SKAT har anset trusten som skattemæssigt transparent, hvorfor klageren skal beskattes af afkastet fra trustens aktiver.

Som følge heraf har SKAT forhøjet klagerens udenlandske kapitalindkomst med 434.810 kr., aktieindkomst med 584.368 kr. og nedsat anden personlig indkomst, selvangivet til 989.036 kr., til 0 kr. for indkomståret 2011.

SKAT har endvidere ansat klagerens udenlandske personlige formue til 42.455.284 ultimo for indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Overordnede faktiske forhold
Af "Deed of [trusten]" fremgår det, at As ægtefælle den 15. september 1987 stiftede trusten beliggende på Isle of Man. As ægtefælle afgik ved døden i 2002. A har herefter hensiddet i uskiftet bo.

A tilflyttede Danmark den 1. marts 2011 fra Land Y1, hvor hun tidligere var fuld skattepligtig. A var efter tilflytningen fuld skattepligtig til Danmark.

Stifterens og As datter har siden stiftelsen af trusten været protektor. Ved stiftelsen var G1 Limited, Isle of Man, trustee. Den nuværende trustee er [navn udeladt], G2 Limited, Isle of Man.

Af "Declaration of Trust" fremgår bl.a.:

"Definitions
1. In this Deed the following terms have the following meanings:-
(a) "the Trustee" means the Original Trustee or other the trustees or trustee for the time being of this settlement;

(b) "The Trust Fund" means
(i) the said sum or US$ 3,000.00:
(ii) all monies, investments and property paid or transferred to and accepted by the Trustee as additions to the Trust Fund:
(iii) the investments and property from time to time representing such money investments and additions or any part or parts thereof:

(c) "the Vesting Day" means the day on which shall expire the period of eighty years from the date of this Settlement or such earlier day as the Trustee may at any time by Deed appoint to be the Vesting Day:

(e) "the Beneficiaries" means
(i) B & A      

(ii) C, D & E

(iii) such person or persons as the Trustee with the prior written approval of the Protector may by  deed appoint

Provided Always that subject to the prior written approval of the Protector the Trustee may by deed declare that any person or persons shall cease to be a beneficiary hereunder from which date such person or persons shall cease to be a beneficiary without prejudice however to any prior acts or appointment of capital or income already made.

Duties and Powers of Trustee
2. The Trustee shall stand possessed of the Trust Fund and the income thereof or any part of either upon such trusts for the benefit of the Beneficiaries or any one or more of them exclusive of the other or others in such shares and proportions and subject to such terms and limitations and with the subject to such provisions for maintenance, education or advancement or for accumulation of income during minority or for the purpose of raising a portion or portions or for forfeiture in the event of bankruptcy or otherwise and with such discretionary trusts and powers exercisable by such persons as the Trustee shall with the prior written consent of the Protector appoint from time to time by deed or deeds revocable or irrevocable executed before the Vesting Day.

Income
3. (a) In default of and subject to such appointment as aforesaid the Trustee may accumulate the income or any part thereof and add such accumulations to the capital of the Trust Fund but with power at any time to treat the accumulations already made for any part thereof as current income and deal with them accordingly.
(b) Subject as aforesaid the Trustee may with the prior written consent of the Protector from time to time pay or apply the whole or any part of the income of the Trust Fund to or for the benefit of all or such one or more exclusive of the others or other of the Beneficiaries in such proportions and manner as the Trustee thinks fit.

Capital
4. (a) Until the Vesting Day the Trustee may with the prior written consent of the Protector from time to time pay or apply the whole or any part or parts of the capital of the Trust Fund to or for the benefit of all or such one more of the Beneficiaries for the time being living and ascertained in such shares if more than one and in such manner as the Trustee shall think fit.
(b) The Trustee shall stand possessed of the Trust Fund on the Vesting Day (and subject to any appointment made in exercise of such power as aforesaid and to the provisions of the last preceding subclause) in trust as to income and capital for such of the Beneficiaries as shall then be living and ascertained or any or more of them and in such shares as the Protector may prior to or upon the Vesting Day by instrument in writing appoint and subject to and in default of any such appointment as the Trustee shall in its discretion think fit.

5. Subject to the foregoing trusts the Trustee shall stand possessed of the Trust Fund and the income thereof in trust for such charitable purpose as the Trustee shall determine.

(…)

Protector
16. The Protector may at any time by instrument in writing irrevocably appoint any person or persons (being individuals or corporations) to be the next succeeding Protector and if the person so appointed in writing consent to the appointment that person shall forthwith become the Protector in place of the person who made the appointment and shall remain the Protector until he ceases to be the Protector pursuant to the provisions of this paragraph and upon such cesser the provisions of this Settlement shall have effect as is the person making the said appointment had died.

(…)

18. The Trusts hereby created shall be irrevocable.

New Trustee
19. The power of appointing new or additional trustees shall be vested in the Protector for the time being hereof."

Der foreligger et Letter of Wishes, dateret den 15. september 1987 hvoraf det bl.a. fremgår, at stifteren og A er primært begunstigede, og at stifterens og As børn er sekundært begunstigede i trusten.

Der er fremlagt et regnskab for trusten hvoraf det fremgår at formuen udgør 42.455.284 pr. 31. december 2011. Endvidere fremgår det, at trusten har haft følgende indtægter:

Renteindtægter fra bank	20.047 kr.
Renteindtægter fra lån	29.459 kr.
Indtægter fra obligationer	469.140 kr.
Udbytter	697.040 kr.
I alt	1.215.686 kr.

G3 A/S vedtog årsrapporten for 2010 på generalforsamling den 4. april 2011.

A er afgået ved døden den 10. juli 2016.

SKATs afgørelse
SKAT har anset trusten for en transparent enhed og trustens kapital for at tilhøre A.

Af SKATs afgørelse af 14. april 2014 fremgår bl.a.:

"Genoptagelse af skatteansættelsen for 2011
Skatteansættelsen for indkomståret 2011 genoptages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Beskrivelse af en dansk fond
Det er almindeligt ankerkendt, at et udenlandsk rets subjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark. Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

En dansk fond er gennem praksis kendetegnet ved, at det er en formue af mere varig karakter, der effektivt og uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue, til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren.

Fondsloven indeholder ikke en definition af begrebet "Fond", men fondsloven bygger på de retningslinjer, der er opstillet i fondsudvalgets betænkning nr. 970 fra 1982 om fonde, jf. afsnit C.D.9.1.3.1 i SKATs juridiske vejledning 2013-2.

Det er i betænkningen fremhævet, at en fond især har følgende karakteristika:

• En formue, der er uigenkaldelig udskilt fra stifterens formue.
• Et eller flere bestemte formål.
• Rådighedsbeføjelserne tilkommer en selvstændig ledelse.
• Fonden kan som sådan erhverve rettigheder og indgå forpligtelser. Det vil sige, at den er et selvstændigt rets subjekt.
• Ingen fysisk eller juridisk person uden for fonden har ejendomsretten til fondens formue, hvilket vil sige, at ejendomsretten til fondens formue tilkommer fonden som sådan.

Udenlandske fonde/trusts vil efter dansk skatteret anses enten for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller for en transparent enhed.

Ved den skattemæssige vurdering af trusten, vurderes det om den er at sammenligne med en fond efter dansk ret, og dermed anses for et selvstændigt skatteretssubjekt eller en transparent enhed.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning efter danske skatteregler, vurderes det om kapitalen i trusten er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Som følge heraf afgøres hvorledes midler fra trusten til begunstigede, som er fuldt skattepligtige til Danmark, skal behandles skattemæssigt.

Med definitivt udskilt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde den udskilte kapital, så den igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt udskilt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital.

Skattemæssig vurdering af trusten
Den udenlandske trusts vedtægter, aftaler m.v. ligger til grund for den skattemæssige vurdering af trusten.

Trusten har hjemsted på Isle of Man, og er derfor ikke omfattet af de krav, der efter dansk fondslovgivning opstilles til fonde. Der skal derfor foretages en selvstændig konkret vurdering af om trusten efter danske regler enten kan anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.

Fonden er stiftet 1. september 1987 af din afdøde ægtefælle B. Til fordel for ham og dig i første række.

