Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ej godkendt fradrag for ukurans nedskrivning af varelager for indkomståret 2009	16.116.597 kr.	0 kr.	1.500.000 kr.
Ej godkendt fradrag for ukurans nedskrivning af varelager for indkomståret 2010	17.093.615 kr.	0 kr.	1.500.000 kr.
Ej godkendt fradrag for ukurans nedskrivning af varelager for indkomståret 2011	13.343.185 kr.	0 kr.	2.400.000 kr.

Ovenstående beløb indgår i opgørelse af varelageret, herunder den skattepligtige indkomst for selskabet.

Faktiske oplysninger
Selskabet var indtil 1. oktober 2012 ejet 100% af H1 Holding A/S. H1 Holding A/S er ejet 100% af A, som også har været med i selskabets direktion og bestyrelse. Selskabet og H1 Holding A/S har for de omhandlende år været sambeskattet.

Selskabet blev stiftet i indkomståret 19xx.

Selskabet er leverandør af store og små professionelle entreprenørmaskiner og tilbehør til pleje og vedligeholdelse af vej- og græsarealer. Selskabet leverer maskiner til hele Skandinavien og forhandler en lang række af de mest anerkendte produkter på markedet. Selskabet har blandt andet agenturret for mærker som […], […], […], […], […] og […].

Selskabet leverer totalløsninger, der dækker køb/salg, finansiering, maskinforsikring, reservedele, reparationer, træning og efteruddannelse af kundernes medarbejdere.

Selskabet drives primært fra ejendommen Adresse Y1, By Y1, hvor der er udstilling, værksted, lager og administrationslokaler.

Selskabets regnskabsår løber fra den 1. oktober til den 30. september. Regnskabsåret 2009 dækker således perioden 1. oktober 2008 - 30. september 2009.

Selskabets varelager og nedskrivninger
Selskabet har anvendt de samme værdiansættelsesprincipper for varelageret både regnskabsmæssigt og skattemæssigt. I henhold til skatteregnskaberne for 2009, 2010 og 2011 er anført følgende vedrørende varelagerets kostpris, nedskrivning og værdi efter nedskrivning:

Indkomstår 2009 (den 30. september 2009)	Kostpris varelager	Nedskrivning ukurans	Værdi efter nedskrivning
Maskiner	54.799.332 kr.	-9.175.773 kr.	45.623.559 kr.
Reservedele/tilbehør	15.765.174 kr.	-6.940.825 kr.	8.824.349 kr.
I alt	70.564.506 kr.	-16.116.598 kr.	54.447.908 kr.
Indkomstår 2010
Maskiner	47.785.064	-9.038.770	38.746.294 kr.
Reservedele/tilbehør	15.054.276	-8.054.845	6.999.431 kr.
I alt	62.839.340	-17.093.615	45.745.725 kr.
Indkomstår 2011
Maskiner, nye	38.891.870	-1.254.964	37.636.906 kr.
Maskiner, brugte	11.662.151	-6.010.968	5.651.183 kr.
Reservedele/tilbehør	14.760.393	-6.077.253	8.683.140 kr.
I alt	65.314.414	-13.343.185	51.971.229 kr.

Selskabet har i forhold til værdiansættelse af varelager opdelt lageret i 3 grupper.

Selskabet har oplyst, at de pr. 30. september 2011 havde over 800 nye/brugte maskiner og over 100.000 forskellige reservedele og tilbehør. Selskabet har elektronisk varelagerstyring, og alle såvel nye som brugte maskiner og reservedele er registreret med hver deres varenummer.

Af en opgørelse indsendt af selskabet, er der foretaget følgende nedskrivninger i %, og hvor kostpris/nedskrivning er opdelt i nye maskiner, brugte maskiner, reservedele og tilbehør:

	Indkomstår 2009	Indkomstår 2010	Indkomstår 2011
Nye maskiner	t.dkk	t.dkk	t.dkk
Køb	32.443	29.761	38.892
Nedskrivning	-308	-178	-1.255
Beholdning	37.637	29.583	37.637
Nedskrivning i % af køb	0,95%	0,60%	3,23%
Brugte maskiner
Køb	21.881	16.100	11.662
Nedskrivning	-8.867	-8.861	-6.011
Beholdning	13.014	7.239	5.651
Nedskrivning i % af køb	40,52%	55,04%	51,54%
Tilbehør
Køb	4.735	4.311	4.735
Nedskrivning	-1.470	-1.978	-1.470
Beholdning	3.265	2.333	3.265
Nedskrivning i % af køb	31,05%	45,88%	31,05%
Reservedele
Køb	11.030	10.743	9.896
Nedskrivning	-5.471	-6.077	-4.334
Beholdning	5.559	4.666	5.562
Nedskrivning i % af køb	-49,60%	56,57%	43,80%

