Transfer pricing korrektion - info.skat.dk


Dato for udgivelse	12 Feb 2018 08:57
SKM-nummer	SKM2018.62.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Sagsnummer	12-0190016
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Transfer pricing
Emneord	Transfer pricing, interne afregningspriser, forhøjelse, korrektion, armslængdeprincippet
Resumé	Sagen vedrører de kontrollerede transaktioner mellem et dansk selskab og koncernforbundne udenlandske salgsselskaber. Landsskatteretten fandt, at SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse i henhold til dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), og § 5, stk. 3, idet der primært blev lagt vægt på, at der manglede en sammenlignelighedsanalyse i selskabets transfer pricing dokumentation, og at der manglede tilstrækkelig information om de udenlandske salgsselskaber i forhold til de kontrollerede transaktioner med det danske selskab. Landsskatteretten fandt også, at SKATs skøn var i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines. I den forbindelse fandt Landsskatteretten det berettiget, at SKAT havde valgt det danske selskab som testet part ved anvendelse af TNMM (transaktionsbestemt nettoavancemetode), da der ikke var tilstrækkelig information om de udenlandske salgsselskaber, idet en væsentlig del af den fremlagte opgørelse af salgsselskabernes indtjening vedrørte salg af varer, der ikke var købt af det danske selskab.
Reference(r)	Ligningslovens § 2, stk. 1 Dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), og § 5, stk. 3 Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2018-2 C.D.11.13.1.3.3

Indkomståret 2005
Skattepligtig indkomst
SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med […] kr. som følge af transfer pricing korrektion af interne afregningspriser vedrørende salg af [...]maskiner.

Klageren har nedlagt påstand om at SKATs forhøjelser nedsættes til 0.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse til […] kr.

Indkomståret 2006
Skattepligtig indkomst
SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med […] kr. som følge af transfer pricing korrektion af interne afregningspriser vedrørende salg af [...]maskiner.

Klageren har nedlagt påstand om at SKATs forhøjelser nedsættes til 0

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse til […] kr.

Indkomståret 2007
Skattepligtig indkomst
SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med […] kr. som følge af transfer pricing korrektion af interne afregningspriser vedrørende salg af [...]maskiner.

Klageren har nedlagt påstand om at SKATs forhøjelser nedsættes til 0

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse til […] kr.

Indkomståret 2008
Skattepligtig indkomst
SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med […] kr. som følge af transfer pricing korrektion af interne afregningspriser vedrørende salg af [...]maskiner.

Klageren har nedlagt påstand om at SKATs forhøjelser nedsættes til 0

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse til […] kr.

Indkomståret 2009
Skattepligtig indkomst
SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med […] kr. som følge af transfer pricing korrektion af interne afregningspriser vedrørende salg af [...]maskiner.

Klageren har nedlagt påstand om at SKATs forhøjelser nedsættes til 0

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse til […] kr.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (H1) er et selskab (herefter benævnt "selskabet"), der er en del af H1-koncernen, der hovedsageligt beskæftiger sig med [arbejdsområde 1] og [arbejdsområde 2]. […]

Selskabets hovedaktivitet er fremstilling af produktionsanlæg til […].

Samlet set står selskabet alene for ca. 2 % af den totale omsætning i H1-koncernen.

[…]

Selskabet distribuerer hovedsageligt sine produktionsanlæg ([...]maskiner), gennem H1-salgsselskaberne. Salgsselskaberne er H1-koncernens distributionsenheder, som handler på vegne af alle H1-enheder verden over. H1-koncernen er igennem disse salgsselskaber repræsenteret i mere end x lande fordelt på x kontinenter.

[…]

Levering af selskabets produktionsanlæg sker fra to produktionsselskaber i Danmark og Land Y5.

[…]

Salgsselskaberne er beliggende over hele verden og fungerer som distributører af H1-koncernens produkter. Salgsselskaberne udfører en række essentielle funktioner, som gør det muligt for H1 A/S at sælge sine produkter. For det første sikrer salgsselskaberne tilstedeværelse på de lokale markeder i mere end x lande, hvilket muliggør selskabets adgang til disse markeder uden den i sammenligning bekostelige og ineffektive brug af agenter. Salgsselskaberne etablerer og fastholder ligeledes kontakten til repræsentanter for potentielle kunder i deres lande for på den måde at sikre, at selskabet er vidende om og i stand til at byde på relevante projekter.

Henset til omfanget og kompleksiteten af selskabets produkter er selskabets salg generelt af høj værdi, men relativt uregelmæssige, og derfor er salgsselskabernes rolle i forhold til fastholdelse af vedvarende kontakt med kunderne essentiel. Salgsselskaberne er det væsentlige kontaktpunkt til kunderne gennem alle salgsprocesser og vedligeholdelse af relationer.

[…]

Der er fremsendt TP-dokumentation til SKAT den 17. september 2010. Af denne fremgår side 27 en oversigt over funktioner og risici udført og påtaget af henholdsvis selskabet og salgsselskaberne. Front-end selskaberne (salgsselskaberne) er nærmere beskrevet i samme bilag side 29 ff. På side 40 fremgår de overordnede økonomiske tal for salgsselskaberne, ligesom disse fremgår af bilag 1 til TP-dokumentationen. Endvidere er fra september 2012 fremlagt en detaljeret transaktionsanalyse. Herudover er bl.a. fremlagt fakturaer for salgene både internt og videre eksternt i Land Y6, [Kontinent Y1] og [Geografisk område Y1].

[…]

SKATs afgørelse
SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med i alt […] kr. for indkomstårene 2005-2009, som følge af transfer pricing korrektion af interne afregningspriser vedrørende salg af [...]maskiner.

Ændringen skyldes, at SKAT ikke finder, at de realiserede resultater er resultater, der fremkommer ved koncernintern samhandel på armslængdevilkår.

Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2.

Når der er tale om kontrollerede transaktioner, påhviler der selskabet såvel en oplysningspligt som en dokumentationspligt vedrørende de kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1 og stk. 5. Manglende (eller mangelfuld) opfyldelse af dokumentationspligten fører til, at skattemyndighederne er berettiget til at udøve et skøn over de kontrollerede transaktioner, jf. § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Selskabets TP-dokumentation er ikke fyldestgørende og SKAT kan derfor udøve et skøn over selskabets kontrollerede transaktioner.

Selskabet har trods flere opfordringer, ikke dokumenteret sin overordnede TP-politik eller den faktiske prisfastsættelse mellem H1 (selskabet) og salgsselskaberne, henholdsvis salgsselskaberne og slutkøber, herunder for de kundetilpassede maskiner, som udgør 70-75 % af det kontrollerede […]maskinesalg.

På det foreliggende grundlag har SKAT derfor ikke mulighed for at vurdere, om de koncerninterne transaktioner er sket på armslængdevilkår.

Den fremlagte TP-dokumentation fremstår som udarbejdet efterfølgende til brug for skattesagen, og den indeholder endvidere ingen sammenlignelighedsanalyse, og det fremgår ikke, på hvilket grundlag, selskabet mener, at de opgjorte fortjenester i salgsselskaberne er på markedsvilkår.

Dertil kommer, at de i dokumentationen opgjorte fortjenester i salgsselskaberne ikke alene vedrører transaktionerne med H1, men også med andre koncernselskaber og med tredjemand. De opgjorte fortjenester i salgsselskaberne er behæftet med en sådan usikkerhed, at de ikke kan lægges til grund i en sammenlignelighedsanalyse.

En gennemgang af det fremlagte materiale viser, at der er en skævvridning af fordelingen af fortjenesten mellem H1 og salgsselskaberne, idet sidstnævnte selskaber realiserer store avancer, der ikke modsvares af tilsvarende funktioner og risici.

En uafhængig tredjemand ville ikke acceptere aftalevilkår som de foreliggende, der medfører, at produktionsselskabet - der i overvejende grad udfører henholdsvis bærer de centrale funktioner og risici - realiserer en markant lavere fortjeneste end salgsselskabet, der i de fleste tilfælde alene forestår standardarbejde i form af opsøgende salgsarbejde og udsendelse af faktura.

SKAT har ikke mulighed for at teste de resultater, der realiseres i salgsselskaberne. SKAT har endvidere ikke modtaget tilstrækkelige oplysninger til at kunne specificere reguleringerne ud på de enkelte salgsselskaber.

De realiserede underskud i H1 gennem i hvert fald 10 år viser, at selskabet ikke er blevet vederlagt på armslængdevilkår.

SKAT finder ikke, at en uafhængig tredjemand ville acceptere at drive virksomhed med vedvarende underskud. Det er SKAT’s opfattelse, at H1 har fortsat sin virksomhed, fordi det har været til fordel for øvrige enheder i koncernen — salgsselskaber og/eller koncernmoder.

SKAT har fastsat selskabets skattepligtige indkomst hidrørende fra de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt ud fra et benchmark på 6,04 % udfundet ved den transaktionsbestemte nettoavancemetode (TNMM).

SKAT har ikke modtaget tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, hvilke enheder i koncernen, der har haft fordele af selskabets fortsatte drift, det være sig salgsselskaberne eller koncernmoderselskaber.

For så vidt angår det modtagne Transfer Pricing dokument følger det af dokumentationsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, der har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2006 eller senere, skal TP dokumentationen indeholde en beskrivelse af koncernens juridiske struktur. Dette er kun oplyst delvist og der er ikke en fuldstændig oversigt over H1-koncernen. Det fremgår ligeledes, at TP dokumentationen skal indeholde en oversigt over omsætning og resultat af primær drift for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med. Dette er ikke vist.

I samme bekendtgørelses § 5, stk. 3 fremgår, at TP dokumentationen skal indeholde oplysninger om hvor meget, der er overdraget og med hvilke forbundne parter. Kun for så vidt angår 2008 og 2009 er der oplysninger om hvilke forbundne parter, der er handlet med, men uden angivelse af handlens karakter.

Ifølge bekendtgørelsens § 6, stk. 2 skal der udarbejdes en sammenlignelighedsanalyse, der beskriver prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Analysen skal indeholde en redegørelse for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode.

Det fremsendte “Transfer Pricing" dokument indeholder alene en delvis skønsmæssig beskrivelse af, hvorledes H1-koncernens samlede resultat ved salg af maskiner […] er fordelt imellem henholdsvis salgsselskaber og produktionsselskaber.

H1 har ikke udarbejdet nogen sammenlignelighedsanalyse eller andet, der underbygger, at salget af varer til salgsselskaberne ([…]) er sket til armslængdepriser. H1 har heller ikke konkret begrundet metodevalget, valg af testet part m.v.

Varekøb hos det koncernforbundne produktionsselskab i Land Y5 er ifølge det oplyste tilrettelagt efter cost plus metoden, hvor der tilstræbes en bruttoavance på x % og en EBIT på x % i selskabet [beliggende i Land Y5]. Der er intet i relation til vurdering af, hvorvidt dette er i overensstemmelse med LL § 2. Der er f.eks. heller ingen oplysninger, der giver SKAT mulighed for at vurdere, hvorvidt den oplyste prisfastsættelse også er den rent faktisk anvendte.

I henhold til SKL § 3 B, skal den skriftlige dokumentation være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

[…]

De fremlagte oplysninger, i det modtagne “Transfer Pricing" dokument, jf. sagens faktiske forhold, giver ikke grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2.

For H1 har der været følgende resultater i perioden 2001 - 2009 inkl. (EBIT i 1.000 DKK for H1):

[…]

Samlet set har H1 i perioden 2001-2009 konstateret negativt EBIT på sammenlagt […] millioner kr.

[…]

Særligt vedrørende underskud fremgår følgende af OECD’s guidelines afsnittene 1.70, 1.71 og 1.72, følgende:

I tilfælde, hvor et koncernselskab konsekvent melder om tab, mens den multinationale koncern som helhed er rentabel, kan disse omstændigheder udløse visse særlige undersøgelser vedrørende de interne afregningspriser.
Et uafhængigt selskab vil ikke tolerere, at tab fortsætter på ubestemt tid.
Et uafhængigt selskab, der lider tilbagevendende tab vil i sidste instans ikke påtage sig at drive virksomheden på sådanne vilkår.
Derimod kan et koncernselskab, der lider tab, fortsætte virksomheden, hvis dette er fordelagtigt for den multinationale koncern.
Underskud kan skyldes, at det tabsgivende selskab måske ikke modtager tilstrækkelig godtgørelse fra den multinationale koncern, som den er en del af i forhold til de ydelser, som hidrører fra dets virksomhed.
Hvis prisstrategien fortsætter ud over en rimelig periode kan det være hensigtsmæssigt at foretage en regulering af den interne afregningspris.
Skattemyndighederne skal ikke anerkende specielt lave priser som armslængde priser med mindre det kan forventes, at uafhængige selskaber ville have fastsat priser på tilsvarende måde.

