Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål stillet på vegne af H1 A/S, herefter benævnt selskabet:

"Kan Skatterådet bekræfte, at udgifter til nedrivning af eksisterende bygningsdele ikke skal medregnes til værdien af udført ’ombygningsarbejde’ på spørgers ejendom, når det skal vurderes om en ombygning er væsentlig efter 25/50 procent reglen i momsbekendtgørelsens § 58."

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar af den 27. januar 2015.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske forhold fremgår af det bindende svar:

"[…]

Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger er et aktieselskab, der er stiftet den […] med henblik på at købe en ejendom i by Y1, udvikle og ombygge den til bolig (delvist konverteringsprojekt), og efterfølgende udleje eller sælge lejlighederne.

Ejendommen er overtaget den […]. Skøde samt købsaftale har været forelagt SKAT.

Ejendommen er beliggende på adresse Y1 og adresse Y2, by Y1, matr.nr. […]. Der er tale om en fem etagers ejendom på i alt x m², som er opført i […] med om-/tilbygning i […]. Ejendommen er beliggende i byzone og er omfattet af den gældende kommuneplan for området.

Ejendommen har indtil videre været indrettet med erhvervsmæssig udlejning til butik i stueetagen, kontorlokaler på 1-5. sal, seks beboelseslejligheder, p-pladser i terræn og i kælder samt depotrum i kælderen. Sælger har indtil for få år siden anvendt kontorlokalerne selv, men efter sælgers fraflytning har de stået ubenyttet hen.

Spørger (køber) har efter overtagelsen af ejendommen videreført den erhvervsmæssige udlejning i stueetagen. Herudover har spørger igangsat ombygning af 1-5. salen til i alt 114 lejligheder. Der er udarbejdet et samlet ombygningsprojekt for ejendommen i samarbejde med et arkitektfirma, og der er indgået en totalentreprisekontrakt med en entreprenør, som skal stå for den samlede renovering og ombygning af ejendommen (’ombygningsarbejderne’).

Der er opnået byggetilladelse fra by Y1 Kommune til projektet.

Den samlede planlagte byggeproces kan opdeles i flere faser og udgiftskategorier, herunder:

1. Udarbejdelse af tegninger, projektmateriale, og beregninger mm. (arkitekt, ingeniør og andre rådgivere)
2. Nedrivning af eksisterende indmad/inventar på 1-5. salen, således der kun er ydermure og bærende elementer tilbage, inden ombygningen påbegyndes.
   a. Der er tale om en omfattende nedrivning, da der f.eks. er en betydelig miljøhåndtering af PCB
3. Renovering af facade
4. Pålægning af nyt tag
5. Ombygning og etablering af 114 lejligheder på 1-5 salen
6. Renovering af fællesarealer
7. Renovering af p-kælderen

Der vil i forbindelse med ombygningen som udgangspunkt ikke ske en udvidelse af det eksisterende bygningsareal (ingen tilbygning). Den nuværende ejendom opdeles blot i 114 selvstændige lejligheder/faste ejendomme.

Entreprenøren er på nuværende tidspunkt gået i gang med de første faser af byggeprocessen.

Det forventes, at de første 31 lejligheder er færdige til september 2014, mens resten forventes færdiggjort i februar 2015.

Spørger har i samarbejde med revisor udarbejdet en samlet opgørelse over ombygningsudgifterne i forhold til de enkelte lejligheder. Denne opgørelse viser, at ombygningen ikke er væsentlig.

Det er som følge heraf spørgers hensigt, at lejlighederne skal sælges efter endt opførelse. Dette er imidlertid ikke endeligt besluttet, da det også vil afhænge af, om den faktisk opnåelige salgspris bliver som forudsat eller ej.

Hvis det højeste købstilbud på en given lejlighed medfører, at ombygningen anses for væsentlig i forhold til denne enkelte lejlighed, overvejer spørger at leje lejligheden ud i stedet for. Denne udlejning vil ske på sædvanlige markedsvilkår (herunder ikke-tidsbestemt lejekontrakt).

Spørger har ikke taget momsfradrag for de ombygningsudgifter mv., der vedrører de ombyggede lejligheder, der efterfølgende sælges uden moms. Spørger vil allokere en forholdsmæssig del af ombygningen (f.eks. en andel af det nye tag samt facaderenovering) til de momspligtige lejemål i stueetagen.

Af hjemmesiden, "H1.dk", fremgår at G1 by Y1 udbyder 114 lejligheder til salg, ligesom lejlighederne er velegnet til forældrekøb. På sitet er der en fortegnelse over de enkelte lejligheder, hvor de er oplistet med beliggenhed i ejendommen, antal værelser, størrelse, pris samt status. Med status forstås om lejligheden er solgt, reserveret eller ledig.
[…]
[…]"

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har svaret nej til spørgsmålet om, hvorvidt udgifter til nedrivning af eksisterende bygningsdele ikke skal medregnes i værdien af udført ’ombygningsarbejde’, jf. dagældende momsbekendtgørelse § 58.

Som begrundelse herfor har Skatterådet anført følgende:

"[…]
Spørgsmål 2
(…)

Begrundelse
Se gennemgangen af praksis mv. under begrundelsen til spørgsmål 1.

Af DJV, afsnit D.A.21.3.2.3, fremgår det, at hverken eventuelle arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder, udført før overdragelsen af ejendommen, udgør påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning, udgør til-/ombygning. Se også SKM2003.123.HR.

Begrebet ’påbegyndelse af det egentlige byggearbejde’ er et objektivt kriterium, der gør det muligt, at bestemme et præcist tidspunkt, når der skal sondres mellem byggearbejder for egen regning henholdsvis fremmed regning. Ved denne praksis er det nødvendigt at kunne fastsætte et tidspunkt for overdragelsen af en ejendom, idet momslovens § 4 (fremmed regning), skal anvendes, hvis overdragelsen sker før ’påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den faste ejendom’.