Efter gennemgang af declaration of trust, er det vores opfattelse, at der ikke er tale om et selvstændigt skatteretssubjekt, som efter dansk ret kan anses for en fond, jf., SKM2005.67.ØLR, SKM2011.76.SR og Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.B.2.15.2 og C.D.9.1.5.1.

Ved denne vurdering er der lagt vægt på:

• At kapitalen ikke er definitivt og effektivt udskilt af stifterens formuesfære, ved denne vurdering er der lagt vægt på at trusten udløber efter 80 år, eller på et hvilket som helst tidligere tidspunkt efter trustees vurdering, jf. vedtægternes artikel 1, litra c (Bilag 1).
• At der som begunstiget er i første række indsat stifteren og dennes ægtefælle og derefter stifterens tre børn, jf. vedtægternes artikel 1, litra e (Bilag 1). Du og din afdøde ægtefælle er begunstiget i første række, jf. Letter of Wish (Bilag 2).
• At der er udpeget en Protector, som er jeres datter, C (således en nærtstående person). Protector har en ikke ubetydelig bestemmende rolle i trusten, jf. vedtægternes artikel 2 (Bilag 2).
• Det fremgår ikke af vedtægterne, at Trustee kan afskedige eller hyre en Protector. Det er alene Protector der kan dette, jf. artikel 16 (Bilag 1).
• At Trustee kan indsætte nye personer som begunstigede. Dette kræver dog altid Protectors skriftlige godkendelse, jf. vedtægternes artikel 1, litra e, punkt iii (Bilag 1).
• At Trustee kan udbetale hele eller dele af trustens kapital til de begunstigede. Dette kræver dog altid Protectors skriftlige godkendelse, jf. vedtægternes artikel 4 (Bilag 1).
• At Protector således i alle væsentlige spørgsmål skal godkende Trustees dispositioner.
• Protector kan afskedige og hyre trustee, hvorfor Protector har en væsentlig og afgørende indflydelse på beslutningerne i trusten (bestemmende indflydelse), jf. vedtægternes artikel 19 (Bilag 1).

Trusten er stiftet af din afdøde ægtefælle til fordel for ham og dig i første række. Din datter er indsat som Protektor og har som Protektor i praksis, jf. ovenstående bestemmende indflydelse i trusten. SKAT finder, at denne bestemmende indflydelse, og dermed rådighed over kapitalen i trusten, kan tillægges dig personligt, idet Protektor er nærtstående til dig (din datter).

Vedrørende definition af begrebet nærtstående i skattelovgivningen kan bl.a. henvises til noter til aktieavancebeskatningslovens § 4 og kursgevinstlovens § 14, stk. 2, hvoraf det bl.a. fremgår, at som nærtstående anses ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn, børnebørn og disse personers ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer.

Du må som efterlevende ægtefælle efter stifteren anses for, at være udlagte kapitalejer efter stifterens død.

Da det ikke findes, at der er tale om et selvstændigt skatteretssubjekt anses kapitalen, at være en del af din formuesfære. Afkastet fra trusten skal skattemæssigt behandles som din egen formue, idet kapitalen ikke kan anses for definitiv og effektivt udskilt fra din formuesfære.

Da du fuld skattepligtig til Danmark og kapitalejer af trusten, skal de indtægter, som tilfalder kapitalen beskattes hos dig. Dette gælder både renter, afkast af aktier m.v.

Midler fra trusten til begunstigede i Danmark, anses for, at være ydet direkte af dig. De begunstigede i Danmark vil skulle gavebeskattes af modtagne ydelser, jf. statsskattelovens § 4. Der vil kunne være gaveafgiftsfritagelse i overensstemmelse med lov om afgift af dødsboer og gaver.

Ved din død, vil kapitalen skulle anses som en del af din formuesfære og skattemæssigt blive anset for, at falde i arv til de begunstigede/ dine arvinger, da de får en ideel ejendomsret til formuen.

Det er således på baggrund af en samlet vurdering SKATs opfattelse, at trusten anses for en transparent enhed og trustens kapital er dig tilhørende. Afkastet skal medregnes til din skattepligtige indkomst, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Reguleringer til din personlige skatteansættelse

I henhold til vedlagte regnskab for trusten for indkomståret 2011 (Bilag 4) har der været følgende indtægter:

Renteindtægter fra bank	20.047 kr.
Indtægter fra obligationer	469.140 kr.
Renteindtægter fra lån	29.459 kr.	518.646 kr.
Udbytter		697.040 kr.
I alt		1.215.686 kr.

SKAT har ikke modtaget nogen specifikationer af trustens indtægter, hvorfor indtægterne på det foreliggende grundlag beskattes i henhold til opgørelserne fra trusten.

Renter fra bank, obligationer og lån er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e og beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1. Renteindtægter medregnes med en forholdsmæssig andel svarende til det antal måneder, du har boet i Danmark, svarende til 306/365 af 518.646 kr. eller 434.810 kr.

Udbytter er skattepligtige, jf. ligningslovens § 16 A og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1.
Udbytter medregnes med en forholdsmæssig andel svarende til det antal måneder, du har boet i Danmark, svarende til 306/365 af 697.040 kr. eller 584.368 kr.

Som konsekvens af, at trusten anses for transparent nedsættes selvangivet anden personlig indkomst, vedrørende udbetalinger fra trusten, med i alt 989.036 kr. til 0 kr., jf. statsskattelovens§ 4.

Der er ikke godskrevet for eventuelt betalte udenlandske skatter vedrørende indtægter fra kontant indestående eller værdipapirer i det udenlandske depot.

Skatteansættelsen er alene behandlet vedrørende de nævnte forhold ovenfor.

(…)

1.5. SKATs endelige afgørelse

SKAT har følgende bemærkninger til din rådgivers indsigelse.

SKAT finder, at du skattemæssigt i relation til trusten, er at sidestille med stifter af trusten, som er din afdøde ægtefælle.

I forbindelse med din ægtefælles død er der, ifølge din rådgiver, ikke sket skifte af midlerne fra trusten i Land Y1. SKAT har ingen informationer om, at myndighederne i Land Y1 har haft kendskab til trusten og SKAT har ingen viden om, hvorledes man i givet tilfælde ville have kvalificeret trusten skattemæssigt. Såfremt myndighederne ikke har været gjort bekendt med trustens eksistens, har de i sagens natur ikke kunne medtage den i forbindelse med skifte af boet eller tage skattemæssigt stilling til trusten i øvrigt.

SKAT finder, at Protektor har beføjelser der rækker langt ud over blot en tilsynsrolle. Protektor har vetoret over for Trustee i alle beslutninger af væsentlig betydning. Det følger af fundasets bestemmelser, at uddelinger fra trusten skal ske med forudgående skriftlig tilladelse fra Protektor. Der henvises til afsnit 1.3 ovenfor. Endvidere er Protektor din datter. I henhold til fundaset fremgår det, at din datter også er begunstiget.

Ifølge fundaset skal Trustee altid varetage de begunstigedes interesser i relation til trustens formue og afkast, jf. Bilag l, artikel 2.

Det følger af de generelle trustbestemmelser i Isle of Man, at de begunstigede i alle situationer kan lægges sag an mod Trustee, såfremt han ikke varetager deres interesser i henhold til fundaset, og at domstolene i sådanne situationer kan pålægge Trustee at omgøre beslutninger og dispositioner. Der skal henvises til Bilag 6 "A guide to Isle of Man, Companies, Trusts and other forms of Business, June 2002" og Bilag 7 "A guide to Isle of Man, Partnerships, Trusts & LLC's".

Vedrørende trustens opløsning, skal der henvises til Bilag 1, artikel 4 (b), hvorefter det er Protektor der anviser hvorledes formuen skal fordeles blandt de begunstigede. Trustee uddeler midlerne i overensstemmelse med en sådan anvisning. Trustee kan således ikke blot udlodde trustens formue til 3. mand efter hans eget ønske. Trustee skal i enhver henseende varetage fondens midler og afkast heraf til fordel for de begunstigede.

SKAT finder endvidere, at Trustees mulighed for udlodning til velgørende formål i henhold til fundaset, Bilag 1, artikel 5, er sekundær. Det er SKATs opfattelse, at Trustee ikke har en reel mulighed for at unddrage de begunstigede udlodninger af formue og afkast fra trusten efter denne bestemmelse - imod de begunstigedes ønsker.

Såfremt Trustee i forbindelse med "the Vesting Day" (nedlæggelse/opløsning af trusten) egenhændigt udlodder formuen til velgørende formål, vil de begunstigede i en sådan situation, såfremt de ikke ønsker, at midlerne skal doneres til velgørende formål, kunne anlægge sag mod Trustee, idet han ikke varetager de begunstigedes interesser og ikke udlodder i henhold til stifters ønske. Helt overordnet skal Trustee i enhver henseende handler til fordel for de begunstigede og sådanne udlodninger må ikke foretages uden hensyn til fundasets foregående bestemmelser.

Uddelinger til velgørende formål skal altid ske under hensyntagen til de forudgående bestemmelser i fundaset, herunder det overordnede hensyn, at Trustee altid skal varetage de begunstigedes interesser, Bilag 1, artikel 2.

Der er ikke krav til hvem Protektor kan udpege til Trustee efter de tidligere gældende regler på Isle of Man (Bilag 6)og fundaset (Bilag 1). Protektor har således været berettiget til at udpege en ny Trustee efter eget valg. Uanset de tidligere regler vil Protektor, også efter de nye fondsregler på lsle of Man samt bestemmelserne i fundaset, kunne afskedige og ansætte en trustee.

Trusten har en begrænset levetid der er fastsat til 80 år, jf. fundaset artikel 1 (c), Bilag 1 og trusten kan opløses på et hvilket som helts tidspunkt. Dette anses ikke for en varig karakter, i overensstemmelse med de danske regler.

SKAT finder således, at hele trustens formue ifølge fundats og den almindelige regler vedrørende trusts, jf. Bilag 1, 6 og 7 kan tilbageføres til stifteren og stifterens ægtefælle (begge er begunstigede i henhold til fundaset) i form af udlodninger. Dette vil også kunne gøre sig gældende i forbindelse med udlodninger i forbindelse med en opløsning af trusten.

Ifølge rådgivers oplysninger, er det alene din afdøde ægtefælle og dig personligt, der har modtaget udlodninger fra trusten fra stiftelsen af trusten i 1987 og indtil udgangen af 2012, hvilket underbygger SKATs anbringender.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at trustens ledelse reelt ikke er uafhængig i forhold til stifter, stifters ægtefælle og de øvrige begunstigede, jf. ovenstående og afsnit 1.3 ovenfor.

Du må som efterlevende ægtefælle efter stifteren anses for, at være udlagte kapitalejer efter stifterens død (din ægtefælles død).

SKAT finder ikke, at trustens midler kan anses for, at være båndlagte midler, hverken med eller uden ejer, jf. ovenstående.

Trusten anses herefter skattemæssigt for, at være en transparent enhed, hvor midlerne og afkastet af midlerne i trusten anses for, at tilhører dig personligt.

Da det ikke findes, at der er tale om et selvstændigt skatteretssubjekt anses kapitalen, at være en del af din formuesfære. Afkastet fra trusten skal skattemæssigt behandles som din egen formue, idet kapitalen ikke kan anses for definitiv og effektivt udskilt fra din formuesfære.

Da du fuld skattepligtig til Danmark og formuen/trusten ikke effektivt er udskilt fra din formuesfære, skal de indtægter, som tilfalder trusten beskattes hos dig. Dette gælder både renter, afkast af aktier m.v.

Midler fra trusten til øvrige begunstigede, anses for, at være ydet direkte af dig. De begunstigede i vil skulle gavebeskattes af modtagne ydelser, jf. statsskattelovens § 4. Der vil kunne være gaveafgiftsfritagelse i overensstemmelse med lov om afgift af dødsboer og gaver.

Ved din død, vil kapitalen skulle anses som en del af din formuesfære og skattemæssigt blive anset for, at falde i arv til dine arvinger, da de får en ideel ejendomsret til formuen.

Det er således på baggrund af en samlet vurdering SKATs opfattelse, at trusten anses for en transparent enhed og trustens kapital er dig tilhørende. Afkastet skal medregnes til din skattepligtige indkomst, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Skatteansættelsen ændres med udgangspunkt i trustens regnskab for 2011, jf. vedlagte Bilag 5. Det bemærkes, at SKAT ikke har modtaget andre opgørelser fra dig eller Trustee vedrørende dette. SKAT har derfor lagt regnskabet for 2011 til grund for ændringen af din skatteansættelse.

Skatteansættelsen for indkomståret 2011 ændres herefter i overensstemmelse med vores forslag af 5. november 2013 og afsnit 1.3 ovenfor.

Renter fra bank, obligationer og lån er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e og beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1. Renteindtægter medregnes med en forholdsmæssig andel svarende til det antal måneder, du har boet i Danmark, svarende til 306/365 af 518.646 kr. eller 434.810 kr.

Udbytter er skattepligtige, jf. ligningslovens § 16 A og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1. Udbytter medregnes med en forholdsmæssig andel svarende til det antal måneder, du har boet i Danmark, svarende til 306/365 af 697.040 kr. eller 584.368 kr.

Som konsekvens af, at trusten anses for transparent nedsættes selvangivet anden personlig indkomst, vedrørende udbetalinger fra trusten, med i alt 989.036 kr. til 0 kr.jf. statsskattelovens § 4.

Det bemærkes, at skatteansættelsen alene er behandlet vedrørende de nævnte forhold."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt primær påstand om, at den skattepligtige indkomst- og formueforhøjelse skal nedsættes til det selvangivne. Repræsentanten har nedlagt første subsidiære påstand om, at trusten skal anses som værende kapital uden ejer. Repræsentanten har nedlagt anden subsidiære påstand om, at protektor skal anses for at råde over formuen i trusten. Repræsentanten har nedlagt tredje subsidiære påstand om, at klageren skal godskrives kildeskatter, som er indeholdt af renter og udbytter. Repræsentanten har nedlagt fjerde subsidiære påstand om, at hvis klageren er skattepligtig af trustens indkomst, så skal der fastsættes indgangsværdier på de aktiver, der bliver underlagt dansk beskatning efter kildeskatteloven.

Til støtte for de nedlagte påstande har repræsentanten gjort følgende gældende:

"Til støtte for at A ikke skal medregne indtægterne i trusten til sin personlig indkomst i 2011, og at trusten skal anses for et selvstændigt skattesubjekt i form af en fond, gøres det principielt gældende, at der ved stiftelsen af trusten er sket en effektiv og uigenkaldelig adskillelse af midlerne i trusten i forhold til stifteren og de begunstigedes formue, og at ledelsen af trusten foretages af en part, der er uafhængig i forhold til stifteren og de begunstigede.

(…)

Som nævnt ovenfor gøres det gældende, at trusten skal anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten er en fond, som A hverken har direkte eller indirekte kontrol med endsige indflydelse på.

Bedømmelsen af en udenlandsk fonds skattemæssige stilling og den skattemæssige stilling for parterne med tilknytning til fonden skal ske efter praksis og ikke efter konkret lovgivning, jf. af- snit C.B.2.15.2, Beskatning af udenlandske trusts (fonde), i SKAT’s juridiske vejledning, hvoraf det fremgår, at:

"Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis. 

Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.

Det er almindeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark. 

Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet, som ikke eksisterende i Danmark. 

Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum.

Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb.

Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. I praksis har det primært drejet sig om udenlandske trusts."

For at en udenlandsk trust kan anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, skal kapitalen være definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formue, jf. afsnit C.B.2.15.2, Beskatning af udenlandske trusts (fonde), i SKAT’s juridiske vejledning, hvoraf det fremgår, at:

"For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det SKATs opfattelse, at kapitalen både skal være 

1. definitivt og
2. effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære. 

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.
Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital."

Ved bedømmelsen af den skattemæssige kvalifikation, vil de udenlandske civilretlige regler have betydning for bedømmelsen af realiteten i forhold til dansk skat og kan et udenlandsk civilretligt begreb identificeres med et kendt dansk civilretligt begreb, skal man anvende dette, når skatteretlig kvalifikation skal fastlægges. Den danske skattemæssige kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler.

Grundbetingelserne for, at man skattemæssigt kvalificerer udenlandske trusts som selvstændige skattesubjekter bygger på såvel administrativ praksis som domspraksis, der stammer fra både før og efter fondslovenes vedtagelse i 1984.

Den administrative praksis tager sit udgangspunkt i Betænkning om fonde 970, 1982 afgivet af udvalget nedsat af justitsministeriet den 14. juli 1978. I bilag 8, som er en integreret del af betænkning, findes en redegørelse om beskatningen af fonde udarbejdet af et underudvalg.

I afsnit 4.1.1.3., der findes på side 243, behandles fondes skattemæssige selvstændighed. Her anføres blandt andet:

"Der stilles ikke særlige form- eller registreringskrav i forbindelse medstiftelse af en fond, men for den skattemæssige selvstændighed er det afgørende, at den med stiftelsen forbundne udskillelse af fondens formue fra stifterens formue er foretaget endeligt og uigenkaldeligt.
I modsat fald vil dens formue stadig høre med til stifterens formuesfære, ligesom formuensafkast fremdeles skal medtages ved stifterens indkomstopgørelse."

Heraf kan det udledes, at det afgørende moment er, om fondens formue er udskilt endeligt og uigenkaldeligt fra stifterens formue, hvilket er i overensstemmelse med som SKAT anfører i den Juridiske vejledning.

Det fremgår videre af side 243ff i betænkningen, at Skattedirektoratet som en betingelse for at godkende en fonds skattemæssige selvstændighed sædvanligvis stillede følgende 5 krav til fonden:

For det første skal det være udtrykkeligt fastsat, at fondens formue og dennes afkast ikke kan tilbageføres af stiftere, andre bidragydere, disses ægtefæller (samlevere), samt de hos nævnte hjemmeboende børn under 18 år. Fondens formue skal altså være definitivt udskilt fra stifterens formue, og denne betingelse omtales oftest som "krympereglen".

For det andet skal fondens hjemsted anføres. Af betænkningen fremgår det, at der ikke forelig- ger praksis, der støtter, at dette skulle være en gyldig betingelse for, at en fond kan anses for et selvstændigt skattemæssigt subjekt. Så vidt vides har senere praksis heller ikke stillet det som en betingelse, at fondens hjemsted skulle anføres.

For det tredje skal fondens formål angives udtrykkeligt og udtømmende. I betænkningen nævnes dog, at denne betingelse ikke umiddelbart finder støtter i retspraksis.

For det fjerde skal fonden have en selvstændig bestyrelse. Efter skattedirektoratets praksis skal normalt mindst et medlem af fondens bestyrelse anses som uvildig og uafhængig i forhold til stifter/bidragsydere.

For det femte skal fonden aflægge et revideret årsregnskab overfor bestyrelsen. Denne betingelse ses dog ikke at være prøvet ved domstolene eller administrativ praksis.

Endelig fremgår det nederst på side 247, at:

"Alle de nævnte 5 betingelser tilsigter alene at sikre, at fonden er selvstændig i forhold til stifteren. Hvis selvstændighed i øvrigt kan godtgøres, kan kravene modificeres."

Det beror derved på en konkret vurdering, når det skal afgøres, om fonden er et selvstændigt skattesubjekt eller ej. De 5 betingelser kan ikke anses som absolutte, såfremt forholdene i øvrigt skulle tale for, at fonden er selvstændig i forhold til stifter.

For så vidt angår den fjerde betingelse om, at mindst et medlem af fondens bestyrelse skal være selvstændig fremgår det på side 248, at:

"Meget tyder på, navnlig ved kravet om at mindst ét bestyrelsesmedlemskal være uvildigt, at skattemyndighederne ved deres forhåndsgodkendelse af fondsvedtægter har stillet videregående krav end dem, der er stillet af domstolene ved deres efterfølgende bedømmelse."

Netop denne sætning er gentaget som citat på side 110 i artiklen af Rasmus Kristian Feldthusen og Martin Poulsen trykt på side 90 i Nordisk Tidsskrift for Selskabsret i 2013 (NTS 2013:1 -2).

I bemærkninger til § 14 i Udvalgets udkast til en fondslov (betænkningen side 62) er der for så vidt angår uafhængighed i bestyrelsen gentaget, at:

"Kravet stilles af skattemyndighederne i forbindelse med godkendelse affonden som selvstændigt skattesubjekt. Kravet anses i almindelighed for opfyldt, hvis ét medlem af bestyrelsen ind tager en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling."
(vores understregning)

Dette citat er også gentaget på side 110 i førnævnte artikel, og på side 111 i artiklen anføres det, at:

"Det fremgår af ovennævnte, at kravet om bestyrelsens selvstændighedforstået som mindst et medlem, der er uafhængig og uvildig i forhold til stifteren, er et rent skatteretligt krav i forhold til at vurdere, om en fondhar selvstændig skattesubjektivitet."

På side 112 i artiklen anføres det, at der, efter forfatternes opfattelse, har fundet en sammenblanding sted af de skatteretlige krav og de civilretlige krav, når det diskuteres, hvorvidt en fond har en uafhængig og selvstændig ledelse. Så vidt vi forstår forfatterne, er dette imidlertid forkert, og der bør foretages en sondring mellem en uafhængig og selvstændig ledelse i skatteretlig forstand og i civil retlig forstand, hvilket udledes af side 112, hvoraf det fremgår:

"Der er således stor forskel på de skatteretlige krav til, hvorvidt der foreligger et selvstændigt skattesubjekt, som stifteren af dette selv er en del af ledelsen af, og civilrettens krav til, hvorvidt der foreligger et selvstændigt retssubjekt, som stifteren af dette selv er en del af ledelsen af."

Så vidt det forstås, er det ikke forfatternes holdning, at der ved den skattemæssige vurdering af en fonds selvstændighed er sket en skærpelse/ændring i forhold til de momenter, der angives i Betænkning nr. 970 fra afgivet i 1982.

Umiddelbart foreligger der heller ikke klare eksempler fra retspraksis, der skulle indikere noget andet.

På den baggrund må det konkluderes, at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, såfremt fondens midler er udskilt endeligt og definitivt fra stifterens formue. Dette beror på en konkret vurdering, men såfremt blot et medlem af fondens ledelse må anses for uafhængig og uvildig i forhold til fondens stifter, vil fonden i skattemæssig forstand anses for at have en selvstændig ledelse, hvilket taler for, at der er tale om et selvstændigt skattemæssigt subjekt.

Som det fremgår ovenfor vil en fond anses for et selvstændigt skattesubjekt såfremt følgende 5 betingelser er opfyldt:

1. Fondens formue må ikke kunne føres tilbage til stifteren eller dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn til stifter eller ægtefælle under 18 år (krympereglen).
2. Fondens hjemsted skal angives
3. Fondens formål skal angives udtrykkeligt og udtømmende
4. Fonden skal have en selvstændig bestyrelse
5. Fonden skal udarbejde et revideret regnskab.

Det er vores vurdering, at betingelse nr. 2, 3 og 5 alene har karakter af tekniske formaliteter,

hvilket underbygges af, at det i betænkningen anføres, at ingen af de pågældende betingelser umiddelbart finder støtte i retspraksis.

Derfor lægges det til grund, at betingelse nr. 2, 3 og 5 er af mindre betydning, og der vil udeluk- kende redegøres for betingelse nr. 1 og 4 i forhold til trusten, idet det er disse, som SKAT finder ikke er opfyldt.
Fondens formue definitivt ud skilt fra stifterens formue - Krympereglen

Som nævnt er det en forudsætning, at formuen indskudt i trusten er definitivt udskilt fra stifterens formue.

Midlerne er definitivt udskilt til trusten.

I forbindelse med etableringen af trusten er der på ingen måde åbnet mulighed for at midlerne kunne føres tilbage til stifter, ligesom denne ikke kan testere over fondens midler. Dette under- støtte af at fondens midler ikke indgik i boet efter stifteren og der ikke er sket skifte af midlerne i trusten i forbindelse med stifterens dødsfald, hvilket netop underbygger, at der ved stiftelsen skete en effektiv og definitiv udskillelse fra stifters midler.

At der er sket endelig udskillelse underbygges derudover, at Trustee på et hvilket som helst tidspunkt egenrådigt kan udlodde midlerne i trusten til velgørende formål.

Betingelsen, om at fondens midler ikke må kunne føres tilbage af stifter, stifters ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år, var således opfyldt ved stiftelsen den 15. september 1987.

Dette underbygges af U.1960.345.H, hvor Højesteret fandt, at et legat oprettet ved et fælles testamente for et ægtepar ikke medførte en formuebeskatning af legatets aktiver hos enken, agtet at midlerne i legatet kunne tilbageføres til enken.

Ved afgørelsen lagde Højesteret vægt på, at det ikke var enken selv, der bestemte, hvorvidt enken skulle have midler fra legatet eller ej, men at enken alene kunne fremsætte krav herom over for legatets bestyrelse.

Af Højesterets dom kan det dermed udledes, at selvom midlerne kan føres tilbage til stifteren eller dennes ægtefælle, vil fonden blive ansat som et selvstændigt skattesubjekt under den forudsætning, at stifteren eller ægtefællen ikke selv kan bestemme, hvorvidt midlerne skal føres tilbage eller ej.

Da uddelingerne netop skal initieres af Trustee har hverken A eller Protector indflydelse på, om midlerne kan uddeles til hende eller ej, hvorfor trusten må anses for et selvstændigt skattemæssigt subjekt.

Selvstændig bestyrelse

Som nævnt ovenfor består trustens ledelse af en Trustee. Det svarer til bestyrelsen i en dansk fond.

Protector fører tilsyn med trustee.

Administrationen og uddelingen af midlerne varetages af Trustee, mens Protector skal godkende visse dispositioner af væsentlig betydning. Herudover har Protector beføjelser til at udskifte Trustee, såfremt der måtte opstå behov herfor.

Protector kan ikke foretage eller foranledige dispositioner på vegne af fonden.

Som det fremgår betænkning nr. 970 gennemgået ovenfor, var det skattedirektoratets praksis, at hvis mindst et medlem af fondens bestyrelse anses som uvildig og uafhængig i forhold til stifter/bidragsydere, ville fonden blive anset for at have en selvstændig bestyrelse.

I trusten er hele bestyrelsen uafhængig fra stifteren, dennes ægtefælle og de øvrige begunstigede, hvorfor betingelsen ER opfyldt. Det forhold at der er en protector, der skal godkende udvalgte dispositioner ændrer ikke herpå. At Protector skulle være en og samme person som den begunstiget eller nærtstående til en af de begunstigede, ændrer heller ikke på at ledelsen i trusten stadig anses for uvildig og uafhængig netop fordi et medlem af ledelsen - Trustee - må anses for uvildig og uafhængig i forhold til stifter/stifters nærtstående.

Hverken A eller Protektor, C, vil direkte kunne bestemme, hvad der skal ske med midlerne i trusten, idet alle beslutninger skal initieres af Trustee, som er uvildig og uafhængig.

Ydermere kan Trustee egenrådigt beslutte at uddele midlerne i trusten uden om de begunstigede til velgørende formål, jf. afsnit 5 i Fundatsen.

I SKAT’s afgørelse anføres det på side 19, at SKAT finder, at Turstees muligheder for at udlodde/uddele midlerne til velgørende formål er sekundær, idet de begunstigede vil kunne lægge sag an mod Trustee. At de begunstigede har mulighed for at lægge sag an mod Trustee er imidlertid ikke ensbetydende med, at de begunstigede vil få medhold. Det står stort set enhver frit at anlægge en sag om alt mellem himmel og jord, men det er ikke ensbetydende med, at der vil blive givet medhold. Det kan ikke konkluderes, at Trustee er afskåret fra at beslutte ophør af trusten og at udlodde midlerne til almenvelgørende formål blot fordi, at der kan anlægges sag mod Trustee.

Mere interessant er det om A har krav på fondens midler og kan gøre det gældende ved at anlægge sag imod Trustee. Trustee er ikke forpligtiget til at foretaget uddelinger og kan med protectors godkendelse fjerne A som begunstiget.

Et sagsanlæg mod Trustee eller udpegning af en ny Trustee betyder ikke, at de ovennævnte dispositioner - som eksempelvis uddeling af trustens midler til almenvelgørende formål - annulleres. Dispositionerne vil stadig have retskraft, og midlerne i trusten vil således være uddelt.

På den baggrund er det vores opfattelse, at selvom Protector er begunstigede og nærtstående til A, er trusten et selvstændigt skattesubjekt, idet mindst et medlem af ledelse - nemlig Trustee - er uvildig og uafhængig.

Det er vores opfattelse, at for at trusten kan accepteres civilretlig på Isle of Man, er det et krav, at der ikke kan udpeges en trustee, der ikke er uvildig eller uafhængig i forhold til stifter eller den begunstiget.

Således må trusten anses som et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor A ikke skal beskattes af indtægterne fra midlerne i trusten.

Subsidiære anbringender til støtte for at trusten er en båndlagt kapital uden ejer

Hvis trusten ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt i form af en fond, gøres det subsidiært gældende, at trusten skal anses som en båndlagt kapital uden egentlig ejer.

Af afsnit C.B.2.15.1 i den juridiske vejledning fremgår det, at man kan sondre mellem:

• Rentenydelsesret med udlagt kapitalejer og uden båndlæggelse af kapitalen
• Rentenydelsesret med kapitalejer med båndlæggelse af kapitalen
• Rentenydelsesret uden kapitalejer med båndlæggelse af kapitalen.

I afsnit C.B.2.15.1 i den juridiske vejledning fremgår det videre, at:

"Ved båndlæggelse forstås, at midler bindes for en periode, så ejeren ikke kan råde over dem, men kun kan oppebære udbyttet. På den måde er hans kreditorer udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne."

Da en kreditor ikke kan søge sig fyldestgjort i kapitalen i trusten, er der således tale om en båndlagt kapital.

Det fremgår videre af afsnit i C.B.2.15.1, at:

"En båndlagt kapital kan anses for at være uden aktuel ejer, når kapitalen
a. definitivt er udskilt fra båndlæggerens formuesfære
b. ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen."

Ved vurdering af hvorvidt kapitalen der er sket udskillelse af kapitalen anføres det i afsnit C.B.2.15.1, at:

"SKAT finder, at for at kapitalen kan anses for at være udskilt fra båndlæggerens formuesfære, må båndlæggeren/stifteren ikke længere have råderet over formuen eller kunne tilbagekalde udskillelsen. Der skal altså være tale om en endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra båndlæggerens/stifterens formuesfære."

Som nævnt ovenfor, er der sket en endelig og definitiv udskillelse af formuen.
Da stifteren af trusten nu er afgået ved døden, har stifteren ikke mulighed for at tilbagekalde kapitalen. Samtidig bemærkes det, at der i fundatsen ej heller er indsat en tilbagekaldelsesklausul.

Der skal herefter vurderes, om der er tale om båndlagt kapital med eller uden ejer

Ved vurdering af hvorvidt der er tale om båndlagt kapital med eller uden ejer, er det afgørende, om en fysisk person har testationskompetence over kapitalen.

Dette kan udledes af SKM2010.211.SR, hvor det fremgår, at:
"Det er SKATs vurdering, at de ikke kan siges at have en testationsret over formuen i trusten, ligesom det ikke med sikkerhed kan siges, hvem formuen kommer til at tilfalde i fremtiden.

Det er derfor SKATs vurdering, at der er tale om et forhold der må sidestilles med en båndlagt kapital uden aktuel ejer. Der er på denne baggrund ikke hjemmel til at beskatte de begunstigede af den løbende indkomst i trusten, som ikke udbetales til dem, da de ikke kan anses for at være de aktuelle ejere af formuen."

Da A (eller andre begunstigede) hverken kan disponere over midlerne i trusten og ikke er tillagt testationskompetence over midlerne i trusten, er der således ingen aktuel ejer til midlerne i trusten.

Der er således ikke hjemmel til at beskatte de begunstigede af den løbende indkomst i trusten.

Praksis

I SKAT’s afgørelse er der på siderne 4 til 6 nævnt en række domme og afgørelser vedrørende fonde. Af de nævnte afgørelse på side 4 til 6 i SKAT’s afgørelse, henvises der senere i afgørelsen alene til SKM2005.67.ØLR på side 7 og til SKM2011.76.SR på side 8.

Det er vores opfattelse, at de øvrige nævnte afgørelse ikke kan tjene som præcedens i forhold til trusten, hvilket underbygges af, at SKAT ikke anføre, hvorfor de øvrige afgørelser er relevante i forhold til vurdering af trusten. Derfor vil alene SKM2005.67.ØLR og SKM2011.76.SR blive gennemgået.

SKM2005.67.ØLR
Det bemærkes, at afgørelserne SKM2011.97.HR (tidl. SKM2008.626.ØLR), SKM2013.741.ØLR (tidl. SKM2012.294.LSR) og SKM2005.67.ØLR (tidl. SKM2002.237.LSR) alle vedrører den samme fond etableret i Liechtenstein. I SKM2011.97.HR blev der taget stilling til, hvorvidt der kunne opnås rentefradrag for lån ydet af fonden, mens der i SKM2013.741.ØLR og SKM2005.67.ØLR blev der taget stilling til, hvorvidt fonden var et selvstændigt skattesubjekt efter fondens stifters død og før stifterens død.

Af SKM2005.67.ØLR fremgår det, at det i § 10 i fondens vedtægter var bestemt, at:           

"Fondsbegunstigede og omfanget af en fondsbegunstigelse kan til enhver tid fastlægges af stifteren eller af fondsbestyrelsen med samtykke fra stifteren."

Det fremgår videre, at det i § 15 var bestemt at vedtægterne til enhver tid kunne ændres af

Fondsbestyrelsen dog således, at:

"Så længe stifteren lever, skal dennes skriftlige godkendelse indhentes ved enhver beslutning i h.t. stk. 1."

Af sagsfremstillingen fremgår det endvidere, at der var usikkerhed om, hvorvidt A var medstifter af fonden, men det var ubestridt, at A’s registrerede partner, B, var stifter af fonden.

A og B havde de facto haft fuldmagt til at disponere over fondens konti - herunder uddele legater og træffe beslutning om lån.

Østre Landsret fandt, at fonden ikke var et selvstændigt skattesubjekt.

Af præmisserne fremgår det, at Landsretten lagde vægt på, at fondens vedtægter åbnede mulig- hed for, at stifteren bevarede rådigheden over fondens formue, og at formuen ved fondens opløsning kan føres tilbage til stifterne.
Landsretten lagde endvidere vægt på, at A og B de facto havde råderet over fondens formue.

På den baggrund fandt Landsretten ikke, at der var sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondens kapital og at A reelt havde udøvet en ejers råden over kapitalen.

Da faktum i afgørelsen fra Østre Landsret adskiller sig fra nærværende sag, kan afgørelsen fra Østre Landsret ikke tjene som præcedens. Eksempelvis indeholder Fundatsen for trusten ingen mulighed for stifteren eller A til at bestemme fondsbegunstigede eller omfanget af en fondsbegunstigelse. Endvidere skulle ændringer i forhold for fonden ikke godkendes af stifteren og endelig har hverken stifteren eller A haft de facto råderet over fondens formue.

SKM2011.76.SR

I SKM2011.76.SR fremgik det af stiftelsesdokumentet for fonden, at fondens formue skulle føres tilbage til den primære beneficeret i tilfælde af fondens opløsning, hvilket Skatteministeriet lagde vægt på i sin indstilling til Skatterådet, der fulgte Skatteministeriets indstilling.

Af fundatsen for trusten fremgår det af afsnit 4 b), at såfremt trusten opløses (Vesting Day) kan Trustee fordele midlerne diskretionært, hvilket adskiller sig fra fonden i SKM2011.76.SR, hvor midlerne skal føres tilbage til den primære beneficeret, hvis denne er i live.

Derfor kan SKM2011.76.SR ikke tjene som præcedens i forhold til trusten."

Af repræsentantens supplerende indlæg af 21. december 2016 fremgår bl.a.:

"Under henvisning til Skatteankestyrelsens mødereferat af 2. november 2016 har vi en enkelt rettelse samt enkelte tilføjelser hertil.

Klageren har på intet tidspunkt været i kontakt med trustee og er end ikke og har ikke været bekendt med, hvem det har været, ligesom klageren ikke har været i besiddelse af information om trusten, trust deed eller lignende, ligesom hun heller ikke har været bekendt med indholdet.

På mødet blev det oplyst, at klageren i 2011 videreoverdragede en del af udlodningerne fra trusten til sine børn, og konsekvensen heraf er, at der først betales indkomstskat hos klageren og derefter betaltes gaveafgift. Vores pointe er, at hvis klageren havde kontrolleret trusten direkte eller indirekte ville man have betalt pengene direkte til børnene, hvorved man havde undgået 15% arveafgift oven i indkomstskatten (klageren og dennes datter, der er protector var jo af den formodning, at uddelingerne var skattepligtige).

For fuldstændigheden skyld præciseres det, at det ikke var hele udlodningen, da klageren selv fik og anvendte dele deraf, men alene en del, der blev lånt ud (og efterfølgende givet i gave). Det var ikke hele udlodningen som det fremgår i referatet. 

Vi har vedlagt et eksempel på og dokumentation for at der er ydet lån, og at der er blevet betalt gaveafgift af klageren af det videregivet beløb til børnene, jf. bilag 7.

Det er korrekt, at vi på vegne af klageren har undersøgt, om det var muligt at få udbetalt de resterende midler i trusten til boet efter klageren, hvilket blev afvist af trustees. Til illustration heraf har vi vedlagt bilag 8 som er en mail fra trustees på Isle of Man.

SUBSIDIÆRE PÅSTANDE

Første subsidiære påstand
Såfremt Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at As ældste datter C, der både er Protektor og begunstiget, har en så væsentlig indflydelse på trusten, at den skal anses for transparent i skattemæssig henseende, er det jo hende, der både er begunstiget og protektor, hvorfor det må være hende, der i skattemæssig henseende kan anse at råde over trustens formue.

Det kan naturligvis ikke være sådan, at klageren afsmitning fra datterens kontrol medfører, at klageren anses som skattemæssig ejer af trustens midler. Vi har svært ved at se, hvorfor datteren skal anses at udøve protektors beføjelser på vegne af klageren. Dem udøver hun på vegne af sig selv. Såfremt Skatteankestyrelsen anser datteren for at være den skattemæssige ejer af trustens midler og anser hende for at være skattemæssig indkomsthaver af trustens indkomst, er vores påstand, at skatteansættelsen skal nedsættes og der i stedet for indkomstskat skal betales gaveafgift af uddelingerne foretaget til Klageren.

At der ikke sker afsmitning på familiemedlemmer og andre underbygges af SKM2015.9.HR.

Anden subsidiære påstand
I det tilfælde at Skatteankestyrelsen ikke er enig i, at skatteansættelsen for klageren er forkert, skal klageren godskrives de kildeskatter, der er indeholdt af renter og udbytter efter EU-rentedirektivet. 

Tredje subsidiære påstand
Klageren blev skattepligtig til Danmark i løbet af 2011, der skal således i skattemæssig henseende fastsættes indgangsværdier på de aktiver, der bliver underlagt dansk beskatning i henhold til kildeskattelovens regler om skattepligts indtræden. Hvis klageren er skattepligtig af trustens indkomst, skal den opgøres med udgangspunkt i disse regler.

Øvrige kommentarer
Ved vurdering af klagerens og for den sags skyld protektors muligheder for at kontrollere trusten og trustees, skal vi oplyse, at trustee har skiftet sig selv ud med en ny trustee uden at orientere eller spørge inden udskiftningen skete. Da den tidligere trustee ophørte med at have licens til at være trustee inden klageren afgik ved døden, kan det konstateres at hverken hun eller protektor reelt havde nogen mulighed for påvirker valget af de nye trustees. Ifølge protektor havde hun eksplicit udtrykt ønske om, at hun ikke ønskede at skifte til de nye trustees.

Vi finder at det underbygger og understøtter, at den vetoret protektor har i visse sammenhænge IKKE er en kontrol med trusten og da slet ikke i et omfang, at det medfører, at trusten anses for transparent.

(…)"

Af repræsentantens mail til Skatteankestyrelsen af 6. februar 2017 fremgår bl.a.:

"Jeg håber ikke, at det er relevant, men en sidste kommentar er, at ved korrekt periodisering af indtægterne fremfor blot at tage forholdsmæssige antal dage, bør der tages hensyn til faktisk udbetaling og beslutningstidspunkt.
Mange af obligationerne får rente tilskrevet efter skattepligtens indtræden for perioden før. Det betyder reelt, at SKAT har beskattet andel af renteindtægt, der slet ikke kan beskattes, ligesom man tager for stor andel af renteindtægt, der vedrører første kvartal.

Som du kan se havde selskabet, hvori trusten har den største aktiebesiddelse generalforsamling INDEN skattepligtsindtræden, hvorfor udbytte fra selskabet IKKE skal beskattes i 2011."

SKATs høringssvar
Af SKATs høringssvar af 15. august 2014 fremgår bl.a.:

"Der skal henvises til SKATs bemærkninger i SKATs afgørelse. SKAT har derudover følgende bemærkninger til klagen.

I Danmark blev der først i 1984 vedtaget to fondslove, Lov om fonde og visse foreninger og Lov om erhvervsdrivende fonde, og i 1986 blev der vedtaget en Fondsbeskatningslov.

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Ifølge almindelige fondsretlige grundsætninger følger det, at hovedkarakteristika for en fond er, at en fond skal have et eller flere formål, den skal have en kapital, der ikke må (kunne) gå tilbage til stifteren og dennes nærtstående, og fonden skal have en ledelse, der er selvstændig i forhold til stifteren.

Således følger det, at alene muligheden for, at trustens formue kan tilfalde stifteren/stifterens ægtefælle gør, at trusten ikke kan anerkendes som en fond efter danske regler. Det forhold, at trusten formue eventuelt også kan tildeles velgørende formål ændrer ikke på dette.

I dag forholder det sig således, at ved stiftelse af en dansk fond, anses midlerne altid for udskilt fra stifteren, da det er en forudsætning for, at en dansk enhed kan anses for en fond, at stifteren ikke kan råde over formuen i fonden. Der skal blandt andet henvises til Den Juridiske Vejledning 2014- 1, afsnit C.B.2.15.2.

Højesteretsdommen U.1960.345HH vedrører spørgsmål om, hvorvidt efterlevende ægtefælle er formueskattepligtig af aktier i Legat for skatteårene 1955/56 og 1956/57. Heri indgik spørgsmål om, hvorvidt længstlevende ægtefælle ved testamente i 1947 havde fraskrevet sig retten til den formue, som efterfølgende skulle indgå i Legatet. Dette spørgsmål var relevant jf. dagældende statsskattelovs § 12, stk. 2.

Det følger af Højesteretsdommen, at sagsøgerinden ved fundatsændringer og legatets faktiske oprettelse i 1995 har fraskrevet sig retten til kapitalen. Dette er såvel Landsretten som Højesteret enige i.

Det forhold, at hun ved legatets stiftelse i 1955 har fraskrevet sig retten til formuen, er helt i overensstemmelse med de almindelige fondsretslige grundsætninger og domspraksis.

Højesteret tager i dommen stilling til om, hvorvidt længstlevende ægtefælle ved testamente i 1947 reelt fra fraskrevet sig retten til arv/formue, eller om længstlevende ægtefælle må anses for at have fået udlagt formuen ved arv og først efterfølgende har fraskrevet sig retten hertil (ved legatets oprettelse).

Dette har efter SKATs opfattelse i dag ingen betydning for den skattemæssige kvalificering af danske fonde og legater eller udenlandske trusts. Hertil bemærkes det, at dommen ligger forud for overførslen af de danske fondslove og der efter fondslovenes indførsel ligger en omfattende domspraksis på området, herunder spørgsmålet om hvornår en formue er "definitiv og effektivt udskilt" fra stifterens formuesfære. Det er således SKATs opfattelse, at Højesterets vurdering af testamentet, ikke har betydning for nærværende sag.

Vedrørende gældende retspraksis skal der blandt andet henvises til SKM2012.95.HR, SKM2013.741.ØLR, TfK2013.506/2OE, SKM2005.67.ØLR, SKM2012.138.ØLR og senest SKM2014.562.SR.

SKAT er ikke enig med klager i, at trusten skal anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret. SKAT har blandt andet lagt vægt på følgende:           

• Klager er enke efter afdøde stifter
• Klager er begunstiget
• Trustens formue kan tilfalde klager
• Klagers datter har bestemmende indflydelse som protektor

"

Af SKATs bemærkninger af 21. juni 2017 til repræsentantens supplerende indlæg fremgår bl.a.:

"SKATs bemærkninger vedrør repræsentantens supplerende indlæg vedrørende skatteansættelsen for 2011.

Det forhold, at skatteyder har selvangivet og ageret i overensstemmelse med det resultat af den skattemæssige kvalificering af trusten som skatteyder ønsker, er ikke overraskende, og har absolut ingen betydning i forhold til SKATs kvalificering af trusten.

Første subsidiære påstand
SKAT er ikke enig i repræsentantens betragtninger. Uanset at datteren er betroet en rolle og nogle beføjelser i forbindelse med forvaltningen af moderens formue, skal formuen skattemæssigt ikke af den grund anses for at tilhøre datteren.

Det bemærkes, at trusten er stiftet for moderens/ægtefællens midler og alle udlodninger skal tilfalde disse i første række. Endvidere kan trusten til enhver tid opløses. Endelig bemærkes det, at Protektor og skatteyder er nærtstående i alle henseender.

Det er SKATs opfattelse, at forholdene i SKM2015.9.HR ikke er sammenlignelige med nærværende sag.

Anden subsidiære påstand
SKAT er enig i rådgivers påstand. Skatteyder skal godskrives for betalte udenlandske skatter, såfremt der fremlægges behørig dokumentation herfor. Dette ses ikke tidligere at være fremsendt. 

Tredje subsidiære påstand
SKAT er enig i rådgivers påstand vedrørende skattemæssige indgangsværdier. Det lægges til grund, at der fremlægges behørig dokumentation for aktiver og indgangsværdier pr. 1/3 2011. Der er i denne sag ikke taget højde for indgangsværdier, da SKAT ikke har oplysninger om salg af aktiver i 2011.

Mail af 6. februar 2017
Såfremt der kan henføres udbytter til perioden før skattepligtens indtræden den 1. marts 2011 (udover SKATs fordeling), skal der tages højde herfor, såfremt der fremlægges behørig dokumentation herfor.

Det bemærkes, at SKAT alene er i besiddelse af trustens status pr. 31/12 2011. Aktiebeholdninger i løbet af året kendes således principielt ikke.

Endvidere bemærkes det, at hovedparten af C20 selskaberne i Danmark holder generalforsamling i foråret, og således efter skattepligtens indtræden den 1. marts 2011. Udbyttet for G3 er vedtaget på generalforsamlingen den 4. april 2011, jf. vedlagte bilag A. Aktier i G3 udgør ca. 50 % af trustens aktiebesiddelse, jf. status pr. 31/12 2011.

Det er SKATs opfattelse, at rådgivers anbringender ikke er dokumenteret.

Der skal i øvrigt henvises til SKATs afgørelse og sagsfremstilling af 14. april 2014 samt udtalelse til Skatteankestyrelsen den 15. august 2014."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.
Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 8. november 2017 fremgår bl.a.:

"I forsættelse af Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 13. juli 2017 samt SKAT´s høringsmail af 23. oktober 2017, fremkommer jeg herved med følgende supplerende bemærkninger.

Skatteankestyrelsen anfører, at trusten ikke er et selvstændigt skattesubjekt, idet protektor er stifteres datter, hvorfor trusten ikke har en uafhængig bestyrelse, hvorfor der ikke er ikke sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse.

Det er fortsat vores opfattelse, at der er sket en uigenkaldelig adskillelse.

I praksis findes der et utal af danske familiefonde, som anses for selvstændige skattesubjekter, uagtet at formålet er at begunstige stifterens slægt, og hvor et eller flere medlemmer af bestyrelsen, som træffer afgørelser om uddelinger, netop består af stifterens slægt.

Et eksempel er Jørgen Færch Fonden, cvr nr. 19 65 62 92 - også kendt som Færch Fonden - der blev stiftet af Kirsten og Jørgen Færch i 1984. Formålet med fonden er blandt andet, at:

"At yde støtte fortrinsvis til efterkommere efter stifterne, men også efter Ernst og Lise Færch samt Erik og Gerda Færch, hvis dette tager sigte på unges uddannelse og ældres efteruddannelse."

Flere af bestyrelsesmedlemmerne består af netop samme slægt som stifterne, idet det fremgår af fondens hjemmeside, at:

"Direktør for Færchfonden er Martin Vang Hansen, der også udgør fondens direktion. Formand for bestyrelsen er Annemette Færch, og Per Have er næstformand. De øvrige medlemmer af bestyrelsen er Lone Færch, Rasmus Færch, Line Lundvig Færch, Michelle Nevett, Randi Toftlund Pedersen og Søren Lauridsen Færch."

Som bilag 4 vedlægges udskrifter fra www.færchfonden.dk, og som bilag 5 vedlægges udskrift fra https://nordjyske.dk/nyheder/faerch-imperiets-stamtrae/621fc4b2-98bf-4d0b-906b-524630100600.

Af bilag 5 fremgår det, at Jørgen Færch blandt andet fik børnene Annemette Færch, Lone Færch og Rasmus Færch, som alle 3 er en del af bestyrelsen i fonden.

Færchfonden er altså et klart eksempel på, hvor bestyrelsesmedlemmer af fonden består af nære familiemedlemmer til stifter - herunder stifternes børn - og hvor formålet er at yde støtte til stifters slægt, og hvor der foreligger et selvstændigt skattesubjekt.

Et andet eksempel er det Obelske Familiefond, som blandt andet har til formål at yde støtte til slægtningen af stifter, og hvor formanden skal være af den Obelske slægt, jf. udskrift fra http://obel.vom/om-fondet/governance-1, der vedlægges som bilag 6.

Et tredje eksempel er Aage og Johanne Louis-Hansens Fond. Af afsnit 6.2.a i vedtægterne (Bilag 7) fremgår det, at der kan uddeles beløb til støtte eller opmuntring til slægtninge af stifter.

Fondens formand er Niels Peter Louis-Hansen, som er søn af Aage Louis-Hansen, hvilket blandt andet fremgår af https://en.wikipedia.org/wiki/Niels Peter Louis-Hansen.

For yderligere information om fonden henvises til fondens hjemmeside, som er www.louis-hansenfonden.dk/om-fonden.

Som et fjerde eksempel kan nævnes Proprietær F.A. Hansen og Lucy Hansen, f. Fynboe´s Familiefond, som er beskrevet nærmere på www.familielegat.dk. Af afsnit 2 i vedtægterne (bilag 8) fremgår det, at der kan yde støtte til legatstifters efterkommere, mens det af afsnit 4 fremgår, at bestyrelsen skal bestå af 3 personer, hvoraf 2 skal tilhøre slægten.

Ovenstående er blot eksempler på de utallige danske familiefonde, som har til formål at støtte stifters efterkommer, og hvor ledelsen ligeledes består af stifters efterkommere.

Alle nævnte eksempler er selvstændige skattesubjekter, uagtet at der ikke en bestyrelse som kan anses for fuldstændig uafhængig af stifter. I flere af eksemplerne er flertallet af bestyrelsen ovenikøbet efterkommere af stifter og samtidige begunstigede i fonden.

Det skal i den forbindelse endnu en gang understreges, at det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit C.8.2.15.2, at:

Det er almindeligeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark.

Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet som ikke eksisterende i Danmark.

Udenlandske civilretlig regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum. Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb.

Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. I praksis har det primært drejet sig om udenlandske trusts.

Det er således hævet over enhver tvivl, at udenlandsk trust skal bedømmes efter samme forhold som en dansk familiefond.

Som illustreret ovenfor, er der flere danske familiefonde, hvor ledelsen/bestyrelsen forestås af efterkommere af stifter, som ovenikøbet er begunstigede i familiefonden. Uagtet dette er disse danske familiefonde stadig at anse som et selvstændigt skattesubjekt.

Det forhold, at protektor er datter af stifter, kan altså ikke medføre, at trusten ikke skal anses et selvstændigt skattesubjekt."

Landsskatterettens afgørelse
As ægtefælle stiftede den 15. september 1987 trusten. Klagerens ægtefælle afgik ved døden i år 2002. Det lægges til grund, at stifterens formue må anses for overgået til A ved stifterens død, idet hun efter det oplyste har hensiddet i uskiftet bo.

A har siden 1. marts 2011 været fuld skattepligtig til Danmark.

Ved vurderingen af, om A skal beskattes af afkastet af trustens formue, skal der foretages en vurdering af, hvorvidt trusten i forhold til A skal anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Det er i henhold til praksis en forudsætning for at anse trusten som et selvstændigt skattesubjekt, at midlerne i trusten definitivt og effektivt er udskilt fra stifterens formuesfære. Stifteren må således ikke have mulighed for at tilbagekalde trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære, ligesom stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital.

Det fremgår af vedtægterne, at A siden stiftelsen har været indsat som primært begunstiget i trusten. Endvidere fremgår det, at As datter ligeledes siden stiftelsen har været protektor i trusten. I trusten kan trustee ikke uden protektors godkendelse udskifte de begunstigede eller foretage udlodninger, og protektor har enekompetence til at udpege en ny protektor og er bemyndiget til at udskifte trustee.

Når henses til, at protektor er nærtstående til stifteren og A, og at protektor er tillagt en række afgørende vetorettigheder, finder Landsskatteretten på denne baggrund det ikke godtgjort, at trusten har en uafhængig bestyrelse.

Landsskatteretten finder derfor efter en konkret vurdering ikke, at der er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af kapitalen i trusten fra stifterens formue, hvorfor det er med rette, at trusten ikke er tillagt dansk skattesubjektivitet.

Da trusten skattemæssigt anses for at være transparent i forhold til stifteren, skal trustens midler anses for at henhøre til As formuesfære. Det må herefter i forhold til danske skatteregler lægges til grund, at A var modtager af afkast af trustens aktiver med beskatning heraf til følge.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Indkomstopgørelsen
Det følger af statsskattelovens § 4, at det som udgangspunkt er alle indtægter, der skal medtages i den skattepligtige indkomst, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet.
Det følger af retserhvervelsesprincippet, at udbytte anses for erhvervet, når der er erhvervet endelig ret hertil. Efter praksis anses endelig ret til udbytte for erhvervet på tidspunktet for fastsættelse af udbyttet (deklarering) ved et selskabs generalforsamling.

Det fremgår af dagældende kildeskattelovs § 65, stk. 1, at i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 2, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 3 eller følger af stk. 4-6.

Det følger af ligningslovens § 5 b og § 5, stk. 7 at der ved tilflytning til Danmark sker fuld periodisering af renteindtægter og renteudgifter.

Af personskattelovens § 14 fremgår, at hvis en person bliver skattepligtig jf. kildeskattelovens § 1, omregnes den skattepligtige-, person- og kapitalindkomst for det år, hvor skattepligten indtræder, således at beløbene kommer til at svare til et helt års indkomster. På grundlag af de opgjorte helårsindkomster beregnes helårsskat efter personskattelovens §§ 6-9.

Da helårsindkomsten ikke på det foreliggende grundlag kan fastsættes, og der ikke er fremlagt dokumentation for indeholdt kildeskat af renter eller udbytter, overlades den nærmere beløbsmæssige opgørelse af klagerens skattepligtige-, person- og kapitalindkomst for indkomståret 2011 til SKAT, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 af forretningsorden for Landsskatteretten.

Da Landsskatteretten har fundet, at trusten er transparent, er det en følge heraf, at der skal ske fastsættelsen af de skattemæssige indgangsværdier pr. 1. marts 2011. Da SKAT ikke har taget stilling hertil, og da der ikke i sagen foreligger tilstrækkelige oplysninger til, at Landsskatteretten kan foretage denne fastsættelse, hjemvises dette spørgsmål til behandling hos SKAT i 1. instans.