Nedskrivning af varelager foretages efter følgende principper:

Nye maskiner
Selskabets varelager udgjorde pr. 30. september 2011 599 enheder. Ved kriteriet for nedskrivning på nye maskiner tages udgangspunkt i maskinernes anskaffelsestidspunkt.

Anskaffelsestidspunkt	Nedskrivning
0-36 måneder før regnskabsafslutning	Ingen nedskrivning
36-48 måneder før regnskabsafslutning	Indkomståret 2009: Individuel vurdering Indkomståret 2010: Individuel vurdering Indkomståret 2011: 10% af kostprisen
Over 48 måneder	Indkomståret 2009: Individuel vurdering Indkomståret 2010: Individuel vurdering Indkomståret 2011: 20% af kostprisen

Selskabet har forklaret, at nedskrivningen i det 4. og 5. ejerår sker med udgangspunkt i, at der efter en periode på 3 år ofte er kommet nye modeller af maskinerne på markedet, samt at maskinerne ofte bærer præg af almindelig forfald, og en del maskiner anvendes som demo- eller udstillingsmodeller og derfor har mistet en vis værdi.

I indkomståret 2011 gik selskabet over til fast procentvis nedskrivning af kostprisen.

Brugte maskiner
Selskabets varelager af brugte maskiner udgjorde pr. 30. september 2011 205 enheder.

Selskabet har forklaret, at nedskrivningen alene foretages ud fra en individuel vurdering. Selskabets køb af brugte maskiner sket oftest i forbindelse med kundernes køb af nye maskiner. Køb af brugte maskiner skal derfor ses i tæt sammenhæng med salg af nye maskiner, idet bytteprisen ikke nødvendigvis afspejler markedsprisen/dagsprisen.

Reservedele og tilbehør
Selskabets varelager af reservedele og tilbehør udgjorde ca. 106.000 oprettede varenumre. Selskabet har oplyst, at varelageret igennem årene er blevet meget omfattende, idet en væsentlig del af reservedelslageret kan henføres til alle de internationale mærker, som selskabet har eller har haft agenturret på. Ifølge Selskabet er de forpligtiget til at opbevare gamle reservedele med agenturret.

Kriterierne for nedskrivning af reservedelslager/tilbehør er anskaffelsestidspunktet:

Anskaffelsestidspunkt:	Nedskrivning:
0-12 måneder før regnskabsafslutning	Ingen nedskrivning
12-24 måneder før regnskabsafslutning	25% af kostprisen
24-36 måneder før regnskabsafslutning	50% af kostprisen
36-48 måneder før regnskabsafslutning	75% af kostprisen
Over 48 måneder før regnskabsafslutning	Indkomståret 2009: 100% af kostprisen Indkomståret 2010: 100% af kostprisen Indkomståret 2011: 75% af kostprisen

Selskabet har fremsendt en aldersopdelt lageropgørelse pr. 30. september 2011, med angivelse af varer der er over 5 år, 5 år, 4 år, 3 år, 2 år, 1 år som er opdelt i 4 kvartaler. Lagerlisten viser, at hver vare har sit eget varenummer. Der er registreringer på varer under 1. kvartal med en værdi på f.eks. 0,04 kr. og 0,03 kr. op til en værdi på 200.000 kr., og der er vedrørende reservedele registreret 20.466 varenumre med en værdi. I langt de fleste tilfælde er der på varer, som er over 1 år gamle, og hvorpå der dermed foretages nedskrivninger, ikke genkøbt samme vare i det efterfølgende år. Selskabet har foretaget en afstemning af værdien af listerne til det, der fremgår af årsrapporten, herunder en beregning og opdeling af nedskrivningen alt efter alderen på varen.

Salg af nye maskiner
Selskabet har fremsendt forskellige opgørelser over de nedskrivninger, der er foretaget af varelageret, sammenlignet med de realiserede efterfølgende salg.