Selvom SKAT finder, at ’påbegyndelse af det egentlige byggearbejde’ er en pragmatisk måde at fastsætte et tidspunkt på, betyder dette ikke, at de aktiviteter der er gennemført i forbindelse med den pågældende ombygning, herunder arkitektundersøgelser, projektering og nedrivningsarbejder i tiden før ’påbegyndelse af det egentlige byggearbejde’, ikke er en del af den samlede aktivitet, som ombygningen udgør.

I denne sammenhæng er nedrivningsarbejder efter en almindelig forståelse ikke blot en naturlig og integreret del af begrebet ’ombygning’, men også en forudsætning.

En momspligtig person, der handler i denne egenskab (entreprenør), vil eksempelvis også have fradragsret for moms af udgifter til arkitektundersøgelser, projektering og nedrivningsarbejder, når disse foranlediges udført i forbindelse med momspligtige transaktioner, herunder ombygning af fast ejendom med henblik på salg.

Den praksis, der fremgår af DJV afsnit D.A.21.3.2.3 er derfor ikke relevant, ved opgørelse af værdien af udført ombygningsarbejde, fordi den alene vedrører fastlæggelse af, hvornår et ombygningsarbejde anses for påbegyndt, i de tilfælde hvor der skal ske sondring mellem byggearbejder for egen eller fremmed regning.
Ordlyden i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3,

"(…) og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører."

muliggør ikke, at nedrivningsarbejder ikke skal medtages, når værdien af ombygningsarbejderne skal beregnes.

SKATs vejledning, E nr. 191, hvoraf det fremgår, at

"Til og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse."

ses ikke, at kunne medføre en anden konklusion.

På baggrund heraf anses nedrivningsarbejder også at høre under begrebet ’til-/ombygningsarbejder’, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, som en arbejdsydelse (håndværksarbejde), der aktivt vil ændre den faste ejendom.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 5. januar 2015

Spørgers repræsentant er af den opfattelse, at ombygningsarbejder først er påbegyndt ved det egentlige byggearbejde, der har karakter af ’genopbygning’, jf. momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3, og at det derfor alene er det arbejde, der tidsmæssigt ligger efter påbegyndelsen af det egentlige byggearbejde, der skal indgå ved beregningen af værdien af ombygningsarbejdet.

Indledningsvis skal det bemærkes, at bekendtgørelsen til momslovens kapitel 21, ’Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser’, § 140, stk. 3 vedrører overgangsreglerne ved moms på salg af fast ejendom. Bestemmelsen fastslår, at tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejder på eksisterende bygninger, er tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde.

Momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, bestemmer hvad, der skal indgå i beregningen af værdien af ombygningsarbejdet, hvorimod § 140, stk. 3 i kapitel 21 bestemmer fra hvilket tidspunkt, de nye regler skal gælde, nemlig fra 1. januar 2011.

SKAT finder ikke, at repræsentanten på denne baggrund kan konkludere, at den forudgående nedrivning ikke er en del af ombygningsarbejdet.

Repræsentanten anfører, at der i forarbejderne, bl.a. nævnes at værdien af til-/ombygningsarbejdet skal opgøres efter de gældende regler i momslovens § 28, stk. 3.

Momslovens § 28, stk. 3, vedrører opgørelsen af momsgrundlaget ved byggeri for egen regning, jf. momslovens §§ 6 og 7. I lighed med momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, fastsætter bestemmelsen en beregningsregel for, hvordan værdien skal opgøres i det omhandlede tilfælde.

Der er intet i § 28, stk. 3, der omhandler tidspunktet for et byggeris påbegyndelse.

SKM2003.123.HR vedrører spørgsmålet, om et ombygningsarbejde skal anses som udført for egen regning (jf. momslovens § 6) eller for fremmed regning (jf. momslovens § 4). Højesteret afgjorde, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand. Højesteret tager, i lighed med momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3, stilling til tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejdet.

Lovforarbejdernes henvisning til momslovens § 28, stk. 3, medfører ikke, at der er den af repræsentanten anførte sammenhæng med den af Højesteret fastlagte praksis for sondringen mellem byggeri for egen henholdsvis fremmed regning.

Hvis der er tale om byggeri for egen regning, jf. Højesterets praksis, skal værdien (momsgrundlaget) opgøres efter momslovens § 28, stk. 3. I et sådant tilfælde vil værdien skulle omfatte alle de med byggeriet forbundne udgifter, herunder også udgifter til nedrivningsarbejder, der er udført før aftalens indgåelse.

Repræsentanten anfører, at en uensartet fortolkning af begrebet ’ombygningsarbejder’ af hensyn til retssikkerheden ikke bør forekomme, og henviser i denne forbindelse til SKATs tilgang, hvorefter det af Højesteret fastslåede kriterium kun kan bruges i relation til visse regler i momsloven.

Som anført ovenfor anser SKAT nedrivningsarbejder efter en almindelig forståelse ikke blot en naturlig og integreret del af begrebet ’ombygning’, men også en forudsætning.

EU-Domstolen har en lignende fortolkning, idet den i sag C-326/11, Komen en Zonen, præmis 32, udtaler:

"Det skal imidlertid fastslås, at når der er tale om en bebygget grund, omfatter det ombygningsarbejde, som medfører etablering af en ny bygning, normalt også nedrivningsarbejde."

At tidspunktet for påbegyndelse af en ombygning, ifølge momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3 og SKM2003.123.HR anses for at være påbegyndelsen af det egentlige byggearbejde, ses ikke at påvirke retssikkerheden, idet ’påbegyndelse af en ombygning’ ikke er det samme som en ’ombygning’.

Videre er det repræsentantens opfattelse, at en ordlydsfortolkning af SKATs egen vejledning, E nr. 191, afsnit 1.3.2.1 samt DJV, afsnit D.A.21.3.2.3 medfører, at nedrivningsarbejder tidsmæssigt kommer før det egentlige ombygningsarbejde, og derfor ikke er en del heraf.

Med hensyn til SKATs vejledning, E nr. 191, henvises til begrundelsen ovenfor, hvor SKAT finder at

"Til og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse."

også dækker nedrivning (ændring og ombygning / enhver teknisk eller anden operation).

DJV, afsnit D.A.21.3.2.3, ’Det egentlige ombygningsarbejde’, som repræsentanten henviser til, er et underafsnit til D.A.21.3, der omhandler bestemmelserne om byggeri for egen eller fremmed regning, jf. momslovens §§ 4, 6 og 7.

I det pågældende afsnit omtales SKM2006.595.SR, der bl.a. vedrører et spørgsmål om indretning af ejerlejligheder i eksisterende byggeri ved ombygning. I denne forbindelse bekræfter Skatterådet, at:

"(…) byggeriet kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter således i momsmæssig henseende ikke projektering eller nedrivning, men alene byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning."

hvilket refererer direkte til Højesterets dom, SKM2003.123.HR.

DJV afsnit D.A.21.3.2.3, vedrører således spørgsmålet om tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejdet, når det skal bestemmes om et ombygningsarbejde sker for egen eller fremmed regning.

Endelig er det repræsentantens opfattelse, at idet ordet ’nedrivning’ var med i omtalen af ’til- og ombygningsarbejde’ i udkastet til SKATs vejledning, E nr. 191, afsnit 1.3.2.1, men ikke i den endelige version, må betyde, at SKAT må have forholdt sig til, at nedrivning ikke er en del af ombygningsarbejdet.

Et udkast til en vejledning, der er sendt i høring, er et foreløbigt dokument. De modtagne bemærkninger til et sådan udkast, foranlediger af og til ændringer af udkastet, andre gange ikke.

Som nævnt i begrundelsen ovenfor, finder SKAT, at nedrivning er indeholdt i vejledning E nr. 191’s endelige version

Herefter finder SKAT ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af SKATs indstilling.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

[…]

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.
[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets besvarelse af det stillede spørgsmål ændres fra "nej" til "ja".

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

Det er vores opfattelse, at udgifter til nedrivning af eksisterende bygningsdele ikke skal medregnes til værdien af det efterfølgende "ombygningsarbejde", jf. momsbekendtgørelsens § 58. Det begrunder vi med følgende forhold:

• Hensigten med loven tilsiger, at nedrivningsudgifter ikke er en del af ombygningsværdien
• Begrebet "ombygningsarbejder" omfatter ikke nedrivning i momsmæssig forstand
• SKAT har i vejledningen til fast ejendom anført, at nedrivningsarbejder ikke er ombygning

 (…)"

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har repræsentanten fremsendt et supplerende indlæg, hvoraf følgende fremgår:
"(…)

1. Retligt grundlag
Momsloven (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 om merværdiafgift)

Af momslovens § 3, stk. 1 og § 4, stk. 1 følger det, at der som udgangspunkt betales moms af alle leverancer (varer og ydelser) mod vederlag, der har leveringssted her i landet.

Der er dog en række undtagelser til dette klage udgangspunkt, jf. momslovens § 13, stk. 1, hvorefter der ikke skal betales moms af visse leverancer. Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 er salg af fast ejendom generelt fritaget for moms. Visse salg af fast ejendom er dog undtaget fra denne fritagelse og dermed momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b.

Bestemmelsen lyder som følger:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[…]
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord
[..]"

Momslovens § 6, stk. 1 fastslår, at der skal beregnes "byggemoms" af eget byggearbejde:

" Der betales afgift af afgiftspligtiges personer […], der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsudgifter med henblik på salg eller udlejning, hvis dennes ansatte udfører arbejde ved projektering, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet […]".

Af momslovens § 28, stk. 3 følger det:

"For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i lander. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale. "

Herudover nævner momslovens § 43, stk. 2, at fast ejendom og visse udgifter afholdt på den faste ejendom skal ses om investeringsgoder:
"Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes:

1. […]
2. Fast ejendom, herunder til- og ombygninger
3. Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom […]"

Forarbejder (lovforslaget 2008/1 LSF 203 fremsat den 22. april 2009, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009)

Af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende ophævelse af momsfritagelsen for levering og nye bygninger, fremgår følgende af afsnit 2.1.2 Forslagets indhold:

" […] En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning, når den til-/ombyggede bygning leveres inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug.
[…]
Værdien af til- eller ombygningsarbejdet fastsættes som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende bygningen inklusiv almindelige avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.
[…]"

Momsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 om merværdiafgift)
Momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1 fastlægger, at eksisterende bygninger også skal betragtes som "nye", hvis de er væsentligt til- eller ombygget efter d. 1. januar 2011. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

" En bygningen, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. […] "

Der er ifølge momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1 udført væsentligt til-/ombygningsarbejde, når:

" […] værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. Eller 25 pct. Af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4. ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord. " (Egen understregning)

Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres på følgende måde, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3:

" Værdien af til-/ombygningsarbejde opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 2, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører. "

Momsbekendtgørelsens § 134, stk. 3-6 beskriver, hvornår salg af fast ejendom er omfattet af momspligten i momslovens § 13, stk. 1. nr. 9, litra a og b. I nærværende sammenhæng er det stk. 4, som er interessant, da den lyder:

" […] For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning. "

Bestemmelsen fastslår, at tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af den egentlige genopbygning.

Praksis
Sag C-461/08 Don Bosco
EU-Domstolen fastslog i sagen, at leveringen af en grund med gamle bygninger, som sælger har påtaget sig at rive ned, skal anses for salg af en momspligtig byggegrund, da der er tale om én samlet leverance.

Sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen
Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt salg af en eksisterende ejendom, der på salgstidspunktet er delvist nedrevet, men som efterfølgende skal ombygges af køber, kan betragtes som et nyt gode, hvoraf der ifølge hollandsk ret skal afregnes moms.

EU-Domstolen bemærker indledningsvist i præmis 32, at det ombygningsarbejde, der medfører etablering af en ny bygning, også normalt omfatter nedrivningsarbejde. EU-domstolen konkluderer dog, at der er tale om salg af en gammel ejendom, som kan sælges uden moms. Det begrundes med, at nedrivningen i sig selv ikke kan medføre, at der er tale om en ny ejendom i momsmæssig forstand. Det er ifølge EU-Domstolen tilfældet, når det egentlige byggearbejde, som i givet fald skulle omdanne ejendommen til en ny bygning, ikke er påbegyndt inden overdragelsen.

Sag C-234/11 TETS Haskovo AD
I sagen havde TETS Haskovo købt et større bygningskompleks som blev anvendt til energiproduktion. Efter erhvervelsen blev en del af bygningerne revet ned og delvist erstattet med nye. Spørgsmålet i sagen var, om denne nedrivning gav anledning til regulering af de oprindelige momsfradrag ved anskaffelsen/opførelsen af bygningerne.

EU-Domstolen konkluderede, at selve nedrivningen ikke medførte en ændret anvendelse med regulering til følge efter momsmæssige reguleringsregler.

SKM2006.595.SR
Sagen vedrører spørgsmålet om, hvornår et byggeri er udført for egen eller fremmed regning.

Skatterådet bekræfter, at byggeriet kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Videre uddyber Skatterådet, at " det egentlige ombygningsarbejde omfatter derfor i momsmæssig henseende ikke projektering eller nedrivning, men alene byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning. "

SKATs vejledning - Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde (senest opdateret ved E nr. 191 af 21. maj 2013)
SKAT udsendte den 2. december 2010 en vejledning omkring de nye momsregler for salg af fast ejendom. Vejledningen er efterfølgende opdateret i maj 2013 (herefter "Vejledning om fast ejendom").

I 2003-udgaven fremgået der følgende af vejledningens afsnit 1.3.2 Til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang:

" Hvornår er der foretaget til-/ombygning i væsentligt omfang? 

Med til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang mener, når værdien eksklusive moms af til-/ombygningsarbejdet overstiger 50 procent af ejendomsværdien som fastsat af SKAT, jf. loven om vurdering af landets faste ejendomme, før til-/ombygningen med tillæg af værdien eksklusive moms af udført til-/ombygningsarbejde, ved første levering af en bygning, eller 25 procent af nævnte værdi ved levering af en bygning med tilhørende jord. 

Hvis den faktisk opnåede salgspris ved leveringen af bygningen, henholdsvis bygningen med tilhørende jord, til en med sælger ikke-forbunden køber, overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført til- og ombygningsarbejde, kan den afgiftspligtige (sælger) vælge at anvende salgssummen som beregningsgrundlag for 25/50-%-reglen. "

Herudover fremgår der følgende af afsnit 1.3.2.1 Hvad forstås ved til-/ombygningsarbejde? (egne understregninger):

" Som til-/ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse. 

Normal vedligeholdelse omfatter eksempelvis ind- og udvendige malerarbejder af mindre omfang, tapetsering og lignende.  

Til- oh ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning eller fast konstruktion samt udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse. 

Som til- og ombygningsarbejder anses således også forbedringsarbejder på fast ejendom, fx ny facade- eller tagbelægning, nye vinduer eller døre, ombygning af vådrum eller køkken samt etablering af nyt centralvarmeanlæg. Se nærmere i afsnit 1.3.2 om, hvornår udførte til-/ombygningsarbejder er af væsentlig omfang.  

Se afsnit 1.6 om eksempler på til-/ombygningsarbejder. 

Opførelse, herunder genopførelse (efter nedrivning), af en bygning, eller opførelse af flere bygninger på et eksisterende fundament, udgør opførelse af en ny bygning. Se afsnit 1.3.1."
(Egen understregning)

Videre er det i afsnit 1.4.2, 2. Til- og ombygning præciseret, hvornår en til- og ombygning er påbegyndt, samt hvad der forstås ved sådanne arbejder:

" […] Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.2.3, hvor det fremgår, at hverken eventuelle arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder, udført før overdragelsen af ejendommen, udgør påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning, udgør til-/ombygningsarbejde. " (egen understregning)

2010-udgaven af SKATs vejledning -Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde
Af denne første version fremgår der følgende af afsnit 1.3.2.1 Hvad forstås ved til/
ombygningsarbejde?

"[ .. .]
Til- og ombygningsarbejde omfatter opførelse (tilbygning), udvidelse, ændring (ombygning) af en bygning (fast konstruktion), eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse.

[ ... ]"

Udkast til SKATs vejledning -Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde
I SKATs udkast til vejledningen fremgik der følgende af afsnit 1.3.2.1 Hvad forstås ved til/ombygningsarbejde?:

"[...]
Til- og ombygningsarbejde omfatter opførelse (tilbygning), nedrivning, udvidelse, ændring (ombygning) af en bygning (fast konstruktion), eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse. [...]"(egen fremhævning)

Den juridiske vejledning (2017-2)
I SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.21.3.2.3 Ombygning mv. eksisterende bygninger, fremgår der følgende: 

"Det egentlige ombygningsarbejde 

Hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anse for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand. Ombygning kan altså ikke anses for påbegyndt ved projektering og nedrivning.
Se SKM2003.123.HR.

Et byggeri kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter ikke projektering eller nedrivning, men kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning.
Se SKM2006.595.SR." (egen understregning)

5. Vores anbringender
Det påklagede spørgsmål 2 i det bindende svar (bilag 1) vedrører som nævnt spørgsmålet om, hvorvidt udgifter til nedrivning af eksisterende bygningsdele skal medregnes til værdien af det efterfølgende "ombygningsarbejde", når det skal fastlægges, om der i "væsentligt omfang er udført til/ombygningsarbejde" i henhold til momsbekendtgørelsens § 55.

Det har betydning for væsentlighedsvurderingen, som fastlægger, om der leveres en "ny" eller en "gammel" bygning og dermed for den momsmæssige behandling, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a samt momsbekendtgørelsens § 55.

Det er vores opfattelse, at udgifter til nedrivningsarbejder ikke skal medregnes til værdien af det efterfølgende "ombygningsarbejde". Det begrunder vi overordnet med, at den momsmæssige definition af ombygningsarbejder ikke omfatter den forudgående nedrivning. Det følger af ordlyden i momsrettens forskellige bestemmelser, retspraksis samt af SKATs vejledninger.

Vi vil nedenfor præsentere de nærmere synspunkter og argumenter for vores opfattelse.

5.1 Formålet med reglerne om moms på ombyggede ejendomme

Det fremgår af forarbejderne til loven, der indførte moms på fast ejendom (lovforslag 2008/1 LSF 203), at der også skal afregnes moms af væsentligt til-/ombyggede ejendomme, da de konkurrerer med nyopførte ejendomme, hvoraf der skal afregnes moms.

På den baggrund er der fastlagt et kriterium for, hvornår en til- og ombygning er så væsentlig, at det medfører momspligt ved det efterfølgende salg, jf. momsbekendtgørelsens § 55. Heraf fremgår det bl.a., at der er tale om en væsentlig til-/ombygning, hvis ombygningsværdien udgør mere end 25 % af den endelige salgspris for ejendommen.

Det er således afgørende for momspligten, hvilke konkrete udgifter der skal anses for "ombygningsudgifter" (-arbejder), når denne væsentlighedsvurdering skal foretages.

I den sammenhæng er det nærliggende at inddrage formålet med reglerne omkring væsentlighed og ombygning, som er at sidestille væsentlig til-/ombyggede ejendomme med nyopførte. I dette ligger efter vores vurdering, at udgiftsarten skal tilføre den gamle ejendom en ekstra værdi/forbedring, før den skal indgå i denne væsentlighedsvurdering.

Nedrivningsarbejder og udgifterne hertil bidrager ikke med ekstra værdi til den gamle bygning, og er bestemt ikke medvirkende til, at ejendommen kommer i konkurrence med nyopførte ejendomme. Såfremt udgifterne til nedrivningsarbejde skal indgå i værdien af ombygningsarbejdet i forbindelse med et konverterings-/ombygningsprojekt, kan det få den betydning, at en væsentlig forringet bygning bliver betragtet som "ny" momsmæssigt, selvom den på ingen måde kan sammenlignes med eller er i konkurrence med en nyopført bygning. Nedrivningsarbejder vil i sig selv bringe en bygning i ringere stand, hvorefter de ikke kan konkurrere med nyopførte bygninger.

Skatterådets afgørelse kan derfor principielt resultere i, at bygninger i nedrivnings/ konverteringsprojekter mm. bliver "nye" alene på bagrund af store nedrivningsudgifter. Dette synes at være i uoverensstemmelse med reglernes formål, som er at sikre, at ombyggede ejendomme i omtrent samme stand som nyopførte ejendomme momsmæssigt behandles ens.

Dette er også EU-Domstolens opfattelse, da de i sagen C-326/11 Komen har taget stilling til, at en delvist nedrevet ejendom ikke kan betragtes som en ny ejendom, hvoraf der skal afregnes moms. Som fremhævet af SKAT nævner EU-Domstolen dog i præmis 32, at ombygningsarbejder normalt også omfatter nedrivning. EU-Domstolen konkluderer dog i præmis 38, at nedrivningen ikke i sig selv kan medføre, at der fremkommer et nyt gode, og dermed ikke kan have betydning for momspligten. I relation til dette skal det nævnes, at sagen netop vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der forinden en overdragelse er fremkommet et nyt gode, som er momspligtigt ved et salg. Det er på tilsvarende vis som i sagen C-461/08 Don Bosco, hvor tvisten var, om der var leveret en gammel ejendom eller en byggegrund. Sagen vedrører således ikke spørgsmålet om, hvad der ud fra momsrettens bestemmelser er omfattet af begrebet "ombygningsarbejder". Det er derfor vores opfattelse, at sagen ikke er brugbar til at fastlægge, hvad der er omfattet af begrebet "ombygningsarbejder" i momsmæssig forstand.

Ud fra ovenstående er det derfor vores opfattelse, at "nedrivningsarbejder" allerede ud fra lovens formål ikke kan anses for at være en del af ombygningsarbejdet og værdien heraf.

5.2 Begrebet "ombygning" i momsmæssigforstand
Der er hverken i momsloven eller i bekendtgørelsen en entydig definition af, hvad der skal forstås ved begrebet "ombygningsarbejder" og dermed hvilke udgifter, der skal medregnes til værdien heraf. Det kan dog udledes ved en ordlydsfortolkning af de relevante bestemmelser og af praksis på området.

SKAT har efter vores opfattelse forholdt sig til begrebet "ombygning" i deres egen vejledning på området, da de i afsnit 1.3.2.1 skriver følgende:

"Til- og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning eller fast konstruktion samt udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse." (egen understregning)

SKAT nævner først og fremmest ikke ordet "nedrivning" i deres opremsning vedrørende definitionen af "til-/ombygningsarbejder", hvor der nævnes "opførelse", "tilbygning", "udvidelse", "ændringer" og "ombygning". Det er for os at se et tegn på, at SKAT ikke har opfattet nedrivningsarbejder som en del af ombygningen. Det bekræftes af, at SKAT til gengæld nævner ordet "opførelse", som SKAT efterfølgende uddyber nærmere nederst i samme afsnit, hvor følgende fremgår:

"Opførelse, herunder genopførelse (efter nedrivning), af en bygning, [...], udgør opførelse af en ny bygning."

Hermed må SKAT anses for at have forholdt sig direkte til begrebet "nedrivningsarbejder". SKAT tydeliggør, at nedrivningen ikke er en del af opførelsen, hvorfor nedrivningsarbejder tilsvarende ikke er en del af en til-/ombygning.

I relation hertil er det Skatterådets begrundelse, at begreberne "ændring og ombygning" ligeledes omfavner "nedrivning". Hvis dette skulle være tilfældet, burde "nedrivning" efter vores opfattelse positivt være nævnt som et underpunkt hertil. Det har SKAT valgt ikke at gøre.
Derimod har SKAT netop vurderet, at ombygningsarbejder ikke omfatter den forudgående nedrivning. Det bekræftes af, at ordet "nedrivning" tidligere var med i SKATs udkast til vejledning om moms på fast ejendom, men det var ikke med i den endelige version.

Ordet "nedrivning" var i udkastet til SKATs vejledning en del af definitionen på "ombygningsarbejder", men er efterfølgende fjernet

SKAT havde i sit oprindelige udkast til vejledning, afsnit 1.3.2.1 positivt nævnt begrebet "nedrivning" som en del af definitionen på "ombygningsarbejder". Afsnittet lød som følger:

"Til- og ombygningsarbejde omfatter opførelse (tilbygning), nedrivning, udvidelse, ændring (ombygning) af en bygning (fast konstruktion), eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse. [...]" (egen fremhævning)

I den endelig version fra 2010 samt i den opdaterede udgave fra 2013 er ordet "nedrivning" positivt fjernet, jf. citatet ovenfor. Det er på den baggrund vores opfattelse, at SKAT direkte har forholdt sig til, at nedrivningen ikke er en del af til- og ombygningsarbejdet. Hvis ikke det er tilfældet, er det uklart for os, hvorfor ordet er udgået efter høringsfasen i oktober 2010, hvis der de facto ikke er nogen forskel på SKATs opfattelse af begrebet.

SKAT har ikke dokumenteret, hvorfor der er denne indholdsmæssige forskel fra udkastet og til den endelige version af vejledningen, men blot henvist til, at det er naturligt, at der sker ændringer fra udkastet til den endelige version.

Der foretages ikke ændringer i et udkast, der er sendt i høring, uden at det er drøftet og godkendt, at der foretages en sådan ændring. Fjernelsen af ordet "nedrivning" bunder derfor utvivlsomt i konkrete overvejelser, som har medført, at definitionen af "ombygningsarbejder" er blevet ændret.

Vi har på den baggrund anmodet Skatteministeriet om aktindsigt i samtlige høringssvar og interne dokumenter vedrørende tilblivelsen af vejledningen om moms på fast ejendom.

Vi modtog Skatteministeriets besvarelse af vores anmodning den 5. december 2014. I den forbindelse fik vi aktindsigt i samtlige høringsvar sendt til SKAT i forbindelse med offentliggørelsen af udkastet til vejledning om "Moms på salg af bygninger og byggegrunde af 2. december 2010". Vi har dog ikke fået aktindsigt i en række interne dokumenter, jf. Skatteministeriets besvarelse af vores anmodning som vedlagt i bilag 2.

Der er intet i det materiale, som vi har modtaget fra Skatteministeriet, der forklarer, hvorfor ordet "nedrivning" er fjernet efter høringsfasen. Baggrunden må derfor formentlig findes i SKATs interne arbejde med udarbejdelsen af vejledningen, hvilket vi ikke har fået indsigt i.

Det indikerer for os, at SKAT har forholdt sig til, at en nedrivning ikke kan være en del af det efterfølgende ombygningsarbejde. Hvis ikke det er tilfældet, vil der ikke være nogen grund til at fjerne det fra formuleringen, da det blot skaber forvirring for de aktører/investorer i ejendomsbranchen, der skal agere efter reglerne.

Vi har flere gange bedt SKAT om at dokumentere årsagen til, at "nedrivning" er udgået af definitionen på "ombygningsarbejder", men har ikke modtaget noget.

Vi anmoder derfor om, at Landsskatteretten lægger til grund ved vurderingen, at SKAT har fjernet ordet "nedrivning" ud fra den overvejelse, at "nedrivningsarbejder" ikke er omfattet af "ombygningsarbejder" i relation til momsbekendtgørelsens§ 55, stk. 1-3.

SKAT har således givet en række fortolkningsbidrag, hvorefter nedrivningsudgifter ikke skal henregnes til ombygningsværdien.

5.3 Nedrivning indgår ikke i "ombygningen" i forhold til andre bestemmelser i momsretten

Det følger både af bestemmelser i momslovgivningen samt af praksis, at selve nedrivningen ikke er en del af ombygningen. Dette gælder både i forhold til vurderingen af, om det er de nye eller de gamle regler, der finder anvendelse, samt vurderingen af om det er byggeri for egen eller fremmed regning.

Følgende fremgår således af momsbekendtgørelsens § 134, stk. 4:

"[...] For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning." (egen understregning)

Ud fra denne ordlyd er der ingen tvivl om, at nedrivningen (i relation til vurderingen af om de nye regler finder anvendelse eller ej) ikke er en del af selve ombygningen, idet byggearbejdet skal have karakter af "genopbygning", hvori der ud fra en ordlydsfortolkning ikke ligger en forudgående nedrivning.

Højesteret har også forholdt sig til nedrivning og ombygning i SKM2003.123.HR i forbindelse med reglerne om byggeri for egen/fremmed regning:

"Hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand." 

Denne retsstilling er endvidere gentaget af SKAT i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.2.3 samt SKM2006.595.SR, som er citeret ovenfor.

Der er intet grundlag for en anden fortolkning af "ombygningsarbejder" i relation til opgørelsen af værdien.

Denne definition af, hvornår en ombygning er påbegyndt, kan og skal efter vores opfattelse også anvendes i relation til reglerne om moms på fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

SKAT henviser til, at den citerede bestemmelse og praksis udgør et objektivt kriterium til at fastlægge et tidspunkt for byggeriets påbegyndelse i relation til reglerne om byggeri for egen eller fremmed regning ("byggemoms") i momslovens §§ 6 og 7. Derimod er fortolkningsbidragene ifølge SKAT ikke relevante i forhold til reglerne om moms på fast ejendom, når det kommer til væsentlighedsvurderingen efter momsbekendtgørelsens § 55, da det - som de skriver - blot er en pragmatisk måde at fastsætte et tidspunkt på (side 24 i bilag 1).

En sådan retsstilling er efter vores opfattelse problematisk, idet identiske begreber inden for momsretten (her "ombygningsarbejder") bør fortolkes ens. Det er efter vores opfattelse decideret forkert, hvis det samme "ombygningsbegreb" og praksis i relation til reglerne om byggemoms anvendes på en anden måde i forhold til de konkrete regler om moms på fast ejendom. Det skyldes dels en ordlydsfortolkning, men også det forhold, at opgørelsen af værdien i begge tilfælde sker efter momslovens § 28, stk. 3, jf. også nærmere under pkt. 5.6.

Det underbygges endvidere også af det forhold, at nedrivningsarbejderne ikke skaber nogen selvstændig værdi, hvorfor det ikke har været hensigten, at udgifterne hertil skal påvirke væsentlighedsvurderingen i momsbekendtgørelsens § 55. Det understøttes yderligere af det forhold, at nedrivningsudgifterne efter vores opfattelse ikke er omfattet af momslovens investeringsgoderegler.

Nedrivningsudgifter er ikke et investeringsgode.

Som yderligere fortolkningsbidrag til forståelse af begrebet "ombygningsarbejder" i momsmæssig forstand kan der henvises til reglerne for investeringsgoder. Disse regler håndterer ændringer i fradragsretten efter godets anskaffelse. Som investeringsgoder i relation til fast ejendom anses (1) udgifter til reparation og vedligehold for mere end 100.000 kr. ex moms årligt samt (2) til- og ombygningsudgifter, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 2 og 3 som citeret ovenfor.

Det karakteristiske ved investeringsgoder er, at de skal være undergivet værdiforringelse, jf. bl.a. JV afsnit D.A.11.7.4.4. I relation til nedrivningsarbejder og udgifterne hertil tilfører disse ikke ejendommen en yderligere værdi, de forringer den derimod. Det er først den egentlige genopbygning (ombygningen), der har betydning for ejendommens værdi og et eventuelt efterfølgende salg. Nedrivningsudgifterne er derfor ikke udsat for værdiforringelse. Det skyldes, at en dyr contra billig nedrivning ikke vil have nogen effekt på salgsprisen for ejendommen/lejlighederne.

I vores øjne vedrører nedrivningen således afslutningen på den tidligere aktivitet, som ejendommen har været anvendt til, men ikke den efterfølgende til- og ombygning. Det understøttes af, at EU-Domstolen C-234/11 TETS Haskovo AD har bekræftet, at en delvis nedrivning af eksisterende bygninger, som blev erstattet med nye og moderne bygninger, ikke medfører en ændret anvendelse med regulering til følge på de tidligere afholdte udgifter.

På den baggrund betragtes nedrivningsudgifter efter vores opfattelse ikke som et investeringsgode og anses dermed ikke for et ombygningsarbejde i relation til reglerne om investeringsgoder.

5.4 SKAT kan ikke definere begrebet "ombygningsarbejder" forskelligt i relation til momsretten

Begrebet "ombygningsarbejder" fremgår og anvendes som anført forskellige steder i momslovgivningen og i praksis. Det bør dog bruges ensartet i de enkelte tilfælde i relation til alle momslovens regler, hvilket også er naturligt ud fra en sproglig forståelse af de enkelte regler og praksis på området.

En uensartet fortolkning af det samme begreb i relation til momslovens regler (her "ombygningsarbejder") er i strid med almindelige juridiske principper, og det bør af hensyn til retssikkerheden ikke forekomme. Vi kan derfor ikke følge SKATs synspunkter, hvorefter de anvender og fortolker begrebet "ombygningsarbejder" forskelligt, alt efter hvilke af momslovens regler der anvendes.

Ifølge SKATs opfattelse i det bindende svar gælder der en ensartet fortolkning af begrebet "ombygningsarbejder" i relation til fastlæggelse af, hvornår et ombygningsarbejde anses for påbegyndt i relationtil reglerne om byggeri for egen eller fremmed regning samt i relation til, om det er de nye ellergamle regler for fast ejendom, der skal finde anvendelse (påbegyndelsestidspunktet).

Begrebet "ombygningsarbejder" skal dog efter SKATs opfattelse fortolkes anderledes ved opgørelsen af ombygningsværdien, da nedrivningsarbejder i den sammenhæng skal anses for en naturlig del af ombygningen. Det er uagtet det forhold, at nedrivningsarbejder efter en sproglig forståelse af momslovens regler og direkte efter ordlyden i bl.a. Højesterets afgørelse kommer før de egentlige ombygningsarbejder.

Det er derfor uklart, hvordan SKAT kan drage denne slutning og på hvilket grundlag. Der er selvfølgelig ikke tvivl om, at nedrivningen er nødvendig for at tilvejebringe lejlighederne. Men det gør ikke, at det skal ses som en del af ombygningsarbejderne i relation til momsbekendtgørelsens § 55, idet mange andre "nødvendige" udgifter (såsom arkitekt og ingeniør) netop ikke skal indgå.

Det må følgelig være andre momenter end "nødvendigheden", der afgør, om en udgift skal medtages i væsentlighedsberegningen eller ej.

SKAT har ingen saglig begrundelse for denne forskelsbehandling. Uanset hvilken kontekst begrebet "ombygning" skal fortolkes i (byggeri for egen kontra fremmed regning, om de nye eller gamle regler finder anvendelse eller opgørelsen af ombygningsværdien), bør det i relation til momslovens regler fortolkes ens og ikke ud fra, hvad SKAT vurderer i den enkelte situation.

Det kan i den forbindelse bemærkes, at SKATs fortolkning giver det bedste resultat i begge situationer set med SKATs briller. For det første får SKAT så mange ombygningsprojekter som muligt med ind under de nye regler, idet ombygningen først anses for påbegyndt ved det "egentlig ombygningsarbejde", som nedrivningen ikke er en del af (byggeri påbegyndt efter 1. januar 2011). For det andet får SKAT ligeledes så mange ombygninger som muligt med i momspligten, idet ombygning i relation til værdien nu pludselig også indbefatter nedrivningen.

Det er derfor i strid med gældende ret på området, at SKAT i relation til et enkelt område af momsloven fortolker begrebet "ombygningsarbejder" anderledes og mere restriktivt end i alle andre sammenhænge, og det er uden en saglig begrundelse. Det bør derfor anerkendes, at begrebet ombygningsarbejder i momsmæssig forstand ikke omfatter de forudgående nedrivningsarbejder.

(…)

Det er således vores opfattelse, at spørgsmål 2 i det bindende svar bør besvares med "ja".

(…)"

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsens indstilling af 4. december 2017 har været til udtalelse hos SKAT. Ved brev af 6. december 2017 har SKAT udtalt følgende:

"SKAT bemærker, at SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 4. december 2017."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådets har svaret "Nej" til det stillede spørgsmål.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt udgifter til nedrivning af eksisterende bygningsdele skal medregnes til værdien af udført til-/ombygningsarbejde, når det skal vurderes om en ombygning er væsentlig efter 25/50 procent-reglen i den dagældende momsbekendtgørelses § 58, stk. 2.

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Undtagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, blev indsat ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 2011, jf. lovens § 3, stk. 1.

Af bemærkningerne til forslag til Lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., lovforslag L 203, fremsat den 22. april 2009, vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår blandt andet følgende af afsnit 2.1.2:

"(…)

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning, når den til-/ombyggede bygning leveres inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug.

(…)

Værdien af til- eller ombygningsarbejdet fastsættes som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende bygningen inklusiv almindelige avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører. (…)"

Af forarbejderne fremgår det således, at ikke blot salg af nye bygninger men også salg af en væsentligt til-/ombygget bygning, der sælges i konkurrence med nye bygninger, er omfattet af lovændringen og dermed momspligtig.

Ved salg af en renoveret fast ejendom er det derfor nødvendigt at vurdere, hvorvidt det udførte til-/ombygningsarbejde er væsentligt.

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 3:

"Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9."

De nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er fastsat i momsbekendtgørelsens §§ 57-59 (dagældende), jf. momslovens § 13, stk. 3.

Af § 58 i momsbekendtgørelsen fremgår blandt andet følgende:

"En bygning hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. (…)
Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.
Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialer vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværkerarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

(…)"

Momsbekendtgørelsens kapitel 21 indeholder endvidere overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelser. Blandt andet fremgår følgende af § 140, stk. 2 og 3 (dagældende):

"(…)

Stk. 2. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 57 i denne bekendtgørelse, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning.

(…)"

Efter det oplyste har selskabet erhvervet ejendommen med henblik på at foretage en omfattende renovering, således at samtlige kontorarealer bliver omdannet til boliger, i alt 114 lejligheder. Der er udarbejdet et samlet ombygningsprojekt for ejendommen i samarbejde med et arkitektfirma, og der er indgået en totalentreprisekontrakt med entreprenør, som skal stå for den samlede renovering og ombygning af ejendommen.

Selskabet har oplyst, at den samlede byggeproces omfatter udarbejdelse af tegninger, projektmateriale, og beregninger mm., nedrivning af eksisterende indmad/inventar på 1.-5. salen, således at der kun er ydermure og bærende elementer tilbage, inden ombygningen påbegyndes, renovering af facader, pålægning af nyt tag, ombygning og etablering af 114 lejligheder på 1.-5 salen, renovering af fællesarealer og renovering af p-kælderen.

Henset til formålet med lovændringen, - at gøre både salg af nye bygninger og salg af væsentligt til- og ombyggede bygninger, der sælges i konkurrence med nye bygninger, momspligtige - er det Landsskatterettens opfattelse, at begrebet "til-/ombygningsarbejde", jf. momsbekendtgørelsens § 58, omfatter samtlige processer, der udføres som led i til-/ombygningen, herunder også nedrivning.

Udgifterne til nedrivning af eksisterende bygningsdele skal således indgå i vurderingen af, hvorvidt ombygningsarbejdet er væsentlig, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2.

For så vidt angår det af repræsentanten anførte, hvorefter begrebet "ombygning" skal fortolkes ensartet i momsretten, bemærker Landsskatteretten, at formålet med bestemmelsen i momsbekendtgørelsen § 140, stk. 3, er at fastsætte et objektivt konstaterbart tidspunkt for, hvornår en bygning er omfattet af lovændringen og dermed momspligtig. Det fremgår heraf, at for ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning, jf. § 140, stk. 3, 2. pkt.

Formålet med momsbekendtgørelsen § 58 er derimod at definere, hvilke eksisterende bygninger, der skal anses for at være en ny bygning og dermed omfattet af momspligten.

Der er efter Landsskatterettens opfattelse ikke grundlag for at fortolke momsbekendtgørelsens § 58 i overensstemmelse med det af repræsentanten i øvrigt anførte.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten Skatterådets besvarelse.