligt til at anmelde køretøjet til registrering.

Er køretøjet repareret eller ombygget på en sådan måde, at køretøjet har mistet sin afgiftsmæssige identitet, således at køretøjet skal afgiftsberigtiges på ny, hæfter tillige reparatøren for afgiftens betaling.

Er køretøjer indført brugt fra udlandet, hæfter importøren i visse tilfælde tillige for afgiftens betaling.

Bestemmelsen er en videreførelse af den gældende § 19, stk. 2, og § 30."

Med registreret virksomhed i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 9 menes en virksomhed omfattet af registreringsafgiftslovens § 17.

H1 er netop en registreret virksomhed i henhold til registreringsafgiftslovens § 17, jf. herved bl.a. faktum om, at H1 har en godkendelse, som ombygger af biltypen VW Touareg, jf. sagens bilag 5 (ekstraktens side 91) - SKAT Autocamper fortegnelse nr. 18/2006.

Hæftelsesbestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 20 kan således bringes i anvendelse overfor H1, men da sagen under SKATs behandling reelt har handlet om, hvorvidt udstyret var medbragt, så har SKAT ikke haft fokus på at rette efterbetalingskravet mod den, der i givet fald er skyldig i den forkerte afgiftsberigtigelse, nemlig H1. Denne fejl fra SKATs side kan imidlertid ikke bevirke, at A hæfter for efterbetaling af registreringsafgift i medfør af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1.

Det forhold, at registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 ikke kan bringes i anvendelse overfor A underbygges yderligere ved det faktum, at A er registreret ejer nr. 4 af det omhandlede køretøj. I forhold til en senere ejer af køretøjet er hjemmelsgrundlaget for hæftelse ikke registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 men derimod § 20, stk. 4 i samme lov.

Det fremgår direkte af ordlyden i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 4, at en efterfølgende ejer af køretøjet alene hæfter for afgiften:

"hvis den pågældende ved køretøjets erhvervelse vidste eller burde have vidst, at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov".

Da A på tidspunktet for erhvervelse af køretøjet hverken vidste eller burde have vidst, at der ikke var berigtiget korrekt registreringsafgift på køretøjet, hæfter han under alle omstændigheder ikke.

Det bemærkes videre, at hæftelse som ejer af køretøjet direkte efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, i. pkt., forudsætter, at der ikke foreligger en tidligere godkendelse af køretøjet fra SKATs side, hvilket der imidlertid gør i den foreliggende sag, jf. afsnit 3.2.

De af SKAT påberåbte afgørelser UfR 2014.3694 H (SKM2014.728.HR) og SKM2015.655.ØLR omhandler én og samme straffesagskompleks, hvor borgeren erkender ikke have at medbragt camper udstyret under kørsler, og hvor forholdet i straffesagen blev tilregnet borgeren som groft uagtsomt.

Der foreligger hverken grov uagtsomhed eller strafbare forhold fra A’s side, hvorfor SKAT reelt gør gældende, at der gælder et objektivt ansvar for A i forhold til køretøjets konstruktionsmæssige forhold.

I den righoldige retspraksis, der findes om registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 fremgår det ligeledes, at domstolene forholder sig til, om dén som hæftelsen gøres gældende overfor, var i god tro eller ej vedrørende forholdene omkring køretøjets registrering.

Selv hvis A hæfter for betaling af yderligere registreringsafgift på køretøjet alene i kraft af, at være ejer af bilen på kontroltidspunktet, hvilket bestrides, så følger det af SKATs faste administrative praksis, at der ikke kan opkræves efterbetaling af registreringsafgift hos en godtroende omsætningserhverver, der hos en forhandler har købt et køretøj, der viser sig ikke være korrekt afgiftsberigtiget, jf. herved SKM2009.464.LSR.

Der er ingen realitetsforskelle for den private bilejer mellem den ene situation, hvor nogen har indregistreret et køretøj til for lav registreringsafgift på basis af svigagtige forhold, og den anden situation hvor et køretøj er blevet indregistreret til lav afgift som autocamper under forhold, hvor køretøjet som dokumenteret af SKAT under denne sags forløb helt oprindeligt ikke haft fastmonteret rosette hhv. køkken. I disse tilfælde er der lige store hensyn at tage til en senere godtroende erhverver.