Af "Transfer Pricing" dokumentet fremgår på side 42, jf. sagens faktiske forhold:

[…]

De af selskabet anførte årsager til “low margins" er ikke på nogen måde underbygget eller godtgjort, herunder i relation til at en uafhængig ville have accepteret tilsvarende vilkår.

[…]

Ad H1-koncernen

[…]

Ad H1 og H1-koncernen

[…]

Fastsættelse af armslængde

Det af selskabet fremlagte “Transfer Pricing" dokument, giver ikke grundlag for en vurdering af, hvorvidt prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med LL § 2, jf. SKL § 3B.

SKAT har derfor været nødsaget til selv, at udarbejde et grundlag til brug for vurderingen af, om prisfastsættelsen er i overensstemmelse med LL § 2. Ved udarbejdelsen af grundlaget til brug for vurdering af selskabets koncerninterne salgsprisers overensstemmelse med LL § 2, er der taget udgangspunkt i beskrivelsen af selskabets funktioner, aktiver og risici, som anført på side 27 i det modtagne “Transfer Pricing" dokument. SKAT vil derfor finde frem til, hvad en sammenlignelig uafhængig producent tjener.

Indledningsvis foretages først en vurdering af hvilken af de af OECD’s Transfer Pricing Guidelines og den danske dokumentationsvejlednings anbefalede metoder, der anses for den mest anvendelige. Det drejer sig om flg. 5 metoder:

CUP (den frie markedsprismetode).
Resale price method (videresalgsprismetoden).
Cost Plus Method (kostpris plus avancemetoden).
Profit Split (avancefordelingsmetoden).
TNMM (den transaktionsbestemte nettoavancemetode).

Til de enkelte metoder i relation til nærværende sag bemærkes flg.:

Den frie markedsprismetode — TPG 2.13-2.20 (CUP)
Ved denne metode prisfastsættes kontrollerede transaktioner ved hjælp af markedsprisen på en tilsvarende vare eller tjenesteydelse, som overdrages under tilsvarende omstændigheder mellem uafhængige parter.

Selskabet har i sin TP dokumentation anført, at det ikke har været muligt at fremskaffe relevante oplysninger om uafhængige parters prisfastsættelse, hvorfor denne metode på grund af manglende informationer ikke anses anvendelig.

Videresalgsprismetoden — TPG 2.21-2.38 (RPM)
Denne metode tager udgangspunkt i den markedspris, som en virksomhed opnår ved videresalg til en uafhængig tredjepart af en vare, der er købt fra en forbunden part. Fra denne markedspris fratrækkes en passende bruttoavance, som skal dække virksomhedens salgs- og andre kapacitetsomkostninger, samt fortjeneste og det resterende beløb anses for at være en armslængdepris for købet af varen fra den forbundne part. Metoden anvendes umiddelbart mest i salgsvirksomheder, jf. Vejledning om transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; Dokumentationspligt udgivet af SKAT 6. februar 2006.

Ulempen ved denne metode er imidlertid, at det kan være vanskeligt at finde sammenlignelige data på bruttoavancer, idet forskellige valgte regnskabsopstillinger kan give vidt forskellige bruttoavancer, ligesom tilgængeligheden af data på bruttoavanceniveau er begrænset. I og med H1 er et produktionsselskab anses denne metode ikke for anvendelige.

Cost Plus metoden — TPG 2.39-2.55 (CPM)
Metoden fastsætter interne afregningspriser mellem forbundne parter ved at tage udgangspunkt i de omkostninger, der medgår til fremstilling af en ydelse eller et produkt og hertil lægges den avance, som en uafhængig part ville opnå ved en sammenlignelig transaktion, jf. den danske dokumentationsvejledning afsnit 9 bilag 4 afsnit 3.3 er denne metode særligt velegnet i flg. situationer:

De interne transaktioner består af halvfabrikata.
De forbundne parter har indgået integrerede produktionsaftaler eller langfristede købs- og salgsaftaler.
Et koncernselskab producerer efter specialordre på vegne af andre koncernselskaber.
Den koncerninterne transaktion består af serviceydelser.

Metoden er mest anvendelig for produktionsvirksomheder og ved værdiansættelse af ydelser. Det har ikke været muligt for SKAT at fremskaffe tilstrækkelig detaljerede og pålidelige oplysninger om, hvilken avance uafhængige sammenlignelige virksomheder lægger på deres driftsomkostninger.

Profit split metoden — TPG 2.108-2.149 (PSM)
Tager udgangspunkt i de forbundne parters samlede nettoavance for de kontrollerede transaktioner. Denne avance fordeles i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville forvente at opnå i nettoavance under sammenlignelige omstændigheder. Ved nettoavance forstås bruttoavance fratrukket kapacitetsomkostninger.

Metoden anvendes især i situationer, hvor begge de involverede koncernforbundne parter har væsentlige immaterielle aktiver.

Umiddelbart ville denne metode også være anvendelig, men henset til, at der ikke er fremlagt økonomiske resultater fra den øvrige den af koncernen kan denne metode ikke bringes i anvendelse.

TNMM -TPG - 2.58-2.107 (TNMM)
Ved den transaktionsbestemte nettoavancemetode anvendes nettoavancer for sammenlignelige uafhængige transaktioner til at fastsætte den armslængdenettoavance, en forbunden virksomhed bør have for at udføre de funktioner, anvende de aktiver og påtage sig de risici m.v., virksomheden har i forbindelse med en transaktion.

Fordelen ved denne metode er, at der ikke stilles de samme krav til sammenlignelighed med hensyn til produktegenskaber og funktioner, aktiver og risici, som gælder for de traditionelle transaktionsbestemte metoder. Der er heller ikke de samme problemer med at klassificere omkostninger eksempelvis som variable produktionsomkostninger eller som faste kapacitetsomkostninger, når metoden anvender nettoavancer.

Efter SKATs opfattelse er denne metode derfor den mest anvendelige til at finde armslængdeprisen i denne sag.

For at finde en armslængde nettoavance er det nødvendigt at udarbejde et benchmark, og til det brug har SKAT anvendt databaseprogrammet Amadeus, der indeholder regnskabsoplysninger fra ca. 9 millioner virksomheder i 38 europæiske lande.

SKAT har derfor foretaget en udsøgning i CD rom version 2011.02 efter flg. kriterier:

Der er valgt [4 branchekoder for producenter af maskineri].
Der er kun udsøgt uafhængige selskaber, dvs. selskaber, som ikke er underlagt mere end 50% kontrol af andre selskaber. Selskaber hvor der ikke foreligger oplysninger om ejerskab er udsøgt, hvorefter forholdet efterfølgende er undersøgt via Internettet.
Der er kun udsøgt selskaber, der er igangværende.
For at undgå nystartede virksomheder er der indsat som betingelse, at selskabet skal være opstartet senest i 2003.
Der er anvendt Amadeus’s definition af store selskaber, hvilket vil sige, at der i 2007 og 2008 skal være en omsætning på minimum 10 millioner FUR og mindst 150 ansatte.
Der er kun udsøgt selskaber, der ikke ejer datterselskaber med en ejerandel på mere end 50%.
Der er kun søgt selskaber, der har oplysninger om EBIT for årene 2007 og 2008

Resultatet af udsøgningen er 74 virksomheder.

Der er herefter foretaget en kvalitativ gennemgang af disse virksomheder. Dels ved gennemgang af regnskabsoplysninger m.v. i Amadeus og dels ved søgning på selskabernes hjemmeside på Internettet.

Ved denne gennemgang er der sket frasortering af virksomheder under hensyn til følgende:

Virksomheder der branchemæssigt ligger for langt væk fra aktiviteten i H1.
Virksomheder der er en del af en koncern, f.eks. hvis selskabet har datterselskab(er) med mere end 50 % ejerskab eller et andet selskab ej er mere end 50 % af kapitalen.
Der skal foreligge nøgletal for mindst 3 år.
Der skal foreligge oplysninger på hjemmesiden, der bekræfter, at virksomheden har samme funktioner som H1.

60 virksomheder er herefter frasorteret.

Der er herefter 14 virksomheder tilbage, som efter SKATs opfattelse kan anses for sammenlignelige. 8 af disse virksomheder har økonomiske data for alle årene 2005-2009. 5 af virksomhederne har økonomiske data for årene 2005-2008, men en enkelt selskab kun har økonomiske data for årene 2006-2008.

Valg af PLI (profit level indicator)
Ved udarbejdelse af en TNMM er det nødvendigt at vælge en PLI til grundlaget for sammenligning. Med henvisning til den danske dokumentationsvejledning bilag 5 anses det for mest hensigtsmæssigt, når der er tale om en produktionsvirksomhed, at tage udgangspunkt i de totale omkostninger, der medgår til produktionen af maskinerne og hertil tillægge den avance som en uafhængig vil opnå ved en tilsvarende transaktion, hvilket også kan beskrives som procenttillæg til omkostninger (mark-up) = (Nettoavance/totale omkostninger) x 100.

Resultatet af udsøgningen viser, en mark up på de totale omkostninger på mellem -0,73 % og 27,31 %, med en median på 6,04 %. Som følge af de begrænsede informationer om sammenligningsgrundlaget, anvendes et afkortet armslængdeinterval; interquartile range, ved databaseundersøgelser, jf. at usikkerheder i forbindelse med skønsudøvelsen derved også minimeres. Benchmarkets armslængdeinterval er herefter intervallet mellem 1. og 3. kvartil: 3,70 % og 9,02 %.

[…]

Af ovennævnte fremgår at sammenlignelige selskabers indtjening ligger mellem 3,70 % og 9,02 %.

H1’s indtjening er langt uden for benchmarkets armslængdeinterval, hvorfor prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner ikke har været i overensstemmelse med LL § 2.

Da den modtagne indtjening, jf. ovenfor ikke er i overensstemmelse med LL § 2, er den manglende indtjening i mangel af konkrete holdepunkter for et bestemt punkt i armslængdeintervallet, ansat skønsmæssigt til 6,04 % af de totale omkostninger, jf. SL § 4, jf. LL § 2, jf. SKL § 3 B, jf. 5, stk. 3.

Dette medfører følgende korrektioner af den selvangivne indkomst:

1.000 DKK	2005	2006	2007	2008	2009
Omsætning	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Totale omkostninger	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
EBIT	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Markup=6,04%	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Forhøjelse	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]

SKATs sammenfattende konklusion:

Det fremgår af LL § 2 stk. 1, at koncernforbundne selskaber m.v. ved opgørelse af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
Det fremgår videre af skattekontrollovens § 3B, stk. 5, at selskaberne har pligt til at udarbejde og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Såfremt dokumentationen ikke er udarbejdet kan den skattepligtiges indkomst ansættes skønsmæssigt for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3B, jf. § 5 stk. 3.
Da oplysningerne i den fremlagte TP-dokumentation ikke giver grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er i overensstemmelse med LL § 2, er SKAT berettiget til at foretage skøn, jf. skattekontrollovens § 3B, jf. § 5 stk. 3.
Selskabets TP-dokumentation suppleret med selskabets indsigelse af 30/6 2011 og yderligere oplysninger i brev af 24/10 2011 giver fortsat ikke SKAT mulighed for at vurdere, om salg til salgsselskaberne er foregået til armslængdepriser. Konkret mangler der fortsat en sammenlignelighedsanalyse, jf. § 6, stk. 1 - 2, i Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen kontrollerede transaktioner nr. 42 af 24/1 2006. En sammenlignelighedsanalyse, der skal dokumentere, hvorledes selskabet konkret har anvendt Resale Price Method til fastsættelse af priserne mellem H1 og salgsselskaberne. Selskabet har ikke ønsket at give oplysninger om koncernens overordnede TP-politik, ligesom der ikke er fremlagt oplysninger om koncernens juridiske og organisatoriske struktur, jfr. reglerne i bekendtgørelsens § 4, stk. 2, nr. 1 og 2. Selskabets dokumentation for, at der er handlet til armslængdepriser beror derfor alene på en analyse af salgsselskabernes rentabilitet. Det er en analyse, der er lavet i forbindelse med udarbejdelse af TP-dokumentationen.
Rentabilitetsanalysen er et sammendrag, hvor H1 forsøger at vise, hvilken omsætning, bruttoavance og EBIT alle salgsselskaber har haft ved salg af varer købt hos [Forretningsenheden A] og uafhængige (hvor der er købt tilsvarende produkter). Det er således ikke muligt at opgøre avancen på de varer, der konkret er købt hos H1. Eksempelvis er 1/3 af “Capital Equipment" ikke købt hos H1. […] Og endelig kan nævnes SGA Expenses, der er beregnet som en forholdsmæssig andel af SGA Expenses i alle salgsselskaberne, hvilket efter SKATs opfattelse er helt misvisende set i forhold til fordelingen af funktioner og risici mellem H1 og salgsselskaberne.
Rentabilitetsanalysen er derfor alt for skønsmæssig til, at SKAT kan teste den avance, der er realiseret i salgsselskaberne. Selskabet har ikke forklaret, hvorfor bruttoavanceprocenten på maskiner er fordelt med et gennemsnit på x til H1 og minimum x til salgsselskaberne, eller hvorfor der realiseres en bruttoavance på […] i salgsselskaberne. Disse fordelinger står ikke i forhold til funktioner og risici mellem H1 og salgsselskaberne.
Om årsagerne til underskud har selskabet bl.a. henvist til […]

Dette er alene almindeligt forekomne begivenheder, der vil forekomme i alle selskaber i større eller mindre omfang set over en årrække, og som må indkalkuleres ved budgettering over længere perioder. Dette bekræftes af de resultater, der er realiseret i de 14 selskaber, SKAT anser for sammenlignelige i bench mark studiet og af resultaterne i de to hovedkonkurrenter.

