Parter

A

(v/Adv. Kasper Bech Pilgaard)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Christian Vang)

Afsagt af landsretsdommerne

Mohammad Ahsan (kst.), Kaspar Linkis og Peter Thønnings

Sagens oplysninger og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Retten på Frederiksberg, er ved byrettens kendelse af 3. marts 2017 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår, om SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 eller 8, er forpligtet til at foretage ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, principalt at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages ekstraordinært, subsidiært at hans skatteansættelser for indkomstårene 2003-2009 skal genoptages ekstraordinært.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

SKAT og Landsskatterettens afgørelser

SKAT traf den 22. april 2014 afgørelse om afslag på A’s anmodning om ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009. I afgørelsen anføres blandt andet:

"SKAT har den 18. februar 2014 modtaget din anmodning om genoptagelse af dine skatteansættelser tilbage fra indkomståret 1999.

Du oplyser, at du siden februar 1999 har haft hele din lønindkomst fra overlægevikariater i Sverige og Norge. Du har fået nedslag efter exemption-metoden, og mener, at SKAT har fejlfortolket reglerne om personfradrag og ulovligt har henført personfradraget helt eller delvist til din udenlandske indkomst. Du ønsker dine skatteansættelser genoptaget med henvisning til den ændrede praksis på området.

SKAT har den 21. marts 2014 sendt forslag til afgørelse af sagen til dig.

SKAT har den 14. april 2014 fra revisor NO modtaget indsigelser til forslaget. NO finder det bemærkelsesværdigt, at SKAT ikke har taget hensyn til Østre Landsrets dom fra 2005, der omhandler indkomstårene 2002 og fremover. Dommen er nu underkendt vedrørende gældende praksis, dels af regeringen, dels af EU-kommissionen, og det er med dommen dokumenteret, at du ikke har udvist inaktivitet i denne sag.

NO mener ikke, at styresignalet SKM2013.920.SKAT kan anvendes i denne sag, da EU-kommissionens henvendelse, som Regeringen fuldt ud har accepteret, er fremkommet efter udstedelsen af styresignalet. Efter EU-kommissionens henvendelse har Regeringen erkendt, at den hidtidigt anvendte praksis er ulovlig. Der anmodes derfor om genoptagelse af skatteansættelserne fra 2002 og fremover.

NO har vedlagt kopi af Østre Landsrets dom af 13. juni 2005, kopi af udskrift af Højesterets Anke- og Kæremålsudvalgs retsbog vedrørende din ophævelse af skattesagen for Højesteret, kopi af advokat Tommy V. Christiansens indlæg i Jyllands Posten den 22. februar 2014, kopi af notat af 9. januar 2014 udarbejdet af advokat UL og efterfølgende referat heraf i fagbladet Advokaten.

NO henviser til slut til skatteminister Morten Østergaards udtalelse i dagblade og TV om, at såfremt en skatteyder får medhold i en anden ligning, end den der har været anvendt, skal alle skatteydere i samme situation rettes ind efter samme mønster. NO mener derfor, at ligningen for 2002-2013 skal genoptages, idet hidtidig praksis nu er erkendt ugyldig både af Regeringen og af EU-Kommissionen.

SKATs bemærkninger til dine indsigelser til SKATs forslag fremgår nedenfor under SKATs begrundelse.

SKATs afgørelse

SKAT finder ikke grundlag for at genoptage dine skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009.

SKAT kan desværre ikke danne korrekte årsopgørelser for indkomstårene 2010-2013 på nuværende tidspunkt. Dine årsopgørelser fra og med indkomståret 2010 vil automatisk blive genoptaget, når SKATs systemer er blevet ændret i overensstemmelse med den nye beregningsmetode.

Begrundelse

SKAT har den 23. december 2013 udsendt styresignalet SKM2013.920.SKAT vedrørende genoptagelse som følge af Kommissionens åbningsskrivelse om personfradrag og fri bevægelighed.

Det fremgår af SKM2013.920.SKAT, at beregningsmetoden for lempelse af visse udenlandske indkomster ændres.

Den ændrede beregningsmetode kræver væsentlige systemmæssige ændringer. SKAT forventer derfor, at der først kan dannes korrekt ændrede årsopgørelser i slutningen af 2014.

Det fremgår af SKM2013.920.SKAT, at der vil kunne ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Det fremgår af denne bestemmelse, at der kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Din anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009 kan derfor ikke imødekommes.

SKATs bemærkninger til dine indsigelser til SKATs forslag

Styresignalet SKM2013.920.SKAT er udstedt på baggrund af en åbningsskrivelse, som den danske regering modtog den 26. april 2013 fra EU-Kommissionen. Det fremgår af åbningsskrivelsen, at det efter EU-Kommissionens opfattelse er i strid med den fri bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapital, når personer, der er hjemmehørende i Danmark og har modtaget indkomst fra en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat, mister en forholdsmæssig del af deres personfradrag, fordi det beregningsteknisk bliver henført til den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen.

Regeringen har tilsluttet sig EU-Kommissionens synspunkter. På den baggrund ændres beregningsmetoderne for lempelse.

Genoptagelse af skatteansættelser kan ske efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der er i dette tilfælde tale om en praksisændring. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for offentliggørelse af en praksisændring fra SKAT.

Østre Landsret har i 2005 afgjort din sag på grundlag af den dagældende lovgivning og praksis. En ny dom eller praksis på området kan kun danne grundlag for genoptagelse af skatteansættelser fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Da der her er tale om en underkendelse af praksis, kan der ske genoptagelse af indkomstår, der ikke var udløbet 3 år forud for datoen for styresignalets udstedelse, som var den 23. december 2013. Det er EU-Kommissionens henvendelse og ikke din skattesag vedrørende indkomståret 2002, der har dannet grundlag for underkendelsen af hidtidig praksis. Der kan derfor ikke ske genoptagelse af dine skatteansættelser for indkomstårene 2002-2009.

SKAT bemærker til det fremlagte indlæg af Tommy V. Christiansen, at det af indlægget fremgår, at SKAT ændrer skatteberegninger tilbage i tid - fra og med indkomståret 2010."

Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af den 9. september 2016 SKATs afslag på at foretage ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009 skal genoptages ekstraordinært med henblik på ændring af beregningen af personfradraget.

Der er til støtte herfor anført:

1. Nærmere om A og hans arbejde i udlandet

I perioden 1999-2013 var A ansat som overlæge på en række sygehuse i Norge og Sverige.

I denne periode modtog A langt størstedelen af sin indkomst fra Norge og Sverige. Som følge heraf havde A ikke mulighed for at udnytte hele sit personfradrag og ønskede derfor den uudnyttede del af dette fradrag overflyttet til sin ægtefælle, IH, hvilket uddybes nærmere i afsnit 2 nedenfor.

Til sagens fulde oplysning bemærkes, at det er ubestridt, at A var skattepligtig til Danmark i hele ovennævnte periode.

2. Nærmere om A’s skatteansættelser i de omhandlede indkomstår

Som oplyst ovenfor arbejdede A i perioden 1999-2013 som overlæge på hospitaler i Sverige og Norge.

Som bilag 2-13 vedlægges A’s årsopgørelser for perioden 1999-2010.

A har i størstedelen af disse år konstateret fejl på sine årsopgørelser, hvilket han i samtlige år har gjort SKAT opmærksom på. I det følgende omtales en række eksempler herpå.

2.1 Nærmere om A’s skatteansættelse for indkomståret 1999

I forhold til selvangivelsen for 1999 kunne A konstatere, at denne var behæftet med en række fejl. Ved skrivelse af den 11. juni 2000 gjorde A Skattedirektoratet i Y1 Kommune opmærksom herpå. Skrivelsen vedlægges som bilag 14.

Af denne skrivelse fremgår bl.a., at A’s indkomst fra udlandet fejlagtigt var blevet lignet efter creditmetoden og ikke efter metoden ny exemption. Herudover var A blevet pålagt at betale dansk arbejdsmarkedsbidrag af indkomsterne fra Norge og Sverige. Idet der var tale om arbejdsudleje via vikarbureauet G, var det A’s opfattelse, at indkomsterne ikke skulle beskattes i Danmark, idet beskatningsretten tilkom Norge og Sverige.

Ved skrivelse af den 28. juni 2000 meddelte Skattedirektoratet A, at der var tale om en fejlindberetning, og at der derfor ville blive udarbejdet nye årsopgørelser. Skrivelsen fra Skattedirektoratet vedlægges som bilag 15.

2.2 Nærmere om A’s skatteansættelse for indkomståret 2000

På samme måde som ved A’s skatteansættelse for 1999 fremsendte A den 14. juni 2001 en skrivelse til Skattedirektoratet i Y1 Kommune vedrørende selvangivelsen for indkomståret 2000. Skrivelsen vedlægges som bilag 16.

2.3 Nærmere om A’s skatteansættelse for indkomståret 2001

Den 4. januar 2003 tilskrev A skatteforvaltningen. Skrivelsen vedlægges som bilag 17.

Følgende fremgår bl.a. af skrivelsen, jf. bilag 17;

"Under Henvisning til at jeg endnu ikke har modtaget Slutopgørelse for Skatteaaret 2001 og at Datoen 1/10-2002 for længst er overskredet, skal jeg hermed udbede mig en skriftlig Begrundelse for, at Slutopgørelsen endnu ikke er fremsendt.

Vedrørende Selvangivelsen for 2001 bemærkes, at jeg vælger Ligning og Skattelempelse efter Artikel 19 og 25B i den nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, og dermed fravælges Ligning efter Ligningslovens §33 og §33A. Desuden ønskes mit skattemæssige Underskud i medfør af Personskattelovens §13 Stk.2 og Stk.4 overført til min Hustru IH, CPR XXX. Det bemærkes, at Personskattelovens §13 Stk.5 sidste Afsnit vedrørende Ligningslovens §33A og §33C saaledes ikke finder Anvendelse, se i øvrigt Brev til Y2 Skatteforvaltning Dags Dato, vedlagt som Bilag 1.

Det bemærkes ogsaa, at jeg med nærværende Brev tilbagekalder min Accept af Deres Afvisning af at overføre mit Underskud for 2001 til min Ægtefælle, se min Revisors Brev af 27/7-2002 og Skrivelse af 21/6-2002, begge vedlagte som Bilag 2.

Sagen har af min Revisor NO efterfølgende været indgaaende drøftet med en Skatteinspektør fra en Y3 Amtskommune, med en Skattejurist samt med en tidligere Skatteinspektør, nu Lektor i Skatteret og desuden Jurist og statsautoriseret Revisor. Alle 3 Experter er med min Revisor enige i, at der ikke findes Lovgrundlag for at afvise Overførsel efter PSL, § 13,Stk. 2 & 4 af mit ligningsmæssige Underskud for 2001 til min hustru".

På baggrund af A’s skrivelse foretog skatteforvaltningen en række ændringer i A’s skatteansættelse for 2001, hvilket fremgår af en skrivelse af den 23. januar 2003 vedlagt som bilag 18.

2.4 Nærmere om A’s skatteansættelse for indkomståret 2002

For så vidt angår A’s forskudsregistrering for indkomståret 2002 fremsendte revisor NO den 22. november 2001 en skrivelse til Skatteforvaltningen i Y1 Kommune på vegne af A. Skrivelsen vedlægges som bilag 19.

Af skrivelsen fremgår bl.a., at A indgik ægteskab med IH den 27. december 2001, hvorefter det gøres gældende, at A’s personfradrag skulle overføres til ægtefællen i 2002.

Det samme blev gjort gældende i NO’s skrivelser til skatteforvaltningen i henholdsvis Y1 Kommune og Y2 Kommune, som begge er dateret den 24. januar 2002. Skrivelserne vedlægges som bilag 20-21.

Den 26. marts 2002 fremsendte NO på ny en skrivelse til Skatteforvaltningen i Y1 Kommune, idet Skatteforvaltningen ikke havde reageret på NO’s tidligere skrivelse af 24. januar 2002. Denne skrivelse vedlægges som bilag 22.

Den 19. april 2002 fremsendte Skatteforvaltningen i Y1 Kommune en skrivelse vedrørende A’s forskudsopgørelse. Skrivelsen vedlægges som bilag 23. Af denne skrivelse fremgår, at der efter skatteforvaltningens opfattelse ikke var grundlag for at ændre forskudsregistreringen for indkomståret 2002.

Følgende fremgår bl.a. af skatteforvaltningens begrundelse, jf. bilag 1;

"Anvendelsen af personfradrag er omhandlet i Told og Skat’s Ligningsvejledning Dobbeltbeskatning 2001, i afsnit D.C.3.6.1. samt i vejledning til Beregning af personlige skatter 2001, i afsnit 4.

Det fremgår heraf, at der ved opgørelsen af evt. uudnyttede personfradrag, der efter personskatten § 10, stk. 3 kan benyttes til nedsættelse af ægtefællens skatter, ikke er hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst.

Skatteafdelingen er ikke af den opfattelse, at der er grundlag for at ændre forskudsregistreringen for indkomståret 2002."

Den 5. maj 2002 påklagede A skatteforvaltningens afgørelse til skatteankenævnet. Klagen vedlægges som bilag 24.

Ved skrivelse af den 30. maj 2002 rettede revisor NO ligeledes henvendelse til Ligningsrådet med henblik på at opnå bindende forhåndsbesked i A’s sag. Skrivelsen vedlægges som bilag 25.

Den 8. august 2002 fremsendte skatteankenævnet sagsfremstilling og forslag til afgørelse vedrørende forskudsregistreringen i indkomståret 2002. Skatteankenævnets forslag til afgørelse vedlægges som bilag 26.

Heraf fremgår, at skatteankenævnet foreslog at stadfæste ligningsmyndighedens afgørelse, jf. bilag 26.

Ved skrivelse af den 30. august 2002 fremsendte A sine bemærkninger til Skatteankenævnets forslag til afgørelse. Skrivelsen vedlægges som bilag 27.

Den 20. september 2002 traf skatteankenævnet afgørelse i sagen i overensstemmelse med det fremsendte forslag til afgørelse. Skatteankenævnets afgørelse vedlægges som bilag 28.

Ved skrivelse af den 15. februar 2003 fremsendte A en skrivelse til Skatteforvaltningen i Y1 Kommune, hvori han vedlagde sin selvangivelse for 2002. Skrivelsen fremlægges som bilag 29.

Af skrivelsen fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 29;

"Vedlagt fremsendes selvangivelse for 2002. Det bemærkes, at samtlige lønindkomster er optjent som overlæge med direkte ansættelser på offentlige sygehuse i Norge og Sverige, og de er hermed omfattet af Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 19, efter hvilken disse indkomster alene kan beskattes i arbejdslandende, hvilket udelukker, at indkomsterne er skattepligtige i Danmark.

Der forekommer ingen i Danmark skattepligtig indkomst,. Kapitalindkomsten er negativ, og skal efter personskatteloven overflyttes til min ægtefælle, IH, cpr.: ...11.

Det bemærkes, at personfradraget ikke har kunnet udnyttes til reduktion af nogen dansk skat og derfor skal overflyttes til min ægtefælle, jfr. Bestemmelserne i personskatteloven.

Det bemærkes, at Skatteforvaltningens og Skatteankenævnets afgørelse vedrørende overførelse af det uudnyttede personfradrag kun er endelig for så vidt angår forskudsregistreringen for 2002. Afgørelsen vil nu blive indbragt for Landsskatteretten, idet det må forventes, at Y1 Skatteforvaltning vil fastholde den tidligere trufne afgørelse."

I indkomståret 2002 havde A en personlig indkomst på kr. 850.155, hvoraf kr. 146.347 var tjent i Sverige, og kr. 703.808 var tjent i Norge. Herudover havde A en negativ kapitalindkomst på kr. 100.600, hvorefter hans skattepligtige indkomst udgjorde kr. 749.555, jf. bilag 5.

Ved skrivelse af den 22. juni 2003 påklagede A årsopgørelsen for 2002, idet denne efter hans opfattelse var forkert. Heraf fremgår bl.a., at A var uforstående over for det forhold, at han i 2002 modtog en årsopgørelse, hvori der blev anført en positiv skattepligtig indkomst i Danmark, som var lignet efter gammel exemption for den norske indtægt og efter creditmetoden for den svenske indtægt, hvoraf der var beregnet dansk skat.

A gjorde i den forbindelse gældende, at han var omfattet af artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter indtægterne fra Norge og Sverige ikke skulle beskattes i Danmark.

Spørgsmålet i sagen handlede bl.a. om, hvorvidt A’s personfradrag skulle anvendes på skatten af den udenlandske indkomst, før der skete exemptionslempelse efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst - og fradraget dermed blev anvendt - eller om det skulle anvendes efter exemptionslempelsen - og fradraget dermed ikke blev anvendt. Herudover omhandlede sagen ligeledes spørgsmålet om, hvorvidt et eventuelt uudnyttet personfradrag kunne overføres til A’s ægtefælle i medfør af personskattelovens §§ 10, stk. 3, og 12, stk. 2.

Ved skrivelse af den 25. juni 2003 meddelte SKAT, at SKAT ikke fandt anledning til at ændre årsopgørelsen for 2002, hvorfor denne blev fastholdt. SKATs afgørelse vedlægges som bilag 30.

SKATs afgørelse blev ved skrivelse af den 20. juli 2003 påklaget til skatteankenævnet.

I forlængelse heraf fremsendte A en skrivelse til skatteankenævnet den 19. oktober 2003, hvori han redegjorde for de samme synspunkter, som han tidligere havde gjort gældende over for SKAT. Skrivelsen vedlægges som bilag 31.

Imidlertid nåede skatteankenævnet ikke at træffe afgørelse i sagen, idet A benyttede sig af overspringsreglen i dagældende skattestyrelseslovens § 21, stk. 5, og påklagede sagen til Landsskatteretten. Dette fremgår bl.a. af A’s skrivelse til skatteankenævnet af den 2. november 2003 vedlagt som bilag 32.

Skatteankenævnets sekretariat havde udarbejdet sagsfremstilling og forslag til afgørelse, som dog ikke nåede at blive forelagt for skatteankenævnet. Til sagens fulde oplysning vedlægges sagsfremstillingen og forslaget til afgørelse som bilag 33.

Det kan heraf konstateres, at A i skatteankenævnets forslag til afgørelse fik medhold i overvejende grad, idet skatteankenævnet var enig med A i, at creditmetoden og gammel exemption ikke skulle anvendes ved lempelsesberegningen.

Idet A ikke fik medhold i samtlige klagepunkter, ønskede han fortsat at benytte sig af overspringsreglen. Dette fremgår bl.a. af et følgebrev dateret den 14. november 2003 fra skatteankenævnet til Landsskatterettens sekretariat vedlagt som bilag 34.

På tilsvarende vis nåede Landsskatteretten ligeledes ikke at træffe afgørelse i sagen, førend sagen blev indbragt for Østre Landsret i medfør af overspringsreglen i dagældende skattestyrelseslovens § 31, stk. 2. Dette skete den 27. maj 2004.

Som følge heraf blev der den 19. maj 2004 indgivet stævning til Østre Landsret. Stævningen vedlægges som bilag 35.

I stævningen blev det for det første gjort gældende, at A var omfattet af artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter der skulle ske exemption med progressionsforbehold i relation til A’s udenlandske indkomst - og dermed ikke efter creditmetoden som antaget af SKAT.

For det andet blev det gjort gældende, at A’s personfradrag for 2002 skulle fratrækkes hans skattepligtige indkomst efter lempelse af skatten af den udenlandske indkomst - og dermed ikke før lempelsen som antaget af SKAT. Idet hans kapitalindkomst var negativ i dette år, blev det ligeledes gjort gældende, at A skulle indrømmes ret til at overføre sit personfradrag for dette år til sin ægtefælle.