Det fremhæves herved, at A ikke har forandret køretøjets indretning. I lovbemærkninger til registreringsafgiftslovens § 20 citeret på side 20 ovenfor fremgår det netop, at hæftelsen fordrer, at A har ombygget køretøjet.

Som dokumenteret i afsnit 3.1.1 så har SKAT i samtlige sagsfremstillinger og indlæg til Landsskatteretten anført, at hverken rosetten eller køkken ses nogensinde at have været monteret i køretøjet. SKAT påpeger og har tillige fotodokumenteret, at delene lå i original emballage i køretøjets rum til reservehjul.

Det vil sige, at heller ikke på tidspunktet for første indregistrering henholdsvis på tidspunktet for SKATs godkendelse af køretøjet, kan disse monteringer have eksisteret.

3.3.2 Rette hæftelsessubjekt

Det var først i forlængelse af SKATs stævning af A i nærværende sag, at A blev bekendt med, at det i sagen omhandlede køretøj, VW Touareg, var anmeldt og indregistreret første gang i Danmark af automobilforhandleren H1.

Dette skyldes, at A har købt køretøjet brugt hos G2, der ikke har haft køretøjet indregistreret i sit navn inden videresalg til A.

Det bemærkes i den forbindelse, at A allerede i e-mail af 2. februar 2013 anmodede SKAT om aktindsigt i, hvem der oprindeligt forestod ombygningen af bilen til en campermodel. Ved afgørelse af 6. februar 2013 blev A imidlertid nægtet oplysning om, hvem der forestod ombygningen. Anmodningen om aktindsigt i e-mail af 2. februar 2013 er fremlagt som bilag I (ekstraktens side 117). SKATs afgørelse af 6. februar 2013 vedrørende aktindsigt fremlægges som bilag J (ekstraktens side 130).

Da A som senere erhverver af en brugt bil, ikke havde mulighed for at redegøre for omstændighederne ved første indregistrering af bilen, procestilsvarslede han (bilag D) i februar 2017 H1, der foruden indregistreringen også forestod ombygningen, toldanmeldelsen og afgiftsberigtigelsen af køretøjet første gang i Danmark, jf. sagens bilag 4, 5, 16 og 19 (ekstraktens side 91-97).

Som anført i processkrift A har H1 bekræftet, at det er dem, som har forestået ombygning af køretøjet til en autocamper, og at virksomheden har forestået ombygning af andre tilsvarende køretøjer, samt afgiftsberigtiget og indregistreret disse første gang i Danmark. H1 har i den forbindelse også oplyst, at SKAT har foretaget en individuel godkendelse af det omhandlede køretøj.

SKAT både burde og skulle have rejst det i sagen omhandlede krav om efterbetaling af registreringsafgift direkte mod H1 fremfor mod A, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 9, henholdsvis registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1-3 og 6-7.

Der henvises herved som anført ovenfor også til, at A ikke er rette afgiftssubjekt, da det følger af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 4, at der ikke kan rejses et krav om efterbetaling af registreringsafgift mod en senere omsætningserhverver af et køretøj, når denne - in casu A - på tidspunktet for køretøjets erhvervelse hverken vidste eller burde have vidst, at der ikke var betalt korrekt afgift af køretøjet.

3.4 Delproblemstilling 4 - SKAT har ikke rettidigt truffet afgørelse om registreringspligt efter afsendt varsel om ændring

Det er ubestridt fra SKATs side, at det omhandlede køretøj var indregistreret på tidspunktet for gennemførelse af kontrollen den 17. august 2012.

Af SKATs afgørelse af 6. februar 2013 på side 3, jf. sagens bilag 2 (ekstraktens side 122) instrueres A om, at klage over køretøjets værdiansættelse og dermed afgiften skal påklages til Motorankenævnet, men klage over registreringsforholdet skulle indgives til Landsskatteretten.