H1 har uanset de seneste x års underskud fortsat driften. […]
Da SKAT ikke har mulighed for at teste de resultater, der realiseres i salgsselskaberne, har SKAT i stedet været nødsaget til at teste H1. For at udfinde, hvad uafhængige producenter med tilsvarende funktioner og risici tjener, har SKAT derfor med udgangspunkt i en TNMM udarbejdet et benchmark. Resultatet af dette benchmark er 14 sammenlignelige virksomheder. Der er foretaget en beregning af, hvilken mark up disse virksomheder har på de totale omkostninger. Medianen er på 6,04 %.
Med udgangspunkt heri har SKAT derfor reguleret indtjeningen i H1 således, at denne udgør en mark up på totale omkostninger på 6,04 %.
SKAT finder, at H1 ikke modtager tilstrækkelig kompensation fra de øvrige enheder i koncernen, i forhold til den fordel som de øvrige enheder har ved at H1 fortsætter sin virksomhed. SKAT har dog ikke modtaget tilstrækkelige oplysninger til at kunne vurdere, hvilke enheder i koncernen det drejer sig om, det være sig salgsselskaberne eller koncernmoderselskaber.

Der er i øvrigt henvist til indholdet af sagsfremstillingen af 16. december 2011.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske forhøjelse af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005-2009.

SKAT mangler helt grundlæggende hjemmel til at foretage det udøvede skøn.

Selskabet har udfærdiget og opbevaret skriftlig dokumentation for den koncerninterne samhandel, og selskabet har på den baggrund udarbejdet en TP-dokumentation, der fuldt ud lever op til skattekontrolloven.

Det følger af OECD’s regler såvel som dansk praksis, at der kan være lovlige grunde til flerårige underskud, og at dette ikke i sig selv kan begrunde en forhøjelse af den selvangivne indkomst.

[…]

Selv hvis SKAT havde haft hjemmel til at udøve et skøn, er det udøvede skøn dokumenterbart åbenbart urimelig, ligesom det hviler på et forkert grundlag, og det er dermed også tilsidesætteligt.

Skønnet er tilsidesætteligt af flere selvstændige grunde og ikke mindst samlet set.

For det første omkvalificerer SKAT reelt selskabet fra at være “Entrepreneur’ til ordreproducerende og udpeger selskabet til at være den testede part i stedet for salgsselskaberne.

Dette er til trods for, at selskabet ubestridt er den mest komplekse part. Fremgangsmåden er dermed helt grundliggende i strid med generelle TP-principper, og den resulterer i en arbitrær og forkert skønsmæssig forhøjelse af selskabets indkomst.

For det andet bygger selve SKATs benchmark-analyse på transaktioner, der vedrører en lang række forskellige og ikke-sammenlignelige aktiviteter, herunder […].

For det tredje sammenligner SKAT selskabet med selskaber, der producerer i lande med usammenlignelige produktionsomkostningsniveauer. Endvidere bygger SKATs Amadeus-søgning på kriterier, der gør resultatet uegnet som en betryggende mark-up, herunder bygger det på forbundne selskaber (op til 50 %) og ubegrundet høje omsætningskrav.

SKATs skøn hviler således på et forkert grundlag og skal allerede af disse grunde tilsidesættes.

Sagen vedrører indkomstårene 2005-2009. […] Det er således også forkert, når Skatteministeriet anfører, at der er tale om “kroniske underskud".

Der har i de pågældende år været anvendt et og samme TP set-up. […]

SKATs skøn er imidlertid lavet uden nogen form for hensyntagen til selskabets dokumenterede og særegne tab eller de vanskelige vilkår, der ubestridt gjaldt for det specifikke marked. Også af disse grunde hviler SKATs skøn på et forkert grundlag.

De adskillige og alvorlige fejlagtige beregningsforudsætninger gør SKATs skøn åbenbart urimelig.

Dette bekræftes af, at en forhøjelse af selskabets indkomst med […] kr. fører til en resultatgrad på -3,36 % i salgsselskaberne, jf. nærmere nedenfor i afsnit 3.2.5, hvilket ingen uafhængige salgsselskaber ville acceptere.

Af disse grunde er SKATs skøn således åbenbart urimeligt, ligesom det hviler på et forkert grundlag, og det bør dermed også tilsidesættes.

Om selve selskabet:
H1 A/S beskæftiger sig som full-service leverandør med industrielle procesanlæg til […].

[…]

Selskabet har redegjort for underskuddene og de adskillige og væsentlige tiltag, det har foretaget for at rette op på de anførte forhold (i)-(v), de fremlagte bilag herom.

[…]

ANBRINGENDER:
Selskabets dokumentation
Selskabets oplysning af sagen

SKAT mangler helt grundlæggende hjemmel til at foretage det udøvede skøn, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 og stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Om sagsforløbet bemærkes supplerende:
Den 12. august 2010 fremsendte Selskabet bestyrelses- og revisionsprotokollater for 2005-2009 på SKATs anmodning.

Den 11. oktober 2010 blev der afholdt møde med SKAT, hvor selskabet besvarede en lang række spørgsmål, herunder vedrørende […].

Ved e-mail af 9. november 2010 fremsendte Selskabet kommentarer til SKATs referat af mødet med SKAT den 11. oktober 2010 samt materiale ønsket af SKAT.

Dokumentationen indeholdt en beskrivelse af H1 Group’s organisation (s. 6), H1 A/S “organisational structure" (s. 7) og en oversigt over H1 A/S’ “Transactions".

[…]

Selskabet bekræftede videre over for SKAT, der har været et TP set-up, der har været brugt i H1- koncernen, hvad der er beskrevet i TP-dokumentationen har været praktiseret i alle årene, H1 A/S løbende har arbejdet med dokumentationen, samt at selskabet i forbindelse med SKATs forespørgsel har arbejdet på et samlet dokument vedrørende årene 2005-09.

Det er således også forkert, når Skatteministeriet anfører (s. 13), at det “er ubestridt, at den fremlagte TP-dokumentation først er udarbejdet i forbindelse med skattesagens opstart i september 2010", hvis Skatteministeriet dermed mener, at H1 A/S ikke løbende har udarbejdet dokumentationen.

Foranlediget af SKATs brev af 10. november 2010 sendte selskabet den 2. december 2010 en oversigt over koncernens juridiske struktur for så vidt angår de enheder, selskabet handlede med i 2009. Oversigten beskriver koncernens ejerstruktur, herunder direkte og indirekte ejerskab.

Ved e-mail dateret den 23. december 2010 svarede Selskabet på supplerende spørgsmål fra SKAT vedrørende H6.

Ved brev af 24. januar 2011 bad SKAT om yderligere materiale, og selskabet fremsendte materialet og svar på spørgsmål den 7. februar 2011.

Selskabets indsigelse af 30. juni 2011 til SKATs agterskrivelse er fremlagt i sagen.

Den 25. august 2011 holdt SKAT møde med selskabet, hvor der blev givet en grundig orientering bl.a. om selskabets tiltag for at bringe selskabets resultater i plus, jf. SKATs mødereferat.

SKAT udbad sig den 9. september 2011 kopi af kontrakter indgået mellem selskabet og salgsselskaberne og kontrakter, der var indgået mellem salgsselskaberne og slutkunden eller alternativt de relevante fakturaer vedrørende 2009.

Den 24. oktober 2011 besvarede Selskabet en række spørgsmål rejst af SKAT ved brev af 9. september 2011 og beskrev bla. H1 Group’s generelle TP-policy.

Selskabet fremsendte i denne forbindelse følgende dokumentation for 2009 vedrørende tre centrale salgsselskaber: “Invoices between H1 and [Land Y6]"; “Invoices between H1 and [Kontinent Y1]"; “Invoices between H1 and [Geografisk område Y1]"; “Invoices between [Land Y6] and end customers"; “Invoices between [Kontinent Y1] and end customers" og “Invoices between [Geografisk område Y1] and end customers".

Selskabet bekræftede samtidig, at såfremt der var brug for yderligere dokumentation, var SKAT velkommen til at identificere hvilke yderligere fakturaer og kontrakter, SKAT ønskede at se, jf. den supplerende indsigelse af 24. oktober 2011.

Den 11. november 2011 uddybede selskabet en række spørgsmål telefonisk og sendte efterfølgende uddybende svar.

Som det fremgår, har selskabet således demonstreret grundlæggende evne og vilje til at fremlægge al ønsket dokumentation.

TP-dokumentationen opfylder skattekontrollovens krav
Selskabet har udfærdiget og opbevaret skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for samtlige transaktioner med de koncernforbundne salgsselskaber i overensstemmelse med kravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5.

Selskabet har løbende tilvejebragt den relevante dokumentation og på den baggrund udarbejdet en detaljeret, præcis og korrekt opgørelse af den koncerninterne handel, som er på armslængdevilkår.

Det fremgik af BEK nr. 42 af 24. januar 2006 § 6, som er nærmere beskrevet i den Juridiske Vejledning (afsnit C.D.11.4.4.1), at dokumentationsmaterialet skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse.

Beskrivelsen af sammenligningsanalysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsætteisen for de kontrollerede transaktioner, jf. BEK § 6, stk. 2, 1. pkt. En sådan beskrivelse fremgår af selskabets TP-dokumentation ss. 39-46.

Den skal videre indeholde en redegørelse for, hvorfor prisfastsættelsen er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en beskrivelse af de anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og en begrundelse for valget af metode, jf. BEK § 6, stk. 2, 2. pkt. Endelig skal dokumentationen indeholde oplysninger om fravalgte, mulige sammenlignelige transaktioner, ligesom et eventuelt fravalg skal begrundes. Det har selskabet gjort i TP-dokumentationen, jf. bilag 2, ss. 39-46 (fravalget er beskrevet s. 39).

Selskabet opfylder således formelt og reelt dokumentationskravene.

Det er ikke korrekt, som Skatteministeriets gør gældende (s. 9, 2. afsnit), at selskabet ikke har villet bidrage til dokumentation for, hvordan prisfastsættelsen de facto er sket i koncernen. Tværtimod er de facto-prisfastsættelsen udførligt beskrevet i Selskabets TP-dokumentation, både for så vidt angår standardiserede og kundetilpassede maskiner.

Det fremgår af s. 33 i Selskabets “Transfer Pricing" dokumentation:

[…]

Når salgsselskaberne køber standardiserede maskiner, anvendes der en listepris.

[…]

SKAT har tidligere bedt om dokumentationen.

Når der anvendes listepriser, der fastsættes en gang om året, er der ikke krav om yderligere dokumentation for de facto-prisfastsættelsen.

Skatteministeriet opfordres (i) til at erklære sig enig eller i modsat fald redegøre for, præcist hvad Skatteministeriet opfatter som tilstrækkelig dokumentation i forhold til salg af standardiserede maskiner, der sælges efter en på forhånd fastlagt listepris.

Listepriserne sætter fuldt ud SKAT stand til at vurdere, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet i overensstemmelse med forarbejderne til forarbejderne til skattekontrolloven, if. FT 1997-98, 1. samling, Tillæg A, side 1896 ff., også citeret i Skatteministeriets indlæg af 15. juni 2012, s. 12.

Det fremgår videre, at selskabet udarbejder priser for større projekter fra gang til gang, og at priserne forhandles mellem selskabet og salgsselskaberne.

Selskabet har således fra starten oplyst, at priserne på kundetilpassede maskine bliver fastsat på ordretidspunktet og dermed også løbende og i nær tidsmæssig sammenhæng med de kontrollerede transaktioner.

Den dokumentation er delvist fremlagt i sagen på SKATs anmodning, if. afsnit 3.1.3.3, hvor Skatteministeriets opfordring 3 er omtalt separat.

Endelig har selskabet løbende udarbejdet dokumentationen og i forbindelse med SKATs forespørgsel arbejdet på et samlet dokument.

Selskabet har således løbende udfærdiget og opbevaret den underliggende dokumentation, og selskabet har imødekommet samtlige SKATs anmodninger om supplerende materiale vedrørende de facto-prisfastsættelsen. Det fremgår også af det omfattende bilagsmateriale vedrørende 2009, som selskabet fremsendte på SKATs anmodning og de nu fremlagte listepriser.