Salg af nye maskiner, som var på lager i indkomståret 2011, og hvorpå der er foretaget nedskrivninger, viser, at der er realiseret et tab på 364.568 kr. Der er på disse maskiner foretaget nedskrivninger med 631.540 kr., hvorfor der er sket en regulering af for meget nedskrevet lager med 266.972 kr. Opgørelsen viser således, at der er nedskrevet med 6 % for meget i forhold til de realiserede salgssummer.

Nedskrivninger, hvorpå der er sket et salg, udgør 50,3 % af de samlede nedskrivninger på nye maskiner, hvilket betyder, at de resterende 49,7 % fortsat var på lager og derfor ikke er med i opgørelsen.

Salg af brugte maskiner
Salg af gamle maskiner, som var på lager i indkomståret 2011, og hvorpå der er foretaget nedskrivninger, viser ifølge selskabets opgørelse, at der er realiseret et tab på 1.455 t. kr. (ca. 34 %). På de solgte maskiner har selskabet foretaget nedskrivninger på 2.126 t. kr. (ca. 50 %). Opgørelsen viser således, at der er nedskrevet 16 % for meget i forhold til de realiserede tal.

Nedskrivninger, hvorpå der er sket et salg i 2011, udgør ca. 35 % af de samlede nedskrivninger.

Selskabet har lavet en samlet opgørelse over maskiner (både brugte og nye), som var på lager 30. september 2009, hvorpå der er foretaget nedskrivninger, og som så efterfølgende er solgt i perioden 1. oktober 2009 - 31. maj 2013.

Opgørelsen viser, hvilke maskiner der har været avance eller tab på i forbindelse med det endelige salg. Samlet set er der før nedskrivninger opgjort et realiseret tab på 6.142 t kr. på maskiner med negativ bruttofortjeneste. Selskabet har foretaget en samlet nedskrivning på disse salg på 7.943 t. kr. Der er dermed nedskrevet 1.801 t. kr. for meget i forhold til det realiserede. Samlet set er der før nedskrivninger opgjort en realiseret gevinst på 692 t.kr. på maskiner med positiv bruttofortjeneste. På disse maskiner er der foretaget nedskrivninger med 786 t.kr.

Samlet set viser opgørelsen, at der uden nedskrivninger kan opgøres et nettotab på 5.450 t. kr., og at der samlet er nedskrevet for meget med 2.587 t.kr.

I forbindelse med afholdelse af møde med Skatteankestyrelsen har selskabet fremlagt yderligere analyser af varelageret.

Der er fremlagt en beregning på udviklingen af selskabets varelager af nye og brugte maskiner som var på varelager pr. 30. september 2009 og pr. 30. september 2011. Analysen omfatter salgsdata frem til 31. august 2015.

Med udgangspunkt i varelager pr. 30. september 2009 og 30. september 2011 for solgte maskiner med nedskrivninger har selskabet opgjort følgende:

	Indkomståret 2011	Indkomståret 2009
Positivt dækningsbidrag på solgte maskiner	3.469 t. kr.	3.466 t. kr.
Negativt dækningsbidrag på solgte maskiner	-843 t. kr.	-1.227 t. kr.
Skrottede maskiner	-286 t. kr.	-150 t. kr.
Nettofortjeneste på nedskrevne maskiner	2.340 t. kr.	2.089 t. kr.

Genvundne nedskrivninger på 2.089.000 kr. svarer til 22,7 % af de samlede foretagne nedskrivninger på i alt 9.175.000 kr. for indkomståret 2009. I den tidligere salgsanalyse af varelager kom selskabet frem til en for stor nedskrivning på henholdsvis 6 % for nye maskiner og 16 % for gamle maskiner.

For indkomståret 2009 har selskabet opgjort, at der ved analyse af salg af alle maskiner kan opgøres et yderligere tab på 627 t. kr., som burde have været nedskrevet for ukurans på varelageret, men som ikke er blevet nedskrevet. Tages der højde for dette, udgør nettofortjenesten 1.460 t.kr. (2.089 t. kr. - 627 t.kr.)

Selskabet er efter opfordring kommet med eksempler på specifikke varenumre, herunder bogføringen/registreringerne under de enkelte varenumre, lige fra køb, reparationer, reservedele, timer, nedskrivninger, salg mv.

Der er i alt 5 eksempler. Varenummer 35708, 30789 og 29971 viser, at der er foretaget nedskrivninger i lagertiden, og at der efter nedskrivning både kan opgøres nettofortjeneste og nettotab. Varenumrene 35978 og 34806 er varenumre, der ikke er nedskrevet på, men hvor selskabet sælger maskinen med nettotab. Under hvert varenummer er det specificeret, hvad der er bogført af køb, reservedele, reparationer/værksted, timer, kørsel, nedskrivninger mv.

