Leasingselskab – tilbagebetaling af moms - momssvig


Dato for udgivelse	10 Jul 2018 10:37
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	09 May 2018 12:02
SKM-nummer	SKM2018.368.ØLR
Myndighed	Østre Landsret
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	B-1503-13 og B-3423-13
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner	Fradrag
Emneord	Moms, fradrag, indgående, leasingaktiver, ikke, eksisterende, aktiver, viden, kreditvurdering, leveranceerklæringer.
Resumé	Sagskomplekset drejede sig om to leasingselskaber, der var blevet mødt med krav om tilbagebetaling af moms trukket fra i forbindelse med køb af leasingaktiver, der indgik i en kæde af momssvig. Momssvigen bestod af indkøb af fiktive aktiver med henblik på leasing til en virksomhed, der stod i ledtog med sælger af aktiverne. Sælger opkrævede moms ved salget af leasingaktiverne til leasingselskaberne. Momsen blev betalt og fratrukket af leasingselskaberne. Landsretten fandt, at det ikke kan opstilles som en objektiv betingelse for fradrag, at de aktiver, som er genstand for den underliggende afgiftsbelagte transaktion, faktisk eksisterer eller har eksisteret. Det var under sagen ubestridt, at leasingselskaberne ikke selv havde handlet svigagtigt i forbindelse med de omhandlede transaktioner. Leasingselskaberne havde foretaget kreditvurdering af leasingtager inden indgåelse af leasingaftalerne, herunder en gennemgang af offentligt tilgængeligt regnskabsmateriale. Selskaberne indhentede her ud over leveranceerklæringer fra leasingtager, hvori leasingtager bekræftede modtagelsen af aktiverne. Retten fandt på den baggrund, at begge leasingselskaber var i god tro, idet selskaberne havde truffet de foranstaltninger, der med rimelighed kunne kræves af dem for at sikre, at transaktionerne ikke var led i svig begået i tidligere eller senere omsætningsled. Leasingselskaberne blev derfor frifundet for tilbagebetaling af den tidligere fratrukne købsmoms.
Reference(r)	Momslovens § 37
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit D.A.11.1.4.2
Henvisning	Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit D.A.11.1.5.2
Redaktionelle noter	Senere instans: SKM2019.231.HR
Appelliste	11-02356 og 11-00402

Parter

B-1503-13

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokat v/adv. Line Kjær

Mod

(v/adv. Niels Thestrup v/adv. Casper Vinther)

B-3423-13

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Line Kjær)

Mod

v/adv. Thomas Frøbert)

Afsagt af Landsretsdommerne

Lene Jensen, Benedikte Holberg og Morten Juul Nielsen (kst.)

Sagens oplysninger og parterne påstande

Sagen B-1503-13 er anlagt ved Retten i Glostrup og er ved kendelse af 7. maj 2013 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen B-3423-13 er anlagt ved Retten i Viborg og er ved kendelse af 10. oktober 2012 henvist til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1. Ved kendelse af 29. oktober 2013 har Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 254, stk. 2, henvist sagen til Østre Landsret.

Sagerne drejer sig om, hvorvidt H1 og H2 i medfør af momslovens § 37 har ret til fradrag for indgående moms vedrørende leasingaktiver, som er købt hos G1 v/LB og G2 og leaset videre til G3. De pågældende leasingaktiver har efter G3’s konkurs ikke kunnet lokaliseres, og det er et spørgsmål under sagerne, om aktiverne overhovedet har eksisteret.

For så vidt angår sagen vedrørende H2, drejer denne sig endvidere om, hvorvidt H2, hvis Skatteministeriet måtte få medhold i, at H2 ikke har ret til fradrag for indgående moms, i stedet i medfør af momslovens § 46 og § 52 har krav på tilbagebetaling af udgående moms på leasingydelserne vedrørende de i denne sag omhandlede aktiver for perioden indtil G3’s konkurs.

Skatteministeriet har i sag B-1503-13 nedlagt påstand om, at H1 skal anerkende, at H1’s indgående afgift for juli 2008 nedsættes med 1.373.750 kr., og at H1 skal betale 1.373.750 kr. med tillæg af rente efter opkrævningslovens § 7 fra den 11. april 2011.

H1 har nedlagt påstand om frifindelse.

Skatteministeriet har i sag B-3423-13 nedlagt påstand om, at H2 skal anerkende, at H2’s indgående afgift for perioden juli 2007 til august 2008 nedsættes med 1.721.250 kr. eller et af retten fastsat mindre beløb, og at H2 skal betale 1.721.250 kr. eller et af retten fastsat mindre beløb med tillæg af rente efter opkrævningslovens § 7 fra den 6. november 2010.

H2 har nedlagt endelig påstand om frifindelse, subsidiært (i) at H2’s udgående afgift for perioden 1. juli 2007 til 31. august 2008 skal nedsættes med 349.068,79 kr., eller at sagen skal hjemvises til SKAT med henblik på fastsættelse af beløbet, og (ii) frifindelse for Skatteministeriets påstand mod betaling af et mindre beløb end det påstævnte.

Skatteministeriet har over for H2’s subsidiære påstand (i) vedrørende nedsættelse af den udgående afgift nedlagt påstand om afvisning, subsidiært frifindelse, og vedrørende sagens hjemvisning påstand om frifindelse. Skatteministeriet har over for H2’s subsidiære påstand (ii) nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten har i kendelser af 18. april 2012 med til dels enslydende begrundelser truffet afgørelse om H1 og H2’s fradrag for indgående moms. Kendelserne indeholder en delvis gennemgang af sagens faktum.

Af kendelsen vedrørende H1 (Landsskatterettens sag nr. 11-02356) fremgår blandt andet:

"Klage over: SKATs afgørelse af 5. april 2011

Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt H1’s (herefter benævnt selskabet) fradrag af indgående afgift vedrørende faktureret leasingmateriel, idet aktiverne er anset for ikke eksisterende.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse ændres.

…

Sagens oplysninger

Selskabets hovedaktivitet er salg af finansielle løsninger, herunder leasing. Selskabet hed indtil 2008 G4, hvorefter det skiftede navn. Omsætningen udgjorde i 2008 216 mio. kr. Selskabet har indstillet leasingaktiviteterne i Danmark i 2010.

Selskabet har fra G1 v/LB, Y1-adresse den 3. juli 2008 fået faktureret:

1 stk. fuldautomatisk betonanlæg incl. ekstra cementsilo, materialesilo og vægte. Færdig varetransportør med 40 meter pumpeslange og generatoranlæg samt kompressor. Programmerbar blandingscomputer serienr. Betonværk : ... nr. blandingscomputer: ..., pris 5.303.000 kr.
60 stk. betonforme 30 x 70 x 100, pris 1.600
60 stk. betonforme 50 x 70 x 100, pris 1.600 kr.
I alt 6.868.750 kr., heraf moms i alt 1.373.750

Selskabet indgik den 1. juli 2008 teknologikontrakt, kontrakt nr. ... med G3, hvoraf bl.a. fremgår:

"(…) er dags dato indgået kontrakt om overladelse af brugsretten til følgende objekter på lejebasis og til erhvervsmæssig brug. (…) 3.

Udstyr7objekter omfattet af denne kontrakt. Se bilag A, G3 erklærer hermed, at det af bilag A omfattede udstyr er leveret i den aftalte stand og bemyndiger ejer til at betale anskaffelsessummen til leverandøren. (…)".

Bilag A til teknologikontrakt nr. ... omfatter Fuldautomatisk betonanlæg, 60 stk. betonforme 30 x 70 x 100 og 60 stk. betonforme 50 x 70 x 100.

G3 gik konkurs den 18. februar 2009.

SKAT har i forbindelse med den gennemførte kontrol af selskabet forelagt serienummeret på det fuldautomatiske beton- og mørtelværker for G5, Y3-adresse, der er importør af såvel G19 betonværker og G20 pumpemateriel. G5 har ikke kunnet genkende det forelagte serienummer, heller ikke ovennævnte betonværk. Materiellet, som fremgår af fakturaen fra G1 er således oplyst med et fiktivt serienummer.

Under sagens behandling ved SKAT har selskabet den 30. marts 2009 oplyst, at man ikke har foretaget fysisk besigtigelse af anlægget i forbindelse med indgåelse af leasingkontrakten. Videre blev det oplyst, at selskabet kun har foretaget en overordnet vurdering af udstyrets værdi, og at man ikke fandt det fakturerede anlæg i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakten.

SKAT har efterfølgende i brev af 14. december 2010 bedt selskabet om dokumentation for den vurdering af udstyrets værdi, som blev foretaget i forbindelse med leasingaftalens indgåelse. Selskabet blev videre bedt om at fremlægge dokumentation for eventuelle undersøgelser, som selskabet måtte have foretaget af leverandøren G1 i forbindelse med betalingen af købesummen. Selskabet har fremsendt yderlige dokumentation.

SKATs afgørelse

SKAT har den 5. april 2011 truffet afgørelse, hvorefter selskabets indgående afgift for juli måned 2008 nedsættes med 1.373.750 kr.

Af momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, fremgår videre, at den fradragsberettigede moms er momsen af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden.

Selskabet har i den pågældende periode fået faktureret leasingmateriel. SKAT anser leasingmateriellet som værende fiktivt, idet det på fakturaen angivne serienummer er fiktivt.

Der er således ikke fradragsret for den indgående afgift, da der er tale om ikkeeksisterende driftsmidler.

Såfremt selskabet er i besiddelse af oplysninger om fabrikat, modelog typebetegnelse samt det ægte serienummer på det omhandlede betonværk, bedes disse oplysninger fremlagt.

Der henvises til EU-domstolens dom i sag C-342/87 (Genius Holding BV), hvor domstolen udtalte, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen. Sagen vedrørte fortolkningen af artikel 17, stk. 2, litra a, i momsdirektiv (nu momssystemdirektivets artikel 168, litra a), hvorefter den afgiftspligtige er berettiget til i den moms der påhviler ham, at fradrage "den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person". Domstolen udtalte, at fradragsretten er udelukket for enhver afgift, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne afgift er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er momsbelagt. Domstolen udtalte videre, at når det oprindeligt foretagne fradrag ikke svarer til den afgift, der skyldes efter loven, skal det berigtiges, selv om det svarer til den afgift, der er anført på en faktura eller på et dokument, der tjener som faktura. Domstolen fandt, at denne fortolkning af artikel 17, stk. 2, litra a, er den, som giver bedst mulighed for at forhindre afgiftssvig, som ville blive gjort lettere, såfremt hele den fakturerede afgift kunne fradrages.

Udøvelsen af fradrag for den indgående afgift kan således ikke alene ske på baggrund af en foretagen fakturering, men kræver også, at faktureringen understøttes af de faktiske forhold, som er omhandlet i fakturaen.

Som sagen foreligger oplyst findes det ikke i tilstrækkelig grad godtgjort, at selskabet har modtaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer vedrørende ovennævnte aktiver. Selskabet har derfor ikke fradragsret for den indgående afgift, der er anført på fakturaerne, jf. lovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

At der er tale om fiktive fakturaer bestyrkes også af, at det ikke efterfølgende har været muligt at finde det pågældende anlæg.

Det tillægges endvidere betydning, at selskabet ikke i forbindelse med faktureringen af entreprenørmateriellet ved undersøgelse af serienumret har sikret sig, at der rent faktisk var tale om det i fakturaen omtalte betonanlæg. Dette er ikke sket, uanset at materiellet i sagens natur ikke fysisk blev tilført selskabet med den selvkontrollerende effekt, der ville ligge heri. Ved en sådan undersøgelse kunne selskabet have erhvervet en viden om, at der var tale om fakturering af fiktive driftsmidler. Det findes ikke at være i strid med proportionalitetsprincippet, at leasingselskaber, under hensyn til de anskaffede aktivers værdi, foretager undersøgelser af serienumre mv., jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-409/04 (Teleos plc mfl.).

Selskabet har ikke mærket udstyret om ejerforhold til sikring mod tredjemands ret eller forsynet udstyret med satellitsporingsudstyr. Selskabet har heller ikke foretaget undersøgelser af leverandøren, G1 v/LB i forbindelse med faktureringen eller udbetalingen af købesummen, selvom G1 i omverdenen er ukendt som leverandør af entreprenørmateriel.

Det er SKATs opfattelse, at leasingselskabet ikke har truffet rimelige foranstaltninger til sikring af aktivernes eksistens, som ville kunne have afdækket, at de skete faktureringer ikke dækkede over realiteter, jf. herved også EU-domstolens dom i sag C-439/04 og C440/04 (Axel Kittel m.fl.). Selskabet burde således have indset, at leasingengagementet kunne være led i en svindel, som leverandøren og leasingtager begik i forening.

Det bemærkes, at bevisbyrden for, at der reelt er sket levering af varer/ydelser, som selskabet ønsker momsfradragsret for efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, ensidigt påhviler selskabet. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation, der viser, at det i nærværende sag omhandlede anlæg mv. eksisterer eller har eksisteret. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for prissammenligninger, som selskabet har foretaget i forbindelse med faktureringen fra G1.

I de tilfælde, hvor der foreligger risiko for tab af afgiftsindtægter for det offentlige, har vurderingen af selskabets gode/onde tro betydning for spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kan opretholde momsfradragsretten.

I denne sag vil det offentlige lide et afgiftstab, idet der ultimativt ikke er betalt moms af de omhandlede fiktive faktureringer. Til brug for vurderingen af selskabets gode/onde tro har SKAT lagt vægt påfølgende forhold:

Selskabet har ikke i forbindelse med faktureringen af betonværket ved undersøgelser af serienumret mv. sikret sig, at der rent faktisk var tale om det i fakturaen omtalte anlæg. Dette uanset, at materiellet ikke fysisk tilføres selskabet med den selvkontrollerende effekt, der ville ligge heri.
Selskabet har ikke foretaget sikring mod tredjemands ret ved mærkning af leasingaktivet og har heller ikke forsynet anlægget med satellitsporingsudstyr.
Selskabet har ikke foretaget undersøgelser af leverandøren, G1 v/LB i forbindelse med faktureringen og udbetalingen af købesummen.
Selskabet har endvidere ikke sikret sig oplysninger om fabrikat, modelog typebetegnelse på det erhvervede anlæg, ligesom selskabet heller ikke har foretaget nærmere undersøgelser af værdien af et sådant anlæg.

Momsloven og momssystemdirektivet indeholder ingen definition eller angivelse i øvrigt af begrebet “god/ond tro". EU-domstolen har dog ved flere lejligheder anvendt begrebet “god tro", ligesom den har forholdt sig til indholdet heraf.

EU-domstolen udtalte følgende i de forenede sager C-354/03, C-355/03 og C484/03 (Optigen m.fl.), jf. præmis 52 og 55: "(52) Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den betalte indgående moms, kan heller ikke berøres af at der i den leveringskæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med momssvig. (55) Det første præjudicielle spørgsmål i hver af sagerne skal derfor besvares med, at transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, udgør leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til. Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den betalte indgående moms, kan ikke berøres af at der i den leveringskæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med momssvig."

Videre udtale domstolen følgende i sag C-409/04 (Teleos plc m.fl.), jf. præmis 58, 65 og 66: "(58) (.. .) Enhver risikofordeling mellem leverandøren og afgiftsmyndigheden som følge af svig begået af tredjemand skal imidlertid være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. (. ..) (65) Desuden vil det ved analog anvendelse af Domstolens øvrige praksis på hovedsagen ikke være i strid med fællesskabsretten at kræve, at den erhvervsdrivende træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig (...) (66) Omstændigheder, som at leverandøren har handlet i god tro, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, og at det er udelukket, at han har medvirket i svigen, er således afgørende elementer i vurderingen af muligheden for at forpligte denne leverandør til efterfølgende at betale moms."