Endelig har selskabet i sin TP-dokumentation redegjort for den danske gruppes struktur og samtlige de H2 enheder, som selskabet har handlet med.

Skatteministeriets anbringender om, at selskabets selvangivne indkomst er tilsidesættelig på grund af Selskabets manglende oplysning af TP-opgørelsen, er dermed forkert.

Skatteministeriets opfordringer
Skatteministeriets opfordring 1:
Den eneste oplysning, selskabet ikke har været i stand til at fremlægge, er et organisationsdiagram, der også omfatter de koncernselskaber, selskabet har ikke haft transaktioner med, jf. Skatteministeriets opfordring 1.

Skatteministeriet anfører (s. 13, 3. sidste afsnit), at det samlede koncerndiagram skal bruges til at få “indblik i det konkrete selskabs rolle i koncernen med henblik på at kunne finde de bedst egnede uafhængige transaktioner som sammenligningsgrundlag."

SKAT har fået oplysninger, der sætter SKAT i stand til at foretage den vurdering, eftersom der er redegjort for samtlige selskaber, som selskabet har handlet med.

Det savner mening, når Skatteministeriet gør gældende, at det skal have kendskab til enheder, der ikke er handlet med, eftersom de jo pr. definition ikke kan være relevante for identificeringen af sammenlignelige samhandels-set-ups.

Skatteministeriet forklarer da heller ikke, hvad der menes med, at oplysningerne “har et bredere sigte end blot at fastslå, at der er tale om koncernforbundne parter" (s. 13, n), men erkender derimod, at der ikke er tale om et væsentligt forhold, s. 14, 2. afsnit.

En enkeltstående formel fejl såsom et samlede organisationsdiagram, der omfatter selskaber, der ikke er handlet med, er under ingen omstændigheder tilstrækkelig grundlag for SKAT til at tilsidesætte selskabets TP-dokumentation og ansætte indkomsten for de pågældende år efter et skøn.

Det følger således af fast og langvarig praksis, at der tillige skal påvises reelle fejl, der sandsynliggør, at dokumentationen ikke kan anses for betryggende, jf. eksempelvis UfR 1977.66H.

Skatteministeriets opfordring 2:

Til besvarelse af Skatteministeriets opfordring 2 er fremlagt koncernens prislister for de standardiserede maskiner for årene 2005 - 2009.

Prislisterne er omtalt i selskabets TP-dokumentation og blev diskuteret på møde mellem SKAT og selskabet den 25. august 2011.

Det er uklart, hvad der menes, når Skatteministeriet “igen" opfordrer selskabet til at fremlægge prislisterne. SKAT har som nævnt tidligere bedt om dokumentationen.

Skatteministeriets opfordring 3:

[…]

Skatteministeriets opfordring 4:

Skatteministeriet har opfordret selskabet til at “... præcisere og dokumentere, hvorvidt resultaterne i TP-dokumentationen, side 40 (salgsselskaberne) og side 42 (konsoliderede tal) som anført i dokumentationen angår alt salg - hvoraf salget af [Forretningsenheden A]-produkter anslået kun udgør ca. 2 % - eller om der er tale om resultater for [Forretningsenheden A]-delen" (s. 8, 3. sidste afsnit).

Opfordringen er tidligere besvaret ved møde med SKAT den 11. oktober 2010, hvor selskabet bekræftede, at resultatet for Front-End var det samlede resultat for […]-markedet ([…]) for salgsselskaberne, og at salgsselskaberne ud over salg at varer købt koncerninternt kan have købt varer fra eksterne leverandører.

Der er således hverken tale om alt salg, hvoraf salget at [Forretningsenheden A]-produkter anslået kun udgør ca. 2 %, eller resultater for [Forretningsenheden A]-delen, men derimod Category […] for salgsselskaberne.

Salget i Front-End (altså i salgsselskaberne) vedrørende Capital Equipment er baseret på det konkrete salg til kunderne. Ca. 80 % af Category […] i salgsselskaberne for Capital Equipment kommer fra [Forretningsenheden A]. Af [Forretningsenheden A]-leverancen kommer ca. 80 % fra H1 A/S.

Det er således korrekt, som anført af Skatteministeriet, at ca. 1/3 at det samlede indkøb af maskiner (Capital Equipment) ikke hidrører fra selskabet. Derimod er der ikke den selvimodsigelse i tallene, som Skatteministeriet gør gældende.

Selskabet har heller ikke på møde med SKAT oplyst, at tallene (alene) vedrører [Forretningsenheden A], sådan som Skatteministeriet gør gældende s. 8, 3. sidste afsnit.

Selskabet bekræftede endvidere, at resultatet for Back-End i TP-dokumentation var det samlede resultat for alle selskaber i H1 Group, samt at resultatet side 42 (konsoliderede tal) var det samlede resultat for Category […]. Selskabet har endvidere på SKATs anmodning specificeret Back-End, således at H1 A/S vises på stand-alone basis.

Et krav om yderligere udspecificering i tillæg til selskabets pålidelige og betryggende grundlag for TP-opgørelsen er ikke proportionelt, og det strider mod OECD’s guidelines og kravet om, at “ tax administration should take great care to balance its need for the documents against the cost and administrative burden to the taxpayer of creating or obtaining them", jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 5.6.

Selskabets underskud

Ekstraordinære omstændigheder
Det følger af OECD’s regler såvel som dansk praksis og selvsagt af den kommercielle virkelighed, at der kan være lovlige grunde til flerårige underskud, og at sådanne underskud ikke i sig selv kan begrunde en forhøjelse af den selvangivne indkomst, jf. TfS 1987, 600 og OECD Transfer Pricing Guidelines 1.70.

[…]

SKAT gør gældende, at selskabets flerårige underskud er så usædvanlige, at det forhold i sig selv berettiger SKAT til at ansætte indkomsten skønsmæssigt i henhold til retspraksis og nærmere bestemt Højesterets dom trykt i UfR 1998.898H.

I dommen fastslog Højesteret, at Skattemyndighederne var berettigede til at foretage skønsmæssig ansættelse af en chaufførs løn ved turistkørsel i udlandet. Det fremgår af dommens bemærkninger, at det er usædvanligt at deltage som chauffør m.v. i rejser af den foreliggende karakter og i det foreliggende omfang uden løn, men alene mod vederlag i form af omkostningsfri rejser.

Hvis Højesterets dom trykt i UfR 1998.898H overhovedet er relevant, så bekræfter den netop, at der skal foretages en konkret vurdering af selskabet og omstændighederne ved underskuddene, herunder om de er sædvanlige. Dermed bekræfter dommen, at der ikke er grundlag for SKATs korrektion.

[…]

Også af disse grunde er de lidte underskud ikke så usædvanlige, at SKAT var berettiget til at foretage skønsmæssig ansættelse af selskabets indkomst.

Salgsselskaberne
Skatteministeriet gør gældende (s. 7, næstsidste afsnit), at de “koncerninterne transaktion er er kvantificeret på produktniveau (…), men det fremgår ikke, hvem transaktionerne er foretaget med".

Selskabet har imidlertid redegjort for dette over for SKAT. Oversigten skal ses sammen med underbilag 1 til TP-dokumentationen samt underbilag i selskabets indsigelser af 30. juni 2011. Informationen fremgår ligeledes af yderligere fremlagte bilag.

Selskabet har beskrevet den anvendte metode i TP-dokumentationen. Selskabet oplyser bl.a., at der ikke er eksterne direkte sammenlignelige set-ups.

Dette har selskabet bekræftet under sagens behandling, jf. selskabets indsigelser af 30. juni 2011 og ved møde med SKAT den 11. oktober 2010.

Der er ikke noget selvmodsigende i selskabets TP-dokumentation og den anvendte metode, sådan som skatteministeriet gør gældende s. 8, 3. afsnit.

Som nævnt indledningsvist er salgsfunktionen i koncernen ubestridt den mindst komplekse af parterne og dermed den testede part. Selskabet har derfor fastsat salgsselskabernes margin til det beløb, Selskabet vurderer, en uafhængig videreforhandler vil kræve til at dække sine salgs- og andre kapacitetsomkostninger med.

Skatteministeriet sammenligner resultaterne i selskabet og i salgsselskaberne og gør gældende, at selskabet “tilsyneladende mener, at salgsselskaberne skal have en højere margin end produktionsselskaberne", et synspunkt Skatteministeriet udbygges i sine anbringender.

Det er imidlertid ikke korrekt. Det er selskabets vurdering, at en margin på ca. x % for salgsselskaberne vedrørende Category […] er rimelig. Der skal derimod ikke udfindes eller fastsættes en margin for selskabet, der efter den anvendte opgørelsesmetode får det tilbageværende overskud/tab. Selskabets skøn baseret på selskabets “commercial judgement", der efter OECD’s retningslinjer bør tillægges værdi, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines, preface 16 - 17.

Selskabet har ud fra sit omfattende kendskab til markedet vurderet, at salgsselskabernes margin er rimelig. Marginen er bl.a. fastsat under hensyn til salgsselskabernes kundegrundlag og omkostningerne til højtuddannet personale med henblik på salg af selskabets komplekse produkter og under hensyn til salgsselskabernes funktioner, aktiver og risici.

Til yderligere dokumentation har selskabet fået udarbejdet et Transfer Pricing study for salgsselskaberne baseret på den transaktionsbestemte nettoavancemetode (TNMM).

Det omfattende study støtter med et inter-kvartil interval for sammenlignelige virksomheder på mellem 4.81-8.49 % og en median på 5,75 % (ss. 7 og 9) utvetydigt selskabets vurdering, nemlig at en margin på ca. x % for salgsselskaberne vedrørende Category […] er rimelig. Det bekræftes yderligere ved, at det totale interval for sammenlignelige virksomheder er på mellem 3.07-14.02 % (s. 9).

Skatteministeriet har ikke anført noget konkret til støtte for, at den af selskabet skønnede margin ikke er rimelig eller på armslængdevilkår.

Når man analyserer rentabiliteten i en række salgsselskaber, der har transaktioner med en “Entrepreneur", er det normalt at sammenlægge salgsselskabernes avance, eftersom en “Entrepreneur’ som nævnt er berettiget til den tilbageværende gevinst eller tab efter vederlaget til salgsselskaberne.

[…]

Koncernfordele

SKAT anfører intet til støtte for sit synspunkt om, at der er koncernfordele, og SKATs åbenbare fejlslutning kan ikke føre til et andet resultat.

Skatteministeriets opfordres (6) til at præcisere, om det gøres gældende, at selskabet skulle have fremlagt et koncernregnskab for koncernens moderselskab i Land Y8, jf. Skatteministeriets anbringender, og hvordan et koncernregnskab skulle kunne anvendes til en vurdering af, om der er koncernfordele.

Enhver form for spekulation om, at der via underskuddene i selskabet skabes overskud på koncernbasis, bestrides. […].

Selskabet har allerede redegjort for de forhold, der har medført tab for selskabet i TP-dokumentationen og ved de supplerede oplysninger SKAT har bedt om under sagsbehandlingen.

[…]

Det skal i den sammenhæng bemærkes, at selskabet har anvendt ét og samme TP-setup i alle årene, og at […]

Sammenfatning
Skatteministeriets påstand er i vid udstrækning støttet på et synspunkt om, at selskabets dokumentation er utilstrækkelig, og at selskabet ikke har villet bidrage til sagens oplysning, at der er fejl og mangler ved TP-dokumentationen, at den underliggende dokumentation vedrørende de facto-prisfastsættelsen mangler, samt at samhandlen ikke er udspecificeret på salgsselskaberne.

Synspunkterne bestrides. Selskabet har ud over den omfattende og grundige TP-dokumentation fuldt ud samarbejdet med SKAT og tilvejebragt de oplysninger, herunder redegjort for samhandlen med de enkelte salgsselskaber samt erklæret sig rede til at fremlægge yderligere dokumentation.

Selskabet fremlægger nu også prislisterne for standardiserede maskiner på Skatteministeriets opfordring. Det skal for god ordens skyld gentages, at SKAT ikke tidligere har bedt om dokumentationen.

Selskabet genfremlægger ligeledes den omfattende dokumentation vedrørende priserne på kundetilpassede maskiner, som oprindeligt blev dokumenteret på SKATs anmodning.

SKATs anbringender vedrørende de facto-prisfastsættelsen, som ifølge Skatteministeriet er sagens centrale punkt, er således åbenbart forkerte. Som det fremgår, har selskabet tværtimod løbende udfærdiget og opbevaret skriftlig dokumentation for den koncerninterne samhandel, og selskabet har udarbejdet en TP-dokumentation, der fuldt ud lever op til skattekontrollovens krav.

SKAT mangler således også helt grundliggende hjemmel til at tilsidesætte selskabets selvangivne indkomst og foretage et skøn.

Det af SKAT udøvede skøn
Den testede part
Skatteministeriet er principielt enig i, at selskabet er “Entrepreneur" og anerkender tillige at der er tale om et “produktions-, udviklings- og rettighedsselskab".

Til sammenligning betegner Skatteministeriet salgsselskabernes funktioner og risici som “simple".

Det er således enighed mellem sagens parter om, at salgsselskaberne er den mindst komplekse af parterne, sådan som selskabet har redegjort for i sin TP-dokumentation side 27.

Det følger dermed også af danske og OECD-baserede regler, at selskabet skulle betale salgsselskaberne rutinemæssigt på trods af de vanskelige markedsvilkår.

Der er hverken holdepunkter i OECD’s regler eller dansk lovgivning og retspraksis til støtte for SKATs fremgangsmåde, ligesom SKAT mangler at redegøre for, hvordan en mark-up baseret på ordreproducerende virksomheders totale omkostninger skulle kunne udgøre et bedre grundlag for fastsættelsen af samhandlen på armslængdevilkår end selskabets opgørelse, endsige hvordan SKATs mark-up skulle kunne udgøre et acceptabelt grundlag for en regulering af selskabets indkomst, henset til at selskabet er “Entrepreneur’.
Det følger af fast og langvarig praksis, at SKATs skønsmæssige forhøjelser af en skatteyders selvangivne indkomst skal være konkret forankret i realiteterne omkring skatteyderen, jf. U.2009.476/2H, TfS 1995, 361V og TfS 1985, 386V. Det er SKATs skøn i denne sag ikke.

SKATs benchmark-analyse

Selskaberne
Det forhold, at SKAT forkert udpeger selskabet som den testede part, er i sig selv tilstrækkeligt til, at skønnet kan tilsidesættes. Vedrørende SKATs benchmark-analyse bemærkes derudover, at mindst seks ud af de fjorten selskaber, SKAT har baseret sin mark-up på, ikke er sammenlignelige med selskabet for så vidt angår produkt og funktionalitet.

[…]

SKATs benchmark er dermed heller ikke baseret på sammenlignelige selskaber.

SKATs skøn tager heller ikke hensyn til, at produktionsomkostningsniveauerne i flere af de lande, hvor selskaberne i analysen er placeret, herunder i Land Y9, Land Y10 og Land Y11, er markant lavere end i Danmark.

Søgekriterierne
Der er en række grundliggende fejl i de beregningsforudsætninger, som SKAT baserer sin mark-up på. Det er dels et resultat af, at SKAT i strid med generelle TP-principper har valgt selskabet, som ubestridt er den mest komplekse af parterne, som den testede part, jf. ovenfor.

Hertil kommer en række andre forhold ved selve Amadeus-søgningen, der gør, at resultatet baseres på få virksomheder og dermed er ikke udgør et pålideligt grundlag for et skøn.

SKAT har uden nærmere at redegøre for sit valg medtaget selskaber med en uafhængighedsgrad på 50 % eller mere, selvom en strengere margin 25 % normalt bruges for at sikre et mere retvisende billede ved at frasortere selskaber, der er en del af samme koncern. Selskaber, der er forbundne og dermed ikke relevante for SKATs benchmark-analyse, udgør 4 ud af de fjorten selskaber (nemlig nr. 32, 42, 56 og 62).

Endvidere opererer SKAT med en minimumsomsætning på 10 mio. EUR. Normalt ligger minimumsomsætningen i benchmark-analyser på mellem 2 mio. EUR og 5 mio. EUR for ikke at udelukke for mange potentielle sammenlignelige virksomheder ved første screening.

Skatteministeriet opfordres (7) til at begrunde, hvorfor det kun er selskaber med EBIT-tal for årene 2007 og 2008, der er valgt som sammenlignelige. Perioden under revision er 2005-2009, og SKATs kriterium er ikke nærmere understøttet.

Markedssituationen

[…]

Selskabets dokumenterede tab

[…]

SKATs skøn tager heller ikke højde for de dokumenterede og særegne tab, og beregningsforudsætningerne for SKATs skøn er også af disse grunde forkerte, jf. TfS 2010, 168V og TfS 1999, 7240.

Virkningen af SKATs mark-up for salgsselskaberne

SKAT har på ingen måde godtgjort endsige sandsynliggjort, at der er handlet til andre priser, end der kunne opnås hos andre, hvilket der heller ikke er. Tværtimod er SKATs skøn baseret på en helt anden type virksomhed end selskabets, ligesom SKAT ikke forholder sig til de specifikke markedsforhold og de forretningsmæssige problemer, der har forårsaget selskabets tab.

At skønnet er åbenbart urimeligt og dermed bør tilsidesættes bekræftes da også af, at forhøjelsen af selskabets indkomst med […] kr. fører til en resultatgrad på - 3,36 % salgsselskaberne, jf. den fremlagte opgørelse.

Ingen uafhængige salgsselskaber ville acceptere at markedsføre varer for en entrepreneur (såsom selskabet) under sådanne betingelser.

Sammenfatning
Selv hvis SKAT havde hjemmel til at tilsidesætte selskabets selvangivne indkomst og foretage et skøn, hvilket som nævnt bestrides, er skønnet åbenbart urimelig og hviler på et forkert grundlag og bør dermed tilsidesættes, jf. SKM2011.209.HR, SKM2009.37.HR og UfR 2005.658/2H.

Det udøvede skøn er åbenbart urimeligt af flere selvstændige grunde og ikke mindst, når disse grunde ses i sammenhæng.

SKAT omkvalificerer faktisk selskabet fra at være “Entrepreneur" til ordreproducerende og udpeger endvidere selskabet som den testede part i stedet for salgsselskaberne, uanset at salgsselskaberne ubestridt udgør den mindst komplekse part.

Fremgangsmåden er helt grundliggende i strid med generelle TP-principper, og den resulterer i en arbitrær og forkert skønsmæssig forhøjelse af Selskabets indkomst.

Selve SKATs benchmark-analyse bygger på transaktioner, der vedrører en lang række forskellige og ikke-sammenlignelige aktiviteter og funktioner, ligesom SKAT heller ikke tager hensyn til, at produktionsomkostningsniveauerne i flere af de lande, hvor selskaberne i analysen er placeret (herunder i Land Y9, Land Y10 og Land Y11) er markant lavere end i Danmark.

SKATs skøn hviler således på et forkert grundlag og skal allerede af disse grunde tilsidesættes, jf. TfS 1995, 361V og TfS 1985, 386V.

[…]

De adskillige og alvorlige fejlagtige beregningsforudsætninger gør SKATs skøn åbenbart urimelig. Dette bekræftes yderligere ved, at SKATs forhøjelse af selskabets indkomst med […] kr. fører til en resultatgrad på -3,36 % salgsselskaberne.

Selskabet har dermed på et objektivt bestyrket grundlag påvist, at SKAT helt åbenbart er gået ud over grænserne for, hvad der kan anses for at være et rimeligt skøn ved forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst og dermed, at de skønsmæssige ansættelser bør tilsidesættes.

Der er i øvrigt henvist til indlæg af 16. marts 2012, af 23. maj 2013, af 18. februar 2014, af 12. maj 2014 og af 10. maj 2016 med bilag.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har ved indlæg af 13. marts 2017 erklæret sig uenig i Skatteankestyrelsens foreløbige indstilling i sagen.

Selskabet mener ikke, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9), da det ikke er rigtigt at der mangler en sammenlignelighedsanalyse, som det er gjort gældende i Skatteankestyrelsens indstilling.

Selskabet er ikke i stand til at anvende sammenlignelige uafhængige transaktioner i sit TP-setup, og derfor er der ikke beskrevet sådanne transaktioner. Dette er, ifølge selskabet, heller ikke et krav i henhold til skattekontrollovens § 3 B eller dokumentationsbekendtgørelsen.

TP-dokumentationen indeholder derimod en sammenlignelighedsanalyse på avanceniveau, idet der er foretaget en vurdering af salgsselskabernes gennemsnitlige fortjeneste ved salg på bruttoavanceniveau og EBIT-niveau. Det fremgår udtrykkeligt af selve TP-dokumentationen, at en nettoavance på x % for salgsselskaberne konkret er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Selskabet har i forbindelse med klagesagen fremlagt en databaseundersøgelse, som selskabet mener, burde være blevet behandlet i kontorindstillingen, herunder navnlig oplysningen om, at interkvartil intervallet for sammenlignelige virksomheder er på mellem 4,81 -8,49 % med en median på 5,75 %. Den udarbejdede databaseundersøgelse støtter således utvetydigt selskabets vurdering, nemlig at en margin på x % for salgsselskaberne vedrørende Category […] er rimelig.

Det er endvidere uklart, hvilken betydning det skulle have for armslængdeprincippet, at Skatteankestyrelsen har påpeget at de avancer, som selskabet har beskrevet i TP-dokumentationen, at salgsselskaberne og produktionsselskaberne skal tjene, ikke er implementeret som beskrevet, idet indtjeningerne i salgsselskaberne i flere af de relevante indkomstår ligger udenfor de beskrevne avancer. [Rådgiverfirmaet R1] har allerede i TP-dokumentationen redegjort for, at udsving beror på handel med andre selskaber end det danske.

Hvad angår SKATs beregning af en mark-up i sit skøn, er mindst seks ud af de fjorten selskaber der indgår i SKATs databaseundersøgelse, ikke sammenlignelige med selskabet for så vidt angår produkt og funktionalitet. SKAT har selv erkendt dette fsva. […] med den virkning, at skønnet er nedsat med […] kr.

Endelig mangler Skatteankestyrelsen at forholde sig til dels baggrunden og årsagerne for selskabets underskud, dels det forhold at den oprindelige forhøjelse af selskabets indkomst fører til en resultatgrad på -3,36 % i salgsselskaberne, hvilket ingen uafhængige salgsselskaber ville acceptere, og endelig det forhold, at […].

Selskabets repræsentant har i forbindelse med retsmøde i Landsskatteretten gjort gældende, at […]

Repræsentanten har også kommenteret på Højesterets dom trykt i UfR 1998.898H, idet SKAT gør gældende, baseret på denne dom, at selskabets flerårige underskud er så usædvanlige, at dette forhold i sig selv berettiger SKAT til at ansætte indkomsten skønsmæssigt. Repræsentanten har hertil anført, at denne dom netop bekræfter, at der skal foretages en konkret vurdering af selskabet og omstændighederne ved underskuddene, herunder om de er sædvanlige. Dermed bekræfter dommen, at der ikke er grundlag for SKATs korrektion. Der er således ikke nogen hjemmel til en skønsmæssig forhøjelse af den grund at selskabet har haft underskud i en årrække.

Angående prisfastsættelsen så har klagerens repræsentant anført, at den faktiske prisfastsættelse er udførligt beskrevet i TP-dokumentationen, både for så vidt angår standardiserede og kundetilpassede maskiner. Når salgsselskaberne køber standardiserede maskiner, anvendes der således en listepris, som er fremlagt af selskabet. Når der således anvendes listepriser, der fastsættes en gang om året, er der ikke krav om yderligere dokumentation for den faktiske prisfastsættelse. Listepriserne sætter SKAT fuldt ud i stand til at vurdere, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det fremgår videre af fremlagte bilag, at selskabet udarbejder priser for større projekter fra gang til gang, og at priserne forhandles mellem selskabet og salgsselskaberne. Selskabet har således fra starten oplyst, at priserne på kundetilpassede maskiner bliver fastsat på ordretidspunktet og dermed også løbende og i nær sammenhæng med de kontrollerede transaktioner.

Selv hvis Landsskatteretten måtte nå frem til, at selskabet ikke har udarbejdet den nødvendige dokumentation efter skattekontrolloven har selskabet fuldt ud godtgjort, at transaktionerne er foretaget på armslængdevilkår ved sin TP-dokumentation, fremlæggelse af listepriser, den efterfølgende udarbejdede databaseundersøgelse samt ved møder og gennem øvrige skriftlige bemærkninger til SKAT og supplerende dokumentation.

Vedrørende SKATs databaseundersøgelse har klagerens repræsentant gjort gældende, at SKATs tilgang er i strid med OECD anerkendte metoder, der foreskriver at den mindst komplekse part skal være testet part. Det er ubestridt det danske selskab, der er den mest komplekse part, da de blandt andet har unikke immaterielle aktiver. Salgsselskaberne er ubestridt de mindst komplekse enheder.

Kammeradvokatens udtalelse
Kammeradvokaten har på vegne af SKAT indstillet, at den påklagede afgørelse bliver stadfæstet, dog således at den samlede beløbsmæssige forhøjelse nedsættes fra […] kr. til […] kr., da SKAT er enig i, at ét selskab skal udgå af SKATs benchmark.

SKAT har i sin afgørelse forhøjet selskabet med en manglende indkomst i indkomstårene 2005 - 2009, da selskabet ikke som påkrævet er blevet vederlagt på armslængdevilkår i sine kontrollerede transaktioner.

[…]

Selskabet har indleveret en til brug for skattesagen udarbejdet - og dermed ikke rettidig - TP-dokumentation, der er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for en efterprøvelse af, hvorvidt priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. Selskabet har heller ikke villet oplyse sagen og har undladt at opfylde SKATs relevante anmodninger om materiale.

Endvidere viser en benchmarkanalyse gennemført af SKAT en markedsindtjening hos uafhængige produktionsselskaber på 6,04 % af de afholdte omkostninger, hvilket viser, at vederlæggelsen af selskabet med store underskud til følge ikke er på armslængdevilkår.

SKAT kan derfor udøve et skøn over indtjeningen hos selskabet hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3. Det udøvede skøn baserer sig på resultaterne af benchmarkanalysen. SKAT har i sin skønsudøvelse ikke - som flere gange hævdet af selskabet i klagen - foretaget en omkvalifikation af selskabet, men har derimod lagt de af selskabet oplyste funktioner og risici til grund. Ud fra den foreliggende (sparsomme) dokumentation har SKAT herefter udøvet det bedst mulige skøn. Selskabet har ikke løftet bevisbyrden for, at dette saglige skøn er tilsidesætteligt.

De fremlagte (og i vidt omfang udokumenterede) tal for selskabet og salgsselskaberne viser også en skævvridning af fortjenesten mellem henholdsvis produktions-, udviklings- og rettighedsselskabet samt selskabet over for salgsselskaberne, der opnår en fortjeneste, der slet ikke afspejler disse selskabers simple funktioner og risici. […]

Da selskabets dokumentation ikke som krævet, jf. skattekontrollovens § 3 B muliggør en efterprøvelse af, hvorvidt samhandlen (som forudsat) er sket på armslængdevilkår, har SKAT udarbejdet en benchmarkanalyse for at finde frem til, hvad en uafhængig producent tjener. I mangel af fyldestgørende oplysninger om salgsselskaberne, har SKAT været nødsaget til at vælge selskabet som den testede part i analysen.

SKAT har ud fra nettoavancemetoden (TNMM) undersøgt markedsindtjeningen i et produktionsselskab som selskabet. SKATs benchmarkanalyse og fastsættelse af armslængdeindtjeningen er udførtligt gennemgået i sagsfremstillingen side 36 - 39.

SKATs benchmark viser, at sammenlignelige, uafhængige produktionsselskaber har en indtjening på mellem 3,70 % og 9,02 % af de totale omkostninger med en median på 6,04 %. Til sammenligning har […] i alle de omtvistede indkomstår negativ EBIT på. […]

Da selskabets TP-dokumentation er for sent udarbejdet, da dokumentationen er mangelfuld, og da benchmarket viser, at selskabets resultater ikke er på markedsvilkår, har SKAT skønsmæssigt fastsat selskabets indtjening til medianen på 6,04 % af omkostningerne, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 og stk. 8, resulterende i den indbragte forhøjelse.

Særligt vedrørende TP-dokumentationen er selskabets dokumentation for de 5 indkomstår udarbejdet og indleveret til SKAT den 17. september 2010. Der er ingen indikation i dette materiale på, at det er lavet forud for fristen for indlevering af selvangivelse for årene 2005 og 2009.

Dokumentationen indeholder indledningsvis en beskrivelse af H2-koncernen og af selskabets rolle heri. Dernæst beskrives markedet, og der foretages en funktions- og risikoanalyse. I henhold til funktionsanalysen forestår selskabet alle centrale funktioner på nær selve salget, som salgsselskaberne (i et vist omfang) tager sig af.

[…]

De koncerninterne transaktioner er kvantificeret på produktniveau i TP-dokumentationen, side 32, men det fremgår ikke, hvem transaktionerne er foretaget med.

I TP-dokumentationen, side 27, foretager selskabet angiveligt et metodevalg og vælger videresalgsmetoden (resale price method) til at teste markedsmæssigheden af resultaterne i salgsselskaberne.

Om metoden anfører selskabet på side 39, 3. - 5. afsnit:

“Using this method, an arm’s length transfer price is determined by subtracting a reasonable amount from the expected final sales price the buyer in the internal transaction will receive, when the equipment is resold to an external part [...]

The challenge when using the Resale Price Method is to determine the “reasonable" amount, or rather “reasonable" percentage, to deduct. The reasonable level is influenced by the functions and risk that is performed and transferred to the buying company. Since it is the risk and transferred responsibility (tasks) that determines this level, it opens a wider range of possible benchmarks, since the compared transactions not necessarily need to reflect transfers of similar products. For the H1 Group it means that a reasonable level can be determined by comparing with other actors with a similar setup".

Selv om selskabet således selv anfører, at markedsfortjenesten hos salgsselskaberne skal udfindes gennem en sammenligning med fortjenesten hos andre (uafhængige) selskaber, foretager selskabet imidlertid ikke denne sammenligningsanalyse.

[…]

I oversigten er det anført, at der er tale om samlede resultater af al omsætningen i salgsselskaberne (“sum of all [salgsselskaberne] where […] only accounts for approx. 2%"). Heroverfor har selskabet på et møde med SKAT den 25. august 2011 oplyst, at de oplistede resultater (alene) vedrører salget af [Forretningsenheden A]-produkter (forretningsområdet for [...]maskiner).

[…]

Det er ikke oplyst, hvordan koncernen opgør normmarginer for salgsselskaberne, herunder hvorvidt normmarginen omfatter en margin på selve maskinkøbet. Selskabet har ikke indtil nu villet bidrage til dokumentation af sagen vedrørende det centrale punkt, nemlig hvordan prisfastsættelsen de facto sker i koncernen.

De oplyste normtal-målsætninger i dokumentationen er såvel uforklarede som udokumenterede, og selskabet har end ikke forsøgt at vise, at de anførte normtal er udtryk for, hvad uafhængige salgsselskaber ville tjene ved tilsvarende salg.

Dertil kommer, at de oplyste tal og avancer lider af helt grundlæggende mangler:

Således vedrører resultaterne ikke alene produkter købt fra selskabet, men derimod alt salg af [...]maskiner i koncernen og derved også salg af maskiner, der stammer fra [produktionsselskabet beliggende i Land Y5] og fra uafhængige. Skønt opfordret hertil af SKAT har selskabet ikke kunnet isolere salgsselskabernes omsætning af og avance vedrørende varer fra selskabet og resultaterne i TP-dokumentationen kan derfor ikke bruges til at teste denne avance i salgsselskaberne, der fortsat er udokumenteret.

Endvidere er der i dokumentationen taget centrale forbehold, der også fører til, at tallene ikke giver et sikkert grundlag for at vurdere avancen i salgsselskaberne forbundet med salget af selskabets produkter. […]

Selskabet anslår selv, at ca. 80 % af salgsselskabernes omsætning af [Forretningsenheden A]-produkter vedrører varekøb fra selskabet, jf. brev af 24. oktober 2011 fra [Rådgiverfirmaet Y1] til SKAT, side 16, 3. afsnit.

Sammenholdes varesalget af maskiner i selskabet, som oplyst i ovennævnte brev side 20, pkt. 14 (under posten "processing systems") med det tilsvarende varekøb i salgsselskaberne som oplyst i TP-dokumentationen, side 40, fremgår det imidlertid, at ca. 1/3 af det samlede indkøb af maskiner i salgsselskaberne ikke hidrører fra selskabet, jf. sammenstillingen i sagsfremstillingen, side 86, under midten. Også af denne grund kan de i vidt omfang skønnede (og udokumenterede) avancer ikke lægges til grund for en vurdering af samhandlen med selskabet.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn over selskabets kontrollerede transaktioner, og at selskabet ikke har godtgjort, at det udøvede skøn er tilsidesætteligt.

Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2.

Når der som i den foreliggende situation er tale om kontrollerede transaktioner, påhviler der selskabet såvel en oplysningspligt som en dokumentationspligt vedrørende de pågældende transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, og stk. 5. Manglende (herunder mangelfuld) opfyldelse af dokumentationspligten fører til, at skattemyndighederne er berettiget til at udøve et skøn over de kontrollerede transaktioner, jf. § 3 B, stk. 5 og stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Selskabet bærer herefter bevisbyrden for, at det udøvede skøn er tilsidesætteligt, jf. f.eks. UfR 2011. 1472 H. Skønnet kan alene tilsidesættes, hvis selskabet godtgør, at det er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet.

Tre forhold fører i nærværende sag hver for sig og tilsammen til, at SKAT har været berettiget til at ansætte de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt og til, at selskabet bærer en tung og skærpet bevisbyrde for, dels at klagerens indkomst slet ikke skal forhøjes, dels at det udøvede skøn kan tilsidesættes:

For det første er den fremlagte (samlede) TP-dokumentation først udarbejdet til brug for skattesagen og dermed tidsmæssigt efter de omtvistede indkomstår. Endvidere er dokumentationen så mangelfuld, at den ikke muliggør en efterprøvelse af de kontrollerede transaktioner, og dermed ikke opfylder dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. Skattemyndighederne kan derfor udøve et skøn over selskabets kontrollerede transaktioner, jf. § 3 B, stk. 8, som det påhviler selskabet at godtgøre kan tilsidesættes.

[…]. Ingen uafhængig tredjemand ville (fortsætte med at) drive en virksomhed på vilkår, der fører til underskud gennem så lang en periode, og den fortsatte drift på uændrede vilkår er derfor ikke markedsmæssig. Forholdene er usædvanlige - allerede dette forhold berettiger SKAT til at ansætte indkomsten skønsmæssigt, jf. UfR 1998.898 H, med mindre selskabet godtgør, at de kroniske underskud beror på udefrakommende forhold.

For det tredje viser resultaterne i selskabet sammenholdt med SKATs benchmarkanalyse utvetydigt, at selskabet ikke aflønnes på markedsvilkår. Således ville et uafhængigt produktionsselskab på tilsvarende transaktioner realisere en gennemsnitlig fortjeneste på 6,04 % af afholdte omkostninger, mens selskabet gennem hele perioden har haft store underskud.

Manglende opfyldelse af dokumentationspligt i skattekontrollovens § 3 B

Såvel det forhold, at selskabets TP-dokumentation er udarbejdet efterfølgende som det forhold, at dokumentationen er mangelfuld, fører til, at SKAT kan udøve et skøn over indkomsten hos klageren hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 og stk. 8.

Efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, kan skattemyndighederne udøve et skøn over skatteansættelsen, hvis den skattepligtige ikke indgiver selvangivelse (eller hvis selvangivelsen er så mangelfuld, at den ikke kan lægges til grund). Henvisningen til bestemmelsen i § 3 B indebærer, at skattemyndighederne på tilsvarende vis kan fastsætte den omtvistede indkomst skønsmæssigt, hvis den skattepligtige ikke indleverer den foreskrevne dokumentation for de kontrollerede transaktioner, eller hvis en indleveret dokumentation ikke (som påkrævet) sætter skattemyndighederne i stand til at vurdere disse transaktioner.

Den dokumentation, der skal udarbejdes efter § 3 B, skal udarbejdes løbende i nær tidsmæssig sammenhæng med de kontrollerede transaktioner. Det er således ikke meningen med bestemmelsen, at den grundlæggende dokumentation for priser og vilkår først skal tilvejebringes flere år efter, at transaktionerne har fundet sted, når en prøvelse af transaktionerne eventuelt måtte komme på tale.

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd om, at skatteyderen skal ‘‘udfærdige og opbevare" skriftlig dokumentation for sine priser og handelsvilkår, og at denne dokumentation på begæring skal ‘forelægges" SKAT. I modsætning til den mere omkostningskrævende dokumentation i form databaseundersøgelser, skal den grundlæggende dokumentation kan netop ikke udarbejdes på SKATs begæring, men forudsættes løbende udarbejdet og opbevaret.

Ordlydsfortolkningen af bestemmelsen om, at der løbende skal udarbejdes dokumentation for de kontrollerede transaktioner, er også i overensstemmelse med bestemmelsens forarbejder, jf. FT 1997-98, 1. samling, Tillæg A, side 1896ff:

“Det foreslåede krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden betyder, at virksomhederne ikke efterfølgende skal etablere den fornødne dokumentation, hvilket ville blive sværere og sværere jo længere tid, der forløb efter transaktionen [...]
De skattepligtige, der omfattes af de foreslåede regler, skal fremover udfærdige skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Dette materiale skal opbevares af de skattepligtige og skal på skatte- myndighedernes begæring forelægges disse [...]

Det er væsentlig lettere at sikre det nødvendige dokumentationsgrundlag samtidig mcd at de interne transaktioner foretages, i stedet for efterfølgende at skulle fremskaffe dokumentationen. En efterfølgende fremskaffelse besværliggøres yderligere af at sammenligningsgrundlaget til brug for vurdering af om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, ofte ikke er komplet [...]

Ved lovforslaget forlænges fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner med to år. Idet der ved den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 3 B stilles krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden, vil forlængelse af tidsfristen ikke medføre en uforholdsmæssig belastning for den skattepligtige ved, at der først efter en årrække kræves etableret et sådant dokumentations grundlag i forbindelse med, at der påtænkes gennemført en korrektion [...]

Dokumentationskravet på selvangivelsestidspunktet bør derfor begrænses til at kræve tilstrækkelig dokumentation til mere eller mindre at sætte skattemyndighederne i stand til at fastlægge hvilke virksomheder, der skal undersøges nærmere."

Efter forarbejderne er det dermed udtrykkeligt forudsat, at der udarbejdes en (grund)dokumentation på selvangivelsestidspunktet.

Dokumentationen tjener ikke blot et formål som redskab for en efterprøvelse fra SKATs side; dokumentationen er også et redskab for skatteyderen til at fastsætte de korrekte priser og vilkår i forbindelse med indgåelsen af den enkelte transaktion. Ved en efterfølgende udarbejdet dokumentation har materialet ikke længere karakter af et middel til at udfinde de rigtige priser, men derimod af en efterrationalisering.

Det er ubestridt, at den fremlagte TP-dokumentation først er udarbejdet i forbindelse med skattesagens opstart i september 2010. Med undtagelse af indkomståret 2009 har selskabet således ikke indsamlet den påkrævede løbende dokumentation, men har derimod udarbejdet en efterfølgende redegørelse af priser og vilkår i forbindelse med skattesagen.

Som gennemgået ovenfor medfører den manglende (oprindelige) dokumentation, at SKAT kan udøve et skøn over indkomsten fra de omtvistede transaktioner.

Dertil kommer, at den efterfølgende udarbejdede dokumentation er mangelfuld. Som nævnt ovenfor under afsnit 4 indeholder TP-dokumentationen ingen fyldestgørende oplysninger om hverken koncernens overordnede TP-politik eller organisatoriske og juridiske opbygning.

Efter både dokumentationsbekendtgørelsen (bkg. nr. 42 af 24. januar 2006) og SKATs dokumentationsvejledning (vejledning af 6. februar 2006) skal TP-dokumentationen indeholde en beskrivelse af koncernens såvel juridiske som organisatoriske struktur, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, nr. 1 og 2, og vejledningens afsnit 5.1.

Oplysningerne skal give SKAT et overblik over den samlede koncern og de forretningsmæssige aktiviteter, herunder et indblik i det konkrete selskabs rolle i koncernen, med henblik på at kunne finde de bedst egnede uafhængige transaktioner som sammenligningsgrundlag.

Det er derfor ikke tilstrækkeligt blot at belyse et snævert udpluk af koncernen, som H1 gør det og derudover oplyse, at de anfægtede transaktioner er indgået mellem koncernforbundne parter, jf. klagen, side 13, nederst.

Oplysningerne har et bredere sigte end blot at fastslå, at der er tale om koncernforbundne parter, og derfor fremgår det også udtrykkeligt af dokumentationsvejledningen, side 29, afsnit 5.1.1, at “samtlige enheder medtages i beskrivelsen af den juridiske struktur, og ikke kun dem som umiddelbart er involveret i de kontrollerede transaktioner" (min understregning).

Endvidere - og væsentligere - indeholder selskabets dokumentation ingen sammenlignelighedsanalyse og dermed ingen analyse af, hvorvidt de fastsatte priser og vilkår er i overensstemmelse, hvad uafhængige parter ville have aftalt.

Herved mangler materialet det helt afgørende element i en TP-dokumentation.

Transaktioner mellem uafhængige parter vil (næsten) altid være på markedsvilkår, og det centrale - og nødvendige - element i armslængdetesten er derfor testen af, hvorvidt den kontrollerede transaktion adskiller sig (på pris eller vilkår) fra, hvordan samme transaktion ville være indgået mellem uafhængige parter.

Det fremgår også af OECDs Transfer Princing Guidelines (herefter “guidelines" eller “TPG"), jf. TPG 1.6:

“Such an analysis of the controlled and uncontrolled transactions, which is referred to as a “comparability analysis", is at the heart of the application of the arm’s length principle."

Selskabet har slet ikke foretaget en test af de kontrollerede transaktioner, men blot konstateret en “normmargin" eller en “intern målsætning" om marginen hos henholdsvis […] og salgsselskaberne. Uden en sammenligning med den tilsvarende margin hos uafhængige selskaber - som også forudsat i selskabets egen dokumentation - er dette jo blot udtryk for selskabets eget arbitrære skøn.

Når der - som her - således ikke sker en sammenligning med uafhængige transaktioner, er der ingen afstemning mellem koncernens interne priser og de priser, der ellers anvendes på markedet. Situationen svarer til, at en erhvervsdrivende ikke foretager løbende kasseafstemninger, men blot selv skønner, at pengene passer. I den situation vil regnskabsgrundlaget selvfølgelig være tilsidesætteligt. Tilsvarende er dokumentationen også tilsidesættelig her.

Dertil kommer, at de oplyste avancer i salgsselskaberne ikke vedrører transaktionerne med H1 og derfor ikke er udtryk for samhandelsvilkår og -priser for disse transaktioner.

De fremlagte resultat- og avanceoplysninger kan derfor ikke lægges til grund som udtryk for samhandlen mellem H1 og de respektive salgsselskaber, der foreligger ingen specificerede oplysninger om samhandlen med det enkelte salgsselskab, og der er ikke foretaget nogen analyse af, hvorvidt de (upræcise) avancer faktisk er på markedsvilkår.

Når dokumentationen lider af så alvorlige mangler på helt centrale punkter - og derved ikke sætter myndighederne i stand til at vurdere markedsmæssigheden af de kontrollerede transaktioner - er dokumentationskravet i § 3 B, stk. 5, ikke opfyldt, og skattemyndighederne kan udøve et skøn over indkomsten.

Det påhviler i den forbindelse ikke SKAT at godtgøre, at selskabets tab kan henføres til mangler i selskabets transfer pricing-set up, jf. klagen, side 8, m.f. SKAT har en lovhjemlet adgang til at skønne, når dokumentationspligten ikke er opfyldt, og som ved alle andre skatteskøn bærer skatteyderen efter fast højesteretspraksis herefter bevisbyrden for, at det udøvede skøn er tilsidesætteligt, jf. UfR 2011. 1472 H. Den bevisbyrde har selskabet ikke løftet.

Kroniske underskud

Selskabet har igennem alle indkomstårene 2005 - 2009 haft underskud på den primære drift, jf. oversigten i sagsfremstillingen i bilag 1, side 9. Også forud for - og efter - den reviderede periode havde selskabet underskud, jf. bilag 1, side 32, under midten.

[…].

Til trods for de kroniske driftsunderskud har resultaterne ikke ført til ændrede samhandelsvilkår, ligesom eventuelle tiltag fra selskabets side ikke har kunnet føre til positive driftsresultater i den revidere periode.

Det har al formodning imod sig, at en uafhængig tredjemand ville fortsætte driften af en underskudsgivende virksomhed på uændrede vilkår igennem så lang en periode, hvilket også fremgår af OECD’s TP-guidelines (2010), pkt. 1.70 - 1.71:

“1.70 When an associated enterprise consistently realizes losses white the MNE group as a whole is profitable, the facts could trigger some special scrutiny of transfer pricing issues. Of course, associated enterprises, like independent enterprises, can sustain genuine lasses, whether due to heavy start-zip costs, unfavorable economic conditions, inefficiencies, or other legitimate business reasons. However, an independent enterprise would not be prepared to tolerate lasses that continue indefinitely. An independent enterprise that experiences recurring lasses will eventually cease to undertake business to such terms. In contrast, an associated enterprise that realizes lasses may remain in business if the business is beneficial to the MNE group as a whole.

1.71 The fact that there is an enterprise making lasses that is doing business with profitable members of its MNE group may suggest to the taxpayers or tax administrations that the transfer pricing should be examined. The loss enterprise may not be receiving adequate compensation from the MNE group of which it is a part in relation to the benfits derived from ifs activities. For example, an MNE group may need to produce a full range of products and/or services in order to remain competitive and realize an overall profit, but some of the individual product lines may regularly lose revenue. One member of the MNE group might realize consistent lasses because it produces al! the loss-making products. An independent enterprise would perform such a service only if it were compensated by an ode adequate service change. Therefore, one way to approach this type of transfer pricing problem would be to deem the loss enterprise to receive the same type of service charge that an independent enterprise would receive under the arm’s length principle. “

[…]

Det udøvede skøn

Selskabets kroniske underskud og den manglende opfyldelse af dokumentationspligten i § 3

B, stk. 5, betyder, at SKAT kan udøve et skøn over indkomsten hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, jf. § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Den testede part

Et skøn over fortjenesten hidrørende fra de kontrollerede transaktioner kan tage sit udgangspunkt i enten salgsselskaberne eller i H1.

Omsætningen hidrørende fra [Forretningsenheden A]-delen, herunder fra H1, udgør efter selskabets egne oplysninger imidlertid alene ca. 2 % af den samlede omsætning af koncernprodukter i salgsselskaberne. Selv hvis transaktionerne mellem H1 og de respektive salgsselskaber havde været tilstrækkeligt belyst, er de samlede tal for salgsselskaberne slet ikke repræsentative for denne lille andel af omsætningen.

Dertil kommer, at selve opgørelsen af omsætning og avancer i salgsselskaberne i det hele er udokumenteret. Der foreligger f.eks. ingen oplysninger om, hvordan omkostninger allokeres i salgsselskaberne. […]

Eksemplet viser, at der er mange faktorer, der påvirker avancen for de konkrete transaktioner, og tallene for den samlede omsætning er alt for spinkelt et grundlag til at kunne udlede noget om avancen på de blot 2 % af omsætningen, som […]maskinerne udgør.

Som nævnt ovenfor er de oplyste resultater i salgsselskaberne derudover såvel udokumenterede som upræcise, og de vedrører ikke - isoleret - samhandlen med H1 og kan derfor heller ikke lægges til grund som udtryk for eller resultatet af denne.

Da selskabets TP-dokumentation dermed ikke indeholder fornødne oplysninger om de kontrollerede transaktioner mellem H1 og de respektive salgsselskaber, ligesom selskabet heller ikke under skattesagen i øvrigt har fremlagt tilstrækkelige oplysninger, har det ikke været muligt for SKAT at teste markedsmæssigheden af de opnåede avancer i salgsselskaberne.

SKAT har derfor valgt det (på det foreliggende grundlag) eneste alternativ og foretaget en armslængdetest af resultaterne i H1. Armslængdetesten, herunder metodevalget, er udførligt beskrevet i sagsfremstillingen, side 36 - 39 og i medfølgende bilag. Det er derfor forkert, når selskabet i klagen, side 8, 3. sidste afsnit, anfører, at ‘SKAT har imidlertid ikke forsøgt at fastslå om H1 A/S’ transaktioner ikke var på armslængdevilkår [...]“. I modsætning til selskabet har SKAT netop foretaget en armslængdetest.

Der er vel at mærke ikke tale om, at SKAT foretager en omkvalifikation af H1, som anført i klagen, side 2, 2. afsnit, og side 10, afsnit 5.3. Der synes at være grundlæggende enighed mellem parterne om, at de væsentligste aktiver, funktioner og risici er placeret hos H1. SKAT omkvalificerer ikke de funktioner og risici, der ligger hos H1. Det, SKAT derimod gør, er gennem en benchmarkanalyse - og inden for den margin der nødvendigvis ligger i en skønsudøvelse - at foretage den bedst mulige vurdering af, hvordan uafhængige parter med tilsvarende aktiver, funktioner og risici ville blive vederlagt i sammenlignelige transaktioner.

SKATs benchmarkanalyse

SKAT har i benchmarkanalysen foretaget en udsøgning i databasen Amadeus af uafhængige produktionsselskaber med sammenlignelige funktioner som H1. Benchmarkanalysen viser, at de uafhængige produktionsselskaber indtjening ligger på mellem 3,70 % og 9,02 % (1. og 3. kvartil) af omkostningerne med en median på 6,04 %.

[…]

Selskabet har ikke godtgjort, at de omfattede selskaber i benchmarket ikke er sammenlignelige med H1, eller at det udøvede skøn i form af benchmarket i øvrigt er tilsidesætteligt, hvilken bevisbyrde påhviler selskabet.

I klagen, side 13, pkt. 5.5, er det blot summarisk anført, at “SKATs benchmark study er baseret på den antagelse at H1 A/S kan karakteriseres som ordreproducerende (contract manufacturer). Som fremhævet ovenfor er denne antagelse uden hold i faktum og grundlæggende forkert.

Det er klart, at selskabet ikke ved en sådan ukonkret indsigelse har løftet bevisbyrden for, at det udøvede skøn er tilsidesætteligt. Som tidligere anført hviler det også på en misforståelse, når selskabet anfører, jf. f.eks. i klagen, side 2, 2. afsnit, at SKAT har omkvalificeret H1 fra at være entreprenør til at være kontraktsproducent - dette er ikke tilfældet.

Selskabet har i øvrigt heller ikke peget på, hvad der kunne træde i stedet for SKATs benchmark eller (i klagen) gjort sig overvejelser om, hvad et dokumenteret armslængderesultat i H1 - eller salgsselskaberne - kan være.

Sammenfattende har SKAT derfor kunnet udøve et skøn over indkomsten hos H1 hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, og H1 har ikke løftet sin bevisbyrde for, at det udøvede skøn er tilsidesætteligt. Set i lyset af den gennemførte benchmarkanalyse og resultater hos sammenlignelige uafhængige producenter har en tilsidesættelse af skønnet også formodningen imod sig.

SKAT har dog anerkendt selskabets indsigelse mod et af de sammenlignelige selskaber inddraget i benchmarket, nemlig […]. Da dette selskab har datterselskab i Land Y7 kan det ikke anses for uafhængigt, og SKAT er derfor enig i, at dette selskab udgår af benchmarket. Dette resulterer i en median på 4,42% og den regulerede median resulterer i, at den samlede forhøjelse ændres til […] kr.

Der er i øvrigt henvist til indlæg af 19. december 2012, 16. december 2013, og 7. april 2014 med bilag.

Kammeradvokaten har ved indlæg af 9. februar 2017 erklæret sig enig i resultatet i Skatteankestyrelsens foreløbige indstilling i sagen.

Kammeradvokaten har i forbindelse med retsmøde i Landsskatteretten gjort gældende, at fire hovedanbringender hver for sig og tilsammen fører til, at SKAT kan udøve et skøn over indkomsten fra de kontrollerede transaktioner. For det første […]. For det andet viser SKATs benchmarkanalyse, at resultaterne i selskabet adskiller sig markant fra resultaterne hos uafhængige selskaber med sammenlignelige funktioner, aktiver og risici. For det tredje er den fremlagte TP-dokumentation først udarbejdet til brug for skattesagen og dermed tidsmæssigt efter de omtvistede indkomstår. For det fjerde er TP-dokumentationen så mangelfuld, at den ikke muliggør en efterprøvelse af de kontrollerede transaktioner, og dermed ikke opfylder dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5.

Når SKAT er berettiget til at foretage en regulering, bærer selskabet herefter bevisbyrden for, at det udøvede skøn er tilsidesætteligt. Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet.

Kammeradvokaten har videre anført, at selskabets TP-dokumentation ikke indeholder de fornødne oplysninger om de kontrollerede transaktioner mellem det danske selskab og salgsselskaberne, herunder har klageren ikke kunnet isolere salgsselskabernes omsætning af varer og avancer fra selskabet. Det har således ikke været muligt for SKAT at teste markedsmæssigheden af de opnåede avancer i salgsselskaberne. Hertil kommer, at det ikke nødvendigvis er salgsselskaberne i koncernen, der er de mindst komplekse, da de har en unik værdi i koncernen som salgsnetværk.

Der er ikke tale om at SKAT foretager en omkvalificering af selskabet, men derimod, at SKAT gennem en benchmarkanalyse foretager den bedst mulige vurdering af, hvordan uafhængige parter med tilsvarende aktiver, funktioner og risici ville blive vederlagt på avanceniveau i sammenlignelige transaktioner. Selskabet har ikke godtgjort, at de af SKAT udvalgte selskaber ikke er sammenlignelige med det danske selskab, udover det ene selskab, som SKAT har erklæret sig enig i, skal tages ud af benchmarkanalysen.

Angående selskabets efterfølgende fremlagte benchmarkanalyse har Kammeradvokaten anført, at denne supplerende analyse hviler på de samme mangelfulde regnskabsoplysninger som TP-dokumentationen, hvorfor analysen lider af de samme helt afgørende mangler. Hertil kommer, at de selskaber, som den efterfølgende benchmarkanalyse baserer sig på, har andre og flere funktioner end de testede salgsselskaber og derfor ikke er sammenlignelige med disse.

Angående selskabets anbringende om, at SKATs forhøjelse medfører en resultatgrad på -3,36 % i salgsselskaberne, har Kammeradvokaten anført, at de fremlagte regnskabsoplysninger ikke nødvendigvis viser resultaterne i salgsselskaberne, og selskabets opgørelse over indvirkningen på salgsselskaberne kan således ikke lægges til grund. Hertil kommer, at omsætningen vedrørende Category […]-delen kun udgør 2 % af koncernens samlede omsætning. Selv hvis transaktionerne mellem klageren og de respektive salgsselskaber havde været tilstrækkeligt belyst, er de samlede tal for salgsselskaberne slet ikke repræsentative for den lille andel af omsætningen. Der mangler også i det hele oplysninger om allokeringen af omkostningerne i salgsselskaberne, og der er ingen dokumentation for rigtigheden af de foretagne fordelinger.

Landsskatterettens afgørelse
Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’ kommentarer hertil og OECD’s Transfer Pricing Guidelines.

Af skattekontrollovens § 3B, stk. 5, fremgår, at selvangivelsespligtige omfattet af kontrolbestemmelsen i skattekontrollovens § 3B, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), og § 5, stk. 3.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder der en forlænget ansættelsesfrist på 6 år for skattepligtige omfattet af § 3B i skattekontrolloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

I skattekontrollovens § 3B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige, der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv.

Det følger endvidere af Højesterets domme af 2. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.92.HR og af 23. marts 2012, offentliggjort i SKM2012.221.HR, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

[…]

I selskabets TP-dokumentation, fremsendt den 17. september 2010, for indkomstårene 2005-2009, er de kontrollerede transaktioner, i form af koncerninternt salg af primært [...]maskiner, beskrevet. Selskabet har senere for SKAT fremlagt yderligere dokumentation for den omhandlede periode. SKAT har vurderet, at selskabets TP-dokumentation ikke har kunnet danne grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er overholdt, og SKAT har derfor opgjort den skattepligtige indkomst i selskabet skønsmæssigt med hjemmel i skattekontrollovens § 5, stk. 3, sammenholdt med dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9).

Landsskatteretten finder, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn efter dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), idet selskabets TP-dokumentation for de relevante indkomstår har væsentlige mangler. Landsskatteretten lægger herved vægt på, at der ikke overfor SKAT er fremlagt en sammenlignelighedsanalyse i forbindelse med den anvendte TP-metode, indeholdende en analyse af sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, som grundlag for vurderingen af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. § 6 i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 og SKM2017.115.LSR. Det bemærkes hertil, at en sammenlignelighedsanalyse, i overensstemmelse med metoderne beskrevet i OECD Transfer Pricing Guidelines, kan foretages i forhold til både pris og avance, men at en sammenlignelighedsanalyse på avanceniveau også skal inddrage avancer opnået ved lignende transaktioner mellem uafhængige parter, jf. herved OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 2.22, 2.40 og 2.58.

Endvidere lægges der vægt på, at de i TP-dokumentationen opgjorte brutto- og nettoavancer for de salgsselskaber, som sælger det danske selskabs maskiner til […]produktion, ikke kun vedrører de kontrollerede transaktioner med det danske selskab, men også kontrollerede transaktioner med øvrige koncernforbundne selskaber, samt transaktioner med uafhængige parter. Det er således ikke muligt at vurdere, om de specifikke avancer, der følger af de kontrollerede transaktioner med det danske selskab er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det følger af OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 3.22, at tilstrækkelig information om de udenlandske selskaber er nødvendig for at skattemyndighederne kan vurdere en metodes anvendelse.

Endelig er de avancer, som salgsselskaberne og produktionsselskaberne (herunder det danske selskab), ifølge beskrivelserne i TP-dokumentationen, skal tjene, heller ikke implementeret som beskrevet, da avancerne i salgsselskaberne i flere af de relevante indkomstår ligger udenfor de beskrevne avancer. Der ses ikke at være justeret i salgspriserne således, at salgsselskabernes avancer vil ligge indenfor de i TP-dokumentationen fastsatte mål eller intervaller. Når implementeringen ikke er i overensstemmelse med den beskrevne TP-metode, er det ikke muligt at vurdere om de faktisk anvendte priser har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

For så vidt angår SKATs skønsudøvelse, har SKAT taget udgangspunkt i TNMM. Denne metode forudsætter anvendelse i forhold til en eller flere kontrollerede transaktioner, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 2.58, og indbefatter, at man som udgangspunkt skal teste den mindst komplekse enhed, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 3.18, sidste punkt:

"…As a general rule, the tested party is the one to which a transfer pricing method can be applied in the most reliable manner and for which the most reliable comparables can be found, i.e. it will most often be the one that has the less complex functional analysis".

Det følger også af OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 3.22, at tilstrækkelig information om de udenlandske selskaber er nødvendig for metodens anvendelse:

"Where the most appropriate transfer pricing method in the circumstances of the case, determined following the guidance at paragraphs 2.1-2.11, is a one-sided method, financial information on the tested party is needed in addition to the information referred to in paragraph 3.20 - irrespective of whether the tested party is a domestic or foreign entity. So if the most appropriate method is a cost plus, resale price or transactional net margin method and the tested party is the foreign entity, sufficient information is needed to be able to reliably apply the selected method to the foreign tested party and to enable a review by the tax administration of the country of the non-tested party of the application of the method to the foreign tested party. On the other hand, once a particular ones-sided method is chosen as the most appropriate method and the tested party is the domestic taxpayer, the tax administration generally has no reason to further ask for financial data of the foreign associated enterprise"

SKAT har oplyst, at de ikke har kunnet teste salgsselskaberne pga. manglende oplysninger.

Selvom de mindst komplekse enheder i koncernen ud fra det oplyste må anses for at være salgsselskaberne, finder Landsskatteretten ikke, at tilstrækkelig information om salgsselskaberne, som omtalt i pkt. 3.22, har været til stede, da en væsentlig del af den fremlagte opgørelse af salgsselskabernes indtjening vedrører salg af varer, der ikke er købt af det danske selskab.

Dermed har det ikke været muligt for SKAT at anvende TNMM med salgsselskaberne som testede parter i forhold til de kontrollerede transaktioner. SKAT har derfor været berettiget til at anvende metoden med det danske selskab som testet part.

I forhold til de i sagen fremlagte oplysninger, finder Landsskatteretten således, at SKATs anvendelse af en TNMM i forbindelse med de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med retningslinjerne for metodevalg i OECD Transfer Pricing Guidelines

SKAT har udarbejdet en benchmark-analyse, baseret på branchekoder for producenter af maskineri. Selskabet har hertil fremført, at flere af de udsøgte selskaber ikke er sammenlignelige med det danske selskab i forhold til de funktioner, der udføres. Hertil bemærker Landsskatteretten, at SKATs benchmark-analyse er udarbejdet i en skønssituation efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9), og at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at SKATs benchmark-analyse skal afvises eller i tilstrækkelig grad godtgjort, at der skal ændres ved SKATs benchmark-analyse. Der er herved lagt vægt på, at de af SKAT udsøgte selskaber anses for sammenlignelige med selskabet hvad angår funktioner, aktiver og risici, og at der ikke ses at være påvist koncernforbundethed hos de udsøgte selskaber, udover det nedenfor beskrevne.

Landsskatteretten finder dog, at selskabet […], skal tages ud af SKATs benchmark-analyse, på grund af koncernforbundethed, med det resultat, at forhøjelsen justeres til den regulerede median på 4,42 %, og dermed nedsættes til samlet […] kr.

Selskabet har i forbindelse med klagesagen selv fremlagt en benchmark-analyse til at dokumentere at avancen i salgsselskaberne har været på armslængdevilkår. Landsskatteretten finder ikke, at denne benchmark-analyse kan føre til afvisning eller justering af SKATs skøn, da de udsøgte selskaber udfører funktioner, såsom fremstilling og installation, der adskiller sig væsentligt fra funktionerne udført i salgsselskaberne.

Endelig finder Landsskatteretten, at det ikke er påvist, at SKATs skøn ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet på baggrund af selskabets beregninger om, at salgsselskaberne vil opnå negative avancer som følge af SKATs forhøjelser. Det bemærkes hertil, at selskabets beregninger er baseret på både salgsselskabernes avance ved de koncerninterne transaktioner samt avance ved transaktioner med uafhængige parter. Det kan derfor ikke konstateres med sikkerhed om salgsselskaberne opnår en negativ avance på salget vedrørende de kontrollerede transaktioner. Endvidere bemærkes det, at opgørelsen af de faste driftsomkostninger er baseret på et estimat baseret på fordelingen af omsætningen for hele "processing" området, og ikke på de faktiske omkostninger, der er medgået i forbindelse med de kontrollerede transaktioner med det danske selskab. Der er derfor en væsentlig usikkerhed ved selskabets opgørelse af den negative avance i salgsselskaberne ved SKATs forhøjelser.

SKATs samlede forhøjelse nedsættes således til […] kr.