Afgørelsen er af hensyn til tavshedspligten offentliggjort i en forkortet og dermed redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at As deltagelse i undervisning i Danmark relateret til hans masteruddannelse ved et dansk universitet anses for at have direkte tilknytning til det arbejde, der bliver udført i Polen og dermed ikke er til hinder for As opfyldelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, såfremt det af kontrakten fremgår, at uddannelsen skal gennemføres i udstationeringsperioden i Polen og at der i tilknytning til uddannelsen - i størst mulig omfang - skal indgå cases med direkte relevans for arbejdet i Polen?
2. Såfremt Skatterådet ikke kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, bedes Skatterådet bekræfte, at As deltagelse i undervisning i Danmark relateret til hans masteruddannelse ved et dansk universitet kan betragtes som ferie eller lignende og dermed ikke er til hinder for As opfyldelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1?

Svar

1. Nej
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Forespørgers beskrivelse

As faktiske forhold er som følger:

• A er ansat hos H1 A/S.
• A vil fra 1. september 2017 være udstationeret til H2 i Polen for en 3 års periode.
• A vil indtil videre bevare bopæl i Danmark, ligesom As familie indtil videre vil blive boende i Danmark.
• Under As ophold i Polen vil han alt andet lige opfylde betingelserne i ligningslovens § 33 A, idet:
• A vil være fuldt skattepligtig til Danmark
• As ophold i Polen vil vare mere end 6 måneder
• A ikke vil opholde sig mere end 42 dage i Danmark inden for enhver 6 måneders periode
• A vil ikke udføre arbejde i Danmark
• A vil alene opholde sig i Danmark i forbindelse med ferie og lignende.
• Forud for As ansættelse hos H1 A/S påbegyndte A en masteruddannelse ved et dansk universitet, der forventes afsluttet i sommeren 2019.
• A påbegyndte uddannelsen i september 2015 med en ambition om at blive bedre til sit job og derigennem at blive forfremmet.
• A påbegyndte uddannelsen i september 2015 efter eget ønske og uddannelsen var således ikke et krav fra hans daværende arbejdsgiver, ligesom al forberedelse og al undervisning/eksamener udelukkende har foregået og fremadrettet vil foregå i As fritid.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med Ja.

Det følger af ligningslovens § 33 A, at en person, der er fuldt skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1, kan opnå lempelse i den danske skat i henhold til førstnævnte bestemmelse, såfremt personen - under ophold i udlandet af mindst 6 måneders varighed og inden for enhver 6 måneders periode - højst opholder sig 42 dage i Danmark i forbindelse med "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende" (42-dages-reglen).

Med henvisning til beskrivelsen af de faktiske forhold forventes det, at A alt andet lige opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A under sin udstationering til Polen.

A vil sideløbende færdiggøre sin masteruddannelse ved et universitet i Danmark. Såfremt det i et tillæg til As kontrakt aftales, at A skal gennemføre uddannelsen i kontraktperioden og at der i tilknytning til uddannelsen - i størst mulig omfang - skal indgå cases med direkte relevans for arbejdet i Polen, mener vi, at deltagelse i den pågældende undervisning skal betragtes som "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet".

Det er således vores opfattelse, at As aktivitet anses for at have direkte tilknytning til det arbejde, der bliver udført i Polen og dermed ikke bør være til hinder for As opfyldelse af ligningslovens § 33A, stk. 1, under forudsætning af, at øvrige betingelser er opfyldte.

Ad spørgsmål 2.

Spørgsmål 2 ønskes alene besvaret, hvis spørgsmål 1 besvares benægtende. I så fald er det er vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med Ja.

Det følger af ligningslovens § 33 A, at en person, der er fuldt skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1, kan opnå lempelse i den danske skat i henhold til førstnævnte bestemmelse, såfremt personen - under ophold i udlandet af mindst 6 måneders varighed og inden for enhver 6 måneders periode - højst opholder sig 42 dage i Danmark i forbindelse med "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende" (42-dages-reglen).

Med henvisning til beskrivelsen af de faktiske forhold forventes det, at A alt andet lige opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A under sin udstationering til Polen.

A vil sideløbende færdiggøre sin masteruddannelse ved et universitet i Danmark. I denne sammenhæng mener vi, at deltagelse i den pågældende undervisning skal betragtes som "ferie eller lignende", såfremt Skatterådet ikke finder, at der er tale om "nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet".

I dette tilfælde er det vores klare opfattelse, at As masteruddannelse i så fald udspringer af private ønsker og formål. Uddannelsen og den dertil knyttede aktivitet i Danmark bør derfor ikke ses i sammenhæng med As nuværende ansættelse eller erhvervsmæssig/lønnet ansættelse i øvrigt - uanset at hans nuværende arbejdsgiver refunderer udgiften hertil som en del af As lønpakke.

Vi baserer vores opfattelse på følgende:

• A har påbegyndt masteruddannelsen på eget initiativ og efter eget ønske, ligesom A har fastholdt sin deltagelse på uddannelsen på trods af skiftende arbejdsgivere og derigennem løbende behov for egenbetaling af uddannelsen.
• Alle aktiviteter i tilknytning til uddannelsen foregår i As fritid

Det er således vores opfattelse, at As aktivitet i Danmark i forbindelse med masteruddannelsen som beskrevet kan sidestilles med ferie eller lignede, jf. ordlyden i ligningslovens § 33A, stk. 1. Aktiviteten i Danmark bør ikke være til hinder for As opfyldelse af ligningslovens § 33A, stk. 1, under forudsætning af, at øvrige betingelser er opfyldte.

Dette bør ligeledes ses i sammenhæng med formuleringen i cirkulære om ligningsloven (CIR n. 72 af 17/04/1996), hvorefter "ordene "ferie eller lignende" omfatter ethvert ophold i riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at As deltagelse i undervisning i Danmark relateret til hans masteruddannelse ved et dansk universitet anses for at have direkte tilknytning til det arbejde, der bliver udført i Polen og dermed ikke er til hinder for As opfyldelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, såfremt det af kontrakten fremgår, at uddannelsen skal gennemføres i udstationeringsperioden i Polen og at der i tilknytning til uddannelsen - i størst mulig omfang - skal indgå cases med direkte relevans for arbejdet i Polen?

Begrundelse

Det lægges til grund for besvarelsen, at spørger er fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og at spørgeren er hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Kongeriget Danmark og Republikken Polen. Der er herved lagt vægt på, at spørger har bevaret sin bopæl i Danmark, hvor spørgers familie er blevet boende.

En person, der er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, kan få nedsat skatten på lønindkomst efter ligningslovens § 33 A, når vedkommende under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Skattelempelse efter ligningslovens § 33 A er som udgangspunkt betinget af, at der ikke udføres arbejde i Danmark under udlandsopholdet. Hvis der udføres arbejde i Danmark, anses udlandsopholdet normalt for afbrudt, hvilket medfører, at reglen ikke kan anvendes.

Det er dog muligt at udføre nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet uden at udlandsopholdet anses for afbrudt. Af forarbejderne til § 1, nr. 4 i lov om ændring af ligningsloven nr. 1115 af 21. december 1994 fremgår følgende: "Der må i den forbindelse anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for "nødvendigt arbejde". Sådant nødvendigt arbejde kan fx. bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser. Er der derimod tale om ikke-nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet bortfalder adgangen til skattefritagelsen, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed. Med "direkte forbindelse til udlandsopholdet" stilles der krav om at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person således et bijob, vil et arbejdsforhold i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet."

I cirkulære om ligningsloven (CIR nr 72 af 17/04/1996) fremgår følgende vedrørende kurser med direkte forbindelse til arbejde i udlandet: Såfremt der under ophold i Danmark modtages løn under sygdom (herunder sygedagpenge) eller løn i forbindelse med deltagelse i et kursus, der har direkte forbindelse med det arbejde, der udføres i udlandet, kan udlandsopholdet heller ikke anses for afbrudt.

Masteruddannelsen er en videregående voksenuddannelse på Kandidat- og Masterniveau. For at blive optaget på uddannelsen på det pågældende universitet kræves, ud over en Bachelor eller relevant diplomuddannelse, mindst tre års relevant erhvervserfaring.

Det er oplyst, at uddannelsen blev påbegyndt inden spørgers udstationering til Polen og mens vedkommende var ansat hos sin tidligere arbejdsgiver.  Derudover er det oplyst at spørger så vidt muligt vil inddrage cases i undervisningen, som er relevante for arbejdet i Polen.

Udgangspunktet er at deltagelse i uddannelse i tilknytning til arbejde sidestilles med arbejde. For at et kursus kan anses for nødvendigt, er det et krav at der er en direkte forbindelse til det arbejde, som udføres i udlandet.

I SKM2010.94.LSR, bemærkede Landsskatteretten at et ajourføringskursus i højere grad end et videreuddannelseskursus ville have den påkrævede direkte tilknytning til arbejdet. Derudover udtalte retten "det afgørende for, om klageren kan opnå lempelse for arbejde i udlandet ved deltagelse i kurser i Danmark, må være kursets direkte tilknytning til det arbejde, klageren udfører i udlandet".

Uddannelsen blev påbegyndt forud for udstationeringen, der er tale om videreuddannelse ikke ajourføring og spørger har haft en klar personlig interesse i at starte på uddannelsen. Det faktum, at spørger i størst muligt omfang, vil inddrage cases med relevans for arbejdet i Polen, findes ikke at være tilstrækkeligt, til at kunne anse deltagelse i uddannelsen for at være nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Det fremgår af forarbejderne at der skal anlægges en streng vurdering af hvad der anses for nødvendigt arbejde, hvorfor det er SKATs indstilling at deltagelse i masteruddannelse i Danmark i det konkrete tilfælde ikke kan anses for nødvendigt arbejde.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 ikke besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at As deltagelse i undervisning i Danmark relateret til hans masteruddannelse ved et dansk universitet kan betragtes som ferie eller lignende og dermed ikke er til hinder for A opfyldelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1?

Begrundelse

Skattelempelse efter ligningslovens § 33 A er som udgangspunkt betinget af, at der ikke udføres arbejde i Danmark under udlandsopholdet. Hvis der udføres arbejde i Danmark, anses udlandsopholdet normalt for afbrudt, hvilket medfører, at reglen ikke kan anvendes. Hvis kursusdeltagelsen falder ind under begrebet ferie eller lignende, vil den imidlertid ikke afbryde udlandsopholdet i sig selv.

Som det fremgår af begrundelsen til spørgsmål 1, kan deltagelse i lønnede kurser i direkte tilknytning til arbejde sidestilles med arbejde. Modsætningsvist bør ulønnet uddannelse eller kursusdeltagelse, der ikke har en direkte tilknytning til arbejdet ikke kunne sidestilles med lønmodtagerarbejde.

Der er tale om en videreuddannelse, som er påbegyndt på spørgers eget initiativ, undervisningen og forberedelsen foregår i spørgers fritid og deltagelsen i undervisningen er ulønnet. Disse momenter taler alle for, at der ikke er tale om lønmodtagerarbejde.

Begrebet ferie eller lignende omfatter ethvert ophold, bortset fra erhvervsmæssigt betingede ophold. Efter SKATs opfattelse kan deltagelsen i uddannelsen ikke sidestilles med arbejde og på den baggrund er det SKATs indstilling at deltagelsen i masteruddannelsen i det konkrete tilfælde, kan betragtes som ferie eller lignende og i sig selv, ikke vil afbryde udlandsopholdet så længe de øvrige betingelser er opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet, ...

Ligningslovens § 33 A

Stk. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet.

...

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Polen

BKI nr 2 af 09/01/2003, art. 4

Artikel 4

Skattemæssigt hjemsted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat«, enhver person som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, og omfatter også denne stat og enhver dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat.

2. Hvis en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:

a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger;

d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

3. Hvis en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge kontraherende stater, skal den anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor dens virkelige ledelse har sit sæde.

Forarbejder

Lov nr. 1115 af 21/12/1994 § 1, nr. 4

Fritagelse er fortsat betinget af, at eventuelt udført arbejde i Danmark er nødvendigt for at kunne varetage arbejdet i udlandet. Der må i den forbindelse anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for "nødvendigt arbejde". Sådant nødvendigt arbejde kan fx bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser. Er der derimod tale om ikke-nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet bortfalder adgangen til skattefritagelsen, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed. Med "direkte forbindelse til udlandsopholdet" stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person således et bijob, vil et arbejdsophold i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet. ...

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4 - Nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet

Et ophold uden for riget på mindst 6 måneder kan afbrydes af nødvendigt arbejde her i riget, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til skattelempelse efter LL § 33 A mistes.

Hvis der udføres nødvendigt arbejde her i riget, skal arbejdet være direkte forbundet med udlandsopholdet for, at retten til skattelempelse ikke mistes.

Arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person fx også et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark, der vedrører bijobbet, afbryde udlandsopholdet set i relation til LL § 33 A.

Når det skal afgøres, om arbejdet her i riget er nødvendigt, skal det ske efter en streng vurdering. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.4.

Nødvendigt arbejde kan fx være, når en person afrapporterer over for bestyrelsen, modtager instrukser eller deltager i kurser der har direkte tilknytning til det arbejde, der bliver udført i udlandet.

Ophold i Danmark skal medregnes i opgørelsen af de 42 dage, når der bliver udført nødvendigt arbejde. Den skattepligtige kan derfor højst udføre nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage i en periode på 6 måneder.

Den løn, der modtages for at udføre nødvendigt arbejde i Danmark, er ikke omfattet af LL § 33 A. Se LL § 33 A, stk. 1, 2. punktum.

Begrænsningen for de erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark medfører, at deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder udlandsopholdet efter reglerne i LL § 33 A. Det gælder også for medarbejdervalgte bestyrelsesmedlemmer, når bestyrelsesarbejdet ikke har en direkte forbindelse til det arbejde, der bliver udført i udlandet.

SKM2013.85.BR

Deltagelse i møder med kunder i Danmark anset som "nødvendigt arbejde".

S var ansat som Vice President, Consumer Sales, i en koncern med hovedsæde i Holland i perioden 1. januar - 31. august 2001. Byrettens dom angik, ud over spørgsmålet om dobbeltbeskatningslempelse, også om S kunne få skattelempelse efter LL § 33 A.

Byretten anså det for godtgjort, at S ikke har haft andre formål med sine ophold i Danmark end nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med den udenlandske ansættelse og private gøremål. Byretten lagde vægt på S' forklaring om, at han blev brugt af de nationale datterselskaber og herunder også det danske til at styrke deres position overfor større kunder. S deltog i dette arbejde som repræsentant for koncernledelsen og i den samlede koncerns interesse.

Byretten anså det også for godtgjort, at S, i ingen delperiode på 6 måneder inden for den samlede periode, havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Dette uanset at det for nogle dage kunne være tvivlsomt, om S befandt sig i Danmark eller andre lande, og selv om der blev taget højde for brudte dage.

Byretten fandt herefter, at S kunne få skattelempelse efter LL § 33 A. Byretten forholdt sig ikke til, om der var fuld eller halv lempelse for den del af lønnen, som Danmark havde beskatningsretten til. Skatteministeriet har anket sagen til landsretten.

TfS 1995, 243 LR.

Deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark var ikke "nødvendigt arbejde".

Ligningsrådet fandt, at en persons deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark ikke var nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Lempelsesperioden efter LL § 33 A måtte derfor anses for afbrudt ved deltagelse i bestyrelsesmøderne. Personens ophold i Danmark på ferie eller lignende, nødvendigt arbejde og kurser oversteg ikke 42 dage inden for 6 måneder.

SKM2010.94.LSR

Medarbejdervalgt bestyrelsesmedlem kunne ikke anvende ligningslovens § 33 A.

Landsskatteretten fandt, at en persons arbejde i Danmark som medarbejdervalgt bestyrelsesmedlem og deltagelse i kurser knyttet til arbejdet som bestyrelsesmedlem ikke var nødvendigt arbejde i Danmark set i relation til ligningslovens § 33 A.

Personens arbejdsopgaver for det danske selskab var at vedligeholde og reparere dansk indregistrerede fly med base i Tyskland.

Landsskatteretten anså ikke bestyrelsesarbejdet i selskabet for at være direkte eller indirekte forbundet med arbejdet i Tyskland. Det samme gjaldt den kursusaktivitet, personen deltog i som bestyrelsesmedlem i selskabet.

Arbejdet i Danmark som bestyrelsesmedlem blev anset for at afbryde lempelsesperioden set i relation til LL § 33 A.

SKM2010.790.LSR.

Deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark var "nødvendigt arbejde".

Klageren var udstationeret til Cameroun af en koncern. Han var ansat som regional salgschef og administrerende direktør i koncernens afrikanske datterselskab.

I Danmark udførte klageren arbejde, der bestod i deltagelse i bestyrelsesmøder i det afrikanske selskab, aflæggelse af regnskaber, overdragelse af projekter solgt i Afrika, opdatering og information om nye projekter samt modtagelse af potentielle kunder fra Afrika.

Efter en konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at det arbejde, som personen havde udført i Danmark, i sin egenskab af salgschef og administrerende direktør for det afrikanske selskab, stod i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og at det var nødvendigt for klageren at udføre dette arbejde, for at kunne varetage arbejdet i udlandet.

Da de øvrige betingelser i LL § 33 A var opfyldt, kunne der gives skattelempelse efter LL § 33 A.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1

Forarbejder

Se spørgsmål 1

Praksis

Se spørgsmål 1