Endvidere udtalte domstolen i de forenede sager C-439/04 og C-440/04 (Axel Kittel m.fl.) følgende, jf. præmis 56 og 59: "(56) Ligeledes må en afgiftspligtig person, som ved erhvervelse af et gode vidste eller burde have vidst at han gennemførte en transaktion, der var led i momssvindel (...) (59) Følgelig tilkommer det de nationale domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved sin erhvervelse af et gode deltog i en transaktion, der var led i momssvindel, hvilket gælder, uanset om den omhandlede transaktion opfylder de objektive kriterier, som begrebet levering af et gode, som er foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og begrebet økonomisk virksomhed, er baseret på.(…)".Det skal således undersøges om selskabet har handlet simpelt uagtsomt i forbindelse med indgåelse af leasingarrangementet, derved at selskabet burde havde indset, at leasinggenstanden ikke eksisterede. Selskabet har en naturlig interesse i at sikre sin ejendomsret til leasinggenstanden, herunder at leasinggenstande eksisterer, og at tredjemand ikke vinder ret over aktivet (enten ved vindikation eller ekstinktion). Selskabet har også en interesse i og pligt til at sikre sig aktivets eksistens og ejendomsretten hertil i forbindelse med skattemæssig afskrivning, idet aktivets eksistens er en grundlæggende forudsætning for afskrivning.

Selskabet findes ikke at have dokumenteret sin gode tro. Ud fra en samlet vurdering ses selskabet ikke at have truffet sådanne foranstaltninger med henblik på at sikre sig, at der skete reelle leverancer af entreprenørmateriel, som med rimelighed kunne kræves af selskabet. Selskabet anses derfor at have handlet uagtsomt, og der vil som følge heraf ikke kunne foretages fradrag for den indgående afgift af det fakturerede betonanlæg.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT ved brev af 6. juli 2011 bl.a. udtalt følgende for så vidt angår selskabets årsrapport for regnskabsåret 2007/2008:

"(…) "Indtjeningen" er imidlertid fremkommet ved gennemfakturering af en del af det fiktive entreprenørmateriel med betydelig avancetillæg i G3. Der er således tale om en ret enkel metode til at fremstille et "solidt" årsregnskab. Selskabets omsætningsstigning og forøgelse af indtjening i 2007/08 i forhold til foregående regnskabsår må da også anses som overordentlig atypisk for entreprenørvirksomheder i den omhandlede periode. Det bemærkes videre, at revisor i sin påtegning på årsrapporten oplyste, at selskabet ikke har overholdt sine forpligtelser til at indberette og betale diverse offentlige afgifter rettidigt, og at det kan medføre strafansvar for ledelsen. En sådan bemærkning bør også skærpe leasingselskabets årvågenhed. (…)".

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets afgiftstilsvar for juli 2008 nedsættes med 1.373.750 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der ikke er grundlag for SKATs antagelse om, at det omhandlede leasingmateriel er ikke eksisterende, idet leasingaktiverne lige så godt kan være bortfjernet af G3 forud for indsættelsesforretningerne.

Videre har repræsentanten anført, at der ikke er grundlag for SKATs antagelse om, at selskabet ikke har været i den fornødne gode tro. Herved bemærkes, at mere end 20 leasingselskaber har lidt tab i forbindelse med G3 og står i en tilsvarende situation som selskabet, hvilket klart er udtryk for, at selskabet har handlet i overensstemmelse med almindelig branchekutyme på kontraheringstidspunktet medio 2008, idet det forud for G6-sagen var sædvanlig praksis at forlade sig på leasingtagers egen leverancegodkendelse. Der henvises herved til, at G3 i teknologikontrakt af 1. juli 2008 har erklæret, at have modtaget leasingaktiverne.

Selskabet har forud for indgåelsen af ovenfor nævnte kontrakt i overensstemmelse med almindelig praksis foretaget en kreditvurdering af leasingtager. Ifølge årsrapport for perioden 1. maj 2007 til 30. april 2008 havde G3 pr. 30. april 2008 en regnskabsmæssig egenkapital på 23.307.686 kr. og et regnskabsmæssigt overskud for regnskabsåret på 22.815.049 kr. Det fremgår videre, at G3 pr. 30. april 2008 havde leasinggæld på i alt 68.428.324 kr., heraf 13.813.285 kr. kortfristet leasinggæld.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nægtet selskabet fradrag for den indgående afgift i alt 1.373.750 kr. vedrørende faktura udstedt af G1 den 3. juli 2008.

Af momslovens § 37 fremgår:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk.2. Den fradragsberettigede afgift er afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, (…)".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 168, hvoraf bl.a. fremgår:

"I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
(…)".

Det er en forudsætning for anvendelse af momslovens kapitel 9, at der foreligger en transaktion, der udgør en levering af en vare eller en ydelse foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og at transaktionen udgør en økonomisk virksomhed.

EU-domstolen har i de forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03 (Optigen Ltd m.fl.) i et tilfælde af momssvig fastslået, at hver enkel transaktion i en kæde af transaktioner skal vurderes for sig, og at karakteren af en bestemt transaktion i leveringskæden ikke kan ændres af tidligere eller efterfølgende begivenheder, jf. herved præmis 47. Herefter udtalte Domstolen, jf. præmis 51:

"Følgelig udgør transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til".

Videre udtalte Domstolen sig om medlemsstaternes mulighed for at nægte fradrag af den indgående afgift hos deltagerne i momskarrusellen, jf. præmis 52:

"Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den betalte indgående moms, kan heller ikke berøres af, at der i den leveringskæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med momssvig".

Dette begrundede Domstolen således, jf. præmisserne 53 og 54:

"(53) Som Domstolen har fastslået gentagne gange, udgør fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. en integrerende del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der har påhvilet transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og Gabalfrisa-dommen, præmis 43).

(54) Spørgsmålet, om momsen af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende goder er blevet indbetalt til statskassen, er uden betydning for den afgiftspligtiges ret til at fradrage den betalte indgående moms (jf. i denne retning kendelse af 3.3.2004, sag C-395/02, Transport Service, Sml. I, s. 1991, præmis 26). Det fremgår af Domstolens faste praksis, at det er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, som følger af første og sjette direktivs artikel 2, at der skal pålægges moms i alle fremstillings- eller omsætningsled, med fradrag af den moms, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer (jf. bl.a. dom af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 29, og Zita Modes-dommen, præmis 37)".

EU-domstolen har i de forenede sager C-439/04 og C-440/04 (Axel Kittel m.fl.) supplerende anført, at det ikke ville forholde sig anderledes, såfremt sådanne transaktioner var omfattet af den svig, som sælgeren har begået, uden at den afgiftspligtige vidste eller kunne vide det, jf. præmis 46. I det pågældende tilfælde var leverancerne til Computime fiktive. Dette begrundede Domstolen bl.a. således, jf. præmis 51:

"Henset til det ovenfor anførte fremgår det, at de erhvervsdrivende, som træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af dem, for at sikre sig, at deres transaktioner ikke er led i bedrageri, uanset om der er tale om momssvig eller andre typer af svig, skal kunne stole på lovligheden af disse transaktioner uden at risikere at hæfte solidarisk for erlæggelsen af moms, som skyldes af en anden afgiftspligtig person (jf. i denne retning dom af 11.5.2006, sag C-384/04, Federation of Technological Industries, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 33)".

For så vidt angår medlemsstaternes mulighed for at nægte fradrag af den indgående afgift hos deltagerne i svigagtige forhold udtalte Domstolen videre, jf. præmisserne 55, 56 og 57:

"(55) Hvis afgiftsmyndigheden konstaterer, at fradragsretten er blevet udnyttet på svigagtig måde, kan den med tilbagevirkende gyldighed kræve de fratrukne beløb godtgjort (jf. bl.a. dom af 14.2.1985, sag C-268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 24, og af 29.2.1996, sag C110/94, INZO, Sml. I, s. 857, præmis 24, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 46), og det tilkommer den nationale domstol at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. Fini H-dommen, præmis 34).

(56) Ligeledes må en afgiftspligtig person, som ved erhvervelse af et gode vidste eller burde have vidst, at han gennemførte en transaktion, der var led i momssvindel, af hensyn til sjette direktiv anses for at have deltaget i denne svindel, uanset om vedkommende har opnået fortjeneste ved videresalget af goderne eller

(57) Under sådanne omstændigheder er den afgiftspligtige nemlig medvirkende til, at der bliver udført svigagtige transaktioner og er derfor medskyldig".

Momslovens kapitel 9 finder således i overensstemmelse med EU-domstolens praksis anvendelse, uanset om transaktionerne efterfølgende viser sig at være sket som led i bedrageri, såfremt den afgiftspligtige ikke var eller kunne være bekendt hermed, jf. herved præmis 46 i de forenede sager C-439/04 og C440/04 (Axel Kittel m.fl.).

Medlemsstaterne kan således i henhold til EU-domstolens praksis ikke nægte fradrag af den indgående afgift, medmindre det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af fradragsretten er udtryk for svig eller misbrug, eller hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved sin erhvervelse af et gode deltog i en transaktion, der var led i momssvindel, jf. herved præmisserne 55 og 59 i de forenede sager C-439/04 og C-440/04 (Axel Kittel m.fl.)

Det bemærkes, at SKAT ikke har gjort gældende at påberåbelsen af fradragsretten i det foreliggende tilfælde er udtryk for svig eller misbrug.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet var eller burde have været bekendt med den svig, som forudgående eller efterfølgende led i transaktionskæden har begået.

Selskabet har under sagens behandling ved Landsskatteretten oplyst, at der generelt inden indgåelsen af en leasingaftale blev foretaget en kreditvurdering af leasingtager, hvilken bestod i, at der blev indhentet oplysninger om identiteten af leasingtager og dennes repræsentanter, og at der blev foretaget en analyse af årsregnskaber og tidligere kredithistorie. En sådan vurdering blev også foretaget af G3.

Selskabet har videre oplyst, at G3 valgte de omhandlede aktiver, som selskabet herefter indkøbte hos G1, at teknologikontrakten/leasingaftalen blev oprettet efter leveringen af leasingaktiverne direkte fra G1 til G3, og at G3 i den forbindelse bekræftede modtagelsen af de leasede aktiver.

Retten finder på baggrund heraf, at selskabet har godtgjort, at selskabet har foretaget seriøse og grundige undersøgelser af leasingtager forud for leasingforholdets etablering i overensstemmelse med almindelig branchekutyme, ligesom Retten finder, at selskabet har godtgjort, at selskabet ikke havde grundlag for at betvivle oplysningerne i hverken fakturaen eller i den af G3 underskrevne leverancegodkendelse.

Selskabet findes dermed at have godtgjort, at selskabet ikke var eller burde have været bekendt med den svig, som forudgående eller efterfølgende led i transaktionskæden har begået.

Det bemærkes herved, at det af SKAT anførte ikke kan føre til et andet resultat.

Den af repræsentanten nedlagte påstand imødekommes således, hvorfor SKATs afgørelse ændres."

Af kendelsen vedrørende H2 (Landsskatterettens sag nr. 11-00402) fremgår blandt andet:

"Klage over: SKATs afgørelse af 20. oktober 2010

Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt H2’s (herefter benævnt selskabet) fradrag for indgående afgift vedrørende køb af leasingmateriel, idet materialet er anset for ikke eksisterende.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse ændres.

…

Sagens oplysninger

Selskabet driver ud over almindelig bankvirksomhed også leasingvirksomhed. Selskabet har i 2007 og 2008 fået til faktureret forskelligt entreprenørmateriel fra henholdsvis G1 v/LB, Y1-adresse og G2, Y4-adresse. Der blev samtidig indgået leasingaftaler med G3 som leasingtager.

Der er fremlagt kopi af leasingkontrakt nr. ... indgået mellem selskabet og G3, hvoraf bl.a. fremgår:

"(…) § 1. Aftalens genstand. Aftalen omfatter følgende genstande: 1 stk. G23 3060 Neddelinsanlæg til træaffald, 3 m valser, G22 motor, serienr.: ... (…) Ejendomsretten til det leasede udstyr forbliver i hele leasingperioden hos leasinggiver, jf. Almindelige betingelser § 10 og § 18. §2. Anbringelsessted. Genstanden vil befinde sig hos (…) G3.(…)".

Leasingaftalen er underskrevet af G3 den 3. juli 2007 og af selskabet den 4. juli 2007.

Videre er der fremlagt kopi af leveringserklæring vedrørende leasingkontrakt nr... underskrevet den 3. juli 2007 af G3, hvoraf bl.a. fremgår:

"(…) Bruger erklærer herved, at følgende er modtaget i kontraktmæssig stand, og i øvrigt som aftalt i nævnte leasingkontrakt med H2 som ejer: 1 stk. G21 3060 Neddelinsanlæg til træaffald, 3 m valser, G22 motor, serienr. ... (…)".

De i øvrigt fremlagte leasingkontrakter og leveringserklæringer er udarbejdet efter det samme koncept.

SKAT har undersøgt de indgåede leasingaftaler med G3, hvoraf en del af det omhandlede entreprenørmateriel ikke har kunnet identificeres.

I forbindelse med sagens behandling ved SKAT er der som led i identifikationen forelagt serienumrene på driftsmidlerne for importerer/agenturer af de omhandlede fabrikater.

G23

Selskabet har ved faktura nr. 1590 af 2. juli 2007 fået faktureret en G23 3060 med serienummer .... Maskinen blev faktureret selskabet med henblik på leasing, idet der ifølge fakturaen samtidig blev indgået leasingaftale med G3, som leasingtager af det omtalte driftsmiddel.

G23, Tyskland har oplyst, at G23 3060 har serienumre, der starter med “W" efterfulgt af 16 cifre, hvoraf de sidste 3 er maskinløbenr. Der indgår ikke bindestreg og årstal i serienummeret. Producenten har samtidig bekræftet, at serienummeret på fakturaen ikke er ægte.

G24 materialehåndteringsmaskine

Selskabet har ved faktura nr. 1375 af 31. januar 2008 fået faktureret en G24 MHL 350 materialehåndteringsmaskine med serienummer .... G7, Y5-adresse, der er importør af G24 materiel, har oplyst, at serienumre på G24 materialehåndteringsmaskiner MHL 350 er på 10 cifre og starter med cifrene 350. Det på fakturaen anførte serienummer kan dermed ikke være ægte.

G25 14 tons graver

Selskabet har ved faktura nr. 1460 af 2. juli 2008 fået faktureret en G25 14 tons graver. Serienummeret er angivet som .... G8 GmbH, Tyskland har oplyst, at der ikke er tale om et serienummer fra en G25.

G26 295 kran

Selskabet har ved faktura nr. 1460 af 2. juli 2008 fået faktureret en G26 295 mobilkran med serienumm.... G9, Y6-adresse, har oplyst, at serienumre for G26 kraner har 2 cifre, der svarer til modelbetegnelsen (29 for G26 295), et bogstav “C" for G26 295 og 4 cifre til sidst, f.eks. .... Det omhandlede serienummer: ... kan derfor ikke være ægte.

G27 225LC-V gravemaskiner

Selskabet har ved faktura nr. 2361 af 14. august 2008 fået faktureret en G27 225LC-V med serienummer ..., Belgien har oplyst, at serienummeret skal være 5 cifre og ikke 10 cifre som anført på fakturaen. Hvis der kun ses på den første del af det angivne serienummer: ... er der tale om en G27 225 LC, der er produceret og solgt i oktober 2007 til en kunde i Tyskland. Der er derfor ikke tale om en årgang 2006.

Selskabet har ved faktura nr. 2361 af 14. august 2008 fået faktureret en G27 225LC-V med serienummer .... G27, Belgien har oplyst, at serienummeret skal være 5 cifre og ikke 10 cifre som anført på fakturaen. Hvis der kun ses på den første del af det angivne serienummer: ... er der tale om en G27 ... LC, der er produceret og solgt i december 2007 til en kunde i Schweiz. Der er derfor ikke tale om en årgang 2006. Fabrikken har kontaktet den schweiziske kunde, der oplyser, at maskinen fortsat er i Schweiz.

Det er under sagens behandling ved Landsskatteretten oplyst, at G3 er taget under konkursbehandling den 18. februar 2009, og at G2 er taget under konkursbehandling den 21. oktober 2009.

SKATs afgørelse

SKAT har den 20. oktober 2010 truffet afgørelse, hvorefter selskabets indgående afgift for perioden 1. juli 2007 til 31. august 2008 nedsættes med i alt 1.721.250 kr., idet den indgående afgift vedrører ikke eksisterende entreprenørmateriel.

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår, at registrerede virksomheder ved opgørelsen af købsmomsen kan fradrage moms efter momsloven for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Af momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, fremgår videre, at den fradragsberettigede moms er momsen af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden.

EU-domstolen har i sag C-342/87 (Genius Holding BV), udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen. Sagen vedrørte fortolkningen af artikel 17, stk. 2, litra a, i 6. momsdirektiv (nu momssystemdirektivets artikel 168, litra a), hvorefter den afgiftspligtige er berettiget til i den moms, der påhviler ham, at fradrage “den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person". Domstolen udtalte, at fradragsretten er udelukket for enhver afgift, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne afgift er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er momsbelagt. Domstolen udtalte videre, at når det oprindeligt foretagne fradrag ikke svarer til den afgift, der skyldes efter loven, skal det berigtiges, selv om det svarer til den afgift, der er anført på en faktura eller på et dokument, der tjener som faktura. Domstolen fandt, at denne fortolkning af artikel 17, stk. 2, litra a, er den, som giver bedst mulighed for at forhindre afgiftssvig, som ville blive gjort lettere, såfremt hele den fakturerede afgift kunne fradrages.

Udøvelsen af fradrag for indgående afgift kan således ikke alene ske på baggrund af en foretagen fakturering, men må også kræve, at faktureringen understøttes af de faktiske forhold, som er omhandlet i fakturaen, jf. C-342/87, (Genius Holding BV).

Således som sagen foreligger oplyst for SKAT findes det ikke i tilstrækkelig grad godtgjort, at selskabet har modtaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer, hvor G1 eller G2 har været maskinleverandør. Selskabet har derfor ikke fradragsret for den indgående afgift, der er anført på fakturaerne, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Der er herved henset til, at det i forbindelse med SKATs behandling af sagen er oplyst, at de på fakturaerne angivne serienumre er fiktive, og at det ikke efterfølgende har været muligt at finde de pågældende maskiner.

Det lægges endvidere til grund, at selskabet ikke i forbindelse med faktureringen af entreprenørmateriellet ved undersøgelse af serienumrene mv. har sikret sig, at der rent faktisk var tale om de i fakturaerne omtalte maskiner. Dette er ikke sket uanset, at materiellet i sagens natur ikke fysisk tilføres leasingselskabet med den selvkontrollerende effekt, der ville ligge heri. Der er således heller ikke sket mærkning af materiellet om ejerforhold til sikring mod tredjemands ret. Ved en sådan undersøgelse/mærkning kunne selskabet have erhvervet en viden om, at der var tale om fakturering af fiktive driftsmidler. Selskabet har således ikke truffet de fornødne foranstaltninger for at sikre sig, at aktiverne reelt eksisterede.

Hertil bemærkes, at entreprenørmaskinerne burde have været til stede på overdragelsestidspunktet, og at selskabet her ville kunne have afdækket svindlen ved at foretage fysisk identifikation af de maskiner, som man købte. De skattemæssige forhold omkring afskrivninger tilsiger også, at selskabet har en pligt og en interesse i at sikre sig aktivets eksistens og ejendomsretten hertil.

Under hensyntagen til de enkelte entreprenørmaskiners store værdi anser skattecentret det også for at være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. EU-domstolens dom i sag C-409/04 (Teleos plc mfl.), at leasingselskabet til sikring af ejerforholdet mm., fysisk identificerer erhvervelserne.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet har adgang til fradrag af den indgående afgift for perioden 1. juli 2007 til 31. august 2008 i alt 1.712.250 kr. vedrørende køb af leasingmateriel fra G1 og G2.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet har et tilbagebetalingskrav mod SKAT på det momsbeløb, som selskabet fejlagtigt har betalt i salgsmoms ved køb af leasingaktiverne.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at selskabet ikke burde have indset, at transaktionerne var led i en svindel. Selskabet har for de omhandlede leasingaktiver modtaget en underskrevet leveringserklæring fra leasingtager på, at de omhandlede leasingaktiver var modtaget og i kontraktmæssig stand. Beskrivelsen af leasingaktiverne på fakturaerne er udførlig, ligesom selskabet har modtaget betaling fra leasingtager frem til, at svindlen blev opdaget, hvorfor der således ikke har været momenter, der har gjort, at selskabet kunne opdage svindlen.

Der er tale om leasingaktiver, der sædvanligvis ikke indgår i organiseret momssvindel mv. Det er derfor ikke selskabets risiko, hvis SKAT har haft et momstab i forbindelse med de omhandlede transaktioner. At lægge hele bevisbyrden i en sådan svindelsag på leasinggiver, er ikke hensigten med momssystemet.

For så vidt angår SKATs argument om, at en fysisk identifikation af aktiverne kunne have afværget sagen, bemærkes det, at der har eksisteret entreprenørmaskiner hos G3, der således ved identifikation rent faktisk i et vist omfang ville kunne have fremvist en reel maskine. I princippet kunne det hævdes, at SKAT burde have foretaget grundig momskontrol hos selskabet og sikret sig, at de aktiver, som der blev fratrukket købsmoms på, faktisk eksisterede.

SKATs afgørelse medfører, at leasinggiver pålægges et urimeligt og næsten objektivt ansvar for at sikre sig leasingaktivers eksistens. En sådan praksis vil ikke kunne praktiseres i en leasingvirksomhed med indgåelse af et utal af leasingaktiver dagligt. I det pågældende tilfælde ville selv en korrekt anførelse af serienumre på entreprenørmaterialet og en identifikation heraf, ikke have kunnet hindre G3 i at svindle, idet G3 kunne have købt og leaset det samme fysiske udstyr til mange forskellige leasingselskaber.

Videre har repræsentanten henvist til EU-domstolens dom i sag C-439/04 og C-440/04 (Axel Kittel mfl.), hvor domstolen i præmis 6o anfører, at der ikke kan nægtes momsfradrag i en situation, hvor en købsaftale i henhold til civilretlige bestemmelser anses for en nullitet, når køber ikke vidste eller burde vide, at den omhandlede transaktion var et led i en svindel begået af sælger. Det fremgår videre i præmis 52, at hvorvidt aftalens nullitet skyldes svindel med momsen eller andre former for svindel, er i den forbindelse uden betydning. Af præmis 10 fremgår endvidere, at visse af leverancerne var fiktive.

Dommen omfatter nærværende situation, hvor selskabets køb af leasingaktiver aftaleretligt er en nullitet, og hvor selskabet hverken vidste eller burde vide, at der var tale om svindel. Det indebærer således, at der skal godkendes momsfradrag.

Videre henvises der til EU-domstolens dom i sag C-354/03, C-355/03 samt C484/03 (Optigen Ltd. mfl.), hvor domstolen i en sag om momskarusselsvindel udtalte, at retten til momsfradrag af en transaktion ikke kan berøres af, at der i den leveringskæde, som transaktionen indgår i, finder en anden transaktion sted, som er behæftet med momssvig. Det forudsætter, at den afgiftspligtige ikke vidste eller kunne vide dette.

For så vidt angår selskabets gode tro henvises der til dommen i sag C-409/04 (Teleos plc. mfl.), der ganske vist handler om momsfritagelsen for levering af varer til et andet EU-land, men hvor domstolen i præmis 66 udtaler, at omstændigheder som, at leverandøren har handlet i god tro, og at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, og at det er udelukket, at han har medvirket i svigen, er afgørende momenter i vurderingen af muligheden for, at forpligte denne leverandør til efterfølgende at betale moms. Det fremgår endvidere af præmis 8, at enhver risikofordeling mellem leverandøren og afgiftsmyndigheden, som følge af svig begået af tredjemand, skal være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Endvidere henvises til dommen i sag C-271/06 (Netto Supermarkt), hvor domstolen bl.a. udtaler, at det vil være uforholdsmæssigt at lade en afgiftspligtig person hæfte for manglende afgiftsindtægter for staten på grund af tredjemands svigagtige handlinger, som den afgiftspligtige person ingen indflydelse har på.

Herudover henvises der til Højesterets dom, offentliggjort som SKM2010.621.HR hvor Højesteret i en sag om svindel med mobiltelefoner udtalte, at det var ubestridt, at køberne af mobiltelefonerne hverken vidste eller burde vide, at sælgerne ikke havde til hensigt at afregne momsen. Det forhold, sælgerne efter det oplyste havde begået momssvig, havde derfor ikke i sig selv betydning for købernes momsretlige stilling, jf. herved EF-domstolens dom af 12. januar 2006 i de forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03 Optigen Ltd. m.fl. og EF-domstolens dom af 6. juli 2006 de forenede sager C-439/04 og C440/04, Kittel og Recolta.

I nærværende sag hverken vidste eller burde selskabet vide, at sælgeren indgik i momssvig. Selskabet har derudover, som køberne i den nævnte Højesterets dom, gjort det tilstrækkelige for at opfylde sin undersøgelsespligt, nemlig at modtage en skriftlig erklæring fra leasingtager, som det er kutyme i branchen.

Endvidere bemærkes det, at det er veletablerede leasingselskaber, der er blevet udsat for svindel. Disse leasingselskaber har handlet med den forsvarlighed, som der kunne kræves, og som det var praksis indtil sager af denne karakter blev kendt for offentligheden. En undersøgelse hos importører og agenturer af de omhandlede maskiner, som den SKAT har udført i forbindelse med sagen, er ikke proportionel med at lægge hele risikoen for tredjemands svig over på selskabet. I praksis ville selskabet heller ikke kunne få adgang til de samme oplysninger hos importørerne m.fl., som SKAT har kunnet komme i besiddelse af. En sådan undersøgelsespligt går derfor ud over, hvad der med rimelighed kan forlanges af en virksomhed.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. henvist til principperne i EU-domstolens dom sag C-35/05 (Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH), der vedrører en tysk virksomhed, som havde betalt italiensk moms af nogle reklameydelser faktureret fra en italiensk reklamevirksomhed. Reklameydelserne havde leveringssted i Tyskland, hvorfor det var fejlagtigt, at der var kommet italiensk moms på fakturaen. Domstolen fastslog indledningsvist, at der ikke er hjemmel i 8. direktivs artikel 2 og 5 til at refundere en moms, som ikke skyldes, men som fejlagtigt er blevet ophævet. Videre fastslog Domstolen, at det er i overensstemmelse med neutralitets og effektivitetssystemet, når en medlemsstat fastsætter, at det alene er leverandøren, som fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighederne, der kan anmode om tilbagebetaling heraf, hvorefter aftageren af tjenesteydelsen over for leverandøren kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af det fejlagtigt betalte beløb.

I dommens præmis 41 og 42, anfører Domstolen imidlertid, at medlemsstaterne i tilfælde, hvor tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssig vanskelig, skal indføre de instrumenter, der er nødvendige for, at aftager kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift for at overholde effektivitetsprincippet. Af præmis 42 fremgår: “Den anden del af det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at principperne om neutralitet, effektivitet og ligebehandling ikke er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter alene leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af beløb, som er betalt med urette i form af moms til skattemyndighederne, og hvorefter aftageren af tjenesteydelserne kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb overfor leverandøren. Medlemsstaterne skal dog i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af momsen bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, indføre de instrumenter, som er nødvendige for, at nævnte aftager kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet."

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at aktiverne ikke har eksisteret, må det anses for at være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at rette tilbagebetalingskravet mod den sælger, der må antages at have medvirket i svindlen sammen med leasingtager. Det bemærkes, at der er indgivet konkursbegæring mod G1 v/LB. På baggrund heraf skal SKAT efter principperne i EU-domstolens praksis tilbagebetale den fejlagtige moms direkte til selskabet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nægtet selskabet fradrag for den indgående afgift i alt 1.721.250 kr. vedrørende faktura udstedt af G2 den 2. juli 2007 og den 14. august 2008 og vedrørende fakturaer udstedt af G1 den 31. januar 2008 og den 2. juli 2008.

Af momslovens § 37 fremgår:

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 168, hvoraf bl.a. fremgår:

"I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
(…)".

Videre udtalte Domstolen sig om medlemsstaternes mulighed for at nægte fradrag af den indgående afgift hos deltagerne i momskarrusellen, jf. præmis 52:

Dette begrundede Domstolen således, jf. præmisserne 53 og 54:

"(53) Som Domstolen har fastslået gentagne gange, udgør fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. en integrerende del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der har påhvilet transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og Gabalfrisa-dommen, præmis 43).

For så vidt angår medlemsstaternes mulighed for at nægte fradrag af den indgående afgift hos deltagerne i svigagtige forhold udtalte Domstolen videre, jf. præmisserne 55, 56 og 57:

"(55) Hvis afgiftsmyndigheden konstaterer, at fradragsretten er blevet udnyttet på svigagtig måde, kan den med tilbagevirkende gyldighed kræve de fratrukne beløb godtgjort (jf. bl.a. dom af 14.2.1985, sag C268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 24, og af 29.2.1996, sag C110/94, INZO, Sml. I, s. 857, præmis 24, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 46), og det tilkommer den nationale domstol at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. Fini H-dommen, præmis 34).

(57) Under sådanne omstændigheder er den afgiftspligtige nemlig medvirkende til, at der bliver udført svigagtige transaktioner og er derfor medskyldig".

Det bemærkes, at SKAT ikke har gjort gældende at påberåbelsen af fradragsretten i det foreliggende tilfælde er udtryk for svig eller misbrug.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet var eller burde have været bekendt med den svig, som forudgående eller efterfølgende led i transaktionskæden har begået.

Selskabet har videre oplyst, at G3 valgte de omhandlede aktiver, som selskabet herefter indkøbte hos G2 eller G1, at leasingaftalen blev oprettet efter leveringen af leasingaktiverne direkte fra G2 eller G1 til G3, og at G3 i den forbindelse underskrev en leveringserklæring, hvori denne bekræftede modtagelsen af de leasede aktiver.

Retten finder på baggrund heraf, at selskabet har godtgjort, at selskabet har foretaget seriøse og grundige undersøgelser af leasingtager forud for leasingforholdets etablering i overensstemmelse med almindelig branchekutyme, ligesom Retten finder, at selskabet har godtgjort, at selskabet ikke havde grundlag for at betvivle oplysningerne i hverken fakturaerne eller i de af G3 underskrevne leveringserklæringer.

Selskabet findes dermed at have godtgjort, at selskabet ikke var eller burde have været bekendt med den svig, som forudgående eller efterfølgende led i transaktionskæden har begået.

Det bemærkes herved, at det af SKAT anførte ikke kan føre til et andet resultat.

Den af repræsentanten nedlagte principale påstand imødekommes således, hvorfor SKATs afgørelse ændres."

Der er under sagerne fremlagt årsrapporter for G3 for regnskabsårene 1. maj 2006 - april 2007 og 1. maj 2007 30. april 2008. Det fremgår heraf - for begge regnskabsår - under punktet "Supplerende oplysninger" i den uafhængige revisors påtegning:

"Uden det har påvirket vores konklusion kan det oplyses, at selskabet ikke har overholdt sine forpligtelser til at indberette og betale diverse offentlige afgifter rettidigt. En overtrædelse heraf kan medføre ansvar for ledelsen."

Om den anvendte regnskabspraksis hedder det i årsrapporten for regnskabsåret 2006/2007 blandt andet:

"Leasede aktiver balanceføres ikke hvilken er en ændring af regnskabspraksis. Sammenligningstal er korrigeret."

I årsrapporten for regnskabsåret 2007/2008 hedder det om den anvendte regnskabspraksis blandt andet:

"I forhold til sidste år er leasede aktiver balanceført. Sammenligningstal er korrigeret."

Byretten gennemførte den 30. januar 2009 på foranledning af blandt andre H1 og H2 en fogedforretning rettet mod G3, idet H1 og H2 havde fremsat begæring om fogedrettens bistand til at blive sat i besiddelse af diverse leasingaktiver, herunder de aktiver som de foreliggende sager drejer sig om. Fogedforretningen blev gennemført udkørende på en adresse i Y7-by. Det fremgår af fogedbogen, at H2 blev sat i besiddelse af en rendegraver (som ikke er omfattet af nærværende sager), men at ingen af de aktiver, som i øvrigt var omfattet af begæringerne, blev fundet.

Der er udarbejdet en række notater af NO fra SKAT vedrørende SKATs bestræbelser på at identificere de i sagerne omhandlede leasingaktiver.

Af SKATs notat af 8. september 2009, der vedrører H1-sagen, fremgår blandt andet:

"Verifikation af serienumre G20 beton- og mørtelværker

Kontaktet IV. Selskabet er importør af G20.

Hun oplyste, at G20 ikke fremstiller beton- og mørtelværker, men pumper, herunder betonpumper.

Hun mente ikke, at pumperne blev fastmonteret på beton- og mørtelværker. Der er ikke tilknyttet computer til pumperne. Hun mente i øvrigt, at den anførte pumpemængde på 6-8 m3 i timen var alt for lidt til sådanne anlæg (75 - 100 m3 var nok mere rigtigt).

Serienumrene svarede heller ikke til G20s."

Af SKATs notat af 29. juli 2009, der, i lighed med de følgende notater, vedrører H2-sagen, fremgår blandt andet:

"G24 Materialehåndteringsmaskine MHL 350

Kontaktet G7 dags dato telefonisk… Han oplyste, at selskabet var importør af ovennævnte entreprenørmaskiner.

Han genkendte MHL 350’eren med serienummeret..., som de netop havde fået en serviceordre på.

Generelt kunne han oplyse, at maskinerne fremstilles i forskellige størrelser (f.eks. MHL 350). Serienummeret skal således for MHL 350’erne starte med 350, hvilket det også gør på ovennævnte maskine.

Serienumrene på de 2 øvrige maskiner (... og ...) kan ifølge LM således ikke være korrekte."

Af SKATs notat af 3. september 2009 fremgår blandt andet:

"Vedr G27, G28 og G29

Selskabet er eneimportør af visse G27 tidligere G28 entreprenørmaskiner og G29 Materiel.

Kontaktet IR i forbindelse med den fremsendte forespørgsel om serienumre på ovennævnte maskintyper.

Hun oplyste indledningsvis, at G28 entreprenørmaskiner nu er overtaget af G10 og er navneændret til samme.

…

Ad 9. Serienummer .... G14 kender ikke dette serienummer. Vil forespørge G10 om serienummeret passer med typebetegnelse og årgang. 16. september 2009. IR oplyser, at hun har fået en tilbagemelding fra G10 i Belgien på denne maskine. Serienummeret skal være 5 cifre og ikke 10 cifre som anført. Hvis der kunne ses på den første del af serienummeret ... er der tale om en G27 ... LC , der er produceret og solgt i oktober 2007 til en kunde i Tyskland. Der er derfor ikke tale om en årgang 2006.

Ad 10. Serienummer.... G14 kender ikke dette serienummer. Vil forespørge G10, om serienummeret passer med typebetegnelse og årgang. 16. september 2009. IR oplyser, at hun har fået en tilbagemelding fra G10 i Belgien på denne maskine. Serienummeret skal være 5 cifre og ikke 10 cifre som anført. Hvis der kunne ses på den første del af serienummeret ... er der tale om en G27 ... LC , der er produceret og solgt i december 2007 til en kunde i Schweiz. Der er derfor ikke tale om en årgang 2006. Fabrikken har kontaktet den schweiziske kunde, der oplyser, at maskinen fortsat er i Schweiz."

Af SKATs notat af 15. september 2009 fremgår blandt andet:

"Undersøgelse af serienummer - G26 295 kran

Kontaktet G9, som er importør af G26 295 kraner. Talt med bl.a. direktør SM.

Selskabet oplyser, at serienumre for G26 kraner har 2 cifre, der svarer til modelbetegnelsen (29 for G26 ...) 1 bogstav "C" for G26 ... og 4 cifre til sidst (løbenummer), f.eks. ....

Det oplyste serienummer på G1’s faktura 1460 til H2 "..." er således ikke korrekt.

…

Kranen er ikke fundet af leasingselskabet."

Af SKATs notat af 18. september 2009 fremgår blandt andet:

"Vedr G23 og G30 chrushere

Kontaktet KJ hos G11. Selskabet er importør af bl.a.G23 og G30 Maskiner.

Hun havde haft kontakt til G23 i Tyskland, der oplyste, at G23 havde serienumre, der starter med ".." efterfulgt af 16 cifre, hvoraf de sidste 3 cifre er maskinnummer. Fabrikken kunne ikke genkende de fremsendte serienumre: ... og .... Der indgår heller ikke bindestreg eller årstal i serienummeret."

Der er, ligeledes i H2-sagen, vedrørende identifikationen af en gravemaskine af mærket G25 fremlagt mail af 8. september 2009 fra sales manager G32, G8 GmbH, til KB, G12. KB’s forespørgsel hos SR var foranlediget af en henvendelse fra NO hos SKAT. Det fremgår af SR’s mail blandt andet:

"Dear KB,

Please see my info as mentioned below!

…

KB schrieb:

Dear SR,

We have had an quiry from the Danish TAX-Gemeindeverwaltung. They ask for verification on the serial numbers as follow:

…

… [serial number] ... [Description - type] G25 14 tons excavator with 3piece boom.

=> this is not an original serial number from G25: a 714MW should start with #80 . . .: please double check the number!"

H2 har til støtte for opgørelsen af kravet under den subsidiære påstand om, at H2’s udgående moms nedsættes med 349.068,79 kr., fremlagt et dokument betegnet "Finanspost liste", som viser den udgående moms på leasingydelserne vedrørende de i sagen omhandlede aktiver for perioden indtil G3’s konkurs.

SKAT har vedrørende dette krav den 9. februar 2011 truffet afgørelse om, at H2’s ansøgning om tilbagebetaling af moms af betalte leasingydelser, da opgjort til 630.201 kr., ikke imødekommes.

Landsretten har under sagsforberedelsen behandlet en anmodning fra H2 om præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen med henblik på afklaring af, om der objektivt kan stilles krav om et aktivs eksistens for, at en erhverver kan fradrage moms vedrørende en i formen fradragsberettiget transaktion, samt hvilke krav til god tro der kan stilles i en situation, hvor en part er blevet udsat for svindel. Landsretten traf ved kendelse af 12. januar 2016 afgørelse om ikke at tage anmodningen til følge.

Der verserer straffesager, hvori der er rejst tiltale mod personer fra ledelsen i G3 og G1 for bedrageri af særlig grov beskaffenhed, jf. straffelovens § 279, jf. § 286, stk. 2. Det er oplyst, at straffesagerne indtil videre forventes at blive afgjort i 2019.

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaring af vidnerne NO (vedrørende begge sager), VK, MH og IV (alle vedrørende H1-sagen) og SL, NM, NH og KB (alle vedrørende H2-sagen).

NO har forklaret blandt andet, at han har været sagsbehandler på sagskomplekset vedrørende G3 m.fl. Han udtog G3 til en momsrevision i juli 2008 på grund af nogle afstemningsdifferencer og manglende momsangivelser. Han tog den 24. juli 2008 forbi G3’s adresse Y2-adresse i Y8-by, og det viste sig at være et kontorhotel. Der var ingen at træffe, og postkassen var fyldt til bristepunktet. Han modtog regnskabsmaterialet, hvoraf han kunne se, at der var et ophobet momstilsvar på over 4 mio. kr., som ikke var afregnet. Der var købsfakturaer vedrørende uspecificerede køb af maskiner og værktøjer, blot angivet som diverse. Der var ti forskellige såkaldte leverandørselskaber, herunder G13, som fakturerede til G1 og G3, og i sidstnævnte tilfælde viderefaktureredes til G1. Fakturaerne blev først specificeret, når G1 viderefakturerede til leasingselskaberne. G2 dukkede op i sagen, fordi G2 nogle gange fakturerede til G1. Der har været en vis portion reelle maskiner - nok ca. 20 % - mens resten har været fiktive. Han har ikke haft problemer med at finde købsfakturaer for de reelle køb. De maskiner, der er omfattet af de foreliggende sager, har ikke kunnet identificeres.

Vedrørende fakturaen af 2. juli 2007 fra G2 til H2 har vidnet forklaret, at G33-maskinen er identificeret ud fra serienummeret, mens G23 ikke er reel. Han havde en dialog med G11 om denne maskine, og virksomheden kunne ikke genkende serienummeret, så det var ikke en maskine, der kom fra deres fabrik. Han er ikke i tvivl om, at denne maskine ikke er reel. Der er tale om en helt anden struktur for serienumre, så der kan ikke blot være tale om en skrivefejl. Han har heller ikke kunnet finde en matchende købsfaktura i det underliggende materiale.

Han er heller ikke i tvivl om, at fakturaen af 31. januar 2008 fra G1 til H2 vedrørende en G24 materialehåndteringsmaskine ikke vedrører en reel maskine. Serienummeret skulle således begynde med .... Han har heller ikke kunnet finde en matchende købsfaktura vedrørende denne maskine i det underliggende materiale.

Det samme gælder den G26 Kran, der fremgår af fakturaen af 2. juli 2008 fra G1 til H2. SM fra G9, der er importør af sådanne kraner, oplyste ham om, at serienummeret skulle begynde med ... og derefter fire cifre, og det var ikke tilfældet. Han har heller ikke kunnet finde en matchende købsfaktura. Tilsvarende gælder den G25-graver, der fremgår af samme faktura, idet han fra producenten via KB hos G12 modtog oplysning om, at serienummeret ikke stammer fra G25.

Vedrørende fakturaen af 14. august 2008 fra G2 til H2 angående to G27-maskiner har vidnet forklaret, at han ud fra de oplysninger, han fik fra IR hos G14, jf. hans notat herom af 3. september 2009, måtte konstatere, at det ikke var valide serienumre, der var brugt.

Det betonanlæg, der er omfattet af fakturaen af 3. juli 2008 fra G1 til G4, nu H1, er en vanvittigt dyr maskine, og der er på fakturaen ikke angivet producent eller fabrikat. Han kørte rundt på nogle af de adresser, som han vidste, G3 rådede over. I Y-by fandt han et meget gammelt anlæg, men han kunne ikke komme ind til det, så han kunne ikke se, hvad det var. Han er meget sikker på, at anlægget anført i fakturaen ikke eksisterer. Han har ikke fundet en matchende købsfaktura, og serienummeret er undersøgt hos importøren G5. Han skrev desuden en opfordring til leasingselskabet om, at hvis de kunne hjælpe med oplysninger om fabrikat osv., modtog han gerne sådanne oplysninger. Han fik dog ikke svar.

Han har intet belæg for at antage, at leasingselskaberne har været involveret i svindlen. Sagerne er koncentreret om de største aktiver, og sagskomplekset vedrører 19 leasingselskaber, heraf nogle af de større selskaber. Det var typisk sådan, at der på fakturaen var en enkelt ægte maskine, mens resten var fiktive maskiner. Ser man på fakturaen af 2. juli 2008 fra G1 til H2, er de fem første aktiver på fakturaen ikke omfattet af sagen. Han har frasorteret nogle mindre poster og har koncentreret sig om sager, hvor man med sikkerhed ikke kunne identificere de solgte maskiner. Han kan ikke udelukke, at de øvrige aktiver har eksisteret. Det beror på et skøn, når han tidligere forklarede, at andelen af reelle salg har været ca. 20 %.

Hvis de 19 leasingselskaber havde søgt at besigtige aktiverne, var ballonen revnet, og alt var blevet afsløret. Det var efter hans opfattelse normalt, at man tog ud for at besigtige aktiverne. Dog var det nok ikke så udbredt i 2007 og 2008, hvor det hele gik meget hurtigt på markedet. Antallet af leasingaftaler steg voldsomt. Han har ikke konkrete eksempler på, at der skete besigtigelse. Det ville være meget atypisk, hvis et stelnummer var blevet ændret.

Det er hans opfattelse, at hvis der ikke er overensstemmelse mellem fakturaen og varens art og mængde, så er der ikke momsfradrag, medmindre der sker berigtigelse. Der skal efter hans opfattelse angives et serienummer, selv om dette ikke fremgår af momsloven. Jo dyrere en vare er, jo større krav stilles der til specifikationen - det følger af proportionalitetsprincippet.

Da han traf afgørelsen af 9. februar 2011 vedrørende den udgående moms, overvejede han ikke, om kravene på den udgående og den indgående moms var konnekse. Den 11. november 2010 anmodede han H2 om diverse regnskabsmateriale/oplysninger, herunder kreditnotaer, hvilke var nødvendige for opgørelsen af den udgående moms, men han modtog intet.

VK har forklaret blandt andet, at han er CFO hos G15 i Y12-by. Han var fra 1999-2014 administrerende direktør i H1.

H1’s produktområde var bredt. Et salg foregik som regel sådan, at kunden eller en samarbejdspartner kontaktede dem og spurgte, om de kunne være interesseret i at finansiere et bestemt produkt. De udarbejdede et tilbud, og hvis kunden accepterede, foretog de en kreditvurdering af kunden. De gennemgik i den forbindelse kundens årsregnskaber. Kreditvurderingen foregik sådan, at man udarbejdede en kreditindstilling, der blev sendt til H1’s kreditkontor i Bruxelles. Han ved ikke, om de på kreditkontoret forholdt sig specifikt til prisen for aktivet, men de forholdt sig til, om det var rimeligt.

Det var ikke normalt at tage ud at se på udstyret. De gjorde som alle andre leasingselskaber. Der blev af leasingtager skrevet under på, at der var leveret, og der skete ikke udbetaling, før der forelå en sådan erklæring. De mærkede ikke de aktiver, de finansierede, og det var heller ikke almindeligt. Det var heller ikke almindeligt at bruge GPS-udstyr til sporing af aktiver den gang. Det vil ikke være rentabelt, hvis man skal ud at besigtige aktiverne, så selv om man er blevet mere opmærksom efter sagen med G3 mv., sker det fortsat ikke i videre omfang.

Han har ikke været inde over den konkrete sag bortset fra, at han har underskrevet kontrakten, hvilket var tilfældet for alle deres kontrakter. Han har ikke sagsbehandlet sagen.

Han ved ikke, hvordan kontakten til G3 opstod. Som han husker det, kom ydelserne ind, som de skulle, indtil der pludselig ikke blev betalt.

Ifølge fakturaen af 3. juli 2008 er der købt et fuldautomatisk betonanlæg. Forevist udskrift fra G1’s hjemmeside vedrørende virksomheden har vidnet forklaret, at det anlæg, sagen drejer sig om, ikke ligefrem er en hyldevare. Det ligger efter hans opfattelse inden for G1’s område. Han husker det sådan, at der var nogle billeder vedrørende anlægget i sagen. Anlægget var meget højt. Det er rigtigt, at det af leasingkontrakten ("teknologikontrakt") vedrørende anlægget fremgår, at det skal leveres på "en adresse i Danmark". Dette er en standardklausul, så anlægget ikke føres ud af landet. Han vil tro, at aktivet var forsikringsdækket af leasingtageren. Han ved ikke, om fotoet af anlægget blev sendt med i forbindelse med kreditvurderingen i Bruxelles. De sendte det med, som de havde.

Hos H1 er de ikke specialister inden for betonknusermaskiner mv. Hvis kunden stod inde for det, gik de ud fra, at det var i orden. Kreditvurderingen blev foretaget i kreditafdelingen, og det havde han ikke selv noget at gøre med. Han ved ikke, om H1 har politianmeldt G3. De prøvede at finde aktiverne sammen med flere andre leasingselskaber, men de fandt ingen.

MH har forklaret blandt andet, at hun er salgsdirektør i G16. Hun har tidligere arbejdet som salgschef hos H1 og arbejdede der også i 2008.

Når en kunde kom ind, havde de et møde med kunden om dennes behov. Hvis behovet var leasing, skulle kunden kreditvurderes. Man så på likviditet, betalingsevne, resultat, egenkapital osv. Hun lavede en screening sammen med den enkelte sælger, og regnskaberne blev gennemgået. Derefter blev sagen med en kreditindstilling sendt til kreditkontoret i Bruxelles.

De sikrede sig, at udstyret blev leveret, ved, at der skulle underskrives en leverancegodkendelse af en dertil tegningsberettiget person. Det var ikke kutyme at undersøge udstyret. Man tjekkede for overfinansiering, men ellers ikke. De havde ikke haft sager, hvor de var blevet snydt. Hun ved ikke, hvad de har gjort på kreditkontoret i Bruxelles. Kreditkontoret bad ofte om fotos, men hun ved ikke, om det er sket her. Hun husker således ikke konkret, om der var fotos af udstyret. Fotos blev navnlig brugt, når der var tale om lidt anderledes udstyr.

Hun kan godt se, at fakturaen vedrørende anlægget ikke angiver et fabrikat. Hun kan ikke huske det nærmere. Måske har de set et fabrikat senere. Det var i hvert fald kutyme, at de var ret udførlige i deres assets-beskrivelser i kreditindstillingerne, så der kan godt have stået noget mere i denne. Hvis de i Bruxelles var i tvivl om, hvilken maskine det drejede sig om, ville de spørge. I dag ville man specificere leasingkontrakten på en helt anden måde, men det var den måde, de gjorde det på den gang.

Hun kan ikke huske regnskaberne for G3. Den påtegning, der fremgår af årsrapporterne for 2006/2007 og 2007/2008, ville efter hendes opfattelse ikke isoleret set bevirke, at man ikke ville indstille den konkrete sag. Det forhold, at man ændrede måden, hvorpå leasede aktiver indgik i regnskabet, var noget, som man lige ville anføre i kreditindstillingen. Set i bagklogskabens klare lys er det bekymrende, at der var en sådan påtegning to år i træk, og at der flere gange skete ændringer af, hvordan aktiverne indgik i regnskaberne.

Hun havde ikke noget kendskab til G3 eller G1 på forhånd. Hun husker det sådan, at det kom bag på hende, at G3 pludselig ikke betalte. De betalte vist leasingydelserne i én eller to måneder. Hun ved ikke, om G3 holdt aktivet forsikret.

IV har forklaret blandt andet, at hun er stifter og medejer af G5, der er importør af G19 betonværker og G20 pumpemateriel. I 2008 var hun direktør for selskabet.

Hun talte med NO fra SKAT vedrørende blandt andet det "fuldautomatiske betonanlæg", der fremgår af fakturaen af 3. juli 2008. Fakturaen ser lidt mystisk ud, da et sådant anlæg normalt kaldes et blandeværk. Hun kan ikke genkende beskrivelsen. Hun kan ikke se, hvor stort det er, eller om det er transportabelt. Efter prisen må det være et kæmpestort anlæg, der kan producere 80-100 m3 beton i timen. Det er ikke normalt i Danmark med så stort et anlæg, da afstandene her i landet ikke er så store. Entreprenører, der bygger huse, bruger normalt transportable anlæg, der producerer 50 m3 beton i timen.

NO bad hende i august 2009 om at oplyse ægtheden af nogle nærmere angivne serienumre. Hvis NO på daværende tidspunkt havde bedt hende forholde sig også til serienummeret på fakturaen af 3. juli 2008, ville hun have sagt, at hun ikke vidste, hvilket fabrikat der var tale om, og at det derfor var svært at sige noget om serienummeret. Det er ikke en normal faktura, når fabrikat eller producent ikke er angivet, og hun ville ikke kunne finde anlægget, hvis hun blev bedt om det.

Hvis de selv sælger et anlæg af en sådan størrelse, kræver de betaling i rater allerede under produktionen, idet de så er sikre på, at kunden ikke løber fra aftalen. De enkelte anlæg produceres efter kundens specifikationer, og det er ikke noget, de bare kan levere fra dag til dag. Det ville ikke kunne være i en container. De har for nylig solgt et anlæg til Norge, og det kommer i 12 lastbiler fra producenten i Tyskland.

De bliver i dag af og til kontaktet af leasingselskaber, der vil have kontrolleret stelnummer mv. Dette var ikke sædvanligt i 2008.

SL har forklaret blandt andet, at han begyndte i H2 i september 2007 som leasingchef for rullende materiel. Han kom fra et arbejde i et andet leasingselskab, G17. I januar 2008 blev han afdelingsdirektør for leasingafdelingen i H2. Han holdt op i banken i slutningen af 2010 og er i dag ansat i et leasingselskab i Y10-by.

Finansiel leasing er en finansieringsform, hvor leasinggiver ejer det leasede aktiv. Fordelen herved er, at leasingselskabet har ejendomsretten og dermed ved eventuel misligholdelse kan hente aktivet retur. H2 havde ikke nogen særlig interesse i de enkelte aktiver.

I september 2007 var leasingafdelingen ledet af en direktør, der kom fra G17, og det samme gjorde bankens administrerende direktør, så de personer, han refererede til, havde begge forstand på leasing. Man havde ikke særligt fokus på, hvilke aktiver der blev leaset. Der var ofte tale om entreprenørmateriel, som der på markedet generelt var interesse for at lease. Det var attraktivt holdt op imod lånefinansieret leasing, og det var forholdsvis enkelt at lave.

Han var ikke involveret i leasingaftalen vedrørende G23, da denne er udarbejdet, før han tiltrådte. Han kan ikke huske at have været involveret i aftalen fra februar 2008 vedrørende G24 materialehåndteringsmaskinen, men han kan ikke afvise det. Han kendte ikke til G1 i januar 2008. I første halvdel af 2008 mødte han personer fra G1 hos G3.

Han kan heller ikke huske aftalen af juli 2008 vedrørende G25-graveren. Han har selv kvitteret for aftalen af august 2008 vedrørende de to G27-maskiner. Han kendte godt G2, der var kunde i banken, da han blev ansat. Han havde ingen grund til at tro, at der var noget galt med G2. Der havde aldrig været problemer med firmaet, og der var jævnlig kommunikation.

Han havde først direkte kontakt med G3 i 2008, hvor han mødtes med IB på Y11. Han havde det indtryk, at de drev en virksomhed med renovering af større ejendomme. Der var ingen anledning til at stille spørgsmålstegn ved, om det, der foregik, var reelt. G3 betalte, som de skulle, og der var ingen anmærkninger frem til omkring januar 2009, hvor G3’s PBS blev afvist. Han vil gætte på, at G3 indtil da havde betalt ca. 385.000 kr. i månedlige leasingydelser, hvilket G3 nok havde gjort i ca. et år. G3 havde, som han husker det, finansierede leasingaktiver for 20 mio. kr. Det var et stort engagement for banken. Der var intet unaturligt i, at en virksomhed som G3, der havde kontor i Y7-by, brugte en bank i Midtjylland. Banken havde alligevel ikke fingrene på aktiverne, og der er normalt ikke risiko for svindel, når der er tre parter.

Al kreditgivning foregik via bankens system for kreditbevillinger. Inden der blev givet tilsagn til kunden, dvs. inden der blev købt et aktiv på en leasingkontrakt, hentede de regnskabsmateriale, som de bearbejdede, hvorefter de udarbejdede en indstilling til kreditkontoret. Der blev foretaget en vurdering af, om kunden hidtil havde kunnet klare sine betalinger, og om der var gang i hjulene i virksomheden. Hvis man var i tvivl om aktivets værdi, undersøgte man det nærmere. Der var dog ingen grund til at tro, at en leasingtager ville betale f.eks. en mio. kr. for meget for et aktiv og så finansiere lånet af det.

De ringede ikke rundt og kontrollerede serienumrene, og det var der heller ingen andre selskaber, der gjorde. Det var heller ikke normalt, at de besigtigede et aktiv i forbindelse med indgåelse af en leasingkontrakt, og det skete heller ikke i branchen i øvrigt. Baggrunden var, at der var tre parter, og at det derfor var sikkert nok.

Forevist regnskab for G3 for 2007/2008, hvoraf fremgår, at man skiftede principper, så leasede aktiver blev taget med under aktiver, har vidnet forklaret, at det ikke havde nogen betydning for ham. Han noterede sig det, men det var kreditkontoret, der foretog kreditvurderingen. Han kan ikke redegøre for, hvilken betydning det har været tillagt, at der var en påtegning på regnskabet om manglende rettidig betaling af offentlige afgifter. Et engagement af denne størrelse - ca. 20 mio. kr. - var forbi kreditdirektøren og måske den administrerende direktør, men ikke bestyrelsen.

Han kan ikke huske, om der blev indgået leasingaftaler med G3 frem til sammenbruddet. Han mener, at de holdt lidt igen til sidst, men han kan ikke huske det. Han kan ikke huske, om der blev sagt nej til en kredit til G3, men han tror, at der er blevet afvist sager på grund af engagementets størrelse, aktivernes karakter og betalingsevnen hos leasingtager.

Det er rigtigt, at det af bankens forretningsgange for etablering og administration af leasingkontrakter blandt andet fremgår, at købesummen ikke kunne udbetales, før de havde en erklæring om, at aktivet var modtaget. Banken fulgte procedurerne beskrevet heri. Der var tale om helt gængse vilkår. Der blev brugt tilsvarende vilkår i G17.

Han kan godt se, at der fra bankens side er skrevet under på leasingaftalen vedrørende de to G27-maskiner den 13. august 2008, selv om leveringserklæringen først er underskrevet den 14. august 2008. Samtidig kan man dog af påtegningen på fakturaen se, at der først er betalt den 15. august 2008, så instruksen er blevet fulgt.

Han kan også godt se, at der i visse tilfælde ikke er fuldstændig overensstemmelse mellem beskrivelsen af aktivet i fakturaen og leveringserklæringen, jf. f.eks. fakturaen af 14. august 2008 fra G2 til H2 vedrørende de to G27-maskiner. Han kan ikke svare på, om de tænkte nærmere over det. Han kan se, at serienumrene er de samme.

At der vedrørende de to maskiner er aftalt en scrapværdi på 293.000 kr., betyder, at aktiverne bliver finansieret ned til 293.000 kr., dvs. leasingtager skylder 293.000 kr., når alle leasingydelserne er betalt. Der er samtidig betalt et depositum på samme beløb, hvorfor risikoen for banken er lig med nul.

Scrapværdien blev fastsat, så man var dækket af på en eventuel salgspris. Man var nede på ca. 10 % af aktivets værdi, så man var dækket pænt af. Det forudsatte dog selvfølgelig, at indgangsværdien var korrekt. Det forekom, at de indgik aftale om salgsoptioner i stedet for at kræve betaling af depositum, men de var bedst stillet, når der var betalt depositum. Han kan ikke svare på, hvoraf det fremgår, at leasingtager havde pligt til at betale scrapværdien.

Han besigtigede ikke aktiver, når han besøgte G3, og aktiverne var jo også ude at arbejde. Selv om det i de omhandlede leasingkontrakter er angivet, at aktivets anbringelsessted var G3’s adresse Y2-adresse i Y8-by, var det ikke sådan, at aktiverne skulle blive stående der. Det var rullende materiel. Man kunne bede om, at aktiverne blev bragt tilbage dertil, så man kunne lave fogedforretning der.

Han ved ikke, om banken politianmeldte G3. Det vil i givet fald være sket fra inkassokontorets side. Der var sat sporingsudstyr på det udstyr, man brugte til at flytte materiel rundt med, men ikke på selve aktiverne. I dag kan næsten alt spores. De har efterfølgende haft privatdetektiver på for at finde aktiverne, og de fandt også en del af dem. Der blev afholdt en fogedforretning, og de fik nogle af aktiverne. De vidste, at der var entreprenørmateriel, som var blevet gemt af vejen. Der er vist i alt 22 leasingselskaber, der er blevet snydt, så stort set hele branchen har været berørt. Han kan ikke forestille sig, at nogen af de øvrige selskaber har besigtiget deres aktiver.

Baggrunden for, at kreditindstillingen vedrørende G3 ikke kan findes, kan tænkes at være, at G34 overtog banken, og måske har kreditindstillingen ikke kunnet rekonstrueres. Sammenlægningen skete i 2012.

NM har forklaret blandt andet, at han er administrerende direktør i G11. Han begyndte i virksomheden i november 2009 som økonomidirektør.

Forevist fakturaen af 2. juli 2007 vedrørende en "G23" har vidnet forklaret, at en G23 er en neddeler til knusning af træ og affald. Maskinen vejer 25 tons og er meget stor. Det, der springer i øjnene på fakturaen, er serienummeret og prisen. G11 opbygger ikke sit serienummer på den måde - og gjorde det heller ikke i 2007. Hvis maskinen har hjul, har den et chassisnummer og et byggenummer. Byggenummeret indeholder maskinens betegnelse efterfulgt af et trecifret tal, hvilket her vil sige DW3060 + et trecifret tal, der er løbenummeret, og som viser, hvilket nummer maskinen har i rækken af byggede maskiner af den pågældende type. De ville ikke godtage et serienummer som det, der fremgår af den omhandlede faktura. Med hensyn til prisen mangler der i hvert fald 1,5 mio. kr. - også i 2007. Maskinen kunne endda være dyrere. G11 har aldrig fået en maskine af den type så billigt, selv om det er den mest solgte maskine, de har, og de derfor importerer relativt mange. Når han ser fakturaen, er det hans opfattelse, at den ikke dækker over et reelt salg.

Når G11 køber en maskine fra Tyskland, får de en faktura, der indeholder et serienummer. De foretager en grundig registrering af maskinerne. Der er tale om dyre maskiner, og de har en lille journal for hver maskine og forsøger at følge med i, hvem der ejer den. De ville ikke kunne se, hvis nogen sælger en brugt maskine. Når de modtager maskine og faktura, foretager de kontrol af, at det, der står på fakturaen, også er det, der står ude i gården. Når de sælger maskinen, skriver de også altid serienummer på. De typiske brugere af den slags maskiner er private entreprenører eller kommunale affalds- eller forbrændingsselskaber.

Det er kun G11, der sælger disse maskiner som nye. Hvis det, som angivet på fakturaen, er en ny maskine, der er solgt, er den således solgt i strid med deres eneforhandleraftale. Det er ikke noget, der sker ofte. Andre kunne dog i princippet godt købe ti maskiner i Tyskland og parallelimportere dem til Danmark.

...’eren har Daimler-motor, men det angivne serienummer kan ikke være serienummeret på motoren, idet disse hedder ....XX.XX. Det ville heller ikke være sædvanligt at skrive serienummeret på motoren. Det er maskinen, der har højst værdi.

Han kender til, at leasingselskaber køber maskiner af G11, men ikke i 2007/2008. Han har ikke været ude for - heller ikke i dag - at leasingselskaberne har ringet til dem for at kontrollere, om et serienummer er rigtigt.

NH har forklaret blandt andet, at han er administrerende direktør i G7, der er importør af G24 materiel. Han tiltrådte stillingen i 2010 og kom fra en konkurrerende virksomhed, G18, hvor han også arbejdede i 2007/2008.

Vedrørende fakturaen af 31. januar 2008 angående en "G24 materiale håndteringsmaskine" har vidnet forklaret, at der er tale om en materialehåndteringsmaskine, som har en lang rækkevidde. Serienummeret på fakturaen er ikke korrekt, da serienummeret vedrørende denne type maskine altid begynder med typen .... Der findes ikke en type, der hedder .... Typenummeret ... efterfølges af tallet ... eller ..., i dette tilfælde ..., og derefter et firecifret tal, der viser løbenummeret på produktionen. G1, der er angivet som sælger på fakturaen, kender han ikke.

Han ville på grund af det fejlagtige serienummer ikke selv godtage en faktura som den foreviste, hvis han fik den fra leverandøren. Han ville tage et billede af serienummeret på maskinen og sende det til leverandøren, så det kunne rettes i fakturaen.

Der står et serienummer på den faktura, G7 modtager, når de modtager en maskine. De kontrollerer, at der er overensstemmelse mellem fakturaen og den maskine, de har fået leveret. Serienummeret fremgår af typepladen på selve maskinen og er banket ind i chassiset, og dette tjekker de ved en fysisk kontrol. Når de sælger maskinen igen, påføres serienummeret altid fakturaen - dels for at få maskinen ud af lageret, dels for at oplyse kunden om det.

Typiske kunder til denne maskine er havne og skrotpladser. Maskinen bruges til at læsse eller losse skibe med eller generelt til at flytte materiale fra A til B. Maskinen bruges ham bekendt ikke på byggepladser, idet den er på hjul, mens man på byggepladser normalt bruger bæltekøretøjer. Maskinen bruges ikke til nedrivning.

G7 sælger både nye og brugte maskiner. De kan i deres kartotek se, hvem de har solgt en maskine til, men ikke hvem denne måtte have solgt maskinen videre til. De vil således ikke i alle tilfælde kunne oplyse, hvor en maskine med et bestemt serienummer befinder sig.

KB har forklaret blandt andet, at hun i 2007/2008 arbejdede som salgssekretær i G12, der er importør af G25-maskiner. Hun er siden blevet pensioneret, men arbejder stadig løseligt for virksomheden. I jobbet som salgssekretær havde hun kontakt med kunder og leverandører og sørgede for, at maskiner blev købt og bestilt, og at de blev ført ind i deres kartotek. De registrerede maskinerne efter type og maskinnummer og førte logbog over salg.

NO fra SKAT rettede henvendelse til hende vedrørende to maskiner og spurgte, om de hos G12 kunne genkende serienumre mv. Hun kunne ikke genkende serienumrene, men lovede at undersøge det hos deres leverandør, som svarede hende, at de kendte den ene maskine, mens den anden var ukendt og ikke kunne findes.

Forevist faktura af 2. juli 2008 vedrørende maskinen "G25 14 tons graver" har vidnet forklaret, at stelnummeret er forkert. Stelnummeret ville normalt være et femcifret nummer, der begynder med 80. Hun kan ikke sige, om der er tale om en slåfejl, men nummeret på fakturaen er alt for langt. Hun kunne øjeblikkeligt se, at det var et forkert stelnummer. Derudover er prisen lidt i overkanten, idet den normalt koster ca. 800.000 kr.

Selv om hun kunne konstatere, at stelnummeret var forkert, da hun blev spurgt hertil af NO, valgte hun at rette henvendelse til fabrikanten, fordi maskinen var solgt, før G12 fik agenturet i 2008, og hun ville derfor sikre sig, at hun havde ret i, at stelnummeret var forkert.

Når de hos G12 modtog en maskine og fakturaen herfor fra leverandøren, kontrollerede de begge dele. Maskinen var påført stelnummeret. Når de udstedte en faktura, blev stelnummeret trukket automatisk, så det fremgik af fakturaen.

Hvis man som leasingselskab vil kontrollere stelnummeret på en maskine, skal man enten kontakte producenten eller importøren - der er ingen central database, man kan slå op i. Der er ingen leasingselskaber, der har ringet til G12 for at foretage en sådan kontrol. Det bruger man ikke. Hvis et leasingselskab køber en parallelimporteret maskine, kan de også ringe, men det har hun heller ikke været ude for.

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for påstanden anført blandt andet, at momsfradrag skal nægtes, allerede fordi aktiverne ikke eksisterer, idet de objektive kriterier for momsfradrag dermed ikke er opfyldt. Selv om det lægges til grund, at aktiverne eksisterer, eller eksistensen af aktiverne må anses for uden relevans, skal momsfradrag alligevel nægtes, idet H2 og H1 ikke har udvist behørig omhu og foretaget alle relevante foranstaltninger for at sikre sig mod deltagelse i momssvig. Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, jf. EF-Domstolens dom af 26. september 1996 i sag C-230/94 (Enkler), præmis 24. Denne bevisbyrde er ikke løftet af H2 og H1. I sagen mod H2 er aktiverne beskrevet i fakturaer ved angivelse af en maskintype og et serienummer. SKAT har ved en simpel henvendelse til importørerne, agenturer og producenter af de omhandlede aktiver konstateret, at de påførte serienumre ikke eksisterer, eller at de ikke dækker over det beskrevne aktiv, herunder at der ikke blot kan være tale om slåfejl, idet selve opbygningen af de mange urigtigt angivne serienumre på aktiverne er uoverensstemmende med opbygningen af ægte serienumre på sådanne aktiver. I sagen mod H1 er aktivet beskrevet i en faktura ved angivelse af tilbehør, et serienummer på et betonværk og et serienummer på en blandingscomputer. Producenten af anlægget er end ikke angivet, uagtet at der ifølge fakturaen er tale om et stort fuldautomatisk betonanlæg til en værdi af 6.868.750 kr. inkl. moms. SKAT har ikke kunnet få verificeret aktivets eksistens, herunder rigtigheden af det anførte serienummer. H2 og H1 har ikke ved gennemførelse af fogedforretning været i stand til at sætte sig i besiddelse af deres aktiver og har ikke på anden vis dokumenteret eller sandsynliggjort, at aktiverne - modsat en række aktiver involveret i G3-komplekset - rent faktisk eksisterede på tidspunktet for faktureringen, ligesom de på intet tidspunkt før, under eller efter leasingarrangementerne har set aktiverne. Kurator i G3 har heller ikke under bobehandlingen identificeret aktiverne. Hertil kommer, at der verserer straffesager mod personer i de involverede selskaber med tiltale for bedrageri af særlig grov beskaffenhed ved disse personers indgåelse af kontrakter, uagtet at maskinerne omfattet heraf aldrig blev leveret. Som følge heraf, og efter vidneforklaringerne afgivet af NM, NH og KB, må det lægges til grund, at aktiverne ikke har eksisteret.

Momslovens § 37, stk. l, fastslår, at der er fradrag for moms af indkøb af varer, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. EU-domstolen har fastslået, at det afgørende for fradragsretten er den tætte sammenhæng mellem afholdelse af omkostningen og "brugen af de pågældende goder og tjenesteydelser" som led i virksomhedens afgiftspligtige transaktioner, jf. EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C107/13 (FIRIN OOD), præmis 50. Et aktiv, der ikke eksisterer, kan i sagens natur ikke anvendes i virksomheden, hvorfor fradragsretten allerede af den årsag skal nægtes. Hertil kommer, at det følger af momslovens § 37, stk. 2, nr. l, at den fradragsberettigede moms er momsen af varer leveret til virksomheden. I relation til leveringsbegrebet fastslår momslovens § 4, at der betales moms af varer, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås efter momslovens § 4 levering af retten til som ejer at råde over et materielt gode. En momsbelagt faktura, der ikke dækker over en egentlig afgiftspligtig leverance, giver ikke ret til fradrag, hvilket gentagne gange er fastslået af EU-domstolen. Det kan ud fra f.eks. EF-Domstolens dom af 13. december 1989 i sag C-342/87 (Genius), præmis 19, EF-Domstolens dom af 9. oktober 2001 i sag C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), præmis 17, EU-Domstolens dom af 31. januar 2013 i sag C-643/11 (LKV - 56 EO-OD), præmis 47, EU-Domstolens dom af 22. oktober 2015 i sag C-277/14 (PPUH Stehcemp), præmis 28, EU-Domstolens dom af 6. december 2012 i sag C-285/11 (Bonik EOOD), præmis 30-33, og EF-Domstolens dom af 12. januar 2006 i de forenede sager C354/03, C-355/03 og C484/03 (Optigen), præmis 44, konkluderes, at udøvelse af fradragsret ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, at den er anført på fakturaen. Tilsvarende er fastslået af Østre Landsret i SKM2014.527.ØLR, hvor Østre Landsret anfører, at leasing af fiktivt software ikke udgør en afgiftspligtig transaktion, og at udøvelsen af fradragsret for modtageren (købsmomsen) er begrænset til udelukkende at omfatte afgifter, der svarer til en reel momspligtig transaktion. Der foreligger i nærværende sager således ikke levering af goder, der kan gøres til genstand for faktisk anvendelse i H2 og H1. Det forhold, at de har modtaget fakturaer inklusiv moms fra G1 v/LB eller G2, udgør ikke afgiftspligtige transaktioner. Allerede af denne årsag og på objektivt grundlag kan der ikke opnås momsfradrag for købsmomsen angivet på fakturaerne.

Skatteministeriet har vedrørende de subjektive forhold gjort gældende, at uanset om aktiverne måtte anses for at eksistere, og uafhængigt af hvorvidt de objektive kriterier måtte anses for at være opfyldt, skal momsfradrag nægtes, idet H2 og H1 ikke har udvist behørig omhu og ikke har foretaget sig alle relevante foranstaltninger for at sikre sig mod deltagelse i momssvig, jf. EF-Domstolens dom af 6. juli 2006 i de forenede sager C-439/04 og C-440/04 (Kittel og Recolta), præmis 51-53, EU-Domstolens dom af 21. juni 2012 i de forende sager C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 53 og 58-60, samt EU-Domstolens dom af 6. september 2012 i sag C-273/11, (Mecsek-Gabona), præmis 48. Det bestrides, at den foreliggende praksis muliggør fradrag for ikke-eksisterende transaktioner, selv hvis der måtte foreligge god tro hos den, der påberåber sig momsfradrag eller momsfritagelse. Praksis har angået tilfælde, hvor der reelt var gennemført en afgiftspligtig transaktion. Dog kunne det blandt andet betvivles, hvilke parter der indgik i disse leverancer. Ingen af forelæggelsesspørgsmålene i sagerne drejede sig om fiktive aktiver eller leverancer, der ikke var gennemført i øvrigt. EU-Domstolen har derimod i disse sager lagt afgørende vægt på, om de objektive kriterier som begreberne "levering af goder", som er foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, er opfyldt. Prøvelsen af de subjektive kriterier aktualiseres alene, hvis de objektive kriterier er opfyldt, og der derfor foreligger en afgiftspligtig leverance, jf. blandt andet Bonik EOOD, præmis 31, EU-Domstolens dom af 31. januar 2013 i sag C-642/11 (Stroy trans), præmis 42-44, og LKV - 56 EOOD, præmis 46-47.

H2 har i forbindelse med købet af entreprenørmaskinerne af G1 v/LB og G2 undladt at foretage en simpel kontrol af - eller sikre tilstedeværelse af branchespecifik viden om - at de fakturerede aktiver kan identificeres ud fra fakturaernes specifikationer, herunder at serienumrene eksisterer og matcher de angivne maskiner. H1 har i forbindelse med købet af anlægget af G1 v/LB ikke udvist omhu for at sikre sig mod deltagelse i momssvig. H1 har godkendt en faktura på et anlæg til en værdi af 6.868.750 kr. uden at have interesseret sig for specifikationer og producent samt uden at stille spørgsmål ved betalingsbetingelser og vilkår. Når H2 og H1 driver virksomhed med leasing af entreprenørmateriel, må de forventes at have en viden om de aktiver, der håndteres, eller - i mangel på viden - at foretage sig adækvate handlinger til sikring mod misbrug. De har ikke foretaget en fysisk kontrol af aktivernes eksistens eller kontrolleret værdierne. En modtagererklæring fra leasingtager er ikke en tilstrækkelig kontrol. De har ikke dokumenteret, at de har foretaget sådanne adækvate handlinger eller øvrige handlinger for at sikre sig mod at deltage i svigagtige transaktioner. De har som følge af den manglende agtpågivenhed påført den danske stat et tab ved at muliggøre, at G3 på grundlag af H2 og H1’s fakturaer har fradraget moms på leasingydelserne. Det bestrides, at de kan overvælte forpligtelsen til at udvise omhu på leasingtager, G3. En sådan overvæltning har alene relevans for det civilretlige forhold mellem leasingtager og leasinggiver og kan ikke påberåbes af H2 og H1 over for andre parter eller offentlige myndigheder.

Skatteministeriet har over for H2’s subsidiære påstand vedrørende udgående moms anført blandt andet, at den udgående moms ikke er genstand for en prøvelse i nærværende sag, der alene vedrører indgående moms. Den udgående moms er behandlet særskilt, hvilket fremgår af SKATs afgørelse af 9. februar 2011, der ikke er påklaget. Påstanden er endvidere efter sin ordlyd uegnet til at indgå i en domskonklusion, hvorfor den skal afvises.

Hvis påstanden ikke afvises, skal der ske frifindelse, idet H2 ikke har dokumenteret, at betingelserne for tilbagebetaling - kreditering, tilbagebetaling til G3 samt agtpågivenhed - er opfyldt. Man har ifølge momslovens § 46 pligt til at betale moms, når momsen er anført på en faktura. Man kan ikke tale om konnekse fordringer, når der er tale om moms. Det fremgår af Stroy Trans, præmis 29, at indgående og udgående moms ikke behandles ens. Ifølge Genius, præmis 18, og EF-Domstolens dom af 19. september 2000 i sag C-454/98 (Schmeink & Gofreth), præmis 43, 60 og 61, kræver en tilbagebetaling, at der sker en berigtigelse af fakturaen, og at man er i god tro. H2 har ubestridt ikke udstedt kreditnotaer, hvorfor der allerede derfor ikke kan ske tilbagebetaling. Det fremgår også af SKM2014.527.ØLR, at der er et krav om berigtigelse, ellers er der risiko for, at pågældende opnår en berigelse.

Skatteministeriet har over for H2’s hjemvisningspåstand anført blandt andet, at der foreligger en afgørelse fra SKAT vedrørende den udgående moms, som ikke er påklaget. H2 må derfor reelt anses for at ønske en genoptagelse. Der foreligger imidlertid ikke nye oplysninger, som kan begrunde en genoptagelse. H2 har heller ikke udstedt kreditnotaer, hvorfor der allerede derfor ikke er grundlag for hjemvisning eller genoptagelse.

H1 har til støtte for påstanden anført blandt andet, at der er sket den fornødne levering fra en afgiftspligtig person i et forudgående led, og at H1 har anvendt det "leverede" i et efterfølgende led i forbindelse med deres egen afgiftspligtige transaktion, hvormed betingelserne i artikel 168, litra a), i momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006) er opfyldt. Bevisbyrden for, at det i sagen omhandlede anlæg ikke har eksisteret, påhviler Skatteministeriet. Skatteministeriet har ikke løftet bevisbyrden for, at det omhandlede anlæg ikke har eksisteret, idet det lige så godt kan være blevet bortfjernet forud for indsættelsesforretningerne. Det er ikke ved forklaringen afgivet af IV dokumenteret, at serienummeret ikke var reelt. Det er i øvrigt ikke en objektiv betingelse for fradragsretten, at aktivet har eksisteret, jf. f.eks. Mahagebén og Dávid, præmis 66, og LVK - 56 EOOD, præmis 25 og 64.

H1 har ikke været i ond tro vedrørende den begåede svig, hvilket i henhold til EU-Domstolens praksis er en betingelse for at nægte fradragsretten. Selv om det måtte lægges til grund, at det er dansk rets almindelige uagtsomhedsbegreb, som finder anvendelse, kan fradragsretten ikke nægtes, idet H1 har været i god tro. H1 har således ikke i forbindelse med faktureringen haft pligt til at undersøge serienumre eller sikre sig mod tredjemands ret ved at mærke anlægget eller udstyre det med sporingsudstyr. Der har heller ikke bestået nogen pligt til at foretage nærmere undersøgelser af leverandøren, sikre sig oplysninger om fabrikat, model eller typebetegnelse eller foretage undersøgelser af anlæggets værdi. Uagtsomhedsvurderingen skal i øvrigt foretages ud fra forholdene/branchenormerne på aftaletidspunktet. Det forhold, at mere end 20 leasingselskaber har lidt tab i forbindelse med G3 og har stået i en tilsvarende situation som H1, er et klart udtryk for, at H1 har handlet i overensstemmelse med almindelig branchekutyme på kontraheringstidspunktet medio 2008, idet det forud for G6-sagen var sædvanlig praksis at forlade sig på leasingtagers egen leverancegodkendelse. G3’s revisor har heller ikke bemærket noget i årsrapporterne, som blev gennemgået af H1, inden aftalen blev indgået. Skatteministeriet er på baggrund af en grundig efterforskning nået frem til den konklusion, at der er tale om fiktive aktiver. En sådan grundig efterforskning kan der ikke stilles krav om i forhold til en leasinggiver, som hvert år indgår et stort antal leasingkontrakter, og som må have været berettiget til at gå ud fra, at leasingtager varetog sine egne interesser i forbindelse med forhandlinger med leverandør, leverancegodkendelse osv. Simpel uagtsomhed er ikke tilstrækkeligt til at statuere ond tro, og Skatteministeriet har ikke blot tilnærmelsesvis dokumenteret, at der foreligger grov uagtsomhed. Skatteministeriet har i øvrigt ikke anført noget til støtte for rentepåstanden, hvorfor Skatteministeriet ikke kan gives medhold i denne påstand.

H1 har i øvrigt henvist til H2’s procedure om de generelle betragtninger vedrørende betingelserne for fradragsretten.

H2 har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at det ikke er en objektiv betingelse for momsfradrag, at de købte aktiver eksisterer.

Det er en forudsætning for at kunne opnå momsfradrag, at fradraget kræves på baggrund af en momspligtig levering. Herved forstås bl.a. overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4. Det afgørende er, om køber på baggrund af aftalen har ret til levering af det overdragne materielle gode. Hvorvidt der faktisk sker levering, er derimod uden betydning. Dette gælder også, såfremt en sælger overdrager varer, der ikke kan leveres, f.eks. fordi de ikke eksisterer. Synspunktet støttes af, at momspligten indtræder ved udstedelsen af faktura, hvis fakturaen udstedes inden levering, jf. momslovens § 23. Momsfradraget opstår på samme tidspunkt, jf. momslovens § 37.

Det afgørende for fradragsretten er, at der foreligger en i formen afgiftspligtig transaktion, og at den fradragsberettigede er i god tro herom. En afgiftspligtig transaktion omfatter levering af varer, og der er ingen tvivl om, at indkøb af aktiver til brug for leasing er en afgiftspligtig transaktion. Såfremt det lægges til grund, at transaktionen i denne sag ikke blev opfyldt efter sit indhold, idet varerne ikke blev leveret, ændrer dette ikke ved, at transaktionen (salget til H2) skulle pålægges moms. Transaktionen er ikke en nullitet.

Det fælles EU-momssystem indebærer desuden, at der ikke må blive opkrævet moms i andre led end forbrugsleddet. Nægtes momsfradrag i nærværende sag, vil konsekvensen netop være, at H2, som ikke er en del af forbrugsleddet, vil komme til endeligt at bære en del af momsen af aktiverne.

EU-Domstolen har i en række tilfælde taget stilling til den momsmæssige fradragsret i situationer, hvor det konstateres, at aktiverne ikke har eksisteret. Nægtelse af fradrag i en situation som den foreliggende vil dels være i strid med EU-Domstolens praksis, dels medføre solidarisk hæftelse for salgsmomsen, hvilket ikke er i overensstemmelsen med EU-retten.

Der henvises herved til Kittel og Recolta og generaladvokatens udtalelse i disse sager, hvoraf fremgår, at der var tale om ikke-eksisterende varer. Der henvises endvidere til Mahagében og Dávid og LVK - 56 EOOD. Det følger heraf, at selv hvis det efter en nærmere bevisvurdering må lægges til grund, at transaktionen ikke faktisk er blevet gennemført, vil der kun være grundlag for at nægte erhververen momsfradrag, hvis denne er i ond tro. Der henvises endvidere til PPUH Stehcemp. Nægtelse af momsfradrag kræver altid, jf. ovennævnte domskonklusioner, viden eller burde-viden om den begåede momssvig. Tilsvarende følger af generaladvokatens udtalelse af 30. januar 2018 i de forenede sager C-660/16 og C-661/16 (Kollroß og Wirtl).

På baggrund af den nævnte praksis fra EU-Domstolen samt generaladvokatens udtalelse i Kollroß og Wirtl fastholdes det, at H2’s fradragsret ikke kan eller skal afhænge af, om de af sagen omhandlede leasingaktiver efterfølgende viste sig ikke at eksistere. I og med at H2 havde erhvervet retten til som ejer at råde over de omhandlede aktiver og havde anvendt dem i sin momspligtige virksomhed, er det afgørende alene, om H2 var i god eller ond tro om aktivernes eksistens på tidspunktet for aftalernes indgåelse.

Det bestrides, at det fremgår af ordlyden af momslovens § 37 og momssystemdirektivets artikel 168, at der ikke er fradragsret for moms af varer, som ikke eksisterer. Momslovens § 37 har ifølge sagens natur ingen bindende virkning ved fortolkningen af de EU-retlige krav for fradrag. Bestemmelserne opstiller de formelle betingelser for momsfradragsret, men tager ikke stilling til konsekvensen af, at en i formen afgiftspligtig leverance efterfølgende måtte vise sig at angå aktiver, som ikke har eksisteret.

Skatteministeriet har påberåbt sig Genius-afgørelsen til støtte for, at det er en betingelse for fradrag, at de købte aktiver eksisterer. Genius-afgørelsen angik imidlertid spørgsmålet om en købers mulighed for fradrag i tilfælde af et køb, hvor der ifølge momsreglerne uomtvistet ikke skulle være betalt moms. Der forelå altså ikke engang en i formen momspligtig transaktion, og afgørelsen i Genius-sagen har derfor ingen relevans i nærværende sag. Heller ikke Cantor Fritzgerald-afgørelsen og EF-Domstolens dom af 21. februar 2006 i sag C419/02 (BUPA Hospitals Ltd) støtter Skatteministeriets synspunkter. Det samme gælder dommen i Bonik EOOD-sagen.

Ved kendelse af 12. januar 2016 afviste landsretten, at der skulle ske præjudiciel forelæggelse af sagen for EU-Domstolen med henblik på afklaring af, om der objektivt kan stilles krav om et aktivs eksistens for, at en erhverver kan fradrage moms vedrørende en i formen fradragsberettiget transaktion, samt hvilke krav til god tro der kan stilles i en situation, hvor en part er blevet udsat for svindel. Afgørelsen blev begrundet med, at det EU-retlige grundlag for landsrettens afgørelse er tilstrækkeligt klart. Landsretten lagde herunder til grund, at der findes EU-praksis, hvor der ikke var sket levering af varer.

Såfremt landsretten måtte finde, at det er en objektiv betingelse for momsfradrag, at de købte aktiver eksisterer, gøres det gældende, at der påhviler Skatteministeriet en streng bevisbyrde for, at de konkrete aktiver de facto ikke eksisterede, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Vidneforklaringerne i straffesager vedrørende andre selskaber dokumenterer ikke, at de konkrete aktiver ikke var til stede. De fremlagte fakturaer fra G13 henholdsvis G1’s kontoudtog dokumenterer ligeledes ikke, at der er tale om aktiver, der ikke eksisterede.

NO har for landsretten forklaret, at 80 % af aktiverne i sagskomplekset mod G3 var fiktive, mens 20 % af aktiverne var reelle. Salgsfakturaerne udstedt til H2 vedrørte blandt andet aktiver, der eksisterede, men hvor stelnumrene var forkerte. Desuden gennemførte H2 den 30. januar 2009 en fogedforretning mod G3, hvorunder det lykkedes at finde en rendegraver, som H2 blev indsat i besiddelsen af. Det kan ikke udelukkes, at et eller flere af de af nærværende sag omfattede leasingaktiver efterfølgende er bortskaffet.

Skatteministeriet har fremlagt kopi af de henvendelser, som Skatteministeriet har foretaget til importører, agenter og producenter af blandt andet de i nærværende sag omhandlede aktiver, samt svarene på disse henvendelser. Disse kan imidlertid ikke på fyldestgørende måde dokumentere Skatteministeriets påstand om, at aktiverne ikke har eksisteret. En mulig fejlagtig angivelse af stelnummeret på et leasingaktiv er ikke ensbetydende med, at det pågældende leasingaktiv aldrig har eksisteret.

Hvis landsretten kan tiltræde, at der ikke kan stilles et objektivt krav om aktivernes eksistens som betingelse for momsfradrag, gøres det gældende, at der ikke foreligger ond tro (eller grov uagtsomhed) hos H2 om den begåede momssvig, hvilket efter EU-Domstolens praksis er et krav for at nægte fradragsret.

Det gøres herunder gældende, at der alene kan nægtes fradrag for en afgiftspligtig erhverver i en ellers afgiftspligtig transaktion, hvis erhververen har udvist en adfærd, der grænser til forsætlig momssvig.

Skatteministeriet gør tilsyneladende gældende, at fradrag kan nægtes, blot den afgiftspligtige "ikke har udvist behørig omhu" i forbindelse med den afgiftspligtige transaktion. Med andre ord synes Skatteministeriet at lægge til grund, at enhver form for uagtsomhed udvist af den afgiftspligtige køber skal medføre bortfald af fradragsretten, hvis det efterfølgende måtte vise sig, at sælgeren havde handlet svigagtigt. Denne opfattelse har ingen støtte i gældende EU-domspraksis.

Der henvises til EU-Domstolens domme i Kittel og Recolta, PPUH Stehcemp, Mahagében og Dávid og LVK - 56 EOOD samt generaladvokatens forslag til afgørelse i Kollroß og Wirtl. Dommene illustrerer, at en ubetinget eller solidarisk hæftelse for moms af aktiver, der efterfølgende måtte vise sig ikke at eksistere, vil være i strid med EU-retten, og at fradrag kun kan nægtes, hvis en erhverver ved erhvervelse af et gode vidste eller burde have vidst, at han gennemførte en transaktion, der var led i momssvindel.

Skatteministeriets synspunkt om, at selv uagtsomhed hos en afgiftspligtig kan føre til nægtelse af en ret til fradrag, har som reel konsekvens, at en "uagtsom" køber af varer kommer til at hæfte solidarisk med sælgeren for dennes pligt til at afregne salgsmoms. En sådan solidarisk hæftelse i uagtsomhedssituationer kan medlemsstaterne ved lov indføre, jf. momssystemdirektivets artikel 205 samt EF-Domstolens dom af 11. maj 2006 i sag C384/04 (Federation of Technological Industries), men Danmark har ikke indført "ukvalificeret" solidarisk hæftelse for uagtsomme varekøbere.

Gennem sin nægtelse af fradrag til H2 har Skatteministeriet forsøgt uden lovhjemmel at indføre en reel solidarisk hæftelse i tilfælde af culpa hos erhververen. Denne solidariske hæftelse vil i givet fald række videre end den solidariske hæftelse, der ved lov er indført for groft uagtsomme deltagere i momskarruseller, jf. momslovens § 46, stk. 8.

Også på denne baggrund må det lægges til grund, at H2 ikke på grundlag af en eventuel "almindelig" uagtsomhed kan miste retten til fradrag. Der må, jf. også de nævnte EUdomme, kræves en sådan grad af uagtsomhed, at denne kan føre til et medvirkensansvar.Det må således kræves, at den afgiftspligtige som minimum har udvist "dolus eventualis", altså en uagtsomhed der rækker videre end et groft uagtsomt forhold.

Såfremt landsretten måtte finde, at det almindelige god tros begreb i dansk ret skal anvendes ved bedømmelsen af H2’s momsfradragsret, gøres det gældende, at H2 var i god tro, idet man i forbindelse med leasingaftalerne har foretaget de handlinger, som var sædvanlige og rimelige for et finansielt leasingselskab i 2007 og 2008.

H2 har således ikke været i ond tro eller handlet uagtsomt i et omfang, der kan føre til en fradragsnægtelse. H2 har handlet i overensstemmelse med den branchekutyme, der var gældende på tidspunktet, hvor leasingaftalerne med G3 blev indgået, jf. herved UfR 2014.1604 Ø, hvor brancheforeningen Finans og Leasing blev anmodet om at besvare en række spørgsmål vedrørende branchekutyme.

H2 har ved at sikre sig leveringserklæringen fra G3 i hvert enkelt tilfælde foretaget de nødvendige og sædvanlige handlinger, som et finansielt leasingselskab burde foretage i forbindelse med finansiel leasing i 2007 og 2008. H2 havde sikret sig, at de leasede aktiver var behørigt forsikrede. H2 havde fuldt tilstrækkelige leasingkontrakter, som man fulgte i forbindelse med indgåelsen af leasingkontrakterne med G3. Desuden blev leasingkontrakterne indgået i overensstemmelse med bankens interne retningslinjer for indgåelse af leasingkontrakter.

Der var ingen objektive omstændigheder, som burde have givet H2 anledning til at foretage yderligere undersøgelser af f.eks. aktivernes tilstedeværelse. Således havde H2 tidligere handlet med alle involverede parter, herunder særligt sælgeren af aktiverne, G2. Desuden var der ingen eksterne omstændigheder, der skulle give H2 mistanke om, at de af G3 underskrevne leveringserklæringer ikke var i overensstemmelse med de virkelige forhold. G3 var ikke objektivt set interesseforbunden med de øvrige involverede virksomheder. De involverede virksomheders regnskaber tydede heller ikke på, at virksomhederne var involveret i svigagtig adfærd. G3 betalte fra indgåelsen af leasingaftalerne punktligt leasingydelser indtil kort før konkursen.

Skatteministeriet har ikke fremlagt oplysninger om, hvorledes andre finansielle leasingselskaber agerede i tiden op til 2007-2008, og det er derfor helt uden støtte i andre standarder, når Skatteministeriet hævder, at H2 ikke har foretaget de nødvendige foranstaltninger, som med rimelighed kunne kræves til sikring af aktivernes eksistens. Under hensyn til at H2 i betydeligt omfang leaser erhvervsaktiver til en lang række virksomheder, er det urealistisk og i strid med branchekutyme at opstille krav om, at H2 skal verificere stelnumre eller foretage besigtigelse af hvert enkelt leasingaktiv. H2 har ikke, førend i relation til G3, været udsat for nogen form for organiseret svindel med leasingaktiver, og det samme gjaldt leasingbranchen som helhed.

G3’s regnskab for 2007/2008 sammenholdt med regnskabet for året før viser en øget aktivitet i selskabet og ikke en forøget risikoprofil. Egenkapitalen blev forøget, og der blev ikke udloddet beløb fra selskabet. En reaktion på baggrund af dette regnskab ville i øvrigt ikke have haft en effekt for tiden forud for regnskabets underskrift, der var den 23. maj 2008.

Til støtte for de subsidiære påstande har H2 anført, at disse er medtaget for det tilfælde, at Skatteministeriet gives medhold i, at der ikke kan fradrages moms af købet af leasingaktiverne, fordi der var tale om et køb af ikke-eksisterende aktiver. I så fald gøres det gældende, (i) at H2 ikke har været forpligtet til at afregne moms af de modtagne leasingydelser, henholdsvis (ii) at G23-maskinen eksisterede.

Til støtte for den subsidiære påstand nr. (i) gøres det gældende, at såfremt Skatteministeriet gives medhold i, at der ikke er ret til at fradrage momsen af købet af leasingaktiverne, fordi der var tale om et køb af ikke-eksisterende aktiver, må det heraf følge, at H2 heller ikke har været forpligtet til at afregne moms af de modtagne leasingydelser. Det anerkendes, at der skal udstedes kreditnota for at få tilbagebetalt den udgående afgift. Såfremt landsretten ikke finder grundlag for at tage påstanden til følge som følge af usikkerhed vedrørende den beløbsmæssige opgørelse, bør sagen hjemvises til SKAT med henblik på fastsættelse af beløbet.

Påstanden er allerede en gang blevet behandlet af SKAT for så vidt angår den udgående afgift på leasingydelserne, jf. således afgørelse af 9. februar 2011 fra SKAT til H2. SKAT imødekom ikke kravet om nedsættelse af salgsmomsen, og kravet var derfor også fremsat som en subsidiær påstand for Landsskatteretten, jf. den indbragte kendelse. Idet H2 fik medhold i sin principale påstand, havde Landsskatteretten ikke anledning til at tage stilling til påstanden.

De spørgsmål, som skal prøves under nærværende sag, er de samme spørgsmål, som forelå for Landsskatteretten, herunder den subsidiære påstand for så vidt angår den udgående afgift på leasingydelserne. Der er derfor ikke grundlag for at afvise denne del af den subsidiære påstand, der i øvrigt har klar sammenhæng med den principale påstand, idet den angår den momsmæssige behandling af leveringer vedrørende samme aktiver i samme periode.

Til støtte for den subsidiære påstand nr. (ii) gøres det gældende, at G23 maskinen med serienummer ... til en pris på 780.000 kr. ekskl. moms har eksistereret, hvorfor momsen af denne maskine på 195.000 kr. kan fradrages. Da anklagemyndigheden, efter hvad der må formodes at være en omfattende efterforskning, ikke har fundet grundlag for at rejse tiltale vedrørende den omhandlede G23, må det i nærværende sag lægges til grund, at den omhandlede maskine har eksisteret.

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten skal som det første tage stilling til, om der objektivt kan stilles krav om et aktivs eksistens, for at en erhverver kan fradrage moms vedrørende en i formen fradragsberettiget transaktion.

Spørgsmålet om SKATs adgang til i de foreliggende sager at nægte fradrag for indgående moms beror som anført af Landsskatteretten navnlig på fortolkningen af reglerne i det dagældende sjette momsdirektiv (Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977) og senere momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006).

Landsskatteretten har i sine kendelser af 18. april 2012 i præmisserne behandlet og redegjort for betydningen af den på daværende tidspunkt relevante praksis herom, herunder navnlig EF-Domstolens dom af 6. juli 2006 i de forenede sager C-439/04 og C-440/04 (Kittel og Recolta).

Landsretten bemærker supplerende, at sagen i C-439/04 var foranlediget af, at de belgiske myndigheder havde nægtet ret til fradrag for indgående moms med henvisning til, at de underliggende transaktioner, der havde udløst den moms, som man ønskede at fradrage, var nulliteter, idet formålet var afgiftssvindel. De belgiske myndigheder havde i den forbindelse blandt andet lagt til grund, at transaktionerne vedrørte fiktive leverancer (præmis 10 og 23). Af generaladvokatens forslag af 14. marts 2006 til afgørelse af sagerne fremgår følgende (note 9 til præmis 14):

"Inspektørerne konstaterede, at Computime [hvis ret til fradrag var omdrejningspunkt i den ene af sagerne] i løbet af en begrænset periode (fra den 10.1. til den 30.6.1997) gentagne gange handlede med de samme emballager til CPU-mikroprocessorer fra Pentium Intel. Ud af 3.290 transaktioner konstateredes 736 tilfælde af emballager, der var blevet sendt flere gange, i nogle tilfælde op til seks gange."

EF-Domstolen udtalte i sagerne blandt andet (præmis 60), at sjette momsdirektiv skal fortolkes således, at det er:

"… til hinder for en bestemmelse i national ret, hvorefter annullation af en købsaftale i henhold til en civilretlig bestemmelse, hvorefter kontrakten er en nullitet, idet den er i strid med den offentlige orden på grund af sælgerens ulovlige formål, for den afgiftspligtig person indebærer tab af retten til at fradrage den erlagte moms, når en levering er foretaget til en afgiftspligtig person, som ikke vidste eller burde have vidst, at den omhandlede transaktion var led i den svindel, som sælgeren har begået. Spørgsmålet, om aftalens nullitet skyldes svindel med momsen eller andre former for svindel, er i den forbindelse uden betydning."

Dommen i Kittel og Recolta om grænserne for medlemsstaternes adgang til at nægte ret til fradrag for indgående moms er senere bekræftet og uddybet i en række sager, som alle er afgjort efter Landsskatterettens kendelser i de foreliggende sager. Der kan blandt andet henvises til EU-Domstolens dom af 21. juni 2012 i de forenede sager C-80/11 og C-142/11

(Mahagében og Dávid). I sag C-80/11, hvor de ungarske myndigheder havde lagt til grund, at leverandøren ikke var i besiddelse af den mængde varer, som var forudsætningen for at kunne gennemføre de leverancer, der var søgt momsfradrag for, og fradrag derfor var nægtet (præmis 17), udtalte EU-Domstolen blandt andet (præmis 66), at sjette momsdirektiv:

"… er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i [sjette momsdirektiv], er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære."

Der kan endvidere henvises til EU-Domstolens dom af 6. december 2012 i sag C-285/11 (Bonik EOOD), hvor de bulgarske myndigheder havde konkluderet, at nogle leverancer af hvede og solsikker ikke havde fundet sted, og derfor havde nægtet fradrag for indgående moms (præmis 10-16). Med henvisning til Kittel og Recolta samt Mahagében og Dávid udtalte EU-Domstolen blandt andet (præmis 45), at sjette momsdirektiv:

"… er til hinder for, at en afgiftspligtig person … bliver nægtet retten til at fradrage moms af en levering af varer med den begrundelse, at sidstnævnte - henset til svig eller uregelmæssigheder, der er begået i led, som ligger forud for eller efter denne levering - anses for ikke at have fundet faktisk sted, hvis ikke det på grundlag af objektive forhold er blevet godtgjort, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i momssvig begået i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden, …"

Der kan yderligere henvises til EU-Domstolens dom af 31. januar 2013 i sag C-642/11 (Stroy trans EOOD), hvor de bulgarske myndigheder havde nægtet fradrag for indgående moms vedrørende en række leveringer af dieselbrændstof, som man - på tilsvarende vis som i Bonik EOOD - lagde til grund ikke havde fundet sted (præmis 16-18). Igen med henvisning til Kittel og Recolta samt Mahagében og Dávid udtalte EU-Domstolen blandt andet (præmis 52), at:

"… princippet om afgiftsneutralitet, proportionalitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for, at modtageren af en faktura nægtes retten til at fradrage indgående moms som følge af, at der ikke har fundet en faktisk afgiftspligtig transaktion sted, ... Hvis der imidlertid, henset til svig eller uregelmæssigheder begået af udstederen eller et tidligere omsætningsled i forbindelse med den transaktion, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, må anlægges det synspunkt, at denne transaktion ikke faktisk er blevet gennemført, skal det på grundlag af objektive forhold godtgøres, uden at det hermed kræves, at modtageren af fakturaen foretager kontroller, som ikke påhviler ham, at denne modtager vidste eller burde have vidst, at nævnte transaktion var led i momssvig,

..."

Denne præmis er i alt væsentligt ordret gentaget i præmis 64 i EU-Domstolens dom af 31. januar 2013 i sag C-643/11 (LVK - 56 EOOD), der også handlede om brændstofleverancer, som efter de bulgarske myndigheders opfattelse ikke havde fundet sted.

Endelig kan henvises til EU-Domstolens dom af 22. oktober 2015 i sag C-277/14 (PPUH Stehcemp), hvor der var nægtet fradrag for indgående moms med henvisning til, at leverandøren af de i sagen omhandlede varer måtte anses for ikke at eksistere (præmis 18-19). Som i de øvrige afgørelser fandt EU-Domstolen, at spørgsmålet om, hvorvidt der kunne nægtes fradrag, afhang af, om den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at en levering var led i momssvig (præmis 53):

"… [sjette momsdirektiv] er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter en afgiftspligtig person nægtes retten til at fradrage den moms, som skyldes eller er erlagt for varer, der er blevet leveret til den pågældende, med den begrundelse, at fakturaen er blevet udstedt af en erhvervsdrivende, som i lyset af kriterierne i denne lovgivning skal anses for en ikke-eksisterende erhvervsdrivende, og at det er umuligt at fastslå identiteten på den faktiske leverandør af varerne, medmindre det på grundlag af objektive forhold og uden at det hermed kræves af den afgiftspligtige person, at denne foretager kontroller, som ikke påhviler den pågældende, godtgøres, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den nævnte levering var led i momssvig, …"

På denne baggrund, og idet landsretten bemærker, at de citerede afgørelser fra EF/EU-Domstolen alle vedrører sager, hvor afgiftsmyndighederne på forskellig vis har anfægtet, at der har fundet en faktisk levering sted, finder landsretten, at det ikke kan opstilles som en objektiv betingelse for retten til fradrag for indgående moms efter momslovens § 37, at de aktiver, som er genstand for den underliggende afgiftsbelagte transaktion, faktisk eksisterer eller har eksisteret.

Efter den omtalte praksis er det således en forudsætning for at nægte H1 og H2 fradrag for den indgående moms, at transaktionerne i sagerne var led i momssvig, og at selskaberne vidste eller burde have vidst dette.

I den forbindelse har EU-domstolen i sagen Mahagében og Dávid, herunder om bevisbyrde, anført blandt andet følgende (præmis 49, 59-62):

"Eftersom nægtelse af retten til fradrag … er en undtagelse til anvendelsen af det grundlæggende princip, som nævnte ret udgør, påhviler det afgiftsmyndigheden i tilstrækkelig grad at godtgøre de objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af leveringskæden. [præmis 49]

…

… fastlæggelsen af de foranstaltninger, som i et konkret tilfælde med rimelighed kan kræves af en afgiftspligtig person, der ønsker at udøve retten til momsfradrag, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke er led i svig begået af en erhvervsdrivende i et tidligere omsætningsled, i det væsentlige afhænger af omstændighederne i det nævnte konkrete tilfælde. [præmis 59]

Hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde ganske vist se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig. [præmis 60]

Afgiftsmyndigheden kan imidlertid ikke på generel vis kræve af den afgiftspligtige person, som ønsker at udøve retten til momsfradrag, at denne enten kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de goder og tjenesteydelser, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem, og havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå uregelmæssigheder eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besiddelse af dokumenter herom. [præmis 61]

Det påhviler nemlig i princippet afgiftsmyndighederne at foretage den nødvendige kontrol hos den afgiftspligtige person med henblik på såvel at opfange momsuregelmæssigheder og -svig som at pålægge den afgiftspligtige person, der har begået disse uregelmæssigheder eller denne svig, sanktioner. [præmis 62]"

Det følger heraf, at Skatteministeriet har bevisbyrden for, at transaktionerne må anses for at være sket som led i momssvig, og at H1 og H2 vidste eller burde have vidst dette.

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt transaktionerne må anses for at være sket som led i momssvig, bemærker landsretten, at det er ubestridt, at H1 og H2 ikke selv har handlet svigagtigt i forbindelse med de i sagen omhandlede transaktioner.

For så vidt angår de leasingaktiver, som er faktureret til H2, lægger landsretten efter oplysningerne i SKATs notater, som er underbygget ved de afgivne vidneforklaringer, til grund, at de serienumre, som var oplyst i fakturaerne fra G1 og G2, ikke dækkede over maskiner af de anførte mærker og typer. Vedrørende den i sagen omhandlede "shredder" af mærket G23 og gravemaskine af mærket G25 lægger landsretten efter vidnerne NM og KB’s forklaringer endvidere til grund, at priserne på disse, som fremgår af de relevante fakturaer, er usædvanlige.

Vedrørende det betonanlæg, som er faktureret til H1, lægger landsretten efter IV’s forklaring til grund, at der er tale om et anlæg af en sådan størrelse, at det ikke er transportabelt, men i stedet skal installeres, at sådanne anlæg normalt produceres efter specifikationer, hvorfor betalingen sker ratevis, samt at de i øvrigt er usædvanlige i Danmark.

NO har i landsretten forklaret, at der ikke hos G1 eller i øvrigt er fundet matchende købsfakturaer, som kan dokumentere dette selskabs erhvervelse af de pågældende aktiver.

Det fremgår endvidere af sagerne, at de omhandlede aktiver, som alle er store og kostbare entreprenørmaskiner, ikke er fundet eller på anden vis identificeret, hverken under kurators behandling af boet efter G3, under den fogedforretning, som blev gennemført af Byretten den 30. januar 2009, eller senere.

Landsretten finder det på dette grundlag godtgjort, at de leasingaktiver, som er omfattet af sagerne, og som blev faktureret H1 og H2, ikke har eksisteret. På denne baggrund, og da G3 endvidere på trods heraf har afgivet erklæringer om at have modtaget levering af de pågældende aktiver, findes det ligeledes godtgjort, at transaktionerne er sket som led i momssvig.

Spørgsmålet er herefter, om H1 og H2 vidste eller burde have vidst dette. Dette beror på, i hvilket omfang H1 og H2 i overensstemmelse med principperne i Mahagében og Dávid kan anses for at have truffet de foranstaltninger, som med rimelighed kunne kræves af dem for at sikre, at transaktionerne ikke var led i svig begået i et tidligere eller senere omsætningsled.

Efter forklaringerne fra vidnerne VK, MH og SL må det i overensstemmelse med, hvad der var oplyst for Landsskatteretten, lægges til grund, at både H1 og H2 foretog en kreditvurdering af G3, inden selskaberne indgik leasingaftalerne. Dette indebar navnlig en gennemgang af offentligt tilgængeligt regnskabsmateriale og selskabernes kredithistorie.

Der er ikke oplyst om sådanne omstændigheder, at H1 eller H2 har haft anledning til at foretage nærmere undersøgelser af G3 eller i øvrigt betvivle, at der var tale om en reel virksomhed i drift.

Det forhold, at det af de fremlagte årsrapporter for G3, der i øvrigt er afgivet uden revisionsforbehold, fremgår, at selskabet har haft skiftende regnskabspraksis og ikke har iagttaget dets forpligtelser til at "indberette og betale diverse offentlige afgifter rettidigt", kan ikke føre til en anden vurdering.

Det er herefter ikke godtgjort, at H1 eller H2 havde anledning til at betvivle rigtigheden af G3’s leveringserklæringer og dermed heller ikke oplysningerne i fakturaerne.

Det bemærkes herved, at Finans og Leasing, der fungerer som interesseorganisation for danske registrerede virksomheder, som beskæftiger sig med finansiering, i forbindelse med en anden sag, UfR 2014.1604 Ø, har udtalt blandt andet:

"… vedrørende finansiel leasing er [det] sædvanlig praksis i branchen, at leasinggiver stiller som betingelse for udbetaling af købesummen til leverandøren, at leasinggiver har modtaget en af leasingtager underskrevet "leveringserklæring«" (også kaldet en "leverancegodkendelse"). Leverancegodkendelsen kan indgå som en integreret del af leasingaftalen, men er oftest et særskilt dokument.

…

Formålet med leveringserklæringen/leverancegodkendelsen er, at leasinggiver får dokumentation for, at leasingtager har modtaget leasingudstyret, og at dette er uden synlige fejl og mangler ... Leveringserklæringen er derfor den dokumentation, der er en afgørende forudsætning for at udbetale købesummen til leverandøren."

På den baggrund finder landsretten, at H1 og H2 forud for leasingforholdets etablering i overensstemmelse med almindelig branchekutyme havde truffet de foranstaltninger, som med rimelighed kunne kræves for at sikre sig, at leasingaftalerne ikke var etableret som led i svig.

Det er derfor ikke godtgjort, at H1 eller H2 vidste eller burde have vidst, at transaktionerne skete som led i momssvig, hvorfor SKAT ikke har været berettiget til at nægte fradrag for indgående moms.

Herefter frifindes H1 og H2.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til H1 med i alt 150.000 kr. og til H2 med i alt 175.000 kr., hvilke beløb omfatter udgifter til advokatbistand ekskl. moms. Beløbene er fastsat over det interval, der fremgår af de vejledende takster.

Landsretten har herved - ud over sagernes værdi - taget hensyn til sagernes omfang, varighed, karakter og betydning. Der er herunder lagt vægt på, at sagerne har været behandlet af landsretten i første instans, at de har været genstand for en langvarig forberedelse, at de er blevet hovedforhandlet over fire dage, og at de har berørt en række komplicerede juridiske problemstillinger af navnlig EU-retlig karakter. Vedrørende behandlingen af spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen har landsretten anset H2 for den tabende part, hvilket der er taget højde for ved omkostningsfastsættelsen.

T h i k e n d e s f o r r e t :

H1 og H2 frifindes

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 150.000 kr. til H1 og 175.000 kr. til H2

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.