Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende vil kunne anses som ejer af et renseanlæg (som defineret nedenfor) beliggende i tilknytning til X Hospital, sådan at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på renseanlæggets bygninger og installationer?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at OPP-leverandøren i momsmæssig henseende vil kunne anses som ejer af renseanlægget (som defineret nedenfor), der etableres i tilknytning til X Hospital, sådan at OPP-leverandøren kan foretage fradrag for moms af udgifter til indkøb mv. af varer og ydelser, der anvendes til brug for design, projektering, anlæg og opførelse samt drift, vedligeholdelse og fornyelse af renseanlægget?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Region A er ved at bygge et hospital i X By på 170.000 m² (inklusive en serviceby).

Som led i hospitalsbyggeriet ønskes alt spildevand fra hospitalet renset på et renseanlæg, som er direkte tilknyttet hospitalet og beliggende i hospitalets nye serviceby.

Spildevandet vil via en spildevandsledning blive ført fra hospitalet til servicebyen, hvor det opsamles i en udligningstank, der kan opsamle spildevand svarende til en døgnmængde.

Renseanlægget skal herefter fjerne uønskede stoffer, herunder medicinrester, fra hospitalsspildevandet, inden det rensede vand via en udløbspumpestation og en trykledning samt en separat 5 km. lang trykledning ledes ud i en fjord til bunden af havnen i X By.

Opførelse og drift af renseanlægget ønskes gennemført som et Offentlig-Privat Partnerskab (OPP), hvor OPP-leverandøren foruden projektering (herunder udarbejdelse af tegninger og specifikationer samt indhentelse af myndighedsgodkendelser) og opførelse skal forestå finansieringen af det nye renseanlæg samt forestå den efterfølgende drift, vedligeholdelse og fornyelse i en driftsperiode på 25 år.

Etablering af den cirka 5 kilometer lange trykledning er udbudt som et selvstændigt projekt, der forventes afsluttet ved udgangen af maj 2019. OPP-leverandøren skal dog efterfølgende overtage driften af, og herunder ansvaret og risikoen, for denne trykledning, idet ansvaret for udførelsesfejl og mangler ved trykledningen dog påhviler Region A i de første 5 år efter trykledningens aflevering. Ejendomsretten til trykledningen forbliver hos regionen.

OPP-leverandøren skal selv anlægge cirka 1 kilometer trykledning, som skal tilkobles udløbspumpestationen ved renseanlægget og den ovenfor nævnte trykledning. OPP-leverandøren skal også forestå nedføring af trykledning til havbunden ved bolværket ved en fjord.

OPP-projektet vil således blive etableret ved et samlet udbud af:

1. Design, projektering og opførelse af det nye rensningsanlæg til rensning af hospitalsvand, herunder etablering af udligningstank, udløbspumpestation og ny trykledning samt arbejder for tilslutning til den af Region A etablerede trykledning.
2. Drift, vedligeholdelse og fornyelse af renseanlæg, udligningstank og pumpestation samt trykledninger i en efterfølgende driftsfase på 25 år.

Renseanlæg, udligningstank, udløbspumpestation og ny trykledning beskrives i det følgende samlet som "renseanlægget".

Det vil være op til OPP-leverandøren selv at tilbyde en anlægs- og driftsløsning, som kan imødekomme de funktionsbaserede krav og det kvalitetsniveau, der er defineret i udbudsmaterialet.

Formålet med OPP-projektet er at sikre Region A rensning af hospitalsspildevandet via et velvedligeholdt og velfungerende renseanlæg, uden at regionen selv skal anvende ressourcer på opførelse, vedligehold, drift (rensning af spildevand) og øvrige serviceydelser, udover hvad der udtrykkeligt aftales med OPP-leverandøren.

OPP-projektet har desuden til formål at optimere projektets totaløkonomi gennem sammentænkning af projektering og opførelse med den efterfølgende drift og vedligeholdelse samt understøtte et langsigtet og konstruktivt samarbejde mellem regionen og OPP-leverandøren inden for en nærmere beskrevet samarbejdsorganisation.

Med henblik på etablering af det Offentligt-Private Partnerskab er Region A ved at gennemføre et samlet offentligt udbud (udbud efter forhandling) om opførelse og drift af renseanlægget til hospitalsbyen i X-By, sådan at den byder, der afgiver det tilbud med det "bedste forhold mellem pris og kvalitet", vil få tildelt opgaven som OPP-leverandør.

Udbudsbekendtgørelse er indsendt til offentliggørelse i EU-Tidende i 2017, og udbudsmaterialet er offentliggjort på udbudsportalen iBinder.

Efter gennemførelse af udbuddet skal den valgte OPP-leverandør opføre det nye renseanlæg og efterfølgende drive renseanlægget til løsning af opgaven med rensning af Region A’ hospitalsspildevand på vilkår som anført i OPP-kontrakten.

Renseanlægget skal opføres på en grund ejet af regionen, hvorfor der mellem Region A og OPP-leverandøren vil blive indgået en grundlejeaftale. Lejeaftalen træder i kraft ved indgåelse af OPP-kontrakten og ophører ved OPP-kontraktens udløb, herunder hvis regionen ved OPP-kontraktens udløb erhverver renseanlægget. Lejen vil i hele lejeperioden udgøre 0 kr.

Renseanlægget vil som følge af grundlejeaftalen få karakter af en bygning på lejet grund, som vil have sit eget blad i tingbogen, jf. tinglysningslovens § 19. OPP-leverandøren vil få tinglyst adkomst til renseanlægget og kan herudover få grundlejeaftalen tinglyst på grunden, jf. grundlejeaftalen.

OPP-kontrakten indeholder en nærmere beskrivelse af OPP-leverandørens ydelser i relation til opførelse og efterfølgende drift af renseanlægget.

Hvor andet ikke er udtrykkeligt aftalt, følger det af OPP-kontrakten, at OPP-leverandøren som bygherre har det fulde ansvar for, at renseanlægget projekteres, opføres og er klar til idriftsætning den 1. januar 2020. Udligningstanken skal kunne tages i brug den 1. januar 2019.

Hvis ibrugtagning forsinkes, kan OPP-leverandøren i henhold til OPP-kontrakten ifalde dagbod.

Efter ibrugtagning skal OPP-leverandøren i overensstemmelse med OPP-kontrakten forestå opgaven med rensning af Region A’ hospitalsspildevand og herunder foretage løbende drift, vedligeholdelse og fornyelse af renseanlægget i henhold til en af OPP-leverandøren udarbejdet drifts- og vedligeholdelsesplan. Det er i OPP-kontrakten bestemt, at OPP-leverandøren under driften bærer den fulde risiko for renseanlægget.

OPP-leverandøren er ifølge OPP-kontrakten i både byggefasen og driftsfasen forpligtet til at sikre, at der tegnes nødvendige forsikringer, herunder bygnings-/brandforsikring, all-risk forsikring og ansvarsforsikringer.

I driftsfasen vil OPP-leverandøren fra Region A modtage løbende kvartalsvise betalinger (i OPP-kontrakten kaldet "enhedsbetalinger"). Der vil ikke være tale om udlejning af renseanlægget fra OPP-leverandøren til Region A, men derimod om betaling for levering af den løbende ydelse med rensning af spildevand. De kvartårlige betalinger vil blive faktureret af OPP-leverandøren til Region A med tillæg af moms.

Den løbende betaling for rensning af hospitalsspildevandet, udgøres af en "basisbetaling", som består af to delbetalinger, nemlig en anlægsbetaling og en variabel driftsbetaling.

Anlægsbetalingen modsvarer OPP-leverandørens tilrådighedsstillelse af renseanlægget og har til formål at sikre denne en rimelig forrentning af bygge- og anlægssummen og evt. afskrivninger på renseanlægget.

Den variable driftsbetaling modsvarer OPP-leverandørens løbende drift med rensning af spildevandet og opgøres som et beløb pr. kubikmeter renset spildevand. Den variable driftsbetaling (men ikke anlægsbetalingen) indekseres årligt (inflationsregulering).

I det omfang OPP-leverandørens ydelser ikke lever op til de aftalte funktionsbaserede krav, kan basisbetalingen desuden blive reguleret med et nærmere aftalt prisnedslag, medmindre OPP-leverandøren udbedrer manglerne inden for en given afhjælpningsfrist, jf. OPP-kontrakten. Den løbende prisregulering er nærmere beskrevet i et bilag til OPP-kontrakten.

I tilfælde af væsentlig misligholdelse, herunder OPP-leverandørens væsentlige forsinkelse eller insolvens mv., kan OPP-kontrakten ophæves. Ellers udløber driftsfasen som udgangspunkt den 31. december 2044, dvs. 25 år efter ibrugtagningen af renseanlægget, hvor Region A i henhold til OPP-kontrakten har ret til at købe renseanlægget (køberet).

Hvis Region A ikke senest 24 måneder før ophørsdagen har meddelt OPP-leverandøren, at Region A agter at udnytte sin køberet, har OPP-leverandøren omvendt ret til at sælge renseanlægget til regionen med ophørsdagen som overtagelsesdag (salgsret). Salgsretten kan udnyttes indtil 22 måneder før ophørsdagen.

Overtagelsessummen for renseanlægget vil ved både udnyttelse af køberetten og salgsretten udgøre et fast beløb, som vil svare til 50 % af bygge- og anlægssummen for renseanlægget (inkl. evt. ændringsarbejder). Beløbet er endeligt og pristalsreguleres ikke.

Beløbet er fastsat som renseanlæggets anslåede værdi ved udløb af OPP-kontrakten efter 25 år, ud fra de skønnede nedskrivninger på henholdsvis bygninger, maskiner/installationer og EL/SRO (styring, regulering og overvågning), som vurderet af den uafhængige rådgiver Y A/S, der er eksperter inden for projektrådgivning om blandt andet rensnings- og spildevandsanlæg.

I det omfang hverken køberetten eller salgsretten udnyttes, viderefører OPP-leverandøren driften af renseanlægget på nærmere fastsatte vilkår, indtil kontrakten af en af parterne opsiges med et forudgående varsel på 2 år, jf. OPP-kontrakten.

Region A ønsker nu - som også anført i udbudsbetingelserne - at indhente et bindende svar om de skatte- og momsmæssige konsekvenser af projektet for dermed at få bekræftet, at den kommende OPP-leverandør i skattemæssig og momsmæssig henseende kan anses for at have ejendomsretten til det nye renseanlæg i aftaleperioden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja

Selskabets advokat henviser til, at følgende tre betingelser skal være opfyldt for, at der kan afskrives på bygninger med tilhørende installationer:

a) Den skattepligtige skal have ejendomsret til bygningen
b) Bygningen skal benyttes erhvervsmæssigt
c) Bygningen skal benyttelse til et afskrivningsberettiget formål

Dette gælder også i forbindelse med OPP-projekter, hvor en offentlig part og en privat part (OPP-leverandøren) indgår en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af et projekt med opførelse og drift af en bygning mv.

Vedrørende de enkelte punkter anfører advokaten:

Ad a) Ejendomsret

Advokaten anfører, at det ved vurderingen af om en skatteyder har ejendomsretten til et afskrivningsberettiget aktiv, som udgangspunkt er det civilretlige (ejendomsretlige) ejerbegreb, der er afgørende.

Hvis det efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalegrundlaget kan konstateres, at der kun er tale om et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer dog ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende, og kan derfor ikke afskrive skattemæssigt på aktivet, jf. for eksempel TfS 2000,1011 (Cargolux).

Også ved OPP-projekter skal der ske en samlet vurdering af ejerbeføjelserne efter OPP- aftalen for at konstatere, om OPP-leverandøren har afskrivningsret til aktiverne.

Det må i den forbindelse vurderes, om der i OPP-projektets aftalegrundlag er foretaget så vidtrækkende begrænsninger i OPP-leverandørens rådighed over det afskrivningsberettigede aktiv, at denne ikke kan udøve sædvanlige ejerbeføjelser, herunder ved faktisk eller retlig råden over aktivet. Ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projekt vedrører, fastlægges således ud fra en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Også parternes fordeling af risiko indgår i den samlede bedømmelse, der finder sted, når et OPP-projekt skal vurderes skattemæssigt.

Advokaten henviser til, at der efter SKATs og Skatterådets faste praksis ved denne vurdering navnlig henses til:

1. Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid
2. Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen
3. Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift
4. Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør

Det er i nærværende sag advokatens vurdering, at disse kriterier fører til, at OPP-leverandøren anses for ejer af renseanlægget.

Den retlige og faktiske råden over OPP-aktivet

Advokaten anfører, at OPP-leverandøren i hele OPP-kontraktens løbetid vil have fuld rådighed over renseanlægget alene med respekt af de kontraktlige forpligtelser over for Region A til levering af rensning af hospitalsspildevandet.

Inden for OPP-kontraktens rammer vil OPP-leverandøren således for eksempel kunne pantsætte renseanlægget, ligesom OPP-leverandøren kan antage underleverandører til både opførelse og drift af renseanlægget.

OPP-leverandøren vil desuden have den fulde faktiske rådighed over renseanlægget og stå for både opførelse, drift og vedligeholdelse mv. af dette.

Gevinstmulighed / tabsrisiko i bygge - og anlægsfasen

Advokaten oplyser, at OPP-leverandøren i sit tilbud vil skulle indregne de forventede omkostninger til design, projektering og opførelse af det nye renseanlæg.

Som altovervejende udgangspunkt vil OPP-leverandøren desuden have det fulde ansvar for, at renseanlægget herefter projekteres, opføres og er klar til idriftsætning på det aftalte ibrugtagningstidspunkt og kan opfylde de funktionsbaserede krav, der er aftalt i OPP-kontrakten.

Ved forsinkelse eller mangler kan OPP-leverandøren pålægges dagbøder og/eller nedslag i enhedsbetalingen.

OPP-leverandøren er også ansvarlig for opnåelse af alle nødvendige tilladelser og godkendelser til byggeriet og skal selv afholde byggesagsgebyrer og tilslutningsafgifter mv.

Det er tilsvarende OPP-leverandørens ansvar, at alle pligter med hensyn til sikkerhed og sundhed mv. overholdes i byggefasen.

OPP-leverandøren skal for egen regning tegne sædvanlige forsikringer i byggefasen.

I det omfang udgifterne til byggeriet overstiger de budgetterede udgifter, kan dette medføre tab for OPP-leverandøren, mens en reduktion af udgifterne, herunder til ekstraarbejder og afhjælpning mv. omvendt kan medføre mulighed for gevinst.

OPP-leverandøren vil derfor have en sædvanlig erhvervsmæssig risiko i forbindelse med byggeprojektet.

Advokaten bemærker, at OPP-leverandøren selv skal stå for finansiering af projektet og ikke vil modtage nogen forudbetaling eller stor førstegangsbetaling fra Region A til finansiering af projektet, sammenlign SKM2013.870.SR.

Gevinstmulighed / tabsrisiko under den løbende drift:

Advokaten anfører, at OPP-leverandøren også vil have en sædvanlig erhvervsmæssig risiko i forbindelse med driften af renseanlægget.

OPP-leverandøren forpligter sig ved indgåelse af OPP-kontrakten til at forestå opgaven med rensning af Region A’s hospitalsspildevand, og til som led heri at forestå drift, vedligeholdelse og fornyelse af renseanlægget i driftsfasen, således at renseanlægget til enhver tid er i vedligeholdt og funktionsdygtig stand, jf. OPP-kontrakten.

Ifølge OPP-kontrakten har OPP-leverandøren ansvaret for, at disse ydelser til stadighed opfylder de krav, der er fastlagt i de funktionsbaserede krav og den tilbudte opgaveløsning samt parternes aftale.

I mangel af anden aftale bærer OPP-leverandøren således den fulde risiko for renseanlægget og driften af dette, herunder for ydelser leveret af underleverandører. OPP-leverandøren har også ansvaret i forhold til tredjemand, herunder for sikkerhed og arbejdsmiljø.

I det omfang OPP-leverandøren ikke kan levere en kontraktmæssig ydelser, kan dette medføre et nedslag i regionens betaling, eller ved væsentlig misligholdelse, en ophævelse af OPP-kontrakten.

Gevinstmulighed / tabsrisiko ved ophør

Ved udløb af OPP-kontrakten har Region A en køberet, ligesom OPP-leverandøren - i tilfælde af at køberetten ikke udnyttes - har en salgsret.

OPP-leverandøren er dermed sikret en mulighed for at afhænde renseanlægget, som i modsat fald kunne vise sig at være et svært omsætteligt (illikvidt) aktiv, da renseanlæggets værdi vil være nært knyttet til Region A’behov for rensning af hospitalsspildevandet.

Advokaten gør gældende, at det forhold, at OPP-kontrakten indeholder bestemmelser om køberet og købepligt for Region A, imidlertid ikke indebærer, at OPP-leverandøren ikke har nogen gevinstmulighed eller tabsrisiko ved OPP-kontraktens ophør, eller at OPP-leverandøren ikke kan anses for ejer af renseanlægget.

Først og fremmest har OPP-kontraktens bestemmelser om køberet og købepligt ikke karakter af en bindende aftale (tilbud og accept), som kan sidestilles med en afståelse fra OPP-leverandøren til Region A. En sådan afståelse vil først ske, hvis og såfremt en af parterne måtte vælge at udnytte den aftalte option. Advokaten bemærker herved, at det må anses for at være behæftet med usikkerhed, hvorvidt optionen i det hele taget vil blive udnyttet, sammenlign TfS 1996, 469 HR og SKM2017.719.SR.

Hertil kommer, at købesummen ved udnyttelse af optionerne er fastlagt til 50 % af bygge- og anlægssummen, svarende til den skønnede restværdi ved udløbet af kontrakten pr. 31. december 2044. Grundlaget for denne værdiansættelse er baseret på en vurdering indhentet fra et uafhængigt rådgivningsfirma med særlig ekspertise i renseanlæg.

En udnyttelse af optionerne kan således både vise sig at være en fordel eller en ulempe for OPP-leverandøren, idet det dog i praksis næppe på noget tidspunkt vil være muligt at fastslå en objektiv markedsværdi af et illikvidt aktiv som et renseanlæg.

Efter advokatens opfattelse må OPP-leverandøren derfor anses for ejer af renseanlægget, indtil det eventuelt afhændes til Region A.

Erhvervsmæssig benyttelse

OPP-leverandørens aktivitet i form af drift af renseanlægget må efter advokatens opfattelse anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

OPP-leverandøren vil levere en ydelse mod et vederlag i form af kvartårlige betalinger fra Region A.

Vederlaget vil blive fastsat i et udbud med forhandling og med udgangspunkt i en åben kalkulationsmodel og vil i henhold til OPP-kontrakten blive fastsat sådan, at OPP-leverandøren alt andet lige både får forrentet den investerede kapital (anlægsbetaling) og opnår overskud på den primære drift (variabel driftsbetaling).

Det kan ifølge advokaten derfor forventes, at OPP-leverandøren vil drive en varig og rentabel virksomhed med en betydelig investering og omsætning (intensitet).

OPP-leverandøren vil samtidig have en sædvanlig erhvervsmæssig risiko, jf. det ovenfor anførte.

Endelig anfører advokaten, at det forhold, at OPP-leverandøren betaler en leje på 0 kr. af den grund, hvorpå renseanlægget skal opføres, efter administrativ praksis ikke er til hinder for, at virksomheden anses for erhvervsmæssig, da fastsættelsen af lejen er et element i det samlet arrangement, som OPP-leverandøren indgår for at opnå en økonomisk gevinst, se fx SKM2017.719.SR.

Afskrivningsberettiget formål

Advokaten anfører, at der som udgangspunkt ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på bygninger, der anvendes til hospital, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, jf. § 14, stk. 1.

Ifølge afskrivningslovens § 14, stk. 3, kan der heller ikke afskrives på "accessoriske" bygninger og anlæg, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives, når de accessoriske bygninger/anlæg tjener driften af den virksomhed, hvortil de ikke-afskrivningsberettigede bygninger anvendes.

Modsat det nye hospital, der vil have som primær opgave at diagnosticere, behandle og helbrede patienter, vil renseanlægget have en rent teknisk/miljømæssig funktion og vil ikke skulle anvendes til hospital i afskrivningslovens forstand.

Da renseanlægget har en anden ejer end hospitalet og tjener driften af en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed med levering af tjenesteydelser i form af rensning af spildevand, kan renseanlægget heller ikke anses for en accessorisk bygning til hospitalet.

Hertil kommer, at udgangspunktet om, at der ikke kan afskrives på hospitaler mv., fraviges i afskrivningslovens § 25, stk. 1, hvorefter udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, der ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, alligevel kan afskrives, når en bygning er opført på lejet grund, bortset fra beboelse og ikke-erhvervsmæssige formål.

Da renseanlægget vil blive anvendt erhvervsmæssigt og vil blive opført på lejet grund, vil renseanlægget - selv hvis det ikke var omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 1, - blive anvendt til et afskrivningsberettiget formål.

Advokaten finder således, at der bør svares "ja" til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2: Ja

Advokaten henviser til, at der ifølge momslovens § 4, stk. 1, betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til at råde som ejer over et materielt gode, jf. også artikel 14, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF. Levering af ydelser omfatter enhver anden levering.

Af de grunde, der er anført i relation til spørgsmål 1, finder advokaten, at OPP-leverandøren må anses som ejer af renseanlægget.

OPP-leverandørens leverancer til Region A udgøres af tjenesteydelser i form af rensning af hospitalsspildevand.

Der vil ikke ved indgåelse af OPP-kontrakten blive indgået aftale om levering af renseanlægget fra OPP-leverandøren til regionen.

Momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, medfører ikke nogen forskel heri.

Af denne bestemmelse - og den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b - fremgår, at som levering af en vare anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

I nærværende sag foreligger der dog ikke noget udlejningsforhold. OPP-kontrakten kan desuden ikke anses for en aftale om salg på kredit, sammenlign SKM2017.719.SR.

Som beskrevet ovenfor under spørgsmål 1 vil regionen således ikke opnå en ejers rådighed over renseanlægget, før end regionens køberet eller købepligt eventuelt aktiveres. Efter advokatens opfattelse er der derfor ikke grundlag for momsmæssigt at omkvalificere parternes aftale om levering af tjenesteydelser til en aftale om salg på afbetaling.

Af de grunde, der er anført ovenfor i relation til spørgsmål 1, er det advokatens opfattelse, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af renseanlægget i momsmæssig henseende. OPP-leverandøren er derfor også rette omkostningsbærer i forhold til udgifterne vedrørende design, projektering, anlæg og opførelse samt drift, vedligeholdelse og fornyelse af renseanlægget.

Da de tjenesteydelser, der ifølge OPP-kontrakten skal leveres af OPP-leverandøren til regionen, vil være momspligtige, jf. herved momslovens § 13 modsætningsvist, vil OPP-leverandøren efter advokatens opfattelse desuden drive momspligtig virksomhed.

Advokaten bemærker herved, at OPP-leverandørens virksomhed med rensning af hospitalsspildevand ikke vil være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, om "Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed".

OPP-leverandørens ydelser vil således ikke vedrøre eller ske i nær tilknytning til hospitalets behandling af personer ved at forebygge, diagnosticere, behandle og helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. OPP-leverandørens ydelser vil heller ikke blive udført af læger eller andet autoriseret sundhedspersonale, sammenlign Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.5.1.

Advokaten anfører, at det derfor også kan lægges til grund, at OPP-leverandøren vil være momsregistreret efter momslovens § 47.

Ifølge momslovens § 37, stk. 1, vil OPP-leverandøren derfor være berettiget til ved opgørelsen af sit afgiftstilsvar at fradrage moms betalt ved virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for OPP-leverandørens forpligtelser i henhold til OPP-kontrakten.

Den fradragsberettigede moms omfatter moms af varer og ydelser, der leveres til OPP-leverandøren i forbindelse med dennes design, projektering, anlæg og opførelse samt drift, vedligeholdelse og fornyelse af renseanlægget, sammenlign SKM2013.870.SR (spørgsmål 5).

Advokaten bemærker i den forbindelse, at også personer mv., der foretager indkøb i forbindelse med forberedelse/opstart af virksomhed, har momsfradragsret for disse indkøb, fordi personer, som foretager sådanne forberedende handlinger, anses for at være momspligtige personer, se Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.11.1.2.1.

Fradragsretten kan derfor udøves på indkøbstidspunktet, selv om der ikke på dette tidspunkt er gennemført momspligtige leverancer, jf. også Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.11.2, om tidspunktet for fradragsretten indtræden.

Endelig bemærker advokaten, at fradraget efterfølgende vil kunne blive reguleret i overensstemmelse med momslovens §§ 43-44 om regulering for investeringsgoder.

Advokaten finder således, at der bør svares "ja" til spørgsmål 2.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende vil kunne anses som ejer af et renseanlæg beliggende i tilknytning til X Hospital, sådan at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på renseanlæggets bygninger og installationer.

Begrundelse

I et OPP-projekt indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

I OPP-projekter må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Betingelser for at kunne foretage afskrivninger

Bygninger, installationer og driftsmidler kan, hvis de opfylder betingelserne herfor, afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Det er efter afskrivningsloven en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givet aktiv, at det pågældende skattesubjekt kan anses for ejer at aktivet, jf. Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.C.2.4.1.2.

Det er endvidere en betingelse for at kunne afskrive, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud, jf. Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.C.2.4.1.2.

Endelig er det en betingelse, at det pågældende aktiv anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Ejendomsret

Ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses der til:

• Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid
• Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen
• Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift
• Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det SKATs opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af de omhandlede bygninger m.v.

OPP-kontrakten indeholder bestemmelser om en køberet og købepligt for Region A. Købesummen er fastlagt til 50 % af bygge- og anlægssummen for renseanlægget (inklusive eventuelle ændringsarbejder), svarende til en skønnet handelsværdi ved udløbet af kontrakten pr. 31. december 2044. Beløbet er endeligt og reguleres ikke. Det bemærkes, at SKAT ikke har fornødent belæg for at kritisere grundlaget for denne værdiansættelse.

Erhvervsmæssig benyttelse

OPP-leverandøren leverer mod betaling en løbende ydelse til Region A, der dels består i rensning af spildevand, dels i vedligeholdelse og fornyelse af rensningsanlægget. Da denne virksomhed efter det oplyste er tilrettelagt således, at der kan påregnes et økonomisk overskud, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital, er der efter SKATs opfattelse tale om udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed.

Afskrivningsberettiget formål

Efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, kan der som udgangspunkt foretages skattemæssige afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede bygninger.

Der kan dog ikke foretages skattemæssige afskrivninger på bygninger, der anvendes til hospital, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, jf. § 14, stk. 1. Ligeledes kan der efter afskrivningslovens § 14, stk. 3, heller ikke kan afskrives på bygninger og lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter afskrivningslovens § 14, stk. 2, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de ikke-afskrivningsberettigede bygninger anvendes

SKAT er enig med advokaten i, at rensningsanlægget ikke kan anses for anvendt til hospital i afskrivningslovens forstand, da det har en rent teknisk/miljømæssig funktion. Ligeledes er SKAT enig i, at rensningsanlægget tjener en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, der leverer tjenesteydelser i form af rensning af spildevand, og ikke kan anses for en accessorisk bygning til hospitalet, hvis primære virksomhed består i diagnosticering, behandling og helbredelse af patienter.

Det er således SKATs opfattelse, at rensningsanlægget anvendes til et afskrivningsberettiget formål og derfor kan afskrives efter afskrivningslovens § 14.

Det bemærkes i denne forbindelse, at rensningsanlægget ville være afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, selv om det ikke opfyldte betingelserne for at kunne afskrives efter afskrivningslovens § 14, da det er opført på lejet grund og anvendes erhvervsmæssigt uden at blive anvendt til boligformål.

Konklusion

Som det fremgår af det ovenfor anførte, finder SKAT, at betingelserne for, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på det omhandlede renseanlæg, er opfyldt, hvorfor der bør svares "ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren i momsmæssig henseende vil kunne anses som ejer af renseanlægget, der etableres i tilknytning til X hospital, sådan at OPP-leverandøren kan foretage fradrag for moms af udgifter til indkøb mv. af varer og ydelser, der anvendes til brug for design, projektering, anlæg og opførelse samt drift, vedligeholdelse og fornyelse af renseanlægget.

Begrundelse

OPP-leverandøren skal opføre det nye renseanlæg og drive det i 25 år. Herefter har Spørger i henhold til OPP-kontrakten ret til at købe renseanlægget (køberet) for et fast beløb, som vil svare til 50 % af bygge- og anlægssummen for renseanlægget (inkl. evt. ændringsarbejder).

Der vil ikke være tale om udlejning af renseanlægget fra OPP-leverandøren til Spørger, men derimod om betaling fra Spørger til OPP-leverandøren for levering af den løbende ydelse med rensning af spildevand. Den løbende betaling for rensning af hospitalsspildevandet udgøres af en "basisbetaling", som består af to delbetalinger, nemlig en anlægsbetaling og en variabel driftsbetaling, som begge tillægges moms, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Anlægsbetalingen modsvarer OPP-leverandørens tilrådighedsstillelse af renseanlægget og har til formål at sikre denne en rimelig forrentning af bygge- og anlægssummen og evt. afskrivninger på renseanlægget.

Efter en samlet konkret bedømmelse og med henvisning til det under SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 anførte, er det SKATs opfattelse, at der er tilstrækkeligt grundlag for at anse OPP-leverandøren for ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at denne kan foretage fradrag for moms af udgifter til indkøb mv. af varer og ydelser til brug for design, projektering, anlæg og opførelse samt drift, vedligeholdelse og fornyelse af renseanlægget.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1:

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 - 3:

Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1. kontor,

2. virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3. drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4. beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5. hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6. hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Stk. 3. Uanset stk. 2, nr. 1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 1. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, dog ikke udgifter til erhvervelse af grund. Uanset stk. 1 kan bygninger eller lokaler, dog bortset fra garager og laboratorier, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter stk. 2, heller ikke afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de ikkeafskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 3. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende."

Afskrivningslovens § 15, stk. 1 og 2:

Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter § 14, behandles og afskrives som de nævnte bygninger. Det gælder dog ikke installationer, hvorpå der har kunnet afskrives efter stk. 2 eller 3.

Stk. 2. Installationer, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, og som ikke er omfattet af stk. 1, afskrives særskilt for hver enkelt installation efter reglerne i dette kapitel. Såfremt flere installationer vedrørende en bygning er anskaffet i samme indkomstår, kan de pågældende installationer dog afskrives under ét.

Afskrivningslovens § 25, stk. 1

Udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikkeerhvervsmæssige formål. Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret eller året for forbedringen foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen eller forbedringsudgiften. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Såfremt der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et beløb, der er fastsat på forhånd, reduceres afskrivningsgrundlaget med dette beløb.

[…]

Stk. 5. Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter stk. 1, 2 eller 3, behandles og afskrives som de nævnte bygninger.

Forarbejder

I bemærkningerne lovforslaget til den gældende afskrivningslov, L 102 (2.samling) fremsat 2. juni 1998 anføres til § 1:

"Uanset at det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov, har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software."

Praksis

Der henvises til nedenstående afgørelser, som også advokaten har påberåbt sig:

SKM2017.720.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af en kontorbygning samt dennes installationer, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningens installationer. OPP-leverandøren ville mod betaling af et fastsat vederlag påtage sig det totaløkonomiske ansvar for den nye bygning omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, forsyning, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift samt visse serviceydelser i en driftsperiode på 20 år. Den grund, hvorpå bygningen skulle opføres, ville blive ejet af OPP-leverandøren.

Den offentlige myndighed, der udbød OPP-projektet, havde både ret og pligt til at købe ejendommen ved kontraktperiodens ophør. Købesummen er fastlagt til 70 % af OPP-leverandørens anlægssum for så vidt angår bygningen, og for så vidt angår grunden 149 % af den købesum, som OPP-leverandøren har betalt for erhvervelse af grunden. SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

SKM2017.719.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af et hospice, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen. OPP-leverandøren skulle stå for opførelse, projektering og finansiering af det nye hospice samt drift og vedligeholdelse af de tekniske installationer og dele af den udvendige bygningsdrift og vedligeholdelse. Hospicet skulle opføres på en grund, som OPP-leverandøren lejede for en årlig leje på 0 kr. OPP-leverandøren ville efterfølgende leje bygningen ud til regionen. Ifølge OPP-kontrakten havde regionen ret til at købe hospicet efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagning, ligesom OPP-leverandøren havde ret til at sælge hospicet. Overtagelsessummen var fastsat til 50 pct. af bygge- og anlægssummen, svarende til den skønnede handelsværdi ved udløb af kontrakten pr. 3. maj 2044. SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kunne anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

SKM2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, en OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2010.34.SR

Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part. Kontrakten omfattede en driftsfase med en uopsigelighedsperiode fra den offentlige parts side på 10 år og en uopsigelighedsperiode fra OPP-leverandørens side på 25 år. En valgt overskuds-fordelingsmodel medførte, at leverandøren ville have fradrag efter statsskattelovens § 6 a for den del af overskuddet, der skulle afleveres til den offentlige part, og at leverandøren skulle indtægtsføre beløb, der modtages i henhold modellen. Skatterådet bekræftede endvidere, at leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun giver ret til delvis fradrag, for så vidt den del, der vedrører leverandørens momspligtige leverancer. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at en eventuel over-skuds/underskudsdeling ikke er udtryk for en leverance i momsmæssig henseende. Overskudsdelingen vil dog være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens en underskudsdeling vil være at betragte som et momspligtigt tilskud for leverandøren.

SKM2008.563.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.v., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmuligheder og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom

SKM2007.234.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2002.19.LR

Sagen vedrørte to sammenhængende bygninger, der blev lejet ud til en virksomhed, der drev postvirksomhed. Den største af bygningerne blev anvendt til postsorteringscenter og var afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14, stk. 1. Den mindste af bygningerne var en kontorbygning, der blev anvendt til kundecenter vedrørende reklamationer omkring postomdeling. Ligningsrådet fandt, at der kunne opstilles et krav om en vis kvalificeret driftsmæssigt tilknytning som betingelse for, at kontorbygningen kunne afskrives som accessorisk efter afskrivningslovens § 14, stk. 2. Dette krav fandtes opfyldt, da aktiviteten i kontorbygningen ligesom postsorteringen i den direkte afskrivningsberettigede bygning vedrørte postomdelingen.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2:

Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]

Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:

1. [...]

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr.  8 og 9:

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

--

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momslovens § 37, stk. 1:

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.