Under sagen tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle, vedrørende A’s påstand om at der skulle ske exemption med progressionsforbehold. Sagen omhandlede derfor alene spørgsmålet om behandlingen af A’s personfradrag i relation til den udenlandske indkomst.

Den 13. juni 2005 afsagde Østre Landsret dom i sagen. Dommen vedlægges som bilag 36.

Ved sagen for Østre Landsret gjorde A’s repræsentant bl.a. følgende gældende i sin procedure, jf. bilag 36;

"Det er afgørende for sagen, at Skatteministeriets retsanvendelse indebærer, at han ikke kan udnytte sit personfradrag for 2002, eftersom personfradraget ikke fører til nogen nedsættelse af hans skat, uagtet at den samlede skatteansættelse indebærer, at han faktisk skal udrede skat her i landet i form af ejendomsværdiskat og restskat. Anvender man derimod hans beregningsmetode, får han mulighed for at udnytte personfradraget ved overdragelse til samlevende ægtefælle eller fradrag i andre skatter. Skatteministeriets retsopfattelse fører til, at alle skatteydere, der har udenlandsk indkomst, lider samme skæbne som ham, blot den skat, der forholdsmæssigt falder på deres danske indkomst, er mindre end skatteværdien af personfradraget. Der er ingen holdepunkter for at mene, at denne negative særbehandling af den anførte lille gruppe af skatteydere stemmer med lovgivers intentioner."

Heroverfor gjorde Skatteministeriet gældende, at personfradraget blev givet ved skatteberegningen og som følge heraf skulle anvendes ved beregningen af A’s skat før lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Landsretten kom frem til, at de relevante bestemmelser i personskatteloven samt forarbejderne hertil måtte fortolkes således, at personer, der som A har oppebåret indkomster, der alene kan beskattes i et andet land, skal have et fradrag i skatten her i landet svarende til skatten af den indkomst, der hidrører fra denne anden stat. Skatteministeriet blev således frifundet i sagen vedrørende dette forhold.

2.5 Nærmere om A’s skatteansættelse for indkomståret 2003

Ved skrivelse af den 29. december 2002 gjorde A indsigelse mod sin forskudsopgørelse for indkomståret 2003. Skrivelsen vedlægges som bilag 37. På samme måde som i de tidligere år gjorde A gældende, at der ikke var grundlag for at beskatte ham i Danmark af indkomst fra Sverige og Norge, samt at hans uudnyttede personfradrag skulle overføres til hans ægtefælle.

Den 6. januar 2003 modtog A en skrivelse fra Skatteforvaltningen i Y1 Kommune vedlagt som bilag 38.

For så vidt angår forholdet vedrørende den udenlandske indkomst og det uudnyttede personfradrag henviste skatteforvaltningen til skatteankenævnets afgørelse af den 20. september 2002 omhandlende A’s forskudsregistrering for 2002, jf. nærmere i afsnit 2.4. ovenfor.

Efter skatteforvaltningens opfattelse var der således ikke grundlag for at ændre A’s forskudsopgørelse for 2003.

Ved skrivelse af den 23. april 2004 fremsendte A sin selvangivelse for 2003 til skatteforvaltningen. I denne skrivelse gjorde A endnu engang gældende, at hans personfradrag skulle overføres til hans ægtefælle, og at der ikke var hjemmel til at beskatte ham af indkomst fra Norge og Sverige i Danmark.

Den 20. august 2004 fremsendte Skatteforvaltningen forslag til A’s skatteansættelse for indkomståret 2003. Forslaget vedlægges som bilag 39, hvoraf det fremgår, at skatteforvaltningen ikke fandt anledning til at ændre A’s skatteansættelse.

Skatteforvaltningen traf den 8. september 2004 afgørelse i overensstemmelse med forslaget. Afgørelsen vedlægges som bilag 40. Denne afgørelse blev herefter påklaget til skatteankenævnet.

Skatteankenævnet traf den 30. december 2004 afgørelse i sagen. Afgørelsen vedlægges som bilag 41.

Heraf fremgår, at skatteankenævnet kom frem til, at A’s indkomst skulle lignes efter metoden exemption med progressionsforhold, hvilket medførte, at han ikke skulle betale skat til Danmark i 2003.

For så vidt angår personfradraget bemærkede skatteankenævnet, at der i medfør af personskattelovens § 10, stk. 3, ikke var hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst. A blev derfor anset for at have udnyttet sit personfradrag, desuagtet det forhold at han i 2003 ikke havde indkomst til Danmark.

Der blev i skatteankenævnets afgørelse taget forbehold for at genoptage sagen for 2003 på foranledning af A, såfremt sagen for 2002, som på dette tidspunkt verserede for Østre Landsret, fik et andet udfald.

2.6 Nærmere om A’s skatteansættelse for indkomståret 2004

Ved skrivelse af den 18. november 2003 fremsendte A indsigelser vedrørende sin forskudsopgørelse for indkomståret 2004. Skrivelsen vedlægges som bilag 42.

Heraf fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 42;

"Hermed returneres med vedlagte Girokort den fremsendte fejlagtigt udformede Forskudsregistrering for Skatteaaret 2004.

Jeg vil i Aar 2004 - og i de kommende resterende Arbejdsaar - ikke have nogen i Danmark skattepligtig Arbejdsindkomst, og da Kapitalindkomsten hele Tiden vil være negativ, vil min i Danmark skattepligtige Indkomst, i.e. den Indkomst, jeg har Pligt til at betale Skat af, være paa 0,00 Kroner og den hertil svarende Indkomstskat dermed ogsaa på 0,00 Kroner.

Mit skattemæssige Underskud skal efter Personskattelovens Regler overføres til min Ægtefælle, da jeg er omfattet af DBO, Artikel 19,Stk.1.

…

Fejlligningen af min Selvangivelse for Skatteåret 2002 blev 20/7-2003 paaklaget til Y1 Skatteankenævn og efter 3 Maaneder uden Afgørelse med Hjemmel i Skattestyrelseslovens §21,Stk.5 indbragt for Landsskatteretten, hvor Paaklagen i Brev af 5/11-2003 oplyses journaliseret under Nummer 2-4-12210318. Da Ventetiden i Landsskatteretten overstiger 6 Maaneder, vil jeg den 5  Ma j2004 paa Danmarks Frihedsdag med Hjemmel i Skattestyrelseslovens §31, Stk. 2, gennemtvinge Sagens Inkaminering for Østre Landsret og lade min Advokat nedlægge Paastand om Domfældelse af Y1 Skatteforvaltning for gentagne svigagtive Fejlligninger, i alt 4 siden 1999 i en samlet Størrelsesorden paa næsten ½ Million Kroner uden undskyldende Momenter; jeg bedømmer det overensstemmende med en i Y3’s Skatteforvaltning særdeles højtstaaende Embedsmand som tilsigtet Chikane af en i Udlandet arbejdende Overlæge og dermed et Forsøg paa at lægge Hindring for Arbejdskraftens frie bevægelse over Landegrænserne i EU. Dermed er denne Sag - og mange af mine Overlægekollegers tilsvarende Sager - i sidste Instans en Sag for EU-Kommisionen og EU-Domstolen, og jeg vil derfor nu rette Henvendelse til saavel Ombudsmandsinstitutionen som til Skatteminister Svend Erik Hovmand. "

Den 16. december 2003 fremsendte SKAT forskudsopgørelse vedrørende A vedlagt som bilag 43. Heraf fremgår, at SKAT var af den opfattelse, at A’s skulle medregne anden udenlandsk indkomst i sin skattepligtige indkomst til Danmark - dog med lempelse af skatten i henhold til artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilket skulle ske i henhold til den ny exemptionslempelse.

For så vidt angår personfradraget anførte skatteforvaltningen, at der ifølge forvaltningen ikke var hjemmel i personskattelovens § 10, stk. 3, til at bortse fra udenlandsk indkomst.

Ved skrivelse af den 28. december 2003 fremsendte revisor NO på vegne af A bemærkninger til skatteforvaltningens afgørelse af den 16. december 2003. Skrivelsen vedlægges som bilag 44. Heri blev det tilkendegivet, at NO stillede sig uforstående over for forvaltningens forskudsopgørelse af A’s skatteansættelse for 2004. Det blev fastholdt, at der ikke var grundlag for at beskatte A af indkomst fra Sverige og Norge, og at personfradraget dermed ikke blev anvendt og som følge heraf skulle overføres til A’s ægtefælle.

Årsopgørelsen for 2004 blev ved skrivelse af den 11. september 2004 påklaget til skatteankenævnet. Skrivelsen vedlægges som bilag 45.

2.7 Nærmere om A’s skatteansættelse for indkomståret 2005

Ved skrivelse af den 2. december 2004 påklagede A forskudsopgørelsen for indkomståret 2005 af de samme grunde som for de tidligere år.

Den 7. december 2004 meddelte skatteforvaltningen, at man ikke agtede at ændre A’s forskudsopgørelse for 2005. Skrivelsen vedlægges som bilag 46. Dette blev fastholdt af skatteforvaltningen ved skrivelse af den 30. december 2004 vedlagt bilag 47.

Den 26. juni 2005 tilskrev A Skatteforvaltningen på Y1 og meddelte, at han var af den opfattelse, at forskudsopgørelsen for 2005 var fejlbehæftet, idet der ikke var hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag. Skrivelsen vedlægges som bilag 48.

Herefter indbragte A sagen for skatteankenævnet. Idet skatteankenævnet ikke havde kompetence til at behandle spørgsmål om arbejdsmarkedsbidrag, blev klagen sendt videre til ToldSkat i medfør af forvaltningslovens § 7, stk. 2.

Ved skrivelse af den 4. april 2006 meddelte SKAT, at anmodningen om fritagelse for bidragspligt for 2005 blev imødekommet, jf. § 7, stk. 3, i dagældende lov om en arbejdsmarkedsfond. Skrivelsen vedlægges som bilag 49.

I forlængelse heraf fremsendte A den 23. maj 2006 en skrivelse til Skatteforvaltningen i Y1 Kommune, hvori han anmodede om, at hans uudnyttede ligningsmæssige underskud for 2005 blev overført til hans ægtefælle. Skrivelsen vedlægges som bilag 50.

Den 29. maj 2006 fremsendte revisor NO en skrivelse til SKAT, hvori han rykkede for fremsendelse af nye specifikationer af forskudsskatterne for 2004 og 2005. Endvidere anmodede han i denne skrivelse om, at SKAT foretog ændringer i forskudsopgørelsen for 2006 i overensstemmelse med skrivelsen fra SKAT, hvori der blev givet A medhold i, at han var fritaget for arbejdsmarkedsbidrag. Skrivelsen vedlægges som bilag 51.

Denne anmodning blev imødekommet af SKAT den 14. juni 2006. Skrivelsen fra SKAT vedlægges som bilag 52.

3. Nærmere om SKATs praksis og EU-Kommissionens åbningsskrivelse

Den 11. juni 2012 rettede EU-Kommissionen en forespørgsel til de danske myndigheder på baggrund af en klage fra en i Danmark hjemmehørende person. Den pågældende person havde modtaget pensionsindkomst fra Tyskland foruden personens indkomster fra Danmark og havde i forbindelse hermed klaget til EU-Kommissionen, idet han var af den opfattelse, at det var i strid med EU-retten, at han mistede en del af det danske personfradrag ved at modtage indkomst fra udlandet.

Ifølge SKATs praksis fragik skatteværdien af personfradraget i den beregnede skat, der efterfølgende blev fordelt på henholdsvis den danske og den udenlandske indkomst. Dette medførte, at en forholdsmæssig del af personfradraget blev henført til den udenlandske indkomst - og dermed gik tabt.

Denne situation opstod, når Danmark ved beskatningen skulle lempe beskatningen af den udenlandske indkomst, der som følge af dobbeltbeskatningsaftaler, danske lempelsesregler mv. ikke skulle beskattes i Danmark - hvilket hovedsagligt var tilfældet vedrørende anvendelse af personfradrag, hvor den danske skat skulle lempes efter exemptionsmetoden.

Ved exemptionsmetoden medregnes den udenlandske indkomst i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis med fradrag af skatteværdien af personfradraget. Herefter gives et nedslag i den beregnede skat. Nedslaget svarer til den del af den beregnede samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, idet størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den beregnede danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

De danske myndigheder besvarede forespørgslen fra EU-Kommissionen den 17. september 2012, hvor det blev meddelt Kommissionen, at de danske myndigheder var af den opfattelse, at de gældende procedurer og de danske regler på området var i overensstemmelse med EU-retten.

Den 26. april 2013 modtog den danske regering en åbningsskrivelse fra EU-Kommissionen, hvoraf det fremgår, at det efter Kommissionens opfattelse er i strid med den fri bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapital, når Danmark beregningsteknisk henfører en forholdsmæssig del af personfradraget til den udenlandske indkomst, og denne del af personfradraget herved går tabt.

Som bilag 53 vedlægges Kommissionens åbningsskrivelse.

Heraf fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 53;

"Ved beregningen af den skat, der skal betales i Danmark, mister personer, der er hjemmehørende i Danmark, derfor en del af deres personfradrag, fordi de i det pågældende år også har modtaget indkomst i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat, hvor den pågældende indkomst er blevet beskattet, uden at deres personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning.

Kommissionen er af den opfattelse, at dette udgør en begrænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved artikel 45 i TEUF og artikel 36i EØS-aftalen, i og med at det vil kunne afholde arbejdstagere fra at udføre lønnet arbejde i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat. Da personfradraget anvendes for såvel skat af aktieindkomst¹ og andre skatter på kapitalindkomst², udgør ovennævnte fradragsfortabelse desuden også en begrænsning af den frie bevægelighed for kapital som sikret ved artikel 63 i TEUF og artikel 40 i EØSaftalen, da den kunne afholde personer, der er hjemmehørende i Danmark, fra at investere i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat og hindre virksomheder fra andre EU-medlemsstater eller EØS-stater i at tiltrække kapital fra personer, der er hjemmehørende i Danmark. Endelig synes foranstaltningen også at udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed for personer som sikret ved artikel 21 i TEUF, da den vil kunne afholde personer fra andre EU-medlemsstater, der modtager både udenlandsk og dansk indkomst, fra at flytte til Danmark uden at udøve nogen økonomisk virksomhed."

Baggrunden for EU-Kommissionens synspunkt er, at det danske personfradrag udgør en begunstigelse af personlig og/eller familiemæssig karakter, da det sikrer den enkelte skatteyder et indkomstskattefrit eksistensminimum. Ifølge kommissionen skal en sådan begunstigelse gives fuldt ud i bopælslandet, medmindre de personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning ved beskatningen i arbejdsstaten. Hvis ikke dette sker, bliver den skatteyder, som er hjemmehørende i Danmark, og som har modtaget indkomst i et andet EU-land, dårligere stillet end personer, der har hele deres indkomst i Danmark og dermed kan udnytte personfradraget fuldt ud. Ifølge EU-Kommissionen hindrer denne forskelsbehandling den frie bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapital.

Efter EU-Kommissionens henvendelse til Danmark har SKAT ændret praksis, og udsendte i denne forbindelse et styresignal om håndteringen af denne praksisændring. Styresignalet fremlægges som bilag 54.

Praksisændringen medfører, at skatteydere får mulighed for at udnytte personfradraget ved beskatning af indtægter fra Danmark, hvilket medfører, at skatteværdien af personfradraget udnyttes fuldt ud ved beregningen af den danske indkomst.

4. Vedrørende nærværende sag

I nærværende sag har SKAT i samtlige indkomstår fratrukket personfradraget helt eller delvist i A’s udenlandske indkomst, som ikke var skattepligtig i Danmark. Som følge heraf har A siden indkomståret 1999 tabt en væsentlig del af den skattemæssige værdi af personfradraget, hvilken for perioden 1999-2013 i alt beløber sig til ca. kr. 165.000 eksklusiv renter.

Som det fremgår af afsnit 2 ovenfor, har A i samtlige indkomstår klaget over SKATs praksis på dette område, men har ikke fået medhold i, at det uudnyttede personfradrag enten skulle udnyttes fuldt ud hos A eller skulle overføres til hans ægtefælle.

Som anført ovenfor har SKAT ændret praksis på området som følge af EU-Kommissionens åbningsskrivelse. Som følge heraf har SKAT indrømmet ekstraordinær genoptagelse til og med indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Ved skrivelse af den 10. februar 2014 anmodede A SKAT om at få genoptaget samtlige sine skatteansættelser tilbage til indkomståret 1999.

Skrivelsen vedlægges som bilag 55.

Til støtte for genoptagelsesanmodningen henviste A til den ovenfor refererede dom fra Østre Landsret vedrørende A’s skatteansættelse for indkomståret 2002 samt til Kommissionens åbningsskrivelse, hvori SKATs hidtidige praksis blev underkendt.

Den 21. marts 2014 fremsendte SKAT forslag til afgørelse i genoptagelsessagen, hvori A’s anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009 ikke blev imødekommet. SKATs forslag til afgørelse vedlægges som bilag 56.

Følgende fremgår bl.a. af SKATs begrundelse, jf. bilag 56;

"SKAT har den 23. december 2013 udsendt styresignalet SKM2013.920.SKAT vedrørende genoptagelse som følge af Kommissionens åbningsskrivelse om personfradrag og fri bevægelighed.

…

Det fremgår af SKM2013.920.SKAT, at der vil kunne ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Det fremgår af denne bestemmelse, at der kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Din anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009 kan derfor ikke imødekommes."

Den 12. april 2014 fremsendte revisor NO sine bemærkninger til forslaget. Heri blev det gjort gældende at der under alle omstændigheder var grundlag for at genoptage og ændre A’s skatteansættelser for indkomstårene 2002-2013, hvilket bl.a. skete med henvisning til Østre Landsrets afsagte dom vedrørende A’s skatteansættelse for indkomståret 2002. Skrivelsen vedlægges som bilag 57.

Den 22. april 2014 traf SKAT afgørelse, hvori SKAT ikke fandt anledning til at ændre forslaget til afgørelse på baggrund af NO’s bemærkninger til det fremsendte forslag til afgørelse, jf. bilag 1. SKAT fandt således alene grundlag for at genoptage og ændre A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013.

Beløbsmæssigt udgør det beløb, som A har fået refunderet fra SKAT, således alene kr. ca. 30.000 ud af de i alt kr. ca. 165.000. A har således tabt kr. ca. 135.000 eksklusiv renter i indkomstårene 1999-2009, som SKAT har nægtet at genoptage ekstraordinært.

Som det indledningsvist blev oplyst i nærværende supplerende indlæg, blev SKATs afgørelse den 22. maj 2014 påklaget til Skatteankestyrelsen af revisor NO.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt, idet der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, som afgørende taler for at genoptage A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009. Dette følger navnlig af det forhold at A siden indkomståret 1999 har påklaget samtlige skatteansættelser, og i denne forbindelse i samtlige år har gjort gældende, at SKATs praksis var ulovlig, hvilket blev bekræftet af EU-Kommissionen i 2012.

1. Retsgrundlaget

1.1 Nærmere om personfradraget i personskatteloven

Personskattelovens § 9, 10 og 12 indeholder bestemmelser om, at personer, som er fuldt skattepligtige i Danmark, kan få et personfradrag.

I medfør af personskattelovens § 9 kan personer, der er fuldt skattepligtige til Dannmark, nedsætte deres skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst med skatteværdien af personfradraget.

Skatteværdien for personfradraget fratrækkes på baggrund af en fastlagt rækkefølge en række skatter, efter at beskatningsgrundlaget for de pågældende skatter er beregnet. Skatteværdien beregnes, ved at grundbeløbet ganges med de forskellige skattesatser, der gælder for de enkelte skatter. De skatter, som det gælder for, og rækkefølgen for, hvorledes fradraget skal foretages, er fastlagt i personskattelovens § 9. Såfremt personfradraget ikke kan udnyttes ved beregningen af en eller flere af de i § 9 nævnte skatter, anvendes den ikke-udnyttede del til nedsættelse af de øvrige skatter, jf. personskattelovens § 12, stk. 2.

I medfør af personskattelovens § 10, stk. 3, kan ægtefæller ligeledes overføre uudnyttede personfradrag til hinanden.

Såfremt der er tale om personer, hvis indkomst er mindre end grundbeløbet for personfradraget i et givent år, skal der ikke betales skat. Personfradraget kan således sidestilles med et skattefrit bundfradrag.

Formålet med personfradraget er således at sikre, at skatteydere får et nedslag i skatten svarende til skatteværdien af personfradraget. Disse bestemmelser har således til formål at give flest mulige skatteydere nedslag i deres samlede skattepligtige indkomst. Såfremt skatteyderne ikke selv kan udnytte fradraget, kan fradraget overføres til ægtefællen i medfør af personskattelovens § 10.

1.2 Nærmere om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at SKAT efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at ekstraordinær genoptagelse kan tillades efter en konkret vurdering af forholdene i den pågældende sag, herunder i tilfælde hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Afgrænsningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, beror i høj grad på praksis. Ifølge Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit A,A.8.2.3.10, er bestemmelsen en opsamlingsregel, der eventuelt kan finde anvendelse, når ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan medføre ekstraordinær genoptagelse. Bestemmelsen kan bl.a. finde anvendelse, hvor SKAT har begået fejl, som har medført en materielt urigtig skatteansættelse.

Ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige, hvilket i hovedsagen er en vurdering af økonomisk art. Dette kriterium indebærer, at hvis der tale om en indkomstændring på mere end kr. 5.000, bør dette normalt resultere i genoptagelse, hvis de øvrige betingelser for genoptagelse er opfyldt.

Det er en forudsætning for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der er en sandsynlig udsigt til, at genoptagelsen af ansættelsen vil resultere i en indholdsmæssig ændring af den hidtidige ansættelse.

Afgørelsen af, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse, beror således i høj grad på en konkret vurdering i hver enkelt sag, hvor der både skal tages hensyn til objektive forhold, herunder hvorvidt ansættelsen er behæftet med myndighedsfejl eller lignende, samt subjektive hensyn, hvorefter skatteyderens økonomiske og personlige forhold skal inddrages, i vurderingen af hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder.

2. Den konkrete sag

Som anført i sagsfremstillingen ovenfor har SKAT i nærværende sag alene genoptaget A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013, hvilket er sket i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Af SKATs afgørelse af den 22. april 2014 fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 1;

"Genoptagelse af skatteansættelser kan ske efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og 27. Der er i dette tilfælde tale om en praksisændring. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for offentliggørelse af en praksisændring fra SKAT.

Østre Landsret har i 2005 afgjort din sag på grundlag af den dagældende lovændring og praksis. En ny dom eller praksis på området kan kun danne grundlag for genoptagelse af skatteansættelser fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Da der her er tale om en underkendelse af praksis, kan der ske genoptagelse af indkomstår, der ikke var udløbet 3 år forud for datoen for styresignalets udstedelse, som var den 23. december 2013. Det er EU-Kommissionens henvendelse og ikke din skattesag vedrørende indkomståret 2002, der har dannet grundlag for underkendelsen af hidtidig praksis. Der kan derfor ikke ske genoptagelse af dine skatteansættelser for indkomstårene 2002-2009."

I ovennævnte afgørelse har SKAT alene taget stilling til, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, som følge af EU-Kommissionens underkendelse af SKATs praksis. SKAT har derimod ikke taget stilling til, hvorvidt A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 kan genoptages ekstraordinært i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i nærværende sag gældende, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet der foreligger særlige omstændigheder, der taler afgørende herfor.

For det første har A siden indkomståret 1999 påklaget samtlige sine skatteansættelser, hvorved han har gjort gældende, at han ikke fik adgang til at udnytte sit personfradrag fuldt ud, hvorfor dette skulle overføres til hans ægtefælle. Han har sågar i skrivelsen af den 18. november 2003 vedrørende indkomståret 2004 gjort gældende, at SKATs beregningsmetode var i strid med EU-retten, idet den stillede ham ringere, end personer der optjente samtlige deres indkomster i Dannmark, jf. bilag 42. Flere af disse sager har A påklaget til skatteankenævnet, som var enige i SKATs praksis vedrørende udnyttelsen af personfradraget.

I forhold til A’s skatteansættelse for indkomståret 2002 blev denne indbragt for landsretten den 27. maj 2004. Som anført i sagsfremstillingen ovenfor, nåede landsretten frem til, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte skatteansættelserne og give A adgang til at overføre det uudnyttede personfradrag til sin ægtefælle. I denne sag blev det ligeledes gjort gældende, at SKATs praksis på området var i strid med EU-retten, idet samtlige skatteydere, der havde arbejde i udlandet, blev afskåret fra at udnytte personfradraget fuldt ud.

Det kan heraf konstateres, at A i samtlige de indkomstår, hvor hans skatteansættelser er blevet lignet efter en praksis i strid med EU-retten, har reageret over for skattemyndighederne og gentagne gange har forsøgt at få myndighederne til at ændre denne ulovlige praksis. Dette understøttes af det anførte i afsnit 2 i sagsfremstillingen ovenfor samt af de fremlagte bilag, der direkte dokumenterer disse særlige forhold, som adskiller A’s sag fra øvrige sager på området.

Foruden ovenstående skal der for det andet ligeledes henses til det forhold, at EU-domstolen i tidligere lignende sager har underkendt lovgivningen i andre medlemsstater. Det drejer sig navnlig om dommen C-385/00 De Groot - og ligeledes dommene C-234/01 Gerritse og C-169/03 Wallentin.

Væsentligt i denne sammenhæng er at bemærke, at ovennævnte domme omtales direkte i EU-Kommissionens åbningsskrivelse til de danske skattemyndigheder som eksempler på sager, hvor EU-Domstolen tidligere har underkendt medlemsstaternes praksis i forhold til de hollandske, svenske og tyske bundfradrag.

Følgende fremgår bl.a. af EU-Kommissionens åbningsskrivelse, jf. bilag 53;

"En lignende situation blev af EU-Domstolen anset for at være uforenelig med EU-retten i sag C-385/00 De Groot.

De danske myndigheder har gennemført De Groot-dommen, for så vidt som fradrag, som de anser for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forholds, tages i betragtning i beregningsmetoden, således at de ikke delvis mistes. De er imidlertid af den opfattelse, at De Groot-dommen ikke gælder for personfradraget, idet de ikke anser dette fradrag for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold.

Kommissionen er af en anden opfattelse i den henseende.

…

Det bør bemærkes, at det danske personfradrag på 42 900 DKK også er et skattefrit bundfradrag, og at der i lighed med andre sådanne fradrag ikke skal betales skat af indkomst, som ikke overstiger dette beløb. Endvidere tages personlige forhold som f.eks. ægteskabelig stilling i betragtning ved fastlæggelsen af grundbeløbet. Kommissionens tjenestegrene er derfor af den opfattelse, at EU-domstolens konklusioner i De Groot bør gælde fuldt ud på det danske personfradrag.

…

I den forbindelse bemærker Kommissionen, at skattefrie bundfradrag altid sikrer progression. Dette er ikke et specielt kendetegn ved det danske personfradrag. Dette var afgjort tilfældet med de nederlandske, svenske og tyske skattefrie personfradrag, der blev vurderet i henholdsvis De Groot, Gerritse og Wallentin. Domstolen har imidlertid konsekvent fastholdt, at skatteyderne har rettil et fuldstændigt skattefrit bundfradrag i deres bopælsland, også i de tilfælde, hvor der også modtages indkomst fra en anden medlemsstat. Domstolen er endda gået så langt som til at fastslå, at hvis den indkomst, der modtages i den pågældende stat, er utilstrækkelig til at sikre dette, bør den medlemsstat, hvor resten af indkomsten erhverves, træde til og give skatteyderen et sådant fradrag. Det fremgår således klart af Domstolens retspraksis, at uanset virkningerne for progressionen i beskatningen skal bopælsstaten give et fuldstændigt skattefrit bundfradrag, hvis den skattepligtige indkomst i denne stat er tilstrækkelig til at tage personlige og familiemæssige forhold i betragtning, og at ingen del af det pågældende fradrag skal fortabes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat."

Det forhold, at EU-Kommissionen direkte henviser til de ovennævnte EU-domme og anser disse for sammenlignelige med SKATs praksis vedrørende personfradraget, giver en tydelig indikation af, at de danske myndigheder på et langt tidligere tidspunkt burde have været opmærksomme på, at SKATs praksis potentielt kunne være i strid med EU-retten.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at disse forhold - i sammenhæng med det forhold at A har påklaget sine skatteansættelser siden 1999 - ligeledes taler for, at det vil være urimeligt at nægte A adgang til at få genoptaget sine skatteansættelser til og med dette indkomstår.

Det må i nærværende sag anses for ubestridt, at A’s skatteansættelser for samtlige indkomstår tilbage til 1999 har været lignet forkert som følge af SKATs ulovlige praksis. Sammenlagt er der tale om en årrække på 15 år, hvori A er blevet nægtet adgang til at fradrage et beløb på i alt kr. ca. 165.000 eksklusiv renter. Det kan således uden tvivl konstateres, at en ændring af samtlige skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 er af væsentlig økonomisk betydning for A.

Ud af samtlige disse 15 indkomstår har SKAT alene givet A adgang til at få genoptaget sine skatteansættelser for de seneste fire indkomstår fra 2010-2013. Henset til de ovennævnte særlige forhold i sagen samt den betydelige årrække, hvori A’s skatteansættelser er blevet fejllignet på grund af SKATs ulovlige praksis, gøres det gældende, at det vil være urimeligt at opretholde skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009, som utvivlsomt er fejllignet, og som konkret har medført, at A er blevet nægtet adgang til at anvende sit personfradrag med kr. ca. 135.000.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at der foreligger særlige omstændigheder i nærværende sag, som medfører, at A er berettiget til at få ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,nr. 5."

Klagerens repræsentant har i forbindelse med forslag til afgørelse fremsendt bemærkninger:

"Vi kan imidlertid konstatere af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ud fra det forhold at der i nærværende sag er tale om genoptagelse som følge af underkendelse af SKATs praksis, hvilket reguleres af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. En nærmere juridisk analyse af ovennævnte spørgsmål fremgår således ikke umiddelbart af forslaget til afgørelse.

Vi kan konstatere, at vi er afgørende uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det er fortsat vores opfattelse, at A er berettiget til at få genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009. Dette følger for det første af, at A i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er berettiget til at få genoptaget skatteansættelserne for ovennævnte indkomstår med henvisning til EU-domstolens praksis på området, herunder bl.a. sag C-385/00 De Groot. For det andet følger dette ligeledes af, at der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, som giver adgang til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvilket navnlig beror på det forhold, at det vil være urimeligt at opretholde A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-20009. Vores opfattelse heraf uddybes nærmere i det følgende.

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7

I vurderingen af spørgsmålet om genoptagelse i nærværende sag har Skatteankestyrelsen undladt at tage stilling til betydningen af EU-domstolens tidligere underkendelse af lignende lovgivning og praksis i andre EU-medlemslande. Der kan eksempelvis henvises til EU-domstolens afgørelser i sagerne C-385/00 De Groot,C-234/01 Gerritse, C-169/03 Wallentinsamtsag C-39/10 Kommissionen mod Estland, som EU-kommissionen direkte henviser til som sammenlignelige sager i åbningsskrivelsen af den 26. april 2013.

I den forbindelse er det væsentligt at være opmærksom på, at det er fast antaget i den juridiske litteratur, at en dom fra EU-domstolen afsagt overfor en anden medlemsstat har betydning for skatteyderens adgang til at få ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.7.

Dette fremgår eksempelvis af en artikel af ph.d.(jur) og lektor i skatteret på Aalborg Universitet, Thomas Rønfeldt, offentliggjort i SU 2007, 445, hvori følgende anføres:

"En fællesskabsretlig afgørelse kan i ganske mange tilfælde have virkning for andre medlemsstater. I de tilfælde, hvor en national bestemmelse i en anden medlemsstat tilsidesættes som fællesskabsstridig ved EF-Domstolen, hvad enten det er en følge af en traktatbrudssag eller præjudiciel afgørelse, skal de øvrige medlemsstater indrette sig efter EF-Domstolens afgørelse i de pågældende sag, idet denne er udtryk for gældende fællesskabsret. I Danmark vil det medføre, at skatteyderen kan få genoptaget selvangivelsen i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 7" (vores fremhævning)

Det følger således af Danmarks EU-retlige forpligtelser, at SKAT, allerede på det tidspunkt hvor domstolen underkendte det hollandske bundfradrag i sag C-385/00 De Groot, var forpligtet til at indrette sig efter domstolens afgørelse herom. Dette gør sig så meget desto mere gældende, når denne afgørelse efterfølgende er blevet fulgt op af adskillige lignende afgørelser fra EU-domstolen, jf. det anførte ovenfor.

Det bemærkes, at A siden indkomståret 1999 har påklaget samtlige sine skatteansættelser, hvorved han har gjort gældende, at han ikke fik adgang til at udnytte sit personfradrag fuldt ud, hvorfor dette skulle overføres til hans ægtefælle. A har sågar ved skrivelse af den 18. november 2003 gjort gældende, at SKATs beregningsmetode var i strid med EU-retten, og har tilmed indbragt sagen vedrørende indkomståret 2002 til prøvelse for landsretten. På trods heraf har SKAT for samtlige indkomstår fortsat sin praksis i direkte strid medEU-retten.

Det er i denne forbindelse væsentligt at bemærke, at SKAT i en situation som den foreliggende havde pligt til at søge A’s skatteansættelser ændret, jf. Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, afsnit 4.2.4.2.7, vedrørende dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 7, hvoraf følgende bl.a. fremgår;

"Den skatteansættende myndighed har pligt til af egen drift at søge ansættelsen ændret, såfremt den er bekendt med, at en skatteansættelse er foretaget under anvendelse ag en praksis, der er underkendt."

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at SKAT allerede i 2000 var forpligtet til at ændre SKATs EU-stridige praksis, ligesom SKAT for samtlige A’s skatteansættelser fra og med dette tidspunkt har været forpligtet til af egen drift at søge de fejlagtige skatteansættelser ændret. Dette er imidlertid ikke sket, hvilket har medført, at A er blevet afskåret fra at få ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. En sådan forvaltning af denne bestemmelse findes særdeles betænkelig ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, og det forekommer vanskeligt at forestille sig, at denne anvendelse er i overensstemmelse med lovgivers hensigt, hvilket direkte understøttes af det ovenfor anførte.

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.8

Af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse fremgår, at der ikke kan gives ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009 i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.8, hvilket begrundes ud fra det forhold, at nærværende sag omhandler underkendelse af tidligere praksis. Endvidere er Skatteankestyrelsen af den opfattelse, at bestemmelsen i nr. 8 angiveligt har et "snævert anvendelsesområde".

Det af Skatteankestyrelsen anførte herom bestrides. Det gøres gældende, at en snæver fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde er i direkte modstrid med lovgivers intentioner, hvilket bl.a. understøttes af bestemmelsens forarbejder og det anføres i Karnovs noter til bestemmelsen, jf. Karnovs note 79, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"En redaktionel kommentar hertil er, at ordvalget i loven ikke er formuleret som >>ganske særlige omstændigheder<< men blot >>særlige omstændigheder<< og tilmed skulle det bygge på helt konkrete og individuelle forhold. Derfor synes praksis omkring reglen at være blevet alt for >>snæver<< set i forhold til motiverne, baggrunden og forudsætningen, herunder ved udvidelsen i 2003 og som videreført i skatteforvaltningsloven. Det var en bestemmelse, som af hensyn til retssikkerheden skulle kunne lukke op for individuelle sager, hvor der var særlige konkrete omstændigheder - og hvor der ikke skulle >>generaliseres<< fra den ene sag til den anden, men der skulle alt efter det individuelle sagsforhold kunne accepteres en genoptagelse efter konkret skøn." (vores fremhævning)

Det bemærkes, at det eksplicit fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at nr. 8 ikke alene er anvendelig som følge af myndighedernes ansvarspådragende fejl, men også hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Også det forhold var en direkte følge af Fristudvalgets anbefalinger, jf. Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003, afsnit 7.2.2.5.8;

"Udvalget finder således, at genoptagelse efter bestemmelsen bør kunne ske, også hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Det følger af de specielle bemærkninger til dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, udgør en opsamlingsbestemmelse, der kan tages i brug, hvor det må anses for urimeligt at opretholdeansættelsen.

Følgende fremgår bl.a. af bemærkningerne til lovforslagets § 1, stk. 2, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, 1. samling2002:

"Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Bestemmelsen er således kendetegnet ved at opsamle de situationer, hvori det ville være urimelige at opretholde skatteansættelsen, og hvor det ikke er muligt at få genoptaget ansættelsen i medfør af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7. Det bemærkes, at der er tale om en konkret vurdering fra sag til sag, og at denne bestemmelse - i modsætning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7 - ikke har et objektivt og positivt indhold.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er således udformet på den måde, at hensynet til klarhed og objektivitet varetages i bestemmelsens nr. 1 -7, hvorimod hensynet til ikke herved at udelukke genoptagelse i øvrige urimelige tilfælde, varetages i bestemmelsens nr. 8 - den såkaldte "sikkerhedsventil". Ønsket om denne balance motiverede indførelsen af den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, jf. Fristudvalgets betænkning nr. 1426 af 2003, bilag 1, afsnit 4, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Objektiveringen af adgangen til skatteansættelse og genoptagelse udover de ordinære frister må som udgangspunkt hilses velkommen, idet retssikkerhedsmæssigt - i hvert fald ideelt set - er et fremskridt, at man ved at slå op i loven kan gøre sig bekendt med sin retsstilling. Derimod er det et klart tilbageskridt, at en >>sikkerhedsventil<< svarende til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, ikke er videreført i de ændrede regler. Der er intet til hinder for en objektivering, der samtidig indeholder en subjektiv bestemmelse, der kan afbøde de særlige tilfælde, der ikke omfattes af de objektive regler, men som alligevel begrunder en fravigelse af de ordinære frister."

Sikkerhedsventilen i bestemmelsens nr. 8 blev således indført som et modstykke til de objektive regler om fristgennembrud, idet bestemmelsens formål var at afbøde opretholdelsen af urimelige - og forkerte - skatteansættelser. Det er i øvrigt væsentligt at være opmærksom på, at bestemmelsen blev indført til opfyldelse af retssikkerhedsmæssigeformål.

Hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejder, praksis eller den juridiske litteratur tager stilling til spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelsen i nr. 8 som "opsamlingsbestemmelse" skal forstås således, at det på forhånd er udelukket at anvende denne, hvis skatteyderen har fået genoptagelse efter de objektive bestemmelser i nr. 1 - 7 for andre indkomstår, mens disse bestemmelser ikke giver adgang til genoptagelse for samtlige de indkomstår, som vedrører det pågældende forhold. Såfremt en sådan begrænsning var tiltænkt fra lovgivers side, ville dette fremgå eksplicit af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, hvilket taler afgørende for, at bestemmelsen som sikkerhedsventil har et bredere anvendelsesområde, som omfatter alle tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder - desuaget hvad disse særlige omstændigheder nærmere er begrundet i. Dette understøttes ligeledes af det forhold, at bestemmelsen blev indført af retssikkerhedsmæssige årsager, ligesom praksis på området ikke taler imod en sådan forståelse af bestemmelsen

En gennemgang af bestemmelsens ordlyd, forarbejder og praksis fører således til den klare konklusion, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 8, skal forstås således, at der kan ske genoptagelse i medfør af denne bestemmelse, i de tilfælde som enten falder uden for de objektive genoptagelsesgrunde i nr. 1-7 eller i de tilfælde, hvor der alene kan ske genoptagelse efter de objektive genoptagelsesgrunde for en del af de omhandlede indkomstår, men hvor der foreligger særlige omstændigheder, og det må anses for at være urimeligt at opretholde de ansættelser, som ikke kan genoptages efter nr. 1-7. Denne fortolkning af bestemmelsen understøttes af det anførte i Karnovs note 79 til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,nr.8, hvoraf følgende bl.a. fremgår vedrørende bestemmelsens anvendelsesområde;

"Bestemmelsens anvendelsesområde er således primært tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen." (vores fremhævning)

Bestemmelsen i nr. 8 bygger således på en forudsætning om, at bestemmelsens anvendelse ikke er udelukket, såfremt forhold, der ligger til grund for genoptagelsen, eller evt. dele heraf, kan henføres til de øvrige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7. Enhver anden tolkning af reglerne ville undergrave reglens funktion som "sikkerhedsventil", som beskrevet i Fristudvalgets betænkning nr. 1426 af 2003, bilag 1, afsnit 4, jf. nærmere ovenfor.

Det må i nærværende sag anses for ubestridt, at samtlige A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 har været lignet forkert som følge af SKATs ulovlige praksis. Som ligeledes anført i det indgivne supplerende indlæg af den 16. november 2015 er der sammenlagt tale om en årrække på 15 år, hvori A er blevet nægtet adgang til at fradrage et beløb på mere end i alt kr. ca. 165.000 eksklusivrenter.

Ud af samtlige disse 15 indkomstår har SKAT givet A adgang til at få genoptaget sine skatteansættelser for de seneste fire indkomstår fra 2010-2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Henset tilde særlige forhold, der gør sig gældende i nærværende sag, herunder den betydelige årrække SKAT fejlagtigt har lignet A’s skatteansættelser, og sagens væsentlige økonomiske betydning for A - gøres det gældende, at A er berettiget til at få ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8."

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig kan anmode SKAT om at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Anmodningen skal ske inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009 er dateret den 10. februar 2014, og er derfor indgivet til SKAT efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, kan SKAT imødekomme en anmodning om ændring, hvis en af de objektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, er tilstede.

Klageren opfylder ikke betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-6.

For så vidt angår ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, offentliggjorde SKAT den 23. december 2013 et styresignal i SKM2013.920.SKAT om ændring af beregningspraksis vedrørende personfradrag.

Landsskatteretten bemærker, at styresignalet i SKM2013.920.SKAT omfatter skatteansættelser fra og med indkomståret 2010 og efterfølgende indkomstår. Der er herefter ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, idet nærværende sag vedrører indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009.

Hvad angår genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan følgende anføres.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en opsamlings bestemmelse, der kan finde anvendelse, såfremt forholdet ikke kan henføres under de øvrige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, finder bestemmelsen anvendelse i de tilfælde, hvor særlige omstændigheder medfører, at det må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen. Bestemmelsen kan blandt andet finde anvendelse, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, som ikke kan bebrejdes den skattepligtige, eller hvor der er begået ansvarspådragende fejl af den skatteansættende myndighed. Derudover kan bestemmelsen finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Bestemmelsen kan yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig økonomisk betydning for den skattepligtige. Bestemmelsen er tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Der henvises til Højesterets dom af 2. juni 2003, offentliggjort som SKM2003.288.HR.

Det er Landsskatterettens vurdering, at selv dersom det måtte vurderes, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ville kunne anvendes sideløbende i nærværende tilfælde for de indkomstår, der ikke allerede er blevet genoptaget i medfør af samme bestemmelses nr. 7, foreligger der ikke sådanne særlige omstændigheder, der ville kunne føre til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er herved henset til, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1999 - 2009 er udarbejdet i overensstemmelse med den på ansættelsestidspunktet gældende praksis, jf. i den forbindelse Østre Landsrets dom afsagt den 13. juni 2005, hvorfor SKAT, uanset at denne praksis senere er ændret ved SKATs styresignal i SKM2013.920.SKAT, ikke vurderes at have handlet ansvarspådragende.

Herudover finder Landsskatteretten desuden ikke, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der ville kunne føre til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afslag på genoptagelse af indkomstårene 1999-2009."

Nærmere om forløbet omkring EU-Kommissionens åbningsskrivelse samt udsendelsen af SKATs styresignal, der er offentliggjort den 23. december 2013 i SKM2013.920.SKAT. EU-Kommissionen rejste den 11. juni 2012 over for de danske myndigheder spørgsmål om beregningsmetoden for personfradrag for personer, der modtager pension fra Tyskland og henviste blandt andet til EU-Domstolens dom i de Groot-sagen (sag C-385/00). Baggrunden for henvendelsen var en klage, som EU-Kommissionen havde modtaget fra en person, der foruden indkomst fra Danmark havde modtaget pension fra Tyskland, og som mistede en del af det danske personfradrag i relation til den udenlandske pension.

Skatteministeriet besvarede ved brev af 11. september 2012 EU-Kommissionens forespørgsel. I brevet blev det anført blandt andet, at det spørgsmål, som EU-Domstolen behandlede i de Groot-sagen, ikke var sammenligneligt med det spørgsmål, som Kommissionen havde rejst over for de danske myndigheder. Skatteministeriet pegede blandt andet på, at det danske personfradrag ikke har karakter af et skattefradrag, men derimod er en måde, hvorpå der beregningsteknisk sikres en progression i beskatningen, og at fradraget ikke er individualiseret og derfor ikke kan henføres til den skattepligtiges personlige eller familiemæssige forhold.

I et notat af 17. marts 2013, der er udarbejdet af SKAT - og som efter det oplyste er udarbejdet til brug for et møde om EU-Kommissionens åbningsskrivelse - hedder det blandt andet:

"4. Personfradraget

Kommissionens opfattelse bygger på en opfattelse af, at personfradraget er et fradrag af personlig og/eller familiemæssig karakter som skal sikre den enkelte borger et eksistensminimum.

Det er væsentligt at få afklaret om personfradraget, EU-retligt har denne karakter, eller om der blot er tale om et skatteberegningsfradrag som indgår som en del af den almindelige progression i det danske skattesystem.

a. Internt retligt

Fra dansk side er personfradraget stedse blevet betragtet om et skatteberegningsfradrag. Dette fremgår bl.a af forarbejderne til L 35 1995/1996, indførelse af grænsegængerreglerne i KSL §§ 5 A-D som følge af EU-domstolens afgørelse i C-279/93 Schumacker:

De almindelige bemærkninger:

"Lovforslaget indebærer imidlertid, at visse ikke-hjemmehørende indkomstskattepligtige - som et alternativ - ved indkomstopgørelsen kan vælge på tilsvarende måde som fuldt skattepligtige at få adgang til fradrag for udgifter, der vedrører personlige og familiemæssige forhold (ligningsmæssige fradrag), og ved skatteberegningen at blive stillet som en fuldt skattepligtig."

I den forbindelse fremgår det videre af de specielle bemærkninger til KSL § 5 C, at personfradraget vedrører skatteberegningen. I den forbindelse skal der ske en ligestilling, hvorfor fx. begrænset skattepligtig selvstændig erhvervsdrivende fik adgang til personfradrag, jf. personskattelovens § 10.

Herudover har Østre Landsret i SKM2005.306.ØLR fastslået at personfradraget er et beregningsfradrag som skal fragå ved beregningen af skatten forud for lempelsen. Af afgørelsen fremgår således:

"At personfradraget anvendes, før der sker lempelse, har klar støtte i retspraksis og følger eksempelvis af Østre Landsrets dom optrykt i SKDM 1974,312"

På den baggrund har Danmark i sit svar til kommissionen henvist til, at personfradraget svarer til et skattefrit bundfradrag i beskatningsgrundlaget og dermed er en del af den almindelige progression i skattesystemet. Der er således ikke tale om et fradrag af person og/eller familiemæssig karakter, men et skatteberegningsfradrag som indgår som en del af den almindelige progression i det danske skattesystem.

Det skal dog bemærkes, at der er eksempler på, at personfradraget lovgivningsmæssigt har været kædet sammen med eksistensgrundlaget.

"Baggrunden for lovforslaget er, at den automatiske forhøjelse af personfradraget fra 1988 til 1989, der følger af personskatteloven, ikke er tilstrækkelig til at sikre skattefrihed som 1987 og indeværende år for enlige pensionister uden andre indtægter end den sociale pension."

b. EU-retligt

Kommissionen har henvist til en række domme fra EU-domstolen, hvor det er fastslået at bundfradrag der sikrer et eksistensminimum er af personlig og/eller familiemæssig karakter, og at medlemsstaternes borgere har krav på et fuldt fradrag i deres bopælsstat uanset de har haft indkomst fra andre medlemsstater. Kommissionen har endvidere, henvist til at sådanne typer af fradrag altid medfører en form for progression og dermed har karakter af et skatteberegningsfradrag. Dette ændrer efter kommissionens opfattelse ikke ved, at der er tale om et fradrag af person og/eller familiemæssig karakter som skal sikre den enkelte borger et eksistensminimum.

Kommissionen har i den forbindelse henvist til afgørelserne C-385/00 De Groot, C-234/01 Gerritse, C-169/03 Wallentin.

Der er endvidere efterfølgende afsagt dom i sagen C-168/11 Beker som også bør inddrages i vurderingen.

….

5. Konklusion

EU-domstolen vil med stor sandsynlighed følge den hidtidige opfattelse der er kommet til udtryk i bl.a Gerritse og Wallentin og anse det danske personfradrag, for et fradrag der afspejler den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, der sikrer den skattepligtige et indkomstskattefrit eksistensminimum.

I overensstemmelse med praksis vil Danmark som bopælsstat skulle indrømme skatteyderen de fordele der følger af, at der tages hensyn til de personlige og familiemæssige forhold (her personfradraget), medmindre den pågældende skatteyder har oppebåret den væsentligste del af indkomsten i den anden stat, der i så fald vil indrømme vedkommende de omhandlede fordele.

På samme måde som i De Groot og Beker sagerne vil det blive lagt til grund, at disse fordele ikke - heller ikke via indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster - kan begrænses blot fordi den pågældende har indkomst fra andre medlemslande.

En lempelsmetode, hvor en del af personfradraget henføres til den udenlandske indkomst vil derfor blive anset for stridende mod arbejdskraften fri bevægelighed."

EU-Kommissionen sendte den 25. april 2013 åbningsskrivelse nr. 2012/4169 til den danske regering. Af åbningsskrivelsen - hvis centrale dele er gengivet i Landsskatterettens afgørelse i A’s sag, og som er citeret ovenfor - fremgår det, at Kommissionen anså det for at udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere, kapital og personer, at "hjemmehørende [i Danmark] i beregningen af den indkomstskat, der skal svares i Danmark, mister en del af deres personfradrag i de tilfælde, hvor de i løbet af det pågældende år også har modtaget indkomst i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat, og den pågældendes indkomst dér er blevet beskattet, uden deres personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning …".

Af SKATs notat af 25. april 2013 vedrørende EU-Kommissionens åbningsskrivelse fremgår blandt andet:

"Bemærkninger i forhold EU-retten og personfradraget:

Det kan konstateres, at EU-domstolen ved sin fortolkning i Gerritse C-234/01 og Wallentin C-169/03 har lagt til grund, at det tyske "grundfreibetrag" og det svenske "grundavdrag" er begunstigelser af personlig og/eller familiemæssig karakter, som skal gives i bopælsstaten medmindre hovedparten af indkomsten oppebæres i en anden EU/EØS-stat.

I forhold til det svenske "grundavdrag" bemærkes, at størrelsen heraf er indkomstafhængig. I 2013 starter det ved 18.900 SEK og når sit højeste niveau på 34.300 SEK ved en indkomst på 139.000 SEK. Herefter aftrappes det igen og når sit minimum på 13.100 SEK ved indkomster på 350.100 SEK og derudover.

Det tyske "grundfreibetrag" har sit udspring i socialstatsprincippet i grundloven og bliver fastsat løbende i overensstemmelse med socialretlige eksistensminimum. Det tyske "grundfreibetrag" udgør 8.130 Euro i 2013.

Det danske personfradrag havde i sin oprindelse, karakter af en skattefritagelse svarende til, hvad der skulle til for at opretholde et eksistensminimum. Personfradraget har dog ændret karakter, så det nu mere er et beregningsteknisk fradrag, der sikrer progression i beskatningen. Det kan dog ikke benægtes at personfradraget fortsat også sikrer skattefrihed og dermed et vist eksistensminimum for de laveste indkomster.

Det danske personfradrag har på ingen måde så tydelige elementer af sikring af et eksistensminimum som det tyske "grundfreibetrag" der er fastsat på baggrund af et socialretligt fastlagt eksistensminimum. Størrelsen af personfradraget er heller ikke indkomstbestemt som det svensk "grundavdrag". Men personfradraget er større end det svenske "grundavdrag" og i forhold til de laveste indtægter endda væsentligt større.

Det er derfor vurderingen at EU-domstolen bl.a. som følge af afgørelsen om det svenske "grundavdrag" i Wallentin C-169/03 vil lægge til grund, at personfradraget har en karakter så det medvirker til at sikre et eksistensminimum og derfor anses for en begunstigelse af personlig og/eller familiemæssig karakter."

I Skatteministeriets notat af 25. september 2013 til Folketingets EU-udvalg og regeringen til brug for den interne EU-procedure om EU-Kommissionens åbningsskrivelse - der efter det oplyste er udvekslet mellem Skatteministeriet og Udenrigsministeriet - hedder det blandt andet:

"Kommissionen baserer sin opfattelse på domspraksis, jf. C-385/00 De Groot, C-234/01 Gerritse og C-169/03 Wallentin.

C-385/00 De Groot

De Groot var hjemmehørende i Holland, hvor han havde lønindkomst, mens han også havde lønindkomst fra Tyskland, Frankrig og UK. Efter Hollands dobbeltbeskatningsoverenskomster med de pågældende lande skulle Holland undgå dobbeltbeskatning ved anvendelse af exemptionsmetoden.

De Groot havde i det samme indkomstår bl.a. betalt fradragsberettigede underholdsbidrag til en tidligere ægtefælle. Disse fradrag af personlig og familiemæssig karakter indgik i den hollandske beregning af skatten af globalindkomsten, dvs. den samlede hollandske og udenlandske indkomst. Den beregnede hollandske skat blev herefter nedsat med den del, der forholdsmæssigt faldt på den udenlandske indkomst.

Herved blev fradragene vedr. De Groots personlige og familiemæssige forhold fordelt på hele indkomsten - såvel den hollandske som den udenlandske. De Groot blev herved ringere stillet, end han ville have været, hvis han havde haft hele sin indkomst fra Holland, idet hverken Tyskland, Frankrig eller UK gav fradrag for disse udgifter. De Groot blev således ringere stillet ved at benytte sin ret til fri bevægelighed.

Domstolen fastslog (præmis 110), at traktaten er til hinder for bestemmelser, der medfører, at en skattepligtig ved beregningen af sin indkomstskat i bopælsstaten mister en del af fordelen ved den andel af indkomsten, som er fritaget for beskatning, og en del af sine personlige skattefordele, fordi han i det pågældende år også har haft lønindkomst i en anden medlemsstat, som er blevet beskattet i den anden medlemsstat, uden at der er taget hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold.

Med andre ord: Hvis man ved beskatningen i Tyskland, Frankrig og UK ikke har taget hensyn til De Groots personlige og familiemæssige forhold, skal hans bopælsland Holland gøre det fuldt ud.

C-234/01 Gerritse og C-169/03 Wallentin

I disse sager fastslår Domstolen, at det tyske og svenske bundfradrag ("Grundfreibetrag" henholdsvis "grundavdrag") begge afspejler et hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold (Gerritse, præmis 48, Wallentin, præmis 19). Begrundelsen for Domstolens konklusioner er, at sådanne fradrag forfølger et socialt formål, idet de sikrer den skattepligtige et indkomstskattefrit eksistensminimum.

Med udgangspunkt i denne domspraksis må det anses for usandsynligt, at Domstolen skulle give Danmark medhold. Det danske personfradrag må efter Gerritse og Wallentin betragtes som et fradrag, der vedrører den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold - selvom fradraget alene er gradueret efter, om den skattepligtige er fyldt 18 år - og det følger af De Groot, at Danmark som bopælsland skal tage hensyn til fradraget, hvis det ikke er sket i kildelandet.

Domstolen har endvidere fulgt samme linje i sagen C-168/11 Beker af 28. februar 2013. I sagen blev de tyske regler for beregning af lempelse for kildeskat på udbytter anset for at være i strid med kapitalens fri bevægelighed, da beregningen medførte, at der ikke blev taget fuldt hensyn til udgifter knyttet til privat livsførelse eller til de personlige eller familiemæssige forhold for fuldt skattepligtige med indtægter fra udlandet, hvorimod de fuldt skattepligtige ville have fået samtlige fradrag, hvis de havde oppebåret alle deres indtægter i Tyskland.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at beregningsmetoderne må ændres således, at det sikres, at de danske regler på dette område bringes i overensstemmelse med EU-retten."

Den 23. december 2013 offentliggjorde SKAT i SKM2013.920.SKAT styresignal om genoptagelse som følge af Kommissionens åbningsskrivelse om personfradrag og fri bevægelighed. I styrsignalet anføres blandt andet:

"Den danske regering modtog den 26. april 2013 en åbningsskrivelse fra EUKommissionen. Det fremgår heraf, at det efter Kommissionens opfattelse er i strid med den fri bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapital, når personer der er hjemmehørende i Danmark, der har modtaget indkomst i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat, mister en forholdsmæssig del af deres personfradrag, fordi dette beregningsteknisk bliver henført til den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen. Det er Kommissionens opfattelse, at det danske personfradrag må anses for en begunstigelse af personlig og/eller familiemæssig karakter, da det sikrer den skattepligtige et indkomstskattefrit eksistensminimum, og at sådanne begunstigelser efter EU-Domstolens praksis ikke må fortabes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat, med mindre de personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning ved beskatningen i denne stat. Regeringen har underrettet Kommissionen om, at man kan tilslutte sig dens synspunkter. På den baggrund ændres beregningsmetoderne for lempelse. I den anledning udsendes retningslinjer for genoptagelse, idet der som følge af ændringen af den gældende beregningspraksis vil kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2010. Da SKAT kan udsøge de berørte personer jf. styresignalets pkt. 5, vil der automatisk blive udsendt nye årsopgørelser til de personer, hvor den ændrede praksis resulterer i en overskydende skat eller et uudnyttet personfradrag, der kan overføres til en evt. ægtefælle …

4. Genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for offentliggørelse af en praksisændring fra SKAT.

Der vil som følge heraf kunne ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010."

I anledning af, at SKAT modtog en henvendelse fra foreningen FSR - danske revisorer vedrørende det genoptagelsestidspunkt, der fulgte af det nævnte styresignal, sendte SKAT den 27. januar 2014 til Skatteministeriet en mail vedhæftet et såkaldt beredskabspapir vedrørende genoptagelsesspørgsmålet. I beredskabspapiret anføres blandt andet:

"Fra dansk side har personfradraget været anset for et bundfradrag i beskatningsgrundlaget og dermed en del af den almindelige progression i det danske skattesystem og ikke et fradrag af personlig og/eller familiemæssig karakter.

Det fremgår bl.a. af Østre Landsrets afgørelse i SKM2005.306.ØLR, hvor Landsretten med henvisning til en Østre Landsrets dom optrykt i SKDM 1974,313, fastslår at personfradraget er et beregningsfradrag og at dette fradrag skal fragå ved beregningen af skatten forud for lempelsen for udenlandsk indkomst.

På baggrund af EU-kommissionens åbningsskrivelse og praksis fra EU-domstolen, var det imidlertid Skatteministeriets vurdering at det var usandsynligt at Danmark ville få medhold ved Domstolen.

Den ændrede vurdering af karakteren af det danske personfradrag er baseret på en samlet vurdering af EU-domstolens praksis og argumentationen i EU-kommissionens åbningsskrivelse og ikke en bestemt afgørelse vedrørende et specifikt indkomstår.

Der er således ikke tale om at hidtidig praksis er underkendt ved en dom, men at Skatteministeriet har vurderet at det var nødvendigt at ændre praksis, idet Danmark med stor sandsynlighed ville tabe en sag for Domstolen.

Det følger herefter af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der som følge af denne praksisændring kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for ændringen af praksis. Da praksis er ændret med SKATs udsendelse af styresignal SKM2013.920.SKAT i 2013, kan der ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010.

2. Beredskab i forhold til konkrete afgørelser fra EU-domstolen:

De Groot C-385/00:

Afgørelse C-385/00 de Groot, har ikke betydning for vurderingen af karakteren af det danske personfradrag. Afgørelsen vedrører et spørgsmål om en nederlandsk statsborgers fradrag for underholdsbidrag.

Derimod har afgørelsen, sammen med en række andre afgørelser fra EU-domstolen, været med til at fastslå et princip om, at begunstigelser af personlig og/eller familiemæssig karakter, ikke må fortabes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat, med mindre de personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning ved beskatningen i denne stat.

Gerritse C-234/01:

Sagen vedrører spørgsmålet om begrænset skattepligtiges adgang til at foretage fradrag i beskæftigelsesstaten. En nederlandsk statsborger, Arnoud Gerritse, boede i Nederlandene, men arbejdede i Tyskland. I Tyskland blev han beskattet med en fast bruttoskat på 25 pct. Han ville som følge af sine indkomstforhold have fordel af en beskatning hvor han kunne foretage fradrag.

Domstolen lagde bl.a. til grund, at en medlemsstats nationale regler, hvorefter personer, der er hjemmehørende i udlandet, ikke har fradrag for udgifter ved indkomstens erhvervelse, risikerer at være til skade for statsborgere fra andre medlemsstater. Reglerne medfører således en indirekte diskrimination på grund af statsborgerskab.

Afgørelsen førte til at Danmark vurderede at det var nødvendigt at ændre af de danske regler om bruttobeskatning af arbejdsudlejede og kulbrintebeskattede. Herudover gav afgørelsen ikke anledning til ændringer.

Af afgørelsen fremgår at det tyske "grundfreibetrag" forfølger et socialt formål, idet det sikrer den skattepligtige et helt skattefri eksistensminimum. Dette er ret oplagt, eftersom det tyske "grundfreibetrag" har sammenhæng med socialstatsprincippet der er fastlagt i den tyske grundlov hvilket den tyske forfatningsdomstols har truffet afgørelse om.

Det tyske "grundfreibetrag" bliver således løbende reguleret i forhold til det socialretlige eksistensminimum, der fastsættes på baggrund af en række socialretlige komponenter. Hver andet år får den tyske forbundsdag således forelagt en "eksistensminimumsrapport", som danner baggrund for fastsættelsen af det skattefritagne eksistensminimum.

Der er på baggrund af denne afgørelse således ikke et tilstrækkeligt grundlag for at sidestille det danske personfradrag med det tyske "grundfreibetrag" der som det fremgår ovenfor har en meget klar socialretlig profil/karakter.

EU-Domstolens afgørelse i C-234/01 Gerritse kan derfor isoleret set ikke danne baggrund for genoptagelse.

Wallentin C-169/03:

Sagen vedrører, ligesom C-234/01 Gerritse, spørgsmålet om hvilke fradrag begrænsede skattepligtige kan foretage i arbejdsstaten. Florian Wallentin, der havde bopæl i Tyskland, arbejdede i Sverige som praktikant i den svenske kirke i ca. 3½ uge. Han blev i den forbindelse beskattet som begrænset skattepligtig af indkomsten på 8.724 SEK med en bruttoskat på 25 pct. (SINK-skat).

Da han ikke havde anden skattepligtig indkomst fastslog EU-domstolen at Sverige ikke kunne beskatte med en kildeskat, der var udformet således at der ikke blev indrømmet bundfradrag eller andre fradrag, hvorved der blev taget hensyn til den skattepligtiges personlige forhold jf. bl.a. præmis 36 i C-279/93 Schumacker og præmis 89 i C-385/00 de Groot.

I afgørelsen fremgår, at det svenske "grundavdrag" må anses at afspejle et hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold og forfølge et socialt formål. Der var således ikke baggrund for at vurdere det svenske "grundavdrag" anderledes end det tyske "grundfreibetrag" jf. C-234/01 Gerritse.

Det svenske "grundavdrag" er indkomstafhængigt. Det stiger således indtil et vist indkomstniveau hvorefter det igen aftrappes, således at personer med lave indkomster opnår størst fradrag. Herudover var på daværende tidspunkt et "särskilt grundavdrag" for folkepensionister som ligeledes var indkomstafhængigt og som tog hensyn til om vedkommende var gift eller enlig. Med virkning fra 1. januar 2009 blev der i Sverige indført et "förhöjt grundavdrag" for personer over 65 år, der ligeledes er gjort indkomstafhængig således at ældre med lave indkomster opnår størst fradrag.

Det daværende og nuværende danske personfradrag kan ikke uden videre sidestilles med det svenske "grundavdrag" idet det danske personfradrag udgør et fast beløb uanset indkomst. Personer med lav indkomst får således ikke et højere fradrag end personer med høj indkomst, ligesom der eksempelvis heller ikke gives et ekstra indkomstafhængigt personfradrag til folkepensionister/personer over 65 år.

Isoleret set kan EU-Domstolens afgørelse i C-169/03 Wallentin derfor ikke danne baggrund for genoptagelse.

3. Konklusion:

Der er ikke tale om at hidtidig dansk praksis er underkendt ved en dom fra EU-domstolen vedrørende et specifikt indkomstår. Praksisændringen skyldes derimod, at Skatteministeriet ud fra en samlet vurdering af EU-kommissionens åbningsskrivelse og EU-domstolens praksis herunder bl.a. også afgørelsen i C168/11 Beker, har vurderet at Danmark med stor sandsynlighed ville tabe en sag for EU-domstolen.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der som følge af en sådan praksisændring kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for ændringen af praksis. Da praksis er ændret med SKAT’s udsendelse af styresignal SKM2013.920.SKAT i 2013, kan der ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010.

…."

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han er uddannet speciallæge i nuklearmedicin og klinisk fysiologi. Som læge i Danmark arbejdede han endvidere i 9 år med radiologi og mente sig berettiget til tillige at opnå speciallægeanerkendelse på dette område, men myndighederne meddelte afslag på hans ansøgning herom med den begrundelse, at man af principielle grunde ikke ville meddele ham en tredje speciallægeanerkendelse. Blandt andet på denne baggrund valgte han fra 1999 at arbejde i Norge og Sverige med de fordele og ulemper, som dette valg medførte lønmæssigt og familiemæssigt. Han føler sig chikaneret af det danske skattevæsen, som har afvist alle hans berettigede indsigelser mod den beskatning, som han er blevet udsat for. Han har da også bemærket, at en kontorchef i Y1 Kommunes skatteforvaltning har udtalt, at skattevæsenet arbejder hårdt for at modvirke, at danske læger tager arbejde i andre lande, når der er lægemangel i Danmark. En vicedirektør i Y3 kommunes skatteforvaltning har tilkendegivet over for hans revisor, at visse andre kommuners skatteforvaltninger chikanerer danske læger, der arbejder i udlandet. Han har også oplevet at blive pålagt morarente af ulovligt opkrævet skat, som siden var blevet frafaldet. I det brev, som han den 18. november 2003 sendte til skatteforvaltningen i Y1 Kommune, nævner han udtrykkeligt, at skattemyndighedernes praksis må ses som et forsøg på at lægge hindringer i vejen for arbejdskraftens fri bevægelighed over landegrænserne i EU. På daværende tidspunkt havde han ikke kendskab til EU-Domstolens dom i den såkaldte de Groot-sag, men skattemyndighederne må utvivlsomt have haft viden om dommen, og de fortiede denne viden. Han modtog ikke noget svar på brevet af 18. november 2003. Under landsrettens behandling af den sag, hvori Østre Landsret afsagde dom den 13. juni 2005, fortiede Skatteministeriet og Kammeradvokaten på tilsvarende måde deres viden om dommen i de Groot-sagen og om andre relevante domme afsagt af EU-Domstolen. Han ankede landsrettens dom til Højesteret, men han hævede senere ankesagen efter råd fra en ny advokat, der oplyste ham om, at han ikke kunne forvente at få medhold i Højesteret. Denne advokat var dog af den opfattelse, at den danske skattepraksis var i strid med EU-retten, og at der burde have været rettet henvendelse direkte til EU-myndighederne.

Retsgrundlaget

National ret

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, har følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 af skatteforvaltningsloven som senest ændret ved lov nr. 1555 af 19. december 2017:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

…

7. Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

8. Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

En bestemmelse, der med visse forskelle svarede til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, blev ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 indført i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7. Bestemmelsen var sålydende:

"§ 35. Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

…

7) I det omfang skatteansættelsen er en følge af, at hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis."

I det lovforslag, der lå til grund for lov nr. 381 af 2. juni 1999, jf. lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, er anført blandt andet følgende i de specielle bemærkninger til § 35, stk. 1, nr. 7, der i øvrigt i det fremsatte lovforslag havde en lidt anden formulering end den formulering, som bestemmelsen endte med at få:

"Efter forslaget til § 35 i skattestyrelsesloven gøres der en række undtagelser fra de almindelige ansættelsesfrister, der er foreslået indsat som § 34 i skattestyrelsesloven.

…

Under nr. 7 foreslås, at der lovfæstes en adgang for Told-og Skattestyrelsen til generelt at tillade genoptagelse af skatteansættelser i tilfælde, hvor hidtidig ligningsmæssig praksis er underkendt ved en Landsskatteretskendelse eller ved en dom. Det er herved forudsat, at Told-og Skattestyrelsen som hidtil udsender et særligt cirkulære, når der foreligger en sådan kendelse eller dom, der efter styrelsens opfattelse skal resultere i genoptagelse af skatteansættelser i tilsvarende sager. Genoptagelsesadgangen består kun i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.

I disse tilfælde vil genoptagelse kunne foretages fra og med det tidligste af de indkomstår, der har været prøvet i den første sag, der førte til underkendelsen af hidtidig praksis."

Bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, blev ændret ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, idet der i bestemmelsen blev indført to yderligere genoptagelsesmuligheder (skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., samt praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet). Ved samme lovændring blev skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 - der nu med et identisk indhold kan findes i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - indført.

De nævnte bestemmelser fik følgende affattelse:

"§ 35. Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

…

Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse, skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Skatteministeren giver efter anmodning fra den skattepligtige tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

I det lovforslag, der lå til grund for lov nr. 410 af 2. juni 2003, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, er der om skatteforvaltningslovens § 35, stk. 1, nr. 7 og 8, anført blandt andet følgende i pkt. 2.1.2.2 i de almindelige bemærkninger samt i de specielle bemærkninger til bestemmelserne:

"2.1.2.2. Ekstraordinær skatteansættelse i skattestyrelseslovens § 35.

…

Genoptagelse til fordel for den skattepligtige vedrørende spørgsmål, der er påkendt af Landsskatteretten, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 32, og ændring af ansættelsen som følge af, at hidtidig praksis er endeligt underkendt, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7.

Efter gældende ret kan en landsskatterets kendelse, hvorved myndighedernes afgørelse stadfæstes, anfægtes ved, at den skatte-eller afgiftspligtige anlægger sag ved domstolene. Vurderer Skatteministeriet under retssagen, at ministeriet ikke vil få medhold i sagen, afsluttes sagen ved, at ministeriet tager bekræftende til genmæle. Den skatte- eller afgiftspligtige må ligeledes anlægge sag ved domstolene, uanset at det på forhånd er givet, at ministeriet vil tage bekræftende til genmæle i sagen.

Genoptagelse efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 7, i skattestyrelsesloven forudsætter ligeledes, at der foreligger en underkendende dom eller landsskatteretskendelse. Efter denne bestemmelse kan en skatteansættelse således ændres som følge af, at hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Det foreslås af procesbesparende grunde, at der indføres en adgang for skatteministeren til at beslutte, at en sag skal genoptages med henblik på ændring af afgørelsen til fordel for den skatte- eller afgiftspligtige, når det på forhånd vurderes, at Skatteministeriet vil tabe sagen, hvis sagen indbringes for domstolene af den skatte- eller afgiftspligtige, jf. forslaget til § 32, stk. 1, 2. og 3. pkt.

Med forslaget opnås, at en sag kan afsluttes på det tidligst mulige tidspunkt, og at den skatte- eller afgiftspligtige ikke tvinges til at anlægge sagen ved domstolene, hvis det på forhånd er givet, at ministeriet vil tage bekræftende til genmæle i sagen.

Det er tanken, at skatteministeren henlægger kompetencen til at træffe beslutning efter denne bestemmelse til Skatteministeriets departement, ligesom det forudsættes, at Kammeradvokatens indstilling indhentes som grundlag for beslutningen om, at der skal ske genoptagelse.

Samtidig foreslås det, at bestemmelsen i § 35, stk. 1, nr. 7, justeres, således at bestemmelsen også finder anvendelse i de tilfælde, hvor ministeren har truffet beslutning om genoptagelse af en sag til fordel for den skattepligtige.

Skatteministerens beslutning i den konkrete sag vil herved i relation til genoptagelse efter § 35, stk. 1, nr. 7, få samme virkning som en dom i sagen, således at genoptagelse kan ske fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Tilsvarende vil genoptagelse efter forslaget kunne ske på baggrund af en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. En sådan praksisændring vil normalt blive offentliggjort ved, at Told- og Skattestyrelsen udsender et genoptagelsescirkulære. Forslaget indebærer, at der i tilfælde, hvor skattemyndighederne må erkende, at praksis ikke kan opretholdes, på baggrund af praksisændringen kan ske genoptagelse i samme omfang, som hvis spørgsmålet var indbragt for Landsskatteretten, og myndighedernes praksis herved var underkendt.

Det forudsættes, at Kammeradvokatens indstilling ligeledes indhentes som grundlag for beslutningen om genoptagelse i disse tilfælde.

Genoptagelse af ansættelsen efter anmodning fra den skattepligtige som følge af særlige omstændigheder, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8.

De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8 , at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9 , i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede bestemmelse.

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

…

Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 7 , er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 7, men det foreslås, at bestemmelsen justeres, således at den også finder anvendelse dels i tilfælde, hvor ministeren har truffet beslutning om, at et spørgsmål, der er påkendt af Landsskatteretten, skal genoptages til fordel for den skattepligtige, jf. forslaget til § 32, 2. pkt., dels i tilfælde, hvor skattemyndighederne, forinden at Landsskatteretten har påkendt spørgsmålet, træffer beslutning om ændring af praksis.

Forslaget skal således ses i sammenhæng med forslaget til skattestyrelseslovens § 32, 2. pkt., jf. lovforslagets § 1, nr. 1.

Forslaget indebærer, at der på baggrund af ministerens beslutning vil kunne ske genoptagelse fra og med det indkomstår, den sag, der resulterede i underkendelse af hidtidig praksis, vedrører, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Det sikres herved, at sager tilsvarende den, der er genoptaget efter ministerens beslutning, kan genoptages i samme omfang, som hvis sagen var indbragt for domstolene af skatteyder, og hidtidig praksis i den forbindelse var blevet underkendt.

Tilsvarende kan genoptagelse efter forslaget ske på baggrund af en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Forslaget indebærer, at der i tilfælde, hvor skattemyndighederne, forinden at Landsskatteretten har påkendt spørgsmålet, må erkende, at praksis ikke kan opretholdes, på grundlag af praksisændringen kan ske genoptagelse i samme omfang, som hvis spørgsmålet var indbragt for Landsskatteretten, og myndighedernes praksis herved var underkendt. Det er endvidere med forslaget tydeliggjort, at bestemmelsen alene finder anvendelse til gunst for den skattepligtige. Myndighederne kan således ikke foretage eller ændre en skatteansættelse på grundlag af en underkendelse af hidtidig praksis, hvis genoptagelse af ansættelsen samlet set vil være til skade for den skattepligtige.

Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8 , foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.

Efter forslaget tilkommer kompetencen til at tillade ansættelsen ændret skatteministeren. Det er hensigten, at skatteministeren henlægger kompetencen til de regionale told- og skattemyndigheder med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen dog således, at Told- og Skattestyrelsen tillægges kompetencen i sager, hvor Ligningsrådet eller Told- og Skattestyrelsen er skatteansættende myndighed."

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7 og 8, blev ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, med et indhold svarende til det indhold, som bestemmelserne i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7 og 8, havde fået ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Af de specielle bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 27 fremgår det, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, jf. lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ikke blevet ændret siden videreførelsen ved lov nr. 427 af 6. juni 2005, mens § 27, stk. 1, nr. 7, er ændret blandt andet ved lov nr. 523 af 6. juni 2007, hvorved perioden, for hvilken der kan ske genoptagelse som følge af underkendelse af hidtidig praksis, er tilpasset forældelsesfristerne i forældelsesloven, således at perioden er nedsat fra 5 år til 3 år. Endelig er § 27, stk. 1, nr. 7, senest ændret ved lov nr. 649 af 12. juni 2013, hvor det blev indført, at også underkendelse af praksis ved en afgørelse fra et skatteankenævn eller skatteankeforvaltningen kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

EU ret

Det fremgår af Kommissionens åbningsskrivelse nr. 2012/4169 af 25. april 2013, at Kommissionen på baggrund af en fortolkning af EU-Domstolens domme i tre sager fandt, at den beregningsmetode, der på daværende tidspunkt blev anvendt i Danmark i henhold til både creditmetoden og exemptionmetoden til at beregne skattelempelse ved udenlandsk indkomst, udgjorde en begrænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere, kapital og personer, fordi metoden medførte, at den pågældende person mistede en del af det danske personfradrag, uden at der blev taget hensyn til den pågældendes personlige og familiemæssige forhold.

I den første af de nævnte domme - dom af 12. december 2002 i sag C-385/00, de Groot - er anført blandt andet:

"27. I 1994 havde F.W.L. de Groot bopæl i Nederlandene. Indtil den 1. april 1994 havde han erhvervsmæssig beskæftigelse i Nederlandene og i andre medlemsstater som lønmodtager i forskellige selskaber i Nederlandene, Tyskland, Frankrig og Det Forenede Kongerige, der hørte til »Applied Materials«-koncernen. Den 1. april 1994 ophørte hans arbejdsaftale med disse selskaber. I 1994 havde han en indtægt fra det nederlandske selskab på 89 665 NLG, fra det tyske selskab på 74 395 NLG, fra det franske selskab på 84 812 NLG og fra det britiske selskab på 35 009 NLG.

28. Fra den 1. april 1994 til den 29. oktober 1995 var F.W.L. de Groot arbejdsløs. I tiden fra den 1. april til den 31. december 1994 modtog han i Nederlandene et samlet beløb på 34 743 NLG i ydelser som følge af sygdom og arbejdsløshed.

29. Hans ægteskab var blevet opløst i 1987, og dette havde for hans vedkommende medført, at han skulle betale underholdsbidrag. Den 26. december 1994 blev han frigjort for underholdsforpligtelsen mod at betale en affindelsessum på 135 000 NLG. I samme år havde han indtil da betalt underholdsbidrag på i alt 43 230 NLG.

30. Af de indtægter, han havde haft i 1994 i henhold til sine arbejdsaftaler med de udenlandske selskaber, havde han, omregnet til NLG i form af den indkomstskat, han var blevet pålignet i udlandet betalt 16 768 NLG i Tyskland, 12 398 NLG i Frankrig og 11 335 NLG i Det Forenede Kongerige. Disse skatter blev beregnet i de enkelte medlemsstater uden hensyn til de betalinger, han i 1994 havde foretaget til opfyldelse af sin forpligtelse til at betale underholdsbidrag.

31. I sin selvangivelse for 1994 anmodede han i Nederlandene om, til undgåelse af dobbeltbeskatning, at få indrømmet en skattenedsættelse på 187 348 NLG, svarende til den samlede udenlandske indkomst på 193 816 NLG efter fradrag af en del af hans udgifter til erhvervelse af denne indkomst, som forholdsmæssigt beregnet udgjorde 6 468 NLG.

32. Skattemyndigheden beregnede skattenedsættelsen efter den proportionalitetsmetode, der var fastsat i 1989-bekendtgørelsens artikel 3 og i overenskomsterne med Tyskland og Frankrig, dvs. ved anvendelse af proportionalitetsbrøken. På grundlag af denne beregning afkrævede myndigheden ham et nærmere bestemt beløb i indkomstskat og bidrag til socialforsikringsordningerne for skatteåret 1994.

33. F.W.L. de Groot påklagede afgørelsen flere gange, og da han fandt, at den indrømmede nedsættelse ikke var tilstrækkelig, anlagde han sag ved Gerechtshof te Amsterdam (Nederlandene) med påstand om ændring af skattemyndighedens afgørelse om nedsættelsen. Under sagen gjorde han gældende, at anvendelsen af proportionalitetsbrøken som beregningsmetode var til skade for ham ved skatteansættelsen, og at dette i hans tilfælde medførte en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, der er forbudt i henhold til traktatens artikel 48, eller for etableringsfriheden, da beregningsmetoden førte til, at han mistede en del af fordelen ved de skattenedslag, han skulle være indrømmet på grund af sine personlige forhold.

…

Domstolens bemærkninger

…

Foreligger der en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed

81. For det første bemærkes, at situationen i hovedsagen er, at F.W.L. de Groot, der er nederlandsk statsborger, har bopæl i Nederlandene, hvor han også har haft en del af sin indkomst i 1994. Den resterende del af sin arbejdsindkomst fik han i samme år udbetalt fra udenlandske selskaber for ydelser, han havde erlagt i tre andre medlemsstater. Det står således fast, at han har gjort brug af sin ret til fri bevægelighed som arbejdstager.

…

83. For det andet bemærkes, at der mellem hovedsagens parter er enighed om, at en del af de personlige skattefordele, som F.W.L. de Groot kunne have gjort krav på, som følge af anvendelsen af proportionalitetsbrøken ikke førte til en faktisk nedsættelse af den skat, han skulle betale i Nederlandene. Han er dermed reelt blevet ringere stillet på grund af anvendelsen af proportionalitetsbrøken, fordi han har opnået en mindre skattefordel af opfyldelsen af sine underholdsforpligtelser og af de indtægter, der var fritaget for beskatning, end det ville have været tilfældet, hvis han i 1994 havde haft hele sin indkomst i Nederlandene.

84. Denne skadevirkning af den måde, hvorpå bopælsmedlemsstaten har anvendt sine bestemmelser til undgåelse af dobbeltbeskatning, vil kunne afholde en statsborger i denne stat fra at forlade den for at have beskæftigelse som arbejdstager i traktatens forstand på en anden medlemsstats område.

…

95. Heraf følger, at bestemmelser som dem, hovedsagen vedrører, udgør en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, der principielt er forbudt ved traktatens artikel 48.

Kan en sådan hindring være begrundet

…

101. De metoder, der anvendes til undgåelse af dobbeltbeskatning, eller de nationale skattesystemer, der fører til, at dobbeltbeskatning undgås eller lempes, skal … sikre de skattepligtige i de pågældende medlemsstater, at alle deres personlige og familiemæssige forhold sammenlagt tages behørigt i betragtning, uanset hvordan medlemsstaterne har fordelt denne forpligtelse mellem sig, idet der i modsat fald opstår en ulige behandling i strid med traktatens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed, som ikke er en følge af eksisterende forskelle mellem de nationale skattelovgivninger.

102. I det foreliggende tilfælde må det konstateres, at national nederlandsk ret og de overenskomster, der er indgået med Tyskland, Frankrig og Det Forenede Kongerige, ikke sikrer, at dette resultat opnås. Bopælsstaten frigøres således delvis for sin forpligtelse til at tage den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold i betragtning, uden at beskæftigelsesstaterne, for så vidt angår den del af indkomsten, der er erhvervet på deres område, accepterer at bære de skattemæssige konsekvenser af, at forholdene tages i betragtning, eller at konsekvenserne skal afholdes af dem i henhold til overenskomster med bopælsstaten til undgåelse af dobbeltbeskatning. Kun for så vidt angår overenskomsten med Tyskland gælder dette ikke i tilfælde, hvor 90% af indkomsten erhverves i beskæftigelsesstaten, hvilket ikke er tilfældet i hovedsagen.

….

110. Herefter skal det første spørgsmål besvares med, at traktatens artikel 48 er til hinder for bestemmelser som dem, hovedsagen vedrører uanset om de er optaget i en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning hvorefter en skattepligtig med henblik på beregningen af sin indkomstskat i bopælsstaten mister en del af fordelen ved den andel af indkomsten, som er fritaget for beskatning, og en del af sine personlige skattefordele, fordi han i det pågældende år også har haft lønindtægt i en anden medlemsstat, som er blevet beskattet i denne anden medlemsstat, uden at der derved er taget hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold."

I den anden dom, der er henvist til i EU-Kommissionens åbningsskrivelse - dom af 12. juni 2004 i sag C-234/01, Gerritse - er anført blandt andet:

"9. Arnoud Gerritse, der er nederlandsk statsborger og har bopæl i Nederlandene, oppebar i 1996 et beløb på 6 007,55 DEM for en optræden som janitshar på en radiostation i Berlin. Det fremgår af sagen, at de afholdte erhvervsmæssige udgifter beløb sig til 968 DEM.

10. I løbet af samme år havde Arnoud Gerritse desuden en bruttoindkomst på i alt ca. 55 000 DEM i sin bopælsstat samt i Belgien.

11. Af honoraret på 6 007,55 DEM blev der i henhold til overenskomsten af 16. juni 1959 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene »til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter samt visse andre skatter og om regulering af andre skattemæssige spørgsmål« (BGBl. 1960 II, s. 1782, herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten«) og § 50a, stk. 4, i EStG 1996 indeholdt indkomstskat med en fast sats på 25% (dvs. 1 501,89 DEM).

12. I september 1998 indgav Arnoud Gerritse i henhold til § 1, stk. 3, i EStG 1996 en selvangivelse til de tyske skattemyndigheder med henblik på at blive skatteansat som fuldt skattepligtig. Finanzamt afslog imidlertid at foretage en skatteligning af indkomsten med den begrundelse, at den øvrige indkomst overskred loftet på 12 000 DEM. Hans klage blev ligeledes afvist.

13. Arnoud Gerritse indbragte afgørelsen for Finanzgericht Berlin, idet han påberåbte sig det fællesskabsretlige princip om forbud mod forskelsbehandling. Han gjorde gældende, at en fuldt skattepligtig person i en lignende situation ikke skulle betale skat på grund af det skattefrie bundfradrag på 12 095 DEM.

…

Domstolens bevarelse

…

46. I denne sag følger det af sagens akter, at Arnoud Gerritse, der har bopæl i Nederlandene, kun har oppebåret en mindre del af sin globalindkomst på Tysklands område.

47. Dette rejser spørgsmålet, om den objektive forskel i situationen mellem en sådan ikke-hjemmehørende og en hjemmehørende gør det muligt at se bort fra den diskriminerende karakter af en national lovgivning som den, der omtvistes i hovedsagen, der endeligt beskatter ikke-hjemmehørendes indkomst med indeholdelse efter en fast sats på 25%, hvorimod hjemmehørendes indkomst beskattes efter en progressiv skatteskala, der omfatter et skattefrit bundfradrag.

48. Det er på den ene side med hensyn til det skattefrie bundfradrag da dette, som fremhævet af Finanzgericht Berlin, den finske regering og Kommissionen, forfølger et socialt formål, idet det sikrer den skattepligtige et helt skattefrit eksistensminimum berettiget at indrømme denne fordel til personer, der har oppebåret den væsentligste del af deres skattepligtige indkomst i beskatningsstaten, dvs. som hovedregel til hjemmehørende.

49. Det bemærkes, at den i hovedsagen omtvistede nationale lovgivning når det alligevel fastslås, at en begrænset skattepligtig har oppebåret den væsentligste del af sin indkomst i Tyskland og opfylder en af de to betingelser, der er nævnt i denne doms præmis 7 netop bringer beskatningen på linje med beskatningen af en fuldt skattepligtig person ved anvendelse af en progressiv skatteskala, der omfatter et skattefrit bundfradrag, på den pågældende skattepligtige persons indkomst.

50. Dette er imidlertid ikke tilfældet for Arnoud Gerritse.

51. Den nederlandske regering har i denne forbindelse som svar på et spørgsmål, der er stillet af Domstolen, anført, at den skattepligtige i et tilfælde som det, der foreligger i hovedsagen, i Nederlandene, der er bopælsstaten, vil kunne opnå et skattefrit bundfradrag, der fratrækkes i globalindkomsten. Med andre ord vil en fordel, der svarer til den, som Arnoud Gerritse kræver i Tyskland, blive indrømmet i hans bopælsstat, som det i princippet påhviler at tage hensyn til den pågældendes personlige og familiemæssige situation.

52. Det bemærkes på den anden side med hensyn til anvendelsen af en fast skattesats på 25% på ikke-hjemmehørende, hvorimod hjemmehørende bliver beskattet efter en progressiv skatteskala, at Nederlandene, som bopælsstat som Kommissionen har anført i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten medregner den indkomst, for hvilken beskatningsretten tilkommer Tyskland, i beskatningsgrundlaget i overensstemmelse med progressionsreglen. Nederlandene tager dog hensyn til den skat, der er opkrævet i Tyskland, ved i den nederlandske skat at fradrage en del, der svarer til forholdet mellem den indkomst, der er beskattet i Tyskland, og globalindkomsten.

53. Dette betyder, at ikke-hjemmehørende og hjemmehørende med hensyn til progressionsreglen befinder sig i en sammenlignelig situation, således at det må anses for at udgøre en indirekte forskelsbehandling, der er i strid med fællesskabsretten og særligt med traktatens artikel 60, i forhold til ikke-hjemmehørende ved beskatningen af deres indkomst at anvende en skattesats, som er højere end den, der gælder for hjemmehørende og for skattepligtige, der ligestilles hermed (jf. analogt Asscher-dommen, præmis 49).

54. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om den skattesats på 25%, der er anvendt på Arnoud Gerritses indkomst, i den foreliggende sag er højere end den, der ville følge af anvendelsen af den progressive skatteskala. Med henblik på at foretage en sammenligning af sammenlignelige situationer bør der, som Kommissionen med rette har anført, i denne forbindelse til den nettoindkomst, som den pågældende har oppebåret i Tyskland, lægges et beløb svarende til det skattefrie bundfradrag. Ifølge Kommissionen, der har foretaget en sådan beregning, fører anvendelsen af den progressive skatteskala i et tilfælde som det, der foreligger i hovedsagen, til en skattesats på 26,5%, hvilket er højere end den sats, der faktisk er anvendt."

I den tredje dom, der er henvist til i EU-Kommissionens åbningsskrivelse - dom af 1. juli 2004 i sag C-169/03, Wallentin - er anført blandt andet følgende:

"3. Florian Wallentin, der er tysk statsborger, var på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen bosiddende i Tyskland, hvor han studerede. Han oppebar fra sine forældre et månedligt tilskud på 650 DEM, og han oppebar fra den tyske stat et stipendium på 350 DM pr. måned til kost og logi. Disse beløb var ikke efter deres art skattepligtige i henhold til tysk skatteret.

4. I perioden fra den 3. til den 25. juli 1996 havde Florian Wallentin et job som praktikant ved den svenske kirke. I den forbindelse opholdt han sig i Sverige fra den 1. juli 1996 til den 20. august 1996. Kirken betalte han 8 724 SEK i praktikløn.

5. Florian Wallentin ansøgte de svenske skattemyndigheder om fritagelse for indkomstskat af dette beløb. Ansøgningen blev afslået, idet skattemyndighederne besluttede, at der af indkomsten skulle opkræves indkomstskat med 25% i medfør af »Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta« (herefter »SINK«), der gælder i tilfælde af begrænset indkomstskattepligt.

6. SINK finder anvendelse på personer, der er bosiddende i udlandet, og som under kortere ophold i Sverige, der ikke overstiger seks måneder pr. år, oppebærer indkomst i Sverige. Den opkrævede skat er en kildeskat, og der er ikke mulighed for noget fradrag, hvorved der tages hensyn til den skattepligtiges personlige forhold. Til gengæld er satsen for den særlige indkomstskat lavere end satsen for den almindelige indkomstskat, der, skønt den er progressiv, ifølge det af den forelæggende ret anførte ligger på ca. 30%.

7. Personer, der har bopæl i Sverige i mere end seks måneder pr. år, og som er almindelig indkomstskattepligtig (fuldt skattepligtige personer), har ret til et bundfradrag, der for det pågældende skatteår var på 8 600 SEK. Kun skattepligtige personer, der har haft bopæl i Sverige i et helt skatteår, har ret til fuldt bundfradrag. For kortere bopælsperioder, der dog overstiger seks måneder, gives der et forholdsmæssigt bundfradrag i forhold til det antal måneder, opholdet udgjorde.

8. Florian Wallentin er af den opfattelse, at det er udtryk for forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til artikel 39 EF, at kun fuldt skattepligtige - og ikke begrænset skattepligtige - personer har ret til bundfradrag.

…

Domstolens bemærkninger

…

16. Det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en ikke-hjemmehørende visse skattemæssige fordele, som tilkommer en hjemmehørende, indebærer derfor ikke generelt en forskelsbehandling, idet der er objektive forskelle mellem den situation, hjemmehørende og ikke-hjemmehørende befinder sig i, såvel med hensyn til indtægtskilde som vedkommendes skatteevne samt personlige og familiemæssige forhold (Schumackerdommen, præmis 34, Gschwind-dommen, præmis 23, og Gerritsedommen, præmis 44).

17. Domstolen har imidlertid fastslået, at dette ikke gælder i et tilfælde, hvor den ikke-hjemmehørende ikke oppebærer en indkomst af betydning i bopælsstaten og oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i beskæftigelsesstaten, således at bopælsstaten ikke kan indrømme ham de fordele, han vil opnå, såfremt der tages hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold (jf. Schumacker-dommen, præmis 36, og dom af 12.12.2002, sag C-385/00, de Groot, Sml. I, s. 11819, præmis 89). Hvad angår en ikke-hjemmehørende, som i en anden medlemsstat end bopælsstaten oppebærer den væsentligste del af sin indkomst, består forskelsbehandlingen således i, at der hverken i bopæls- eller beskæftigelsesstaten tages hensyn til vedkommendes personlige og familiemæssige forhold (Schumacker-dommen, præmis 38), uafhængigt af de forskellige satser, der finder anvendelse på den særlige indkomstskat og den almindelige indkomstskat.

18. Dette er netop tilfældet i hovedsagen, der er karakteriseret ved den omstændighed, at Florian Wallentin på tidspunktet for de faktiske omstændigheder ikke havde nogen skattepligtig indkomst i sin bopælsstat, idet de månedlige kostpenge fra hans forældre og stipendiet fra den tyske stat ikke var skattepligtig indkomst i henhold til denne stats skattelovgivning.

19. Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt det omtvistede bundfradrag afspejler et hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, har Domstolen med hensyn til det skattefrie bundfradrag i tysk ret (»Grundfreibetrag«) fastslået, at dette forfølger et socialt formål, idet det sikrer den skattepligtige et indkomstskattefrit eksistensminimum (Gerritse-dommen, præmis 48). Der er ingen oplysninger i sagen, der kan begrunde en anderledes vurdering af bundfradraget i svensk skatteret.

20. Heraf følger, at det forhold, at dette bundfradrag ikke gives til begrænset skattepligtige personer, der ikke har skattepligtig indkomst i deres hjemstat, udgør en forskelsbehandling, der er forbudt i medfør af artikel 39 EF."

Procedure

A har til støtte for sine påstande i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 10. januar 2018, hvoraf fremgår blandt andet:

"Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række gældende, at A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages ekstraordinært i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Dette følger af, at Danmark i henhold til EU-retten var forpligtet til at ændre SKATs praksis på det tidspunkt, hvor EU-Domstolen underkendte det hollandske bundfradrag i sag C-385/00 De Groot.

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i anden række gældende, at A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 skal genoptages ekstraordinært i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Dette følger af, at der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, og idet denne bestemmelse ikke er udelukket i tilfælde, hvor der er sket genoptagelse af andre indkomstår efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Vedrørende spørgsmålet om forældelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2002, gøres det gældende, at disse akatteansættelser ikke er forældet.

Dette følger for det første af, at A i henhold til EU-retten har et tilbagebetalingskrav som følge af SKATs EU-stridige praksis tilbage til og med indkomståret 1999.

For det andet følger dette af, at den danske stat har handlet ansvarspådragende i forhold til at bringe national ret i overensstemmelse med EU-retten.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2002 er forældede. Nedenfor følger en uddybning af ovennævnte anbringender.

1. VEDRØRENDE GENOPTAGELSE EFTER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 7

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, giver mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse, hvis hidtidig praksis er underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, tre år forud for underkendelsen af praksis.

Det må lægges til grund ved fortolkningen af bestemmelsen, at også afgørelser fra EU-Domstolen er omfattet, og at en afgørelse fra EU-domstolen kan udgøre tilsidesættelse af eksisterende praksis.

SKAT har pligt til af egen drift at søge ansættelsen ændret, hvis en skatteansættelse er foretaget på baggrund af underkendt praksis, hvilket skal ske fra tidspunktet for den første underkendte kendelse/dom, jf. Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003, afsnit 4.2.4.2.7.

Ved siden af national ret har Danmark som medlem af EU ligeledes en række EU-retlige forpligtelser, hvilket medfører, at Danmark som medlemsstat skal indrette sig efter EU-domstolens afgørelser, jf. princippet om EU-rettens forrang.

Det er fast antaget i den juridiske litteratur, at såfremt en anden medlemsstat præjudicielt har forelagt et spørgsmål for EU-Domstolen, har EU-Domstolens afgørelse bindende virkning for de danske domstole og administrative myndigheder.

Hvis prøvelsen ved EU-domstolen vedrører et fællesskabsretligt spørgsmål, hvor en tilsvarende administration udøves i Danmark, medfører dette, at den pågældende EU-dom skal anvendes direkte og med forrang for national ret, hvorefter national ret/praksis således underkendes på baggrund heraf.

De danske myndigheder er således forpligtede til at undersøge, hvorvidt en EU-dom afsagt i en anden medlemsstat har indflydelse på SKATs praksis og fortolkning af EU-retten, og har ligeledes en forpligtelse til at ændre national ret/praksis i overensstemmelse hermed, hvis dette er tilfældet.

Såfremt denne forpligtelse ikke efterleves, har den pågældende skatteyder ret til at få genoptagelse af sine skatteansættelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, på baggrund af den pågældende EU-dom. Herudover kan Danmark som medlemsstat ifalde erstatningsansvar for overtrædelse af de EU-retlige regler. Dette fremgår bl.a. af en artikel af ph.d.(jur) og lektor i skatteret på Aalborg Universitet, Thomas Rønfeldt, offentliggjort i SU 2007, 445 samt af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave 2017, side 665666.

I nærværende sag er spørgsmålet således, hvorvidt SKAT var forpligtet til at ændre praksis som følge af EU-Domstolens underkendelse af det hollandske bundfradrag i sag C-385/00 De Groot, sag C-234/01 Gerritse vedrørende det tyske bundfradrag og/eller sag C-169/03 Wallentin vedrørende det svenske bundfradrag.

Det er sagsøgers opfattelse, at der foreligger den fornødne sammenlignelighed imellem disse domme og SKATs EU-stridige praksis. Dette medfører, at SKAT allerede på tidspunktet for EU-domstolens underkendelse af det hollandske bundfradrag i De Groot-dommen var forpligtet til at ændre den EUstridige praksis i Danmark.

Til understøttelse heraf, kan for det første henvises til, at disse domme alle omtales som sammenlignelige med SKATs EU-stridige praksis i Kommissionens åbningsskrivelse til de danske myndigheder …

Dette gør sig i særdeleshed gældende i forhold til den første sag, der blev afsagt af EU-Domstolen, sag C-385/00 De Groot. I denne sag blev det hollandske bundfradrag tilbage i 2001 underkendt af EU-Domstolen, hvilket skete med akkurat samme begrundelse, som fremgår af Kommissionens åbningsskrivelse vedrørende den danske ordning. Efter sagsøgers opfattelse viser dette med al tydelighed, at der foreligger en høj grad af sammenlignelighed imellem den hollandske De-Groot-dom og SKATs EU-stridige praksis.

Sammenligneligheden med De Groot-dommen understøttes ligeledes af, at Kommissionen stillede et specifikt spørgsmål til den danske stat omhandlende, hvorvidt og hvorfor den danske stat var af den opfattelse, at SKATs praksis var i overensstemmelse med EU-retten, således som denne var fortolket i De Groot-dommen …

For det andet har Skatteministeriet under skriftvekslingen i nærværende sag fremlagt en række notater mv., hvor de danske skattemyndigheder tilkendegiver, at SKATs praksis vedrørende beregningen af det danske personfradrag blev ændret på baggrund af EU-Domstolens praksis på området, herunder sagerne De Groot, Gerritse og Wallentin. …

For det tredje har SKAT i styresignalet tilsluttet sig det anførte i Kommissionens åbningsskrivelse, hvor Kommissionen henviser til De Groot-dommen som en sammenlignelig sag med den danske ordning.

Efter sagsøgers opfattelse understøtter disse forhold med al tydelighed, at den danske stat allerede på tidspunktet for offentliggørelsen af De Groot-dommen var forpligtet til at ændre SKATs EU-stridige praksis.

Det gøres videre gældende, at der under disse omstændigheder, hvor Kommissionen i åbningsskrivelsen alene har henvist til sag C-385/00 De Groot, sag C-234/01 Gerritse og sag C-169/03 Wallentin, der alle var offentliggjort adskillige år før modtagelsen af åbningsskrivelsen, må gælde en stærk formodning for, at disse afgørelser i sig selv udgjorde grundlaget for, at Danmark accepterede, at den dagældende praksis var EU-stridig.

På den baggrund gøres det gældende, at der påhviler Skatteministeriet en betydelig bevisbyrde, såfremt det fastholdes, at det ikke var de nævnte domme, der var udslagsgivende.

Det bemærkes i den forbindelse, at Skatteministeriet ikke har besvaret samtlige opfordringer i sagen. Der er således ikke - trods gentagne opfordringer - fremlagt korrespondance mv. til dokumentation af, hvilke overvejelser Skatteministeriet måtte have haft i forbindelse med de 3 toneangivende domme fra EU domstolen: De Groot, Gerritse og Wallentin, jf. ovenfor.

Manglende besvarelse af opfordringerne medfører processuel skadesvirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

… …

Skatteministeriet har under skriftvekslingen gjort gældende, at SKAT ikke var forpligtet til at underkende SKATs praksis som følge af EU-Domstolens dom af 12. december 2002 i sag C-385/00 De Groot. Dette følger af, at Skatteministeriet er af den opfattelse, at det hollandske bundfradrag på en række punkter adskiller sig fra det danske personfradrag.

Af Skatteministeriets notat af den 11. september 2012 … fremgår, at Skatteministeriet er af den opfattelse, at De Groot-sagen vil have relevans i forhold til fradragsberettigede udgifter, som vedrører den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold.

I forhold til det danske personfradrag anfører Skatteministeriet i notatet, at det danske peronfradrag svarer til et skattefrit bundfradrag i beskatningsgrundlaget og dermed er en del af den almindelige progression i skattesystemet. Dette medfører efter Skatteministeriets opfattelse, at personfradraget ikke kan henføres til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, idet fradraget ikke kan henføres til udgifter, den skattepligtige har afholdt.

Skatteministeriets opfattelse heraf bestrides, idet det af EU-praksis tydeligt fremgår, at EU-Domstolen ikke har skelnet imellem, hvorvidt der var tale om fradrag for udgifter eller et bundfradrag. Der kan bl.a. henvises til Sag C-234/01 Gerritse, hvor det var i strid med EU-retten, at skatteyder ikke kunne udnytte et skattefrit bundfradrag som følge af indkomst fra en anden medlemsstat.

I denne sag lagde EU-Domstolen vægt på, at det skattefri bundfradrag forfulgte et socialt formål, idet det sikrede skatteyderen et skattefrit eksistensminimum. Det samme gjorde sig gældende i sag C-169/03 Wallentin, hvor der ligeledes var tale om et bundfradrag.

I ovennævnte sager anlagde Domstolen således samme EU-retlige vurdering vedrørende bundfradraget i tysk og svensk ret, hvilket skete til trods for, at der var tale om to forskellige retssystemer, og bundfradragene i de to medlemsstater ikke blev beregnet på den samme måde og med den samme skattesats. Dette fremgår bl.a. af præmis 19 i sag C-169/03 Wallentin.

I SKATs notat af den 28. april 2013 … fremgår, at det danske personfradrag lovgivningsmæssigt har været kædet sammen med eksistensgrundlaget. Herudover fremgår det af ..., at der skete forhøjelse af de danske personfradrag fra 1988 til 1989 med henblik på at sikre skattefrihed for enlige pensionister uden andre indtægter end den sociale pension, og hvor eksempelvis børn og unge under 18 år til stadighed den dag i dag har et lavere personfradrag end andre befolkningsgrupper.

Det må lægges til grund som ubestridt, at formålet med personfradraget har været at sikre et eksistensminimum til en række forskellige befolkningsgrupper i Danmark. Dette understøtter med al tydelighed, at personfradraget er et fradrag af personlig og/eller familiemæssig karakter, og således tjener samme formål som bundfradragene i de tyske og svenske skattesystemer, jf. sagerne Gerritseog Wallentin.

I åbningsskrivelsen til den danske stat henviser Kommissionen til, at et fradrag som personfradraget altid vil medføre en form for progression og i kraft heraf have karakter af et skatteberegningsfradrag … Efter Kommissionens opfattelse ændrer dette imidlertid ikke på, at der er tale om et fradrag af personlig og/eller økonomisk karakter, som skal sikre den enkelte borger et vist eksistensminimum.

Det af Skatteministeriet anførte om, at personfradraget adskiller sig fra de skattesystemer, som er underkendt af EU-domstolen, kan således ikke tiltrædes.

Af Sag 385/00 De Groot fremgår det, at arbejdskraftens fri bevægelighed er til hinder for bestemmelser, der medfører, at en skattepligtig mister personlige skattefordele, fordi den pågældende har haft indkomst i en anden medlemsstat, jf. præmis 110. Det fremgår direkte af dommen, at sådanne begunstigelser ikke må fortabes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat.

Af Domstolens præmisser fremgår, at det afgørende i sagen var, at den hollandske lovgivning medførte, at en skattepligtig mistede en del af fordelen ved den andel af indkomsten, som var fritaget fra beskatning og dennes personlige skattefordele, som følge af at den pågældende havde udført arbejde i udlandet. Det gøres gældende, at der foreligger direkte sammenlignelighed imellem beregningsmetoden vedrørende det hollandske bundfradrag og beregningsmetoden vedrørende det danske personfradrag.

Dette følger af, at både Holland og Danmark har anvendt beregningsmetoder, som medfører, at der alene gives nedslag/fradrag i forhold til indtægterne i bopælslandet, hvorved en del af nedslaget/fradraget går tabt som følge af, at skatteyderen har udført arbejde i lande uden for bopælslandet.

I De Groot-dommens præmis 90 henviser Domstolen til præmis 32 i sag C-279/93 Schumacher. I denne sag slog Domstolen fast, at det som udgangspunkt er bopælsstaten, som skal indrømme den skattepligtige alle de skattefordele, der er knyttet til hans personlige og familiemæssige forhold, idet det er denne stat, der bedst kan bedømme den skattepligtiges personlige skatteevne, da den skattepligtige har midtpunktet for sine livsinteresser i bopælsstaten.

Det er således navnlig bopælsstaten, som skal være opmærksom på at tage højde for skatteyders personlige og familiemæssige forhold i forbindelse med beregningen af nedsættelsen af indkomstskatten, når skatteyder har arbejdet i udlandet.

I nærværende sag medfører dette, at Danmark som bopælsstat i relation til A var forpligtet til at tage A’s personlige og familiemæssige forhold i betragtning i forbindelse med beregningen af A’s skatteansættelser i de omhandlede år, hvor A ligeledes arbejdede i udlandet. Dette understøtter således også, at Danmark som bopælsstat så meget desto mere var forpligtet til at bringe SKATs praksis i overensstemmelse med De Groot-dommen.

Sammenfattende foreligger der således en lang række forhold, som med al tydelighed viser, at de danske myndigheder på et langt tidligere tidspunkt var forpligtede til at ændre SKATs EU-stridige praksis, idet det danske personfradrag - på samme måde som de hollandske, tyske og svenske ordninger - udgør et skattefrit bundfradrag.

Dette medfører, at det allerede på tidspunktet for afsigelsen af De Groot-dommen burde have stået klart for den danske stat, at SKATs praksis bl.a. var i strid med arbejdskraftens fri bevægelighed, hvilket er en af de EU-retlige grundrettigheder, Danmark har anerkendt uden forbehold og herved er forpligtet til at overholde i alle henseender.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 7 er opfyldte allerede fra tidspunktet for offentliggørelse af De Groot dommen, hvorfor A herefter er berettiget til genoptagelse af indkomstårene 1999-2009.

2. VEDRØRENDE GENOPTAGELSE EFTER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 8

Hvis retten i nærværende sag finder, at der ikke er grundlag for at indrømme A ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 1999-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, gøres det gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er til stede i nærværende sag.

Af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår, at SKAT efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at ekstraordinær genoptagelse kan tillades efter en konkret vurdering af forholdene i den pågældende sag, herunder i tilfælde, hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, eller hvor SKAT eksempelvis har begået fejl, som har medført en materielt urigtig skatteansættelse.

Af forarbejderne fremgår det, at bestemmelsen er en "sikkerhedsventil", der blev indført af retssikkerhedsmæssige grunde, idet formålet var at forhindre opretholdelsen af urimelige - og forkerte - skatteansættelser.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er således udformet på den måde, at hensynet til klarhed og objektivitet varetages i bestemmelsens nr. 1-7, hvorimod hensynet til ikke herved at udelukke genoptagelse i øvrige urimelige tilfælde varetages i bestemmelsens nr. 8.

Hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejder, praksis eller den juridiske litteratur tager stilling til spørgsmålet om, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, som "opsamlingsbestemmelse" skal forstås således, at det på forhånd er udelukket at anvende denne, hvis skatteyderen har fået genoptagelse efter de objektive bestemmelser i nr. 1-7 for andre indkomstår.

Hvis en sådan begrænsning var tiltænkt fra lovgivers side, ville dette fremgå eksplicit af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, hvilket taler afgørende for, at bestemmelsen som sikkerhedsventil har et bredere anvendelsesområde, som omfatter alle tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder - desuagtet hvad disse særlige omstændigheder nærmere er begrundet i.

Denne fortolkning af bestemmelsen understøttes af det anførte i Karnovs note 79 til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvoraf det fremgår, at bestemmelsens anvendelsesområde "primært" vedrører tilfælde uden for de oplistede tilfælde i bestemmelsens § 1, nr. 1-7. Dette understøttes ligeledes af, at enhver anden fortolkning ville undergrave bestemmelsens funktion som "sikkerhedsventil".

Det gøres på denne baggrund gældende, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, skal fortolkes således, at der kan ske genoptagelse i medfør af denne bestemmelse i de tilfælde, som enten falder uden for de objektive genoptagelsesgrunde i nr. 1-7, eller i de tilfælde, hvor der alene kan ske genoptagelse efter de objektive genoptagelsesgrunde for en del af de omhandlede indkomstår, men hvor der foreligger særlige omstændigheder, og det må anses for at være urimeligt at opretholde de ansættelser, som ikke kan genoptages efter nr. 1-7.

I nærværende sag vil kriteriet for, hvorvidt A kan få genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, herefter bero på en vurdering af, hvorvidt der foreligger "særlige omstændigheder", herunder om det vil være urimeligt at opretholde den pågældende skatteansættelse.

Der er flere forhold i nærværende sag, som på afgørende vis understøtter, at disse betingelser konkret er til stede.

For det første er A blevet fejllignet af SKAT i en periode på 15 år. Dette til trods for at han i samtlige år har klaget over, at hans skatteansættelser var fejllignet. Væsentligt i denne sammenhæng bemærker, at A sågar gjort gældende, at SKATs fremgangsmåde var i strid med EU-retten

…

Når det ikke er lykkedes at få SKAT til at ændre ansættelserne, har A påklaget sagerne videre til henholdsvis skatteankenævnet, Landsskatteretten og Østre Landsret.

For det andet må det lægges til grund som ubestridt, at A’s skatteansættelser for samtlige indkomstår tilbage til 1999 har været lignet forkert som følge af SKATs EU-stridige praksis, hvorefter A er blevet nægtet adgang til at fradrage et betydeligt beløb på ca. kr. 165.000 eksklusiv renter.

Ud af de i alt 15 år med SKATs EU-stridige praksis har A alene fået adgang til at genoptage sine skatteansættelser for de seneste fire indkomstår (2010-2013).

For det tredje er det sagsøgers opfattelse, at den danske stat har handlet ansvarspådragende ved at opretholde SKATs EU-stridige praksis på trods af EUDomstolens underkendelse af lignende ordninger i øvrige medlemslande, herunder navnlig Sag C-385/00 De Groot, som blev afsagt af EU-Domstolen den 12. december 2002.

I denne sammenhæng bemærkes, at betingelsen for at få genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, som følge af myndighedsfejl er, at der foreligger klare myndighedsfejl, hvilket eksempelvis er tilfældet, hvis der er tale om håndhævelse af en klart EU-stridig praksis.

En betingelse for, at medlemsstaten kan ifalde erstatningsansvar efter EU-retten, er bl.a., at den pågældende overtrædelse af EU-retten er tilstrækkeligt kvalificeret, jf. bl.a. UfR.2007.3124 og UfR.2013.2361.

Hvis der er afsagt dom i en præjudiciel sag, hvor en omtvistet adfærd er fundet EU-stridig, vil en fortsat overtrædelse af EU-retten under alle omstændigheder være tilstrækkeligt kvalificeret til, at medlemsstaten har handlet ansvarspådragende, jf. bl.a. præmis 57 i sag C-46/93-C-48/93 Brasserie du pêcheur og præmis 44 i sag C-118/00 Larsy.

Dette medfører, at såfremt der er afsagt dom i en præjudiciel sag, hvor national ret er fundet uforenelig med EU-retten, skal medlemsstaterne sikre, at national ret så hurtigt som muligt bringes i overensstemmelse med EU-retten, således at der sikres fuld overensstemmelse imellem borgernes rettigheder og EU-retten, jf. sag C-231/06 og C-233/06 Jonkman.

Medlemsstaterne har således et vist tidsrum til at bringe national ret i overensstemmelse med EU-retten. Hvis ikke dette efterleves, kan medlemsstaterne ifalde erstatningsansvar.

I nærværende sag var de danske myndigheder allerede i forbindelse med De Groot-dommens afsigelse den 12. december 2002 forpligtede til at ændre SKATs praksis vedrørende det danske personfradrag i forhold til lempelsesberegningen af udenlandsk indkomst.

På trods heraf fortsatte SKATs EU-stridige praksis frem til 2013, hvor EU-Kommissionen henvendte sig til den danske stat vedrørende den ulovlige praksis. SKAT har således i en betydelig årrække overtrådt væsentlige EU-retlige forpligtelser til trods for, at der i 2002, 2003 og 2004 er afsagt domme fra EU-Domstolen, hvorved skattefrit bundfradrag i øvrige medlemsstater, herunder i nabolandene Tyskland og Sverige, er blevet underkendt som EU-retsstridige. Som følge heraf er det sagsøgers opfattelse, at de danske myndigheder har handlet ansvarspådragende.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand i anden række gældende, at der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, som medfører, at A opfylder betingelserne for at få genoptaget sine skatteansættelser for 1999-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

3. VEDRØRENDE SPØRGSMÅLET OM FORÆLDELSE

Skatteministeriet har under skriftvekslingen gjort gældende, at indkomstårene 1999-2002 er forældede, idet A’s skatteansættelse for indkomståret 2002 forfaldt den 1. oktober 2003.

Skatteministeriets påstand herom bestrides, idet det er sagsøgers opfattelse, at skatteansættelsen for disse indkomstår ikke er forældede.

Dette følger for det første af, at A i henhold til EU-retten har et tilbagebetalingskrav som følge af SKATs EU-stridige praksis tilbage til og med indkomståret 1999, jf. det anførte i afsnit 1 ovenfor.

For det andet følger dette af, at den danske stat har handlet ansvarspådragende i forhold til at bringe national ret i overensstemmelse med EU-retten, jf. det anførte i afsnit 2 ovenfor.

Dette medfører, at SKAT ex officio er forpligtet til at genoptage A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 og tilbagebetale den ulovligt opkrævede skat, jf. bl.a. præmis 20 i de forenede sager C-192/95 og C-218/95 Comateb m.fl."

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 11. januar 2018, hvoraf fremgår blandt andet:

"Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7

…

Det fremgår af de specielle bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 27 (L 130 af 24. november 2004), at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, der blev ændret ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 om justering af ansættelsesfrister mv. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til forslaget til denne lov (L 192 af 4. marts 1999), at

"[g]enoptagelsesadgangen består kun i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse."

Bemærkningen må forstås sådan, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis netop den underkendte praksis, er anvendt på skatteansættelsen. Er den underkendte praksis ikke anvendt på skatteansættelsen, kan den derfor ikke genoptages ekstraordinært.

At præmisserne for en dom, som underkender en given praksis, meget vel kan give belæg for, at en anden praksis må anses for uholdbar, er med andre ord ikke ensbetydende med, at den pågældende dom (også) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand må siges at have "underkendt" denne anden praksis.

Skatteministeriet bestrider ikke, at en dom fra EU-Domstolen, der angår en anden medlemsstats skattelovgivning, i princippet kan anses for at have "underkendt" en dansk praksis, men henset til den netop beskrevne snævre adgang, der er til genoptagelse, kan en dom fra EU-Domstolen, som underkender en anden medlemsstats skatteordning, ikke (tillige) anses for at have "underkendt" en dansk praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, medmindre den danske praksis er identiske med den udenlandske ordning. At der fra en dom, som underkender en given beskatningsordning, kan udledes et princip af betydning for bedømmelsen af en anden, muligvis beslægtet, beskatningsordning, er ikke ensbetydende med, at dommen også har "underkendt" den sidstnævnte beskatningsordning.

A har til støtte for sit anbringende om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 kan genoptages ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, anført, at "Danmark i henhold til EU-retten var forpligtet til at ændre SKATs praksis, på det tidspunkt hvor EU-Domstolen underkendte det hollandske bundfradrag i sag C-385/00 De Groot."

Beskatningsordningen, som De Groot-dommen angår, er ikke identiske med den praksis, som havde fundet anvendelse ved A’s skatteansættelser, og SKAT ændrede ved ovennævnte styresignal. De Groot-sagen angik således ikke en beregningsmetode ved lempelse i henhold til exemption-metoden svarende den danske.

Hertil kommer, at De Groots fradrag var begrundet i, at han havde betalt et betydeligt beløb til sin tidligere hustru for at blive frigjort for sin underholdsforpligtelse. De Groots fradrag var derfor individualiseret og kunne henføres til hans personlige og familiemæssige forhold og til udgifter afholdt hertil.

I modsætning hertil var A’s personfradrag ikke individualiseret. Personfradraget er en beregningsteknisk foranstaltning, der sikrer progressionen i beskatningen. Det var derfor de danske skattemyndigheders opfattelse, at personfradraget ikke kunne henføres til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold eller til afholdte udgifter.

Da den praksis, som fandt anvendelse ved A’s skatteansættelser, ikke er identisk med den beskatningsordning, som De Groot-sagen angår, kan dommen i De Groot-sagen altså ikke anses for at have "underkendt" den omhandlede praksis. At der af dommen har kunnet udledes et princip af relevans for bedømmelsen af, om den praksis, som fandt anvendelse ved A’s skatteansættelser, er forenelig med EU-retten, kan ikke føre til et andet resultat.

For det tilfælde, at A måtte få medhold i, at dommen i De Grootsagen, må anses for at have "underkendt" SKATs daværende praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, gør Skatteministeriet gældende, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er blevet overholdt.

Ifølge den nævnte bestemmelse kan ekstraordinær genoptagelse alene finde sted, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at han er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist. Skattemyndighederne kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Kundskabstidspunktet kan ikke være lig med det tidspunkt, hvorfra skatteyderen hævder at være blevet "mentalt" opmærksom på det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist. En sådan fortolkning af fristreglen vil føre til vilkårlige resultater og nærmest give skatteyderne frit spil. Vurderingen af, hvornår skatteyderen må anses for at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist, må nødvendigvis være baseret på objektive omstændigheder.

I det foreliggende tilfælde må fristen anses for at være begyndt at løbe senest fra et tidspunkt i 2004. Der må herved lægges vægt på, at A (allerede) i 2003 i et brev til skattemyndighederne gjorde gældende, at skattemyndighedernes praksis udgjorde en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, men at han under den retssag, som han efterfølgende, nemlig i maj 2004, anlagde ved Østre Landsret, og hvorunder han var repræsenteret ved advokat, ikke gjorde en EU-retlig indsigelse gældende.

A’s beslutning om ikke at rejse den EU-retlige indsigelse, må rimeligvis antages at være baseret på en vurdering af den på det tidspunkt foreliggende praksis fra EU-Domstolen, herunder dommen i sag C-385/00, De Groot, som A nu hævder førte til en underkendelse af skattemyndighedernes praksis. Under de anførte omstændigheder må han således anses for, i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2’s forstand, at være kommet til kundskab om dommen i De Groot-sagen senest på et tidspunkt i 2004 og i hvert fald mere end 6 måneder før, han den 10. februar 2014 anmodet om ekstraordinær genoptagelse.

Forudsat, at dommen i De Groot-sagen må anses for at havde "underkendt" den praksis, som fandt anvendelse ved A’s skatteansættelser, har A altså ikke overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, med den følge at han har fortabt retten til ekstraordinær genoptagelse.

Det bestrides ex tuto, at der skulle foreligge omstændigheder, som kan begrunde, at der ses bort fra fristoverskridelsen.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Bedømmelsen af, om A har krav på ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har som forudsætning, at reglen i nr. 7 alene giver ham ret til ekstraordinær genoptagelse fra og med indkomståret 2010. For bedømmelsen må det med andre ord lægges til grund, at SKATs daværende praksis ikke var blevet "underkendt" af Domstolen.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, bemyndiger SKAT til at tillade ekstraordinær genoptagelse, hvis "der foreligger særlige omstændigheder".

Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Skattestyrelseslovens 35 fik sin endelige formulering ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love. Det fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1 (vedrørende skatteforvaltningslovens § 35, stk. 1, nr. 8) (L 175 af 12. marts 2003), at bestemmelsen indebærer, at "ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen." (understreget her)

Bestemmelsens ordlyd, forarbejder, formål og sammenhæng med bestemmelserne i nr. 1-7 tilsiger, at den ikke finder anvendelse i en situation som den foreliggende, der er karakteriseret ved, at en af de objektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse, in casu nr. 7, er opfyldt. Der er derimod ingen holdepunkter for, at nr. 8 kan føre til en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der følger af nr. 7, 2. pkt., hvorefter genoptagelse kan foretages fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. Nr. 8 kan med andre ord ikke føre til genoptagelse i et videre omfang end, hvad der følger af nr. 7, når sidstnævnte bestemmelse faktisk finder anvendelse.

For det tilfælde, at A måtte få medhold i, at nr. 8 i princippet kan finde anvendelse i "forlængelse" af nr. 7, gør Skatteministeriet gældende, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at der skal indrømmes ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang, end hvad der følger af nr. 7.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at ændringer af en ansættelse kan "tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene", og at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Videre fremgår det af forarbejderne, at bestemmelsen ikke hjemler ekstraordinær genoptagelse i tilfælde af, at SKAT har fortolket lovgivningen forkert, medmindre SKAT i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Det kan imidlertid ikke tilregnes SKAT som ansvarspådragende, at praksisændringen ikke blev foretaget tidligere end sket. Det må i denne sammenhæng erindres, at det for bedømmelsen af, om A har krav på ekstraordinær genoptagelse i medfør af nr. 8, må lægges til grund, at den praksis, som fandt anvendelse på A’s skatteansættelser, ikke kan anses for at være blevet underkendt af Domstolen. SKAT har i givet fald ikke udvist en ansvarspådragende adfærd ved først at have ændret den omhandlede praksis efter modtagelsen af Kommissionens åbningsskrivelse. I tilknytning hertil bemærkes, at SKAT ændrede sin praksis i samme (indkomst-)år, som åbningsskrivelsen blev modtaget.

Forud sat, at nr. 8 i princippet kan finde anvendelse i "forlængelse" af nr. 7, har A således ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at han indrømmes ekstraordinær genoptagelse i et videre omfang, end han allerede i medfør af nr. 7, er blevet indrømmet.

Særligt om indkomstårene 1999-2002

Det er under alle omstændigheder udelukket, at A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2002 kan genoptages. A’s skat for indkomståret 2002 forfaldt den 1. oktober 2003. A’s eventuelle krav vedrørende indkomstårene 1999-2002 er derfor forældede, jf. forældelseslovens § 3, stk. 3, nr. 4, og skatteforvaltningslovens § 34 a, idet han først anmodede om genoptagelse den 10. februar 2014. Da det tilbagebetalingskrav, en genoptagelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 19992002 eventuelt kunne resultere i, er forældet, kan skatteansættelserne for disse indkomstår ikke genoptages, jf. U2000.2444H.

Det forhold, at SKATs tidligere praksis må anses for at have været i strid med EU-retten, fører ikke til, at der skal indrømmes genoptagelse i et videre omfang, end hvad der følger af skatteforvaltningsloven.

Det fremgår nemlig af fast praksis fra EU-Domstolen, at EU-retten ikke er til hinder for anvendelse af nationale processuelle bestemmelser som forældelsesloven og skatteforvaltningsloven, når blot (1) disse processuelle bestemmelser ikke indebærer, at det er vanskeligere at gennemføre krav, der er baseret på EU-retten, end krav, der er baseret på national ret, og (2) bestemmelserne ikke gør det umuligt eller urimeligt vanskeligt at håndhæve de krav, skatteyderen måtte have jf. f.eks. sag 33/76, Rewe-Zentralfinanz, og sag C-69/14, Dragoș Constantin Târșia.

Disse betingelser opfylder såvel skatteforvaltningsloven som forældelsesloven, idet reglerne finder anvendelse uden forskel på, om et krav er baseret på EUretten eller på national ret, ligesom reglerne heller ikke gør det umuligt eller urimeligt vanskeligt at håndhæve de krav, som skatteyderen har. I tilknytning hertil bemærkes, at A som fremhævet ovenfor (allerede) i 2003 gjorde gældende, at skattemyndighedernes praksis udgjorde en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, men at han under den retssag, som han efterfølgende anlagde i 2004, valgte ikke at gøre en EU-retlig indsigelse gældende."

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 eller nr. 8, er forpligtet til at foretage ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009.

A’s ønske om ekstraordinær genoptagelse er begrundet i, at skattemyndighederne i den pågældende årrække foretog skatteansættelser efter en praksis, der viste sig at være i strid med EU-regler om bl.a. arbejdskraftens frie bevægelighed. A’s lønindkomster fra overlægevikariater i Norge og Sverige blev skatteansat i medfør af bestemmelser i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst efter den såkaldte exemptionsmetode og med baggrund i, at beskatningsretten for disse indkomster tilkom Norge og Sverige. I den forbindelse blev A’s personfradrag, jf. personskattelovens § 10, henført til hans udenlandske indkomst, hvilket førte til, at personfradraget derved ikke kunne udnyttes af A ved beskatningen af hans eventuelle lønindkomst i Danmark eller overføres som helt eller delvist uudnyttet til hans ægtefælle, jf. personskattelovens § 10, stk. 3.

A anfægtede løbende over årene skatteansættelserne, bl.a. på dette punkt.

SKAT ændrede på baggrund af henvendelser fra EU-Kommissionen i 2012-2013 med afsæt i en sag vedrørende beskatning af tyske pensions indkomster for en i Danmark hjemmehørende person praksis på området, hvilket skete ved styresignal offentliggjort i SKM2013.920.SKAT. Det følger af styresignalet, at beregningsmetoderne for lempelsesberegning blev ændret således, at en skatteyder, der har modtaget indkomst i en anden EU-medlemsstat, ikke mister en forholdsmæssig del af sit personfradrag, fordi dette beregningsteknisk henføres til den udenlandske indkomst. Det fremgår tillige af styresignalet, at der som følge af den ændrede praksis kan ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010.

A har under denne sag anført, at der tillige skal ske genoptagelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009, og har som anført herved henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8.

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan foretages ekstraordinær genoptagelse, hvis hidtidig praksis blandt andet er endeligt underkendt ved en dom eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Spørgsmålet er herefter i første række, om EU-Domstolen med dommene i sag C-385/00 de Groot, sag C-234/01 Gerritse eller sag C-169/03 Wallentin kan antages i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7,’s forstand at have underkendt den (hidtidige) praksis, der blev anvendt ved A’s skatteansættelser. Dette har i givet fald den konsekvens, at der efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kan foretages ekstraordinær genoptagelse blandt andet "fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis". Derved kan der foretages genoptagelse i videre omfang, end hvad der følger af styresignalet offentliggjort i SKM2013.920.SKAT, hvorefter der kan foretages genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2010.

Det fremgår af forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 7, der blev indført ved lov nr. 427 af 6. juni 2005, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, herunder således også § 35, stk. 1, nr. 7. Det følger af ordlyden af og forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, der blev indført ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 - og som med en udvidelse af genoptagelsesmulighederne blev videreført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 - at genoptagelsesadgangen, når der er tale om underkendelse af hidtidig praksis ved dom eller landskatteretskendelse, kun består i det omfang, den underkendte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.

På denne baggrund finder landsretten, at en dom afsagt af EU-Domstolen, der vedrører en anden medlemsstats beskatningsordning, alene kan anses for at have underkendt en hidtidig dansk skatteretlig praksis i § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, hvis den beskatningsmæssige ordning (praksis), der er underkendt ved EU-Domstolens dom, er identisk med den danske ordning (praksis), idet det kun i et sådant tilfælde kan lægges til grund, at der er tale om, at også den danske ordning med dommen reelt er blevet underkendt.

Sagen vedrørende de Groot drejede sig om, at de Groot i indkomståret 1994 havde udenlandsk lønindkomst fra Storbritannien, Tyskland og Frankrig samt indkomst fra Holland, hvor han havde bopæl. Den udenlandske lønindkomst var efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med de nævnte lande fritaget for beskatning i Holland. I det pågældende indkomstår havde de Groot betalt fradragsberettigede underholdsbidrag til sin tidligere ægtefælle. Den hollandske beskatningsordning medførte imidlertid, at hans fradrag for underholdsbidraget ved anvendelse af den såkaldte proportionalitetsbrøk blev fordelt på såvel den hollandske som udenlandske lønindkomst, og da der ved beskatningen i Storbritannien, Tyskland og Frankrig ikke blev taget hensyn til underholdsbidraget - med EU-Domstolens ord blev der ikke taget hensyn til "hans personlige og familiemæssige forhold" - blev han i Holland ringere stillet i forhold til de fradragsberettigede underholdsbidrag, end hvis han havde haft hele sin indkomst i Holland.

Gerritse-sagen drejede sig om en hollandsk statsborger, der havde bopæl i Holland, men som i indkomståret 1996 også havde haft indkomst i Tyskland, og hvor han som begrænset skattepligtig i Tyskland skulle betale skat efter en fast sats på 25 pct., hvorimod en fuld skattepligtig blev beskattet efter en progressiv skatteskala, der omfattede et skattefrit bundfradrag på 12.095 DEM. Domstolen fastslog i præmis 53, at det udgjorde "indirekte forskelsbehandling, der er i strid med fællesskabsretten og særligt med traktatens artikel 60, i forhold til ikke-hjemmehørende ved beskatningen af deres indkomst at anvende en skattesats, som er højere end den, der gælder for hjemmehørende og for skattepligtige, der ligestilles hermed …".

Wallentin-sagen angik en tysk statsborger, der havde bopæl i Tyskland, men som i sommeren 1996 havde et job som praktikant i Sverige, for hvilket han modtog 8.724 SEK i praktikløn. Da han ikke havde bopæl i Sverige i mere end seks måneder pr. år, blev han ikke som personer, der var fuldt skattepligtige i Sverige, indrømmet et bundfradrag på dengang 8.600 SEK, men derimod opkrævet indkomstskat med 25 pct. EU-Domstolen fastslog i præmis 20, at det forhold, at det nævnte bundfradrag "ikke gives til begrænset skattepligtige personer, der ikke har skattepligtig indkomst i deres hjemstat, udgør en forskelsbehandling, der er forbudt i medfør af artikel 39 EF".

Landsretten finder i lyset af omstændighederne omkring A’s sag, herunder den praksis, som skattemyndighederne har anvendt i forbindelse med hans skatteansættelser, og omstændighederne omkring de sager og den praksis, der er blevet tilsidesat ved de nævnte EU-domme, at der ikke er tale om, at der ved nogen af dommene reelt er sket en underkendelse af den danske praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7,’s forstand. Landsretten har herved for så vidt angår de Groot-sagen lagt vægt på, at sagen angik et spørgsmål om fradrag for underholdsbidrag, mens A’s sag drejer sig om personfradrag. For så vidt angår Gerritse-sagen og Wallentin-sagen har landsretten lagt vægt på, at de angik spørgsmålet om en begrænset skattepligtigs adgang til fradrag i beskæftigelsesstaten, og at EU-Domstolen fandt, at manglende indrømmelse af fradrag udgjorde en forskelsbehandling i forhold til personer hjemmehørende i beskæftigelsesstaten.

Landsretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at fastslå, at A med baggrund i de nævnte domme afsagt af EU-Domstolen har krav på ekstraordinær genoptagelse i videre omfang end det, der følger af styresignalet offentliggjort i SKM2013.920.SKAT, hvorefter der kan foretages genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2010.

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Spørgsmålet er herefter, om der kan foretages ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorefter skattemyndighederne kan foretage en sådan genoptagelse, hvis der "foreligger særlige omstændigheder".

Det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, der blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, og som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, viderefører, at bestemmelsens anvendelsesområde er de tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan foretages efter de objektive grunde anført i § 35, stk. 1, nr. 1-7 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen.

Det følger dog samtidig af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsen kan finde anvendelse blandt andet, hvor skattemyndighederne har fortolket lovgivningen forkert og i den forbindelse har handlet ansvarspådragende, og hvor der er begået fejl af skattemyndighederne, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Landsretten finder på denne baggrund, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - uanset at der efter det nævnte styresignal er foretaget genoptagelse for visse nærmere angivne indkomstår efter § 27, stk. 1, nr. 7 - kan finde anvendelse, hvis det må lægges til grund, at skattemyndighederne har begået fejl ved at have undladt at foretage praksisændringen - der skete på baggrund af en henvendelse fra og efter dialog med EU-Kommissionen - på et tidligere tidspunkt som følge af EU-Domstolens underkendelse af beskatningsordninger i andre medlemsstater med dommene i sag C-385/00 de Groot, sag C-234/01 Gerritse eller sag C-169/03 Wallentin.

Henset til, at de beskatningsordninger, som EU-Domstolen har underkendt i de nævnte domme, ikke indebærer en reel underkendelse af den danske praksis, som blev anvendt i forbindelse med A’s skatteansættelser, finder landsretten, at skattemyndighederne ikke har begået fejl ved at have undladt at foretage praksisændringen - der skete på baggrund af en henvendelse fra og efter dialog med EU-Kommissionen på et tidligere tidspunkt end sket med styresignalet offentliggjort i SKM2013.920.SKAT. Der foreligger herefter ikke særlige omstændigheder, der kan føre til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det forhold, at A stedse har klaget til skattemyndighederne over, at hans skatteansættelser var fejllignet, herunder blandt andet med henvisning til arbejdskraftens frie bevægelighed, kan ikke føre til et andet resultat.

Skatteministeriet frifindes derfor for A’s påstande.

Vedrørende sagsomkostninger

Efter sagens karakter, herunder at den angår et principielt spørgsmål om fortolkningen af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, skal hver part bære egne omkostninger.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t :

Skatteministeriet frifindes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.