Selskabet har forklaret, at det er selskabets daglige leder B, der forestår den individuelle vurdering af selskabets brugte og nye maskiner. I vurderingen indgår først og fremmest lederens erfaring efter x år i branchen og det store netværk, han har både nationalt og internationalt inden for maskinbranchen. Herudover støtter han sig i væsentlig omfang til den prissætning, som findes på en række maskinauktioners hjemmeside, der er effektive vurderingsværkstøj. Selskabet henvises blandt andet til www.retrade.eu.

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet fradrag for ukurans nedskrivning og har som følge heraf forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 16.116.597 kr. for indkomståret 2009 og 977.018 kr. for indkomståret 2010 og nedsat den skattepligtige indkomst med 3.578.988 kr. for indkomståret 2011.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"(…)

1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse for forslag til ændring af selskabets skatteansættelse
Selskabet har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst taget fradrag for ukurans. Selskabet skal derfor dokumentere, at selskabets varelager er faldet i værdi, jf. SKM2008.344.LSR, hvor et selskab blev nægtet nedskrivning for ukurans for et varelager bestående af vielsesringe, da selskabet ikke havde dokumenteret, at der var sket en værdiforringelse af vielsesringene ved fremvisning i butikken.

Ukurans er ikke et særligt værdiansættelsesprincip, men et spørgsmål om værdiansættelse af et varelager, som er faldet i værdi.

Varelagerloven indeholder ikke regler om ukurans, men udgør alligevel grundlaget for den praksis, der har dannet sig omkring nedskrivning for ukurans, fordi udgangspunktet for værdiansættelse af ukurante varer er den værdiansættelse, der gælder for kurante varer efter varelagerloven. Jf. SKATs "Juridisk vejledning" afsnit C.C.2.3.1.6.2.

Det fremgår af varelagerloven § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse 1993-12-02 nr.918), at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan bl.a. selskaber vælge at opgøre deres varelager på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, fakturaprisen eller fremstillingsprisen. Det fremgår yderligere af varelagerloven § 2, stk. 2, at den værdiansættelsesmetode, der er anvendt ved slutningen af året, skal benyttes ved værdiansættelse af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår.

Det fremgår af SKM2008.344.LSR, at de ukurante varer værdiansættes til dagsprisen for tilsvarende ukurante varer, og at dagsprisen fastsættes enten som genanskaffelsesprisen for ukurante varer eller salgsprisen for ukurante varer med fradrag for nødvendige direkte omkostninger ved varens salg eller en skønsmæssigt nedsat værdi.

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget eller defekt og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Jf. SKATs "Juridisk vejledning" afsnit C.C.2.3.1.6.2.

Som sagen er oplyst overfor SKAT, har selskabet ikke dokumenteret, at varelaget er beskadiget eller defekt. Det forhold, at selskabets varelager bl.a. bestod af maskiner, som på tidspunktet for selskabets erhvervelse var brugte kan ikke ændre herpå.

Herudover kan en vare være teknisk/økonomisk ukurant.

Dette kan skyldes ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv., jf. SKM2010.608.SR vedrørende fradrag for værdinedgang af varelager bestående af tøj som enten var fejlbehæftet eller var en sæsonbetonet vare.

Ved vurdering af om en vare er teknisk/økonomisk ukurant vil det være vejledende, at varen hverken er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes efter statustidspunktet, og at varens omsætningshastighed er faldet væsentligt på grund af faldende efterspørgsel, jf. SKATs "Juridisk Vejledning" afsnit C.C.2.3.1.6.2.

Det er muligt efter en konkret vurdering, at anerkende en skønsmæssig nedsat værdi på lagerbeholdningen, når ovennævnte symptomer er tilstede, men det er en betingelse, at genanskaffelsesværdien eller salgsprisen ikke kan fastslås.

Selskabet har ikke dokumenteret, at genanskaffelsesværdien eller salgsprisen ikke kan fastslås. Tværtimod har selskabet oplyst, at der løbende sker genanskaffelser af varer, ligesom selskabet løbende sælger af sine varer.

Når der henses til, at varelagerets værdi primo og ultimo hvert regnskabsår er nogenlunde ens på trods af selskabets ganske væsentlige varekøