Spørgsmål:

1. Kan skatterådet bekræfte, at foreningen, der med det beskrevne formål yder service til medlemmerne i form af administrativ bistand m.v., kan anses for at være momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 19?

Svar:

1. Nej, se begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en forening, som administrer et netværkssamarbejde/brancheforening mellem tandlægevirksomheder. Spørger yder rådgivning indenfor HR og rekruttering, kvalitet, markedsføring og synlighed, økonomi og drift samt indkøb og service.

HR og rekruttering består af et netværk af eksterne HR konsulenter som tilbyder rådgivning om personale, coaching og sparring, konfliktløsning mv. Når et medlem anvender ydelser fra HR og rekruttering vil udgiften blive faktureret til kunden med præcis den omkostning der er forbundet hermed, direkte fra leverandøren til medlemmet.

Spørger udbyder og gennemfører kurser, der specifikt er rettet mod tandlæger og deres ansatte som obligatorisk efteruddannelse. Spørger har præciseret, at der faktureres pr. fremmødte deltager og for deltagelse i kurser af den ene eller anden art.

Spørger leverer kvalitetssikring herunder ISO 9001 certificering. Kvalitetschefen sikrer vidensdeling og opdatering af lovkrav, bekendtgørelser og sekretariatet supporterer klinikkerne i brugen af den elektroniske håndbog, som Spørger har fået udviklet.

Markedsføring og synlighed omfatter markedsføringsmateriale, der tilpasses den enkelte klinik herunder, hjemmeside, tryk, annoncer, plakater, foldere og digital markedsføring. Dette er udviklet af Spørger. Økonomi består af erfarne medarbejdere eller strategiske samarbejdspartnere, der yder rådgivning som individuelle, årlige statusmøder, IT-drift, backup og overvågning, assistance til budgetlæsning og opfølgning samt benchmarking mellem klinikkerne.

Indkøb og service omfatter Spørgers rabat- og bonus aftaler indenfor forbrugsvarer, maskiner og udstyr, klinikbelægning, vandprøvetagning, inkasso, strøm m.m.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

For at momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 kan finde anvendelse skal følgende betingelser være opfyldt:

1. Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til medlemmerne
2. Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momsloven, eller ikke-afgiftspligtige personer
3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde
4. Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter
5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning

Ad 1) Spørger opfylder betingelserne i momslovens § 3, således at der er tale om en afgiftspligtig juridisk person. Foreningen skal alene levere ydelser til dets medlemmer.

Pkt. 1 - betingelse anses for opfyldt.

Ad 2) Medlemmerne i foreningen er afgiftspligtige selskaber, der leverer momsfritagne tandlægeydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1

Pkt. 2 - betingelse anses for opfyldt.

Ad 3) De ydelser, Spørger leverer til medlemmerne, er ydelser og arbejdsopgaver, som medlemmerne ville hjemtage, hvis ikke Spørger kunne levere ydelserne. Ydelserne er nødvendige for, at forretningen kan fungere og for at patienter forbliver interesserede i og fastholdt af tandlægen.

Pkt. 3 - betingelse anses for opfyldt.

Ad 4) Når et ressourcetræk kan henføres direkte til et enkelt medlem og omkostningen opgøres præcist, vil omkostningen også blive allokeret til medlemmet.

Herudover afregnes kontingentet alt efter antal og personalesammensætning i den enkelte klinik således der betales et ressourcetræk ud fra en forventet belastning. Der er derfor taget højde for, at de mange forskellige opgaver kan give et varierende ressourcetræk på enkelte ydelser fra tandlægeklinik til tandlægeklinik. Når der forbruges mere end kontingentet dækker betales separat for den specifikke ydelse. Betalingen svarer til foreningens omkostning for ydelsen. Det er Spørgers opfattelse, at medlemmerne ikke kan trække mindre på ressourcerne end kontingentet tilsiger.

Pkt. 4 - betingelse vurderes for opfyldt.

Ad 5) Spørgers medlemmer er medlemmer selvom, der opkræves moms på alle aktiviteter med undtagelse af kursusvirksomhed. Dette ændres selvfølgelig ikke, selvom resten af ydelserne fra foreningen er fritaget for moms, idet foreningen betaler momsen i stedet. Det vil derfor ikke være konkurrenceforvridende, hvis alle ydelser fritages for moms, da medlemmerne fortsat vil købe deres ydelser ved foreningen.

Pkt. 5 - betingelse vurderes for opfyldt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at foreningens service til medlemmer i form af administrativ bistand er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Begrundelse

Spørger er en forening, som leverer ydelser til tandlæge virksomheder. For at ydelserne, som leveres til tandlægevirksomhederne kan være momsfritagne, skal følgende fem betingelser være opfyldt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19:

1. Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til medlemmerne
2. Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde
3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde
4. Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter
5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning

Uafhængig enhed

Der er ingen umiddelbare krav til den juridiske status, som den selvstændige gruppe skal have. Der er derfor som udgangspunkt ingen krav i forhold til hvordan medlemmerne skal finde sammen i en selvstændig gruppe. Der skal som udgangspunkt anvendes en uafhængig enhed, som adskiller sig fra sine medlemmer.

Det er endvidere en afgørende forudsætning for anvendelsen af momsfritagelsen, at den uafhængige enhed opfylder betingelserne for at blive anset for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, og enheden skal derfor drive selvstændig økonomisk virksomhed.

Årsagen hertil er, at anvendelsen af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, grundlæggende kun bliver relevant i de tilfælde, hvor der i første omgang er tale om en leverance foretaget af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Endelig anvendes ordet "medlemmer" i flertal, og hele konstruktionen forudsættes derfor mindst at skulle omfatte 3 enheder - en selvstændig gruppe og to medlemmer.

Det er SKATs opfattelse, at den selvstændige gruppe i det konkrete tilfælde, opfylder denne betingelse, idet gruppen er en forening, som er en selvstændig juridisk enhed, der er mere end 2 medlemmer af gruppen, ligesom foreningen ved levering af ydelser mod vederlag til medlemmerne vil blive en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Medlemmerne

Modtagerne af de momsfritagne ydelser skal lige som den selvstændige gruppe være selvstændige enheder, som kan antage enhver juridisk form. Medlemmerne kan både være fysiske og juridiske personer.

Det er dog ifølge ordlyden af momsfritagelsen en betingelse, at medlemmerne enten er ikke afgiftspligtige personer eller afgiftspligtige personer, som har enten momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Spørgers medlemmer leverer momsfritagne tandlægeydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorved medlemmerne af Spørger opfylder den anden betingelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, da de er afgiftspligtige personer som udfører momsfritagne aktiviteter.

SKAT skal imidlertid understrege, at såfremt ydelserne fra den selvstændige gruppe til medlemmerne af den selvstændige gruppe helt eller delvist bliver anvendt til brug for momspligtige aktiviteter hos medlemmerne, så opfylder ydelserne fra den selvstændige gruppe ikke betingelserne for momsfritagelse, jf. SKM2016.238.SR.

Nødvendige ydelser

Ydelserne skal udelukkende være relateret til medlemmernes momsfritagne leverancer eller de ikke-momspligtige aktiviteter. Ydelserne skal herved være direkte nødvendige og uundværlige for gennemførslen af medlemmernes momsfritagne eller de ikke-momspligtige aktiviteter.

Skatterådet har i den sammenlignelige situation SKM2016.328.SR som omhandler leverancer af økonomistyring, markedsføring m.v. til momsfritagne tandlægevirksomheder, slået fast, at disse ydelser skal ses som værende direkte nødvendige og uundværlige for tandlægevirksomheden.

Det er oplyst af Spørger, at foreningen leverer ydelser indenfor HR og rekruttering, markedsføring og synlighed, økonomi, indkøb og service samt rabat- og bonus aftaler mv. Herudover arrangerer foreningen faglige kurser til dens medlemmer.

Det er SKATs opfattelse, at disse ydelser er direkte nødvendige og uundværlige for den momsfritagne tandlægevirksomhed, som medlemmerne udfører, og SKAT vurderer derfor, at Spørger opfylder tredje betingelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Prisfastsættelsen af ydelserne

Det er en betingelse for momsfritagelse, at prisen for ydelserne til medlemmerne fastsættes således at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

En opgørelse af det enkelte medlems samlede andel af den selvstændige gruppes udgifter tager nødvendigvis udgangspunkt i en prisfastsættelse af de enkelte ydelser, som hvert enkelt medlem modtager fra den selvstændige gruppe.

EU-domstolen har således i præmis 38 i C-407/07, Stichting Centraal, understreget, at metoderne for analytisk bogføring fuldt ud gør det muligt at identificere den nøjagtige andel af den udgift, der skal henføres til hver individuelt leveret tjenesteydelse.

Det er på denne baggrund en forudsætning, at den selvstændige gruppe foretager en opgørelse af omkostningerne til hver enkelt type ydelse leveret til medlemmerne, samt at disse omkostninger herefter fordeles til hvert enkelt medlem efter en fordelingsnøgle, som er udtryk for hver enkelt medlems ressourcetræk i relation til den enkelte type af ydelser.

Spørger har oplyst, at medlemmerne betaler et kontingent, som skal dække Spørgers driftsudgifter. Det årlige kontingent opkræves pr. klinikejer, pr. ansat tandlæge, pr. ansat tandplejer, pr. ansat kliniktekniker samt pr. ansat klinikassistent. Hvis et enkelt medlem trækker mere på Spørgers ydelser, end kontingentet tilsiger, betales særskilt herfor, hvorved medlemmets andel af omkostningen svarer til betalingen for trækket.

Det er SKATs opfattelse, at den af Spørger anvendte fordeling af omkostningerne ikke opfylder betingelsen om, at omkostningerne skal fordeles til hvert enkelt medlem efter en fordelingsnøgle, som er udtryk for hver enkelt medlems ressourcetræk i relation til den enkelte type af ydelser.

Det er tillagt afgørende vægt, at Spørger alene foretager en regulering af kontingentet, såfremt et medlem trækker mere på Spørgers ydelser, end kontingentet tilsiger, mens dette ikke er tilfældet, hvis et medlem trækker mindre på Spørgers ydelser, end kontingentet tilsiger.

Det er på denne baggrund SKATs vurdering, at Spørger samlet set ikke opfylder denne betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Konkurrencefordrejning

Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de pågældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det bemærkes, at EU-domstolen i dommen C-8/01, Taksatorringen, bemærkede, at hvis den selvstændige gruppe, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder, kan det ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

Der kan endvidere henvises til Skatterådets afgørelse SKM2016.238.SR, hvor Skatterådet anerkendte, at momsfritagelse af forskellige ydelser til brug for tandlægevirksomhed ikke kunne anses for at medføre konkurrencefordrejning.

Spørger har oplyst, at medlemmerne vil aftage ydelserne, uanset om der opkræves moms på de enkelte ydelser, som Spørger tilbyder. Dette skyldes, at det vil være en stor økonomisk byrde for de enkelte klinikker, hvis de selv skal producere disse ydelser.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at momsfritagelsen af de pågældende ydelser fra foreningen til tandlægevirksomhederne ikke i sig selv vil fremkalde konkurrencefordrejning.

Det er herefter SKATs konklusion, at Spørger ikke opfylder alle betingelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, og Spørgers ydelser til medlemmerne er derfor momspligtige.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med " Nej, se begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 har følgende ordlyd:

"Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling af disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f i dansk ret som har følgende ordlyd:

"Levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrencefordrejning".

Praksis

C-8/01, Taksatorringen

EF-domstolen udtaler, at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser- skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

C-407/07, Stichting Centraal

De tjenesteydelser, som selvstændige grupper leverer til deres medlemmer, er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, selv om disse ydelser kun leveres til et enkelt eller nogle af medlemmerne, forudsat at de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

SKM2015.472.SR

Skatterådet bekræfter, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål, at yde service til gruppemedlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, når gruppens aktiviteter er en videreførelse af aktiviteter, der hidtil har været i et delvist momspligtigt aktieselskab, samt at den selvstændige gruppe kan etableres som et aktieselskab.

Videre kan det bekræftes, at momsfritagelsen kan bibeholdes for aktiviteter vendt mod gruppemedlemmerne, selv om den selvstændige gruppe samtidig udfører opgaver på kommerciel basis for tredjemand.

SKM2016.238.SR.

Skatterådet kan bekræfte, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål at yde service til gruppemedlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Momsfritagelsen kan dog ikke omfatte investeringsydelser.

Rådet kan endvidere bekræfte at momsfritagelsen bibeholdes for aktiviteterne mod gruppemedlemmerne, selv om den selvstændige gruppe samtidig udfører opgaver på kommerciel basis for tredjemand, ligesom det ikke har betydning, at den selvstændige gruppe etableres som et selskab.

SKM2017.31.SR

Skatterådet kan bekræfte, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål at yde service til gruppemedlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Såfremt ydelserne fra den selvstændige gruppe imidlertid helt eller delvist bliver anvendt til brug for momspligtige aktiviteter hos medlemmerne, så opfylder ydelserne fra den selvstændige gruppe ikke betingelserne for momsfritagelse.