Spørgsmålet omkring afgiftens størrelse er underlagt skatteforvaltningslovens almindelige fristregler i §§ 31 og 32.

Derimod er spørgsmål om ændring af registreringsforhold underlagt den særlige fristregel i skatteforvaltningslovens 32 a.

A har indgivet klage til Landsskatteretten omkring SKATs ændring af registreringsforholdet på køretøjet henholdsvis indgivet klage til Motorankenævnet vedrørende fastsættelse af værdien og dermed afgiftens størrelse, jf. afsnit 2.1.2.

Den foreliggende sag angår derfor registreringsforholdene vedrørende det i sagen omhandlede køretøj. Sagen omhandler derimod ikke fastsættelse af afgiftstilsvaret eller dets størrelse.

Den foreliggende sag vedrører derfor ændring af registrering af et køretøj.

Fristreglerne for ændring af en tidligere registrering af et køretøj er reguleret i skatteforvaltningslovens § 32 a, som er en lex speciales regel. I modsætning til den generelle genoptagelsesfristregel for afgiftstilsvar, der er reguleret i skatteforvaltningslovens § 32.

Det følger af § 32 a, stk. 1, at der kan ske genoptagelse af registrering af et køretøj i nogle helt særlige og specifikke tilfælde, herunder hvis den afgiftspligtige eller nogen på denne vegne groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 1, nr. 3.

Det bestrides, at A eller nogen rådgiver eller andre på A’s vegne har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Allerede som følge af, at A ikke har udvist grov uagtsomhed vedrørende køretøjets registreringsforhold er der ikke hjemmel for SKAT til at genoptage registreringsforholdet for køretøjet.

Dette underbygges af, at A har købt køretøjet som en brugt bil i den stand, hvori det var på tidspunktet for SKATs kontrol. Dette underbygges af SKATs sagsfremstillinger og indlæg for Landsskatteretten, at køretøjet aldrig har haft fastmonteret rosette eller køkken, jf. afsnit 3.1.1. A har været i god tro omkring køretøjets korrekt indregistrering.

Dernæst følger det af skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2, 1. pkt., at en ændring af registreringsforhold skal ske seneste 6 måneder efter, at SKAT har fået kundskab om de forhold, der begrunder ændringen.

Derudover er der i skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2, 2 pkt. en ultimativ frist, hvorefter en ændring af registreringsforhold, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 1 måned efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

1)  Det kan konstateres, at SKAT den 8.10.2012 sendte første varsel (varslingen) om ændring af registrering af køretøjet.

Det vil sige, at SKAT i henhold til skatteforvaltningslovens § 32a, stk. 2, 2. pkt., senest den 8.11.2012, skulle have foretaget ændringen af registreringsforholdet på basis af varslingen pr. 8.10.2012. Dette er ikke sket.
SKAT foretager først den 6. februar 2013 ændringen af registreringsforholdet. Det vil sige næsten 3 måneder efter varslingen pr. 8.10.2012.

2) Det kan konstateres, at SKAT den 14.11.2012 endog sendte et andet varsel om ændring af registrering af køretøjet - altså efter udløb af 1 måneds fristen

På dette tidspunkt havde SKAT allerede overskredet fristen for at foretage ændringen af registreringen på basis af den pr. den 8.10.2012 varslede ændring af registreringsforholdet.

Det bemærkes videre, at der ikke var anmodet om udsættelse af frister fra A’s side før den 17. december 2012, altså over en måned efter, at SKAT udsendte andet varsel.

Den ultimative frist i skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2, 2. pkt. for at foretage ændringen er derfor under alle omstændigheder sprunget for SKAT.

Det vil sige, at ændringen af registreringsforholdet er foretaget for sent af SKAT, og allerede på den baggrund skal A frifindes.

Det bestrides, at SKATs ændring af køretøjets registreringsforhold er undergivet de almindelige fristregler for ændring af afgiftstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, i givet fald er skatteforvaltningslovens §32 a reelt uden indhold.

3.5 Sammenfattende

Det fastholdes, at sagsøgers principale påstand skal afvises.

For det første er de af SKAT hævdede krav til indretning af køretøjet ubekendt for offentligheden, herunder fremgår det af disse kilder, hvorfra SKAT fortolker og udleder kravene, netop at et køkken kan være helt sammenklappet. Der fremgår ikke, at en rosette skal være fastmonteret.

For det andet så har SKAT dokumenteret ved sine sagsfremstillinger og indlæg samt fotos, at de påberåbte "mangler" (forhold) har været gældende for køretøjet i hele dets levetid som autocamper i Danmark.

For det tredje så har SKAT foretaget en konkret godkendelse af køretøjet med den indretning, som den har haft i hele sin levetid som autocamper i Danmark.

For det fjerde, så kan SKAT ikke anvende hæftelsesregel i § 20, stk. 1 overfor en ejer nr. 4 af et køretøj, når denne ejer ikke har foretaget konstruktive ændringer på køretøjet. Ergo kan hæftelsesreglen ikke bringes i anvendelse, når A har været i god tro på såvel erhvervelsestidspunkt som senere, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 4.

For det femte så kan SKAT ikke genoptage registreringsforholdet på et køretøj, når ejeren ikke groft uagtsomt har bevirket en forkert registrering, jf. § 32a, stk. 1, nr. 3. Dertil kommer, at SKAT også har foretaget ændringen for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 32a, stk. 2, 2. pkt.

Sammenfattende fastholdes det, at A skal frifindes.

4 SAGSOMKOSTNINGER

Som anført i afsnit 3.3 kunne SKAT har valgt at rejse sag mod H1 i stedet for mod A.

A er ikke rette afgiftssubjekt, da det følger af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 4, at der ikke kan rejses et krav om efterbetaling af registreringsafgift mod en senere omsætningserhverver af et køretøj, når denne - her A på tidspunktet for køretøjets erhvervelse hverken vidste eller burde have vidst, at der ikke var betalt korrekt afgift af køretøjet.

H1 er derimod det rette hæftelsesobjekt for et eventuelt afgiftskrav, når SKAT har dokumenteret, at der aldrig har været fastmonteret rosette og køkken i køretøjet. Dette underbygges yderligere ved, at H1 har været indehaver af forhåndsgodkendelsen i Autocamperfortegnelse 18/2006 og dermed kender betingelserne for registrering af autocampere, at H1 har underskrevet såvel synsattest som ligger til grund for afgiftsberigtigelsen (bilag 19 - ekstraktens side 93) som anmeldelse af køretøjet til registrering (bilag 16) (ekstraktens side 95).

På sidstnævnte dokument erklærer H1, at alle oplysninger om køretøjet er afgivet korrekt overfor SKAT.

Det fremgår ligeledes af SKATs processkrifter, herunder særligt processkrift 1, at SKAT har måtte korrigere sin fremstilling af de faktiske omstændigheder ved indregistrering af køretøjet, og hvordan omstændighederne ved første indregistrering har været.

Det gøres på det grundlag gældende, at SKAT skal friholde A for sagsomkostninger overfor H1, idet SKAT både burde og skulle have rejst det i sagen omhandlede krav om efterbetaling af registreringsafgift direkte mod H1 fremfor mod A, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 9, henholdsvis registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1-3 og 6-7."

A har i et påstandsdokument, som er uddybet under hovedforhandlingen, over for H1 blandt andet anført følgende:

" ANBRINGENDER

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende,

at såfremt køretøjet ikke opfylder betingelserne for at være indregistreret som autocamper, så skyldes dette alene forhold, som adciterede udelukkende bærer ansvaret for, og følgelig skal adciterede friholde adcitanten for ethvert krav fra SKAT i denne anledning,

idet adciterede har importeret køretøjet fra Tyskland

idet adciterede har ombygget, afgiftsberigtiget og indregistreret køretøjet første gang i Danmark som autocamper,

idet adciterede har underskrevet syns- og tolddokumenter, og har i disse dokumenter erklæret at køretøjet levede op til alle betingelser i den forhåndsgodkendelse (Autocamperfortegnelse 18/2006) fra SKAT, som adciterede var indehaver af,

idet adciterede hæfter for korrekt afregning af registreringsafgift i henhold til bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 20,

at adcitanten er almindelig forbruger, der har købt køretøjet som et brugt køretøj hos en brugtvognsforhandler (som ejer nr. 4) i den stand, hvori den var på tidspunktet for SKATs standsning henholdsvis den efterfølgende fremvisning den 16. oktober 2012,

at de forhold, som SKAT påberåber til støtte for sine krav mod adcitanten beror på;

(a) at køretøjet aldrig har haft rosette fast monteret, og

(b) at køretøjet aldrig har haft fast monteret køkken

at SKAT i hovedsagen har dokumenteret, at disse dele aldrig har været fast monteret i køretøjet.

Herudover gøres det gældende, at det uanset sagens udfald i forholdet mellem adcitanten og adciterede skal have omkostningsmæssige konsekvenser for adciterede,

at adciterede har afslået at indtræde i sagen og dermed bidrage til sagens oplysning i forhold til oplysninger, som alene adciterede råder over,

at adciterede har afvist at underskrive suspensionserklæring, hvorfor adcitationen har været nødvendiggjort,

at i tilfælde af at Retten fastslår, at køretøjet ikke har kunnet indregistreres som autocamper, allerede fordi løsdelene ikke har været monteret, herunder rosette og bordbenet eller køkken, så skyldes dette udelukkende adciteredes undladelser i forbindelse med køretøjets ombygning og første indregistrering i Danmark, som kan tilregnes som forsætlige eller groft uagtsomme i afgiftsmæssig henseende,

idet adciterede har underskrevet oplysninger om køretøjets indretning autocamper som fremlagt som hovedsagens bilag 7, 16 og 19, og at autocamperfortegnelsen nr. 18/2016 er udstedt til adciterede."

H1 har i et påstandsdokument, som er uddybet under hovedforhandlingen, blandt andet anført følgende:

"ANBRINGENDER:

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende,

at H1 i forbindelse med ombygningen af bilen overholdt alle dagældende regler, og

at ombygningen af bilen blev godkendt af SKAT i forbindelse med afgiftsberigtigelsen.

I H1’s ejertid blev køretøjet gennemgået af myndighederne ad 2 gange. Første gang i forbindelse med det lovpligtige syn, hvor det af sagens bilag 7 fremgår, at bilen må anvendes til beboelse og anden gang i forbindelse med afgiftsberigtigelsen.

Siden 2007 har køretøjet været ejet af en række forskellige ejere, og køretøjet blev ifølge oplysninger i SKATs redegørelse (sagens bilag 3, side 3) endnu en gang afgiftsberigtiget som autocamper den 9. august 2010.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke er muligt at få udstedt en toldattest, uden at bilen fremstilles for myndighederne, og bilen er således også efter H1’s ejertid blevet godkendt af SKAT som autocamper.

I relation til SKATs godkendelse af bilen som autocamper henvises endvidere til sagens bilag Adc. A, hvoraf det fremgår:

"Såfremt bilen ændres eller ombygges til fx campingbil, må der forelægges dokumentation, hvis der foretages ændringer på det udstyr, bilen originalt skal være forsynet med. Desuden skal der forelægges dokumentation, såfremt der foretages ændringer af bærende elementer, fx forhøjet tag."

Dette var netop tilfældet for den omhandlede VW Touareg.

Der henvises endvidere til SKATs nyhedsbrev fra december 1999 (sagens bilag Adc. B), hvor det fremgår:

"De ombyggede og centralt godkendte autocampere bør ved afgiftsberigtigelsen fremstilles for told- og skatteregionerne ombygget i nøje overensstemmelse med godkendelsen."

Toldattesten af 19. december 2007 (sagens bilag 4) er underskrevet af SKATs medarbejder, NL. Af attesten fremgår:

"Der er fra SKATs side intet til hinder for køretøjets registrering som anført."

Det bemærkes endvidere, at H1 frem til 2007 ombyggede et meget stort antal biler til autocampere, og H1 havde en løbende dialog med SKAT for at sikre sig, at alle regler blev afholdt.

I relation til kravene til indretningen som autocamper i 2007 fremgår det af de fremlagte bilag, at køretøjerne utvivlsomt skulle være indrettet til ophold og beboelse. Det var i den forbindelse et krav, at køkkenarrangementet skulle være fastmonteret, og at alt campingudstyr skulle medbringes ved kørsel. Af bilagene fremgår det endvidere, at der skulle medbringes borde i autocamperen, men at borde ikke behøvede at være fastmonteret.

Som sagens bilag 5 er fremlagt en autocamperfortegnelse, og den i sagen omhandlede VW Touareg blev - som alle de VW Touaregs, som H1 var involveret i - ombygget i nøje overensstemmelse med autocamperfortegnelsen og godkendelsen af 26. oktober 2006 fra Vurderingsmyndigheden vedrørende motorkøretøjer (bilag Adc. C).

H1 har noteret sig, at Skatteministeriet er enig i, at det på ingen måde - således som A anfører - skulle være dokumenteret, at køretøjet ikke var udstyret og indrettet i overensstemmelse med den til H1 udstedte autocamperfortegnelse, da det blev anmeldt til afgiftsberigtigelse i 2007.

På baggrund af sagsfremstillingen fra SKAT og de i sagen fremlagte bilag, er det ganske oplagt, at køretøjet ved kontrollen den 17. august 2012 ikke fremstod med samme indretning, som den gjorde, da ombygningen af bilen blev godkendt af SKAT i forbindelse med afgiftsberigtigelsen i 2007.

I 2007 fremstod bilen med fastmonteret køkken, hvilket tilsyneladende ikke var tilfældet i 2012, men hvilke ændringer, der præcis er foretaget på køretøjet, og hvem der har foretaget ændringerne, er det på baggrund af sagens materiale ikke muligt at vurdere, idet A har valgt at eksportere bilen, efter at SKAT har rejst krav i sagen. Det er derfor ikke muligt at vurdere sagens genstand ved eksempelvis syn og skøn, og denne bevisusikkerhed må selvsagt komme A til skade.

A har tilsyneladende først i 2016 fået oplysninger om, at H1 ombyggede bilen, og H1 frafalder derfor at gøre forældelse gældende."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af den dagældende registreringsafgiftslov § 5 a, stk. 1, at afgiften udgjorde 60 % af den afgiftspligtige værdi for køretøjer med tilladt totalvægt over 2 tons, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse. Bestemmelsen var en undtagelse til hovedreglen om, at der skulle svares en højere afgift efter lovens § 4. Efter den nugældende lovs § 5 a, stk. 4, jf. den dagældende lovs stk. 3, skal et køretøj berigtiges efter § 4, når betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse ikke længere er opfyldt.

Af bemærkningerne til den oprindelige registreringsafgiftslovs § 5 a fremgår, at der med "utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse" var ment, at "køretøjet skal have en passende loftshøjde og skal være indrettet med sovepladser, køkken, vand-, og spildevandstank m.m."

I denne sag skal der træffes afgørelse om, hvorvidt køretøjet opfyldte betingelserne for afgiftsberigtigelsen som autocamper i 2007, og om betingelserne herfor forsat var opfyldt på kontroltidspunktet den 17. august 2012.

Efter bevisførelsen, herunder navnlig UM’s forklaring og billederne af de andre køretøjer af mærket VW Touareg, lægges det til grund, at køkkenet blev boltet fast til gulvet i de køretøjer af mærket VW Touareg, som H1 ombyggede til autocampere. Det lægges endvidere til grund, at der blev lagt en løs rosette til montering af bordbenet i disse køretøjer. Det lægges endelig til grund, at SKAT på daværende tidspunkt kontrollerede samtlige importerede køretøjer ved indregistreringen i Danmark, og det må derfor lægges til grund, at køretøjet i denne sag, har været kontrolleret og godkendt i forbindelse med udstedelsen af toldattesten i 2007.

Retten finder det på denne baggrund bevist, at køretøjet i denne sag havde et fastmonteret køkken og en løs rosette, da det blev godkendt i 2007, og at køretøjet derfor på disse punkter dengang opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelsen i den dagældende lovs § 5 a, stk. 1.

Den omstændighed, at rosetten ikke var fastmonteret, medfører ikke i sig selv, at bilen ikke var omfattet af lovens § 5 a.

Det bemærkes i øvrigt, at A solgte køretøjet i 2016, og der er ikke foretaget syn og skøn eller på anden måde ført tilstrækkelig bevis til belysning af indretningen af køretøjet, herunder en eventuel tidligere anden indretning.

Efter SG’s forklaring og de fremlagte billeder af køretøjet optaget den 17. august 2012 og 16. oktober 2012, lægges det til grund, at køkkenet lå løst i bilen på kontroltidspunktet, og at køkkenet med den fastgørelsesanordning, der på det tidspunkt var installeret i køretøjet ikke ville kunne benyttes. Retten finder derfor, at køkkenet på kontroltidspunktet var uanvendeligt til sit formål, og at køretøjet derfor på dette tidspunkt ikke længere utvivlsomt var konstrueret og indrettet til ophold og beboelse. Betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse var derfor ikke længere opfyldt på kontroltidspunktet.

SKAT har truffet en ny afgørelse som følge af den ændrede anvendelse af køretøjet. SKAT har således ikke ændret en tidligere afgørelse, og reglen i skatteforvaltningslovens § 32 a er derfor ikke relevant.

A var ejer af køretøjet på kontroltidspunktet, og han havde således ansvaret for, at køretøjet på dette tidspunkt opfyldt kravene til dets udstyr og indretning. Køretøjet blev ubestridt anvendt på færdselslovens område på kontroltidspunktet, og uanset at det efter bevisførelsen kan lægges til grund, at køretøjet blev ændret på et tidligere tidspunkt, indtrådte pligten for ejeren til at betale den yderligere registreringsafgift derfor på kontroltidspunktet.

På denne baggrund, og idet det af A i øvrigt anførte ikke kan føre til andet resultat, har SKAT været berettiget til at opkræve yderligere registreringsafgift vedrørende køretøjet hos A.

Afgiftsberegningen er påklaget til Motorankenævnet, og sagen vedrørende værdiansættelsen er den 19. juni 2013 stillet i bero på denne sags afgørelse. Det fremgår, at bilen af SKAT er afgiftsberegnet med den oplysning, at bilen er registreret første gang den 23. august 2008. I hvert fald under disse omstændigheder, hvor det fremstår, som SKAT har lagt forkerte faktiske forhold til grund, bør Skatteministeriet alene få medhold i sin anerkendelsespåstand.

Da A ikke har godtgjort, at det skyldes H1’s forhold, at køretøjet ikke (længere) opfyldte betingelserne for nedsættelse af afgift, frifindes H1.

Sagsomkostninger

A har tabt sagen og skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet og til H1.

A skal betale 55.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Heraf udgør retsafgiften 4.000 kr. og resten af beløbet udgør et passende beløb til dækning af udgiften til advokat inkl. moms.

A skal betale 40.800 kr. i sagsomkostninger til H1. Beløbet udgør et passende beløb til dækning af udgiften til advokat. Beløbet er fastsat ekskl. moms, da det ikke fremgår, om H1 er momsregistreret.

Ved fastsættelsen af sagsomkostningerne er der taget hensyn til sagsgenstandes størrelse, sagens karakter og omfang, og at hovedforhandlingen blev afviklet over 1½ dag. Sidstnævnte er særligt baggrunden for, at sagsomkostningerne er fastsat større end de vejledende takster.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøger A skal anerkende, at køretøjet VW Touareg V6 3,0 TDI, med stelnummer ...21, skal afgiftsberigtiges med fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 4, og at han hæfter for den opgjorte yderligere afgift af køretøjet.

Adciterede H1 frifindes.

Sagsøger A skal inden 14 dage betale sagsomkostninger med 55.000 kr. til sagsøgte Skatteministeriet og 40.800 kr. til adciterede H1.

Sagsomkostningsbeløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.