Parter

A

(v/Adv. Martin K. Jensen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv.fm. Liv Teilgård)

Afsagt af byretsdommer

Kim Holst

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 23. december 2016, vedrører en afgørelse truffet af Landsskatteretten den 26. september 2016.

Sagen drejer sig om, hvorvidt A er berettiget til ekstraordinær ansættelse/ekstraordinær genoptagelse af ansættelsen for indkomstårene 2008-2011 efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, herunder om 6-månedersfristen i lovens § 27, stk. 2, 1. pkt., for indgivelse af anmodningen er overholdt, eller om der i benægtende fald kan ses bort herfra i medfør af reglen i lovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

A har nedlagt følgende påstand:

"Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af SKATs ansættelse af ejendomsværdiskat for sagsøger vedrørende ejendommen beliggende Y1-adresse for så vidt angår årene 2008, 2009, 2010 og 2011, og at ejendomsværdiskat for årene 2009, 2010 og 2011 herefter skal ansættes til 0 kr., mens ansættelsen af ejendomsværdiskat for 2008 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne."

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

I Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016 (bilag 1) er anført følgende om sagens faktiske forhold:

"Klageren ejede i perioden 1980-2008 ejendommen Y1-adresse sammen med sin ægtefælle. I 2003 afgik klagerens ægtefælle ved døden og klageren overtog herefter ejendommen.

I oktober 2008 solgte klageren ejendommen Y1-adresse til tredjemand, og klageren flyttede herefter i andelsbolig på [...] Y2-by.

I forbindelse med salget af Y1-adresse sendte klageren efter det oplyste skødet ind til Y3 Kommune til påtegning, der noterede ejerskiftet.

SKAT modtog ikke oplysninger fra klageren omkring ejerskiftet. Klageren stod derfor i SKATs system som ejer af Y1-adresse fra 2008 frem til 2015. Som følge heraf blev klageren ejendomsværdibeskattet af ejendommen i indkomstårene 2008-2014. Ejendomsværdiskatten udgjorde i perioden 12.660 kr. pr. år, og beløbet fremgik af den "fortrykte" selvangivelse som klageren modtog.

Af årsopgørelse nr. 2 for 2008, der er lagt i klagerens skattemappe den 7. december 2010, fremgik ejendomsværdiskatteopkrævningen på 12.660 kr. Skatteopkrævningen fremgik tillige af årsopgørelse nr. 1 for 2009, der er lagt i klagerens skattemappe den 5. marts 2010, af årsopgørelse nr. 1 for 2010, der er lagt i klagerens skattemappe den 4. marts 2011, samt af årsopgørelse nr. 1 for 2011, der er lagt i klagerens skattemappe den 15. marts 2012.

Klageren indgik på et ikke nærmere oplyst tidspunkt et nyt ægteskab. Efter ca. 3 års samliv blev klageren i 2015 skilt fra sin nye ægtefælle.

Klageren efterså ikke sine skatteoplysninger og årsopgørelser, herunder den opkrævede ejendomsværdiskat, i indkomstårene 2008-2014.

I forbindelse med skilsmissen i 2015 gennemgik klagerens ven klagerens papirer. I forbindelse med gennemgangen af skattepapirerne, blev klageren opmærksom på, at hun havde betalt ejendomsværdiskat på ejendommen Y1-adresse efter salget af ejendommen i 2008.

Klageren henvendte sig herefter til SKAT og anmodede om genoptagelse af skatteansættelserne for 2008-2014. SKAT genoptog skatteansættelsen for indkomstårene 2012, 2013 og 2014. For indkomstårene 2008-2011 blev klageren henvist til skriftlig at rette henvendelse til SKAT med anmodning om ekstraordinær genoptagelse.

Den 30. juni 2015 anmodede klageren SKAT om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2011.

Den 28. juli 2015 traf SKAT afgørelse om ikke at genoptage indkomstårene 2008-2011 ekstraordinært."

Der ses at være enighed mellem parterne om sagens faktiske forhold som beskrevet i afgørelsen.

I Landsskatterettens afgørelse er anført følgende begrundelse:

"Det fremgår af skattekontrollovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig.

Bestemmelsen angiver den almindelige pligt for skattepligtige her i landet til at selvangive deres indkomst og visse dele af deres formue. Det følger heraf, at en skattepligtig har pligt til at kontrollere, at de fortrykte oplysninger i selvangivelsen er korrekte.

Det fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at skattepligtige skal betale ejendomsværdiskat af boligværdien af egen ejendom som nævnt i lovens § 4 i stedet for skat af lejeværdi af bolig i egen ejendom efter statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan der ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 fremgår, at anmodning om ekstraordinær genoptagelse kan imødekommes, såfremt der foreligger særlige omstændigheder.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en genoptagelsesanmodning i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, skal fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (L 175, fremsat den 12. marts 2003) fremgår, at bestemmelsen er tænkt anvendt, hvis der er begået en ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne, eller hvis der i øvrigt er begået en fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse. Bestemmelsen tænkes derudover anvendt, hvor en urigtig skatteansættelse skyldes andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige f.eks. har glemt et fradrag.

Med vedtagelsen af lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev de kommunale skattemyndigheder pr. 1. november 2005 sammenlagt med de statslige told- og skattemyndigheder, og der blev samtidigt etableret en statslig enhedsforvaltning SKAT. Med lovvedtagelsen ophørte det kommunale ligningsarbejde.

På baggrund af sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at der mellem SKAT og klageren er enighed om, at klageren har krav på at få genoptaget ansættelsen af ejendomsværdiskatten for 2008 - 2011, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er opfyldt.

Det er klageren, der skal godtgøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Det er ikke godtgjort, at det skyldes en fejl begået af SKAT, at SKAT ikke fik kundskab om, at klageren i 2008 havde solgt ejendommen Y1-adresse. Det kan således ikke bebrejdes SKAT, at Y3 Kommune ikke videresendte klagerens oplysning om ejerskiftet til SKAT. Årsopgørelserne er dannet på grundlag af de indberettede oplysninger. Skatteyderen er den nærmeste til at sikre sig, at de indberettede oplysninger er korrekte.

Klageren var allerede fra modtagelsen af de fortrykte tal om ejendomsværdiskat på årsopgørelserne for 2008 - 2011 i 2010 - 2012 i besiddelse af oplysninger, som gjorde hende i stand til at opdage, at hun svarede ejendomsværdiskat af en ejendom, som hun havde solgt. Klagerens private forhold begrunder ikke, at hun har været forhindret i at søge om ordinær genoptagelse.

Det er i øvrigt ikke godtgjort, at der foreligger andre særlige omstændigheder, der begrunder, at klageren har krav på, at SKAT genoptager klagerens skatteansættelse ekstraordinært. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse."

Der er ikke afgivet forklaringer under hovedforhandlingen.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument af 2. februar 2018 gjort følgende gældende:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende:

At sagsøger har rettet henvendelse til SKAT vedrørende genoptagelse af ansættelse af ejendomsværdiskat som anført den 30. juni 2015, og dermed rettidigt i henhold til 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Denne frist begyndte således først at løbe på tidspunktet for klagerens skilsmisse tidligere i 2015, da sagsøger blev opmærksom på den fejlagtige ansættelse,

at fristen - i modsætning til, hvad der er antaget Landsskatteretten i afgørelsen af 26. september 2016 - i den konkrete situation ikke allerede skal regnes fra det tidspunkt, hvor sagsøgers årsopgørelse for de omhandlede år blev lagt i sagsøgers skattemappe. Landsskatteretten har således tidligere i den offentliggjorte afgørelse i SKM2011.448.LSR fastslået, at fristen først regnes fra det tidspunkt, hvor skatteyder de facto - subjektivt bliver bekendt med den relevante fejl, og således ikke allerede fra det tidspunkt, hvor der blot består en adgang hertil. Landsskatterettens nævnte afgørelse, der ikke er indbragt for domstolene, er offentliggjort og må anses som udtryk for praksis, samt

at nærværende sag - på linje med Landsskatterettens kendelse i SKM2011.448.LSR - adskiller sig fra sædvanlig restriktive praksis vedrørende glemte fradrag og skatteyders egne fejlangivelser, da der her er tale om en situation, hvor SKAT har beskattet sagsøger på et åbenbart urigtigt grundlag. I sådanne situationer, der ellers vil medføre en væsentlig uretmæssig beskatning, har Landsskatteretten også i øvrigt anset det subjektive kundskabstidspunkt som rette begyndelsestidspunkt for beregning af 6 måneders fristen, jf. udtrykkeligt Landsskatterettens kendelse af 8. maj 2014 gengivet i rettens kendelsesdatabase j.nr. 13-0100396, og

at der således foreligger særlige omstændigheder under denne sag.

Endvidere gøres det gældende:

At SKAT som tinglysningsafgiftsmyndighed hele beskatningsperioden har været bekendt med ejerskiftet af ejendommen i 2008 som følge af tinglysning af den nye ejers adkomst til ejendommen,

at SKAT herefter som følge af officialmaksimen har haft pligt til at undersøge forholdet vedrørende beskatning af ejendomsværdien hos sagsøger nærmere,

at SKAT via tinglysningsafgiftssystemet har haft adgang til alle relevante oplysninger i sagen. SKATs er tilsyns- og kontrolmyndighed for så vidt angår tinglysningsafgift, og må i den forbindelse formodes i hvert fald at burde opdage klare uoverensstemmelser i systemet,

at SKAT således klart må have været bekendt med, at betaling er sket to gange - det må for borgerne fremstå helt uforståeligt, hvis ikke dette er tilfældet vedrørende samme ejendom og at det er helt urimeligt at opretholde en afgørelse, der reelt pålægger en skat for det samme forhold to gange, og således fører til ugrundet berigelse af statskassen,

at der foreligger en klar myndighedsfejl ved, at SKAT under disse omstændigheder intet har foretaget sig, men blot har pålagt en anden end ejeren ejendomsværdiskat, når tillige SKAT har kunne identificere og pålægge den aktuelle ejer af ejendommen ejendomsværdiskat (Bilag 3),

at sagsøger på denne baggrund er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af SKATs ansættelse af ejendomsværdiskat fra og med 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det gøres yderligere gældende:

At situationen ikke kan sidestilles med glemte fradrag, der normalt ikke giver adgang til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8,

at Landsskatterettens praksis ved fejlagtigt pålæg af skatter tillader ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2011.448.LSR, og Landsskatterettens kendelse af 8. maj 2014, j.nr. 13-0100396.

Hertil bestrides det, at forholdet i den konkrete situation kan sidestilles med et glemt fradrag. Sagen i SKM2015.509.BR, som sagsøgte henviser til i denne forbindelse, tog stilling til en anden situation, hvor den pågældende ejendom havde været udlejet, og hvor ejendomsværdiskatten af ejeren var opgjort forkert. SKAT havde under disse omstændigheder - og modsat nærværende situation ikke mulighed for at konstatere en fejl.

Det fremgår i øvrigt af tingbogen, at ejendommen er overdraget af sagsøgeren i oktober 2008, og SKAT var som tinglysningsafgiftsmyndighed bekendt med dette forhold. Allerede af denne grund var der ikke længere noget faktuelt eller retligt grundlag for påligning af ejendomsværdiskat. Afslutningsvis gøres det derfor også gældende, at SKAT som følge af sin undersøgelsespligt i denne situation havde en nærliggende anledning - og pligt til at undersøge og afklare forholdet nærmere forinden skat blev pålignet dobbelt, jf. tillige det strikte hjemmelskrav i grundlovens § 43. Det er uforståeligt, at denne afklarende undersøgelse heller ikke blev foretaget i den efterfølgende periode på adskillige år. SKAT kan aldrig pålægge andre end den aktuelle ejer af en ejendom ejendomsværdiskat. Under disse omstændigheder er en eventuel fejlregistrering af ejerskiftet i EjendomsStamRegisteret (ESR), og at ansvaret herfor måtte påhvile kommunen, ikke afgørende for bedømmelsen i forhold til SKAT."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 2. februar 2018 bl.a. anført følgende:

"2.     SAGENS TEMA

[...]

Der er mellem parterne enighed om, at såfremt retten finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, så skal ejendomsværdiskatten for 2009 - 2011 nedsættes til kr. 0,-, mens ejendomsværdiskat for 2008 skal hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

3.       ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at A ikke har påvist, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af hendes skatteansættelser for årene 2008 - 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Det er ubestridt, at der kun kan blive tale om genoptagelse efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, eftersom fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for ordinær genoptagelse er udløbet.

Det er også ubestridt, at ingen af de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Spørgsmålene i sagen er derfor udelukkende, om:

1. A er berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse ekstraordinært efter "sikkerhedsventilen" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om "særlige omstændigheder",

2. fristen i § 27, stk. 2, i givet fald er overholdt, samt

3. der i benægtende fald kan dispenseres fra fristoverskridelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum.

Dette bestrides af Skatteministeriet.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige […], hvis:

[…]

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder." (min understregning)

Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og sidste punktum:

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26" (mine understregninger). […] Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor." (min understregning)

3.1      Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - "særlige omstændigheder"

3.1.1   Retsgrundlaget

Det fremgår af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i L 110 af 24. februar 2005, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Reglerne blev indsat i den dagældende skattestyrelseslov ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. I bemærkningerne til lovforslaget, jf. L 175 af 12. marts 2003, anføres følgende i de almindelige bemærkninger, punkt 2.1.2.2.e:

"De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede bestemmelse" (mine understregninger).

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslagets § 1, nr. 2, fremgår blandt andet:

"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

[…]

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende."

Efter sin ordlyd, placeringen afslutningsvis i stk. 1 som en "opsamlingsbestemmelse" samt forarbejderne, herunder eksemplerne i forarbejderne, har bestemmelsen et snævert anvendelsesområde, jf. SKM2017.224.HR.

Det er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig, betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at skatteansættelsen er materielt forkert, jf. bl.a. SKM2001.183.HR, SKM2017.224.HR, SKM2007.44.VLR, SKM2008.990.ØLR og SKM2013.739.ØLR.

Udover at skatteansættelsen skal være materielt forkert, skal der foreligge særlige omstændigheder. Det uddybes i forarbejderne, at bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor "forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres". Anvendelse af bestemmelsen kræver således enten, at der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Eller at der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Endelig kan bestemmelsen også finde anvendelse, såfremt der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

3.1.2   Den konkrete sag

Der er enighed om, at A i oktober 2008 solgte ejendommen Y1-adresse, og at hun herefter ikke har haft pligt til at betale ejendomsværdiskat af ejendommen, jf. ejendomsværdiskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt. A’s skatteansættelser for 2008-2011 er således materielt forkerte, da hun i disse indkomstår er blevet ejendomsværdibeskattet af en ejendom, hun ikke ejede (bilag A, B, C og D). Dette forhold er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. afsnit 3.1.1 in fine.

A har gjort gældende, at der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, som har medført en urigtig ansættelse, og at det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen (replikken, side 1, 2. og 3. afsnit).

Der er enighed om, at et sådant forhold kan begrunde genoptagelse, men uenighed om, hvorvidt der foreligger et sådant forhold i den konkrete sag.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke kan få skatteansættelsen genoptaget ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet hun ikke har påvist, at der foreligger "særlige omstændigheder" i bestemmelsens forstand.

3.1.2.1   A kunne og burde have reageret ved modtagelse af årsopgørelserne

Det følger af såvel forholdets natur som retspraksis, at ekstraordinær genoptagelse ("særlige omstændigheder") forudsætter, at skatteyderen ikke har været i stand til rettidigt at klage efter de almindelige regler eller at søge om ordinær genoptagelse.

Hvis skatteyderen var - eller burde have været - klar over de forhold, som begrunder genoptagelsesanmodningen, er ekstraordinær genoptagelse udelukket, jf. f.eks. SKM2003.288.HR, SKM2017.224.HR, SKM2002.569.ØLR, SKM2008.990.ØLR, SKM2011.140.VLR, SKM2014.332.LVR, SKM2015.632.VLR og SKM2016.585.VLR.

Efter skattekontrollovens § 1, stk. 1, 1. pkt., har enhver skatteyder pligt til årligt at selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig. Det påhviler således skatteydere at kontrollere rigtigheden af de fortrykte tal i årsopgørelsen, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1, 1. pkt., og § 16 samt SKM2017.224.HR.

Af A’s årsopgørelser for indkomstårene 2008-2011 (bilag A, B, C og D) fremgår, at der betales ejendomsværdiskat vedrørende ejendommen Y1-adresse på kr. 12.660,- pr. år. A havde pligt til at kontrollere årsopgørelserne og kunne ved modtagelsen af disse have klaget eller anmodet om ordinær genoptagelse. Dette har hun ikke gjort.

SKAT har ikke af egen drift korrigeret skatteansættelserne for 2008-2011 (bilag 1, side 3, 7. afsnit). I en sådan situation er det A, der er nærmest til at sikre sig, at de indberettede oplysninger er korrekte.

Det bestrides af samme årsag, at SKAT som følge af officialmaksimen har haft pligt til at undersøge forholdet nærmere.

Dertil kommer, at § 27, stk. 1, nr. 8, ikke giver grundlag for genoptagelse, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, jf. de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, i L 175 af 12. marts 2003. Fortrykt ejendomsværdiskat sidestilles med glemte fradrag, der ikke kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. SKM2015.509.BR.

3.1.2.2   Opkrævningen af ejendomsværdiskat beror ikke på en fejl begået af skattemyndighederne

A har anført, at hun indberettede ejerskiftet til Y3 Kommune, som derefter må formodes at have videresendt indberetningen til SKAT som rette myndighed, jf. forvaltningslovens § 7, stk. 2 (replikken, side 1, sidste afsnit).

A’s formodning er ikke nærmere underbygget og er uden støtte i det materiale, der foreligger i sagen. Det kan derfor ikke lægges til grund, at Y3 Kommune rent faktisk videresendte indberetningen til SKAT.

Det skal i øvrigt bemærkes, at det forhold, at Y3 Kommune ved en fejl måtte have undladt at videresende indberetningen om ejerskifte, ikke kan føre til, at A har ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, i L 175 af 12. marts 2003 og SKM2017.224.HR.

A har videre gjort gældende, at da ejerskiftet er tinglyst i 2008, har SKAT som afgiftsmyndighed i medfør af tinglysningsafgiftsloven haft adgang til alle de nødvendige oplysninger (replikken, side 2, 1. afsnit). Endvidere har hun anført, at SKAT må have været bekendt med, at ejendomsværdiskat af ejendommen i samme periode er blevet pålagt både A og køberne af ejendommen (replikken, side 2, 2. og 3. afsnit).

SKAT har som nævnt ikke af egen drift korrigeret skatteansættelserne for 2008-2011 (bilag 1, side 3, 7. afsnit). Det er derfor ikke en fejl begået af skattemyndighederne, at SKAT ikke har opdaget, at de fortrykte oplysninger ikke var korrekte. Det forhold, at SKAT kunne have gjort sig bekendt med fejlen via tinglysningssystemet eller via tredjemands skatteansættelser, ændrer ikke herpå, da SKAT ikke har haft anledning til at korrigere skatteansættelserne.

Med henblik på at få belyst baggrunden for, at der ikke skete automatisk registrering af A’s salg af ejendommen Y1-adresse, har Skatteministeriet anmodet SKAT om at udarbejde en erklæring herom.

SKAT, har herefter afgivet erklæring af 7. november 2017 (bilag E), der beskriver, hvordan ejendommen Y1-adresse, er blevet behandlet i henholdsvis ejendomsstamregisteret og ejendomsværdiskattesystemet fra A’s ægtefælles død i 2003 til og med ejerskiftet i 2009.

I erklæringen er bl.a. anført følgende:

"Ejerskiftet blev registreret i EjendomsStamRegisteret (ESR) pr. 26.02.2004, hvor A registreres som eneejer med datoen for ægtefællens død som overtagelsesdato. Den 01.03. 2004 ændres ejerforholdet i ESR, så boet efter PN nu står som eneejer indtil ejendommen sælges pr. 01.03.2009. Ejerforholdet er således ikke registeret korrekt i ESR. ESR er, og har altid været et kommunalt system, hvorfor det er den kommunale myndighed, som har foretaget indberetningen til ESR." (bilag E, side 1, 4. afsnit; mine understregninger)

Samt

"Som følge af, at boet efter PN er registreret som eneejer af ejendommen indtil den sælges pr. 01.03.2009, bliver der ikke automatisk opsat afståelsesdato i EVS [ejendomsværdiskattesystemet] ved dannelse af årsopgørelsen for 2009 for A." (bilag E, side 2, 3. afsnit; mine understregninger)

Det fremgår endvidere af erklæringen, at boet efter A’s ægtefælle, PN, er behandlet som et skiftet bo, jf. bilag E, side 1, 3. afsnit.

Det kan således lægges til grund, at ejendommen fra 1. marts 2004 i ejendomsstamregisteret har været registreret som ejet af boet efter A’s ægtefælle, og at denne registrering ikke var rigtig, eftersom boet blev skiftet, og A ejede ejendommen. Fejlregistreringen i det kommunale ejendomsstamregister medførte, at ejerskiftet i marts 2009 ikke automatisk blev reflekteret i ejendomsværdiskattesystemet og på A’s årsopgørelse.

A er således blevet opkrævet ejendomsværdiskat i indkomstårene 2009-2011 (fra salget i marts 2009) på grund af forhold, der ikke kan tilregnes SKAT.

Det forhold, at kommunen måtte have begået en fejl, fører ikke i sig selv til, at der foreligger "særlige omstændigheder" efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, i L 175 af 12. marts 2003 og SKM2017.224.HR.

Den opkrævede ejendomsværdiskat fra oktober 2008 til marts 2009 beror desuden under alle omstændigheder ikke på en fejl begået af kommunen, men alene på A’s forhold. A flyttede ud 1. oktober 2008, og ejendommen blev solgt pr. 1. marts 2009, jf. bilag E, side 2, 2. afsnit. SKAT havde imidlertid intet grundlag for at antage, at A’s flytning pr. 1. oktober 2008 førte til, at A ikke skulle betale ejendomsværdiskat.

I forarbejderne til ejendomsværdiskatteloven, jf. de specielle bemærkninger til § 1 i L 94 af 2. juni 1998, er anført følgende:

"Ejendomsværdiskatten skal som udgangspunkt betales, uanset om ejeren har gjort brug af sin boligret eller ej."

Det er dermed ikke en betingelse for betaling af ejendomsværdiskat, at ejeren rent faktisk bor i ejendommen. Det forhold, at A flyttede ud og meldte adresseændring i oktober 2008 medfører således i alle tilfælde ikke i sig selv, at SKAT automatisk skulle have korrigeret opkrævningen af ejendomsværdiskat for 2008 og indtil marts 2009.

Efter ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, skal der ved afståelse af en ejendom alene betales ejendomsværdiskat til og med udflytningsdagen, hvis denne ligger før overtagelsesdagen. I forarbejderne til bestemmelsen, jf. L 100 af 8. februar 2002, de almindelige bemærkninger, afsnit 8.2, er anført, at oplysningerne i den fortrykte selvangivelse er beregnet på grundlag af overtagelsesdagen, mens "de borgere, der vil anvende flyttedagen, vil få mulighed for at indsende rettelser til besiddelsesperioden eller indtaste oplysninger via internettet."

Den opkrævede ejendomsværdiskat fra fraflytningen i oktober 2008 til salget af ejendommen i marts 2009 beror dermed alene på A’s manglende selvangivelse (og efterfølgende kontrol af sin årsopgørelse).

Opkrævningen af ejendomsværdiskat fra oktober 2008 til og med 2011 beror således ikke på en fejl begået af skattemyndighederne.

3.1.2.3   Skærpet legalitetskrav

A gør gældende, at der i medfør af grundlovens § 43 gælder et skærpet legalitetskrav for pålæg af skatter, som konkret fører til, at SKAT har begået en myndighedsfejl (stævningen side 5, 6. afsnit). Der er ikke noget grundlag for dette synspunkt.

For det første gælder der ikke et skærpet legalitetskrav inden for skatteretten, men derimod de i dansk ret almindelige fortolkningsprincipper, jf. f.eks. Jens Peter Christensen i "Festskrift til Jan Pedersen" (2011), side 72-75 samt Jan Pedersen i UfR 2014B.251: "Domstolsprøvelse af skattesager - Retssikkerhed, statistik og retsanvendelse".

For det andet medfører legalitetsprincippet under alle omstændigheder ikke, at der foreligger myndighedsfejl, såfremt SKAT i en situation som i nærværende sag ikke af egen drift opdager fejl i skatteansættelsen. Det skatteretlige system bygger tværtimod på, at det er skatteyderen, der har pligt til at kontrollere den modtagne årsopgørelse, jf. skattekontrollovens §§ 1, stk. 1, 1. pkt. og 16.

3.1.2.4   Ugrundet berigelse af statskassen

Endvidere har A gjort gældende, at det vil være urimeligt at opretholde en afgørelse, der reelt pålægger en skat for det samme forhold to gange, og som således fører til ugrundet berigelse af statskassen (replikken, side 2, 3. afsnit).

Som nævnt i afsnit 3.1.2 ovenfor er en materielt forkert skatteansættelse ikke en tilstrækkelig forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, jf. SKM2001.183.HR, SKM2017.224.HR, SKM2007.44.VLR, SKM2008.990.ØLR og SKM2013.739.ØLR.

I SKM2008.902.BR berettigede det ikke til ekstraordinær genoptagelse, at en skatteyder var blevet beskattet af den samme indtægt flere gange.

Dertil kommer, at "ugrundet berigelse af statskassen" er almindeligt forekommende i sager om glemte fradrag, der som udgangspunkt ikke giver grundlag for genoptagelse, jf. de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, i L 175 af 12. marts 2003.

Samlet set har A ikke påvist, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2008-2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

3.2         Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - 6-månedersfristen

For det tilfælde, at retten måtte komme frem til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt, gøres det gældende, at A ikke har overholdt 6-månedersfristen for anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

A fik kendskab til, at hun har betalt ejendomsværdiskat i indkomstårene 2008-2011 ved modtagelse af de respektive årsopgørelser henholdsvis den 7. december 2010 (årsopgørelse 2008), den 5. marts 2010 (årsopgørelse 2009), den 4. marts 2011 (årsopgørelse 2010) og den 15. marts 2012 (årsopgørelse 2011) (bilag 1, side 2, 1. afsnit). Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, udløb derfor 6 måneder efter modtagelsen af de respektive årsopgørelser, jf. f.eks. SKM2013.124.VLR og SKM2013.343.ØLR.

Idet A først anmodede om genoptagelse den 30. juni 2015, er fristen i skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke iagttaget.

A har således allerede ved modtagelsen af de respektive årsopgørelser været i besiddelse af de faktiske oplysninger, som hendes anmodning om genoptagelse er støttet på, herunder de forhold, som hun nu anser for "særlige omstændigheder".

A anfører med henvisning til SKM2011.448.LSR og SKM2014.637.LSR, at fristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor skatteyder de facto bliver bekendt med den relevante fejl (stævningen side 4). Det anføres videre, at SKM2011.448.LSR må anses som udtryk for praksis.

Det bestrides, at Landsskatterettens kendelser i de såkaldte kirkeskattesager (jf. f.eks. SKM2011.448.LSR) er udtryk for en administrativ praksis af relevans for nærværende sag.

Kirkeskattesagerne vedrørte en lempelig praksis i en helt særlig situation, hvor en række personer i forbindelse med oprettelsen af CPR-registeret fejlagtigt var blevet registreret som medlemmer af folkekirken. Skattemyndighederne foretog herefter opkrævning af kirkeskat ved anvendelse af de ikke-verificerede oplysninger i CPR-registeret.

Denne praksis kan ikke overføres til helt andre områder, herunder nærværende sag, jf. f.eks. TfS 1998,778 H, SKM2001.582.ØLR, SKM2005.219.HR, SKM2007.29.HR, SKM2013.731.HR og SKM2017.224.HR.

Henset til omstændighederne i SKM2014.637.LSR og den foreliggende retspraksis kan denne afgørelse ikke føre til, at kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i denne sag skal regnes fra et senere tidspunkt end tidspunktet, hvor A modtog årsopgørelserne.

Det gøres på den baggrund gældende, at A ikke har fremsendt anmodningen om genoptagelse rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Også af den grund kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2008-2011.

3.3         Ad dispensation fra fristoverskridelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum

A har gjort gældende, at de samme forhold, som hun påberåber sig i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, tillige udgør "særlige omstændigheder" efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum, således at der skal ske dispensation fra reaktionsfristen på seks måneder, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt.

Der skal foretages en selvstændig vurdering af, hvorvidt der foreligger "særlige omstændigheder" i § 27, stk. 2’s forstand. I modsat fald ville bestemmelsen være uden selvstændigt indhold i sager vedrørende § 27, stk. 1, nr. 8. A har alene henvist til de forhold, der efter hendes opfattelse kan begrunde genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, som imidlertid ikke (også) giver grundlag for at se bort fra seksmånedersfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det fremgår af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i L 110 af 24. februar 2005, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Reglen blev indsat i den dagældende skattestyrelseslov ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. I bemærkningerne til lovforslaget, jf. L 175 af 12. marts 2003, anføres følgende i de specielle bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslagets § 1, nr. 2:

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen. Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse." (mine understregninger)

De foreliggende omstændigheder tilsiger ikke, at A’s anmodning om genoptagelse skal behandles, selvom den først blev indgivet (væsentligt) mere end 6 måneder efter, at hun kom til kundskab om det forhold, der begrundede den ekstraordinære ansættelse.

Tværtimod tilsiger sagens karakter, at A kunne have reageret inden for seksmånedersfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. Ved en gennemgang af årsopgørelserne er det umiddelbart konstaterbart - også uden skatteretlig indsigt - at der fortsat blev betalt ejendomsværdiskat af den ejendom, hun havde solgt (jf. bilag A, side 3, bilag B, side 3, bilag C, side 3 og bilag D, side 3).

A har desuden ikke gjort gældende - endsige påvist - at hendes personlige forhold tilsiger, at der skal dispenseres fra fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det kan som ubestridt lægges til grund, at skatteansættelserne for A for indkomstårene 2008-2011 er materielt forkerte, idet hun ikke skulle betale ejendomsværdiskat for ejendommen Y1-adresse i Y3-by i årene 2009-2011 og kun delvist i 2008.

Det må endvidere som ubestridt lægges til grund, at der i årene 2008-2011 tillige blev opkrævet ejendomsværdiskat hos de nye ejere af ejendommen, jf. i øvrigt e-mails'ene af 12. juni 2017 fra IA (bilag 3).

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt A på denne baggrund er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for årene 2008-2011 efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Som anført i U 2017.1570 H (TfS 2017.295 H) fremgår det af forarbejderne til denne bestemmelse, at dens anvendelsesområde "er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1 til nr. 7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at genoptagelse vil kunne ske efter bestemmelsen, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, og at et glemt fradrag ikke giver grundlag for genoptagelse."

Det fremgår endvidere af dommen, at bestemmelsen "efter sin ordlyd, placering og forarbejder må antages at have et snævert anvendelsesområde."

Efter de foreliggende oplysninger, herunder SKATs notat af 7. november 2017 (bilag E), finder retten i overensstemmelse med det af Landsskatteretten anførte, at det ikke skyldes en fejl hos SKAT, at A blev opkrævet ejendomsværdiskat i årene 2008-2011 vedrørende ejendommen Y1-adresse i Y3-by.

Det fremgik endvidere tydeligt af A’s årsopgørelser for årene 2008-2011 (bilag A-D) som det i medfør af skattekontrollovens §§ 1 og 16 påhvilede hende at kontrollere rigtigheden af, at der blev opkrævet ejendomsværdiskat vedrørende den pågældende ejendom.

A blev imidlertid angiveligt først opmærksom på fejlen omkring juni 2015, hvor hun rettede henvendelse til SKAT, og det er ikke godtgjort, at hendes private forhold har forhindret hende i at søge om ordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skattekontrollovens § 26, stk. 2, indenfor den heri anførte frist.

Retten finder herefter, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det er herefter ikke fornødent at tage stilling til, hvorvidt fristen i lovens § 27, stk. 2, for indgivelse af anmodningen om ekstraordinær genoptagelse er overholdt, eller om der i benægtende fald kan ses bort herfra.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet (der ikke er momsregistreret) med 22.500 kr., der er fastsat bl.a. under hensyn til det med sagens udførelse forbundne arbejde, og som udgør udgifter til advokatbistand.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 22.500 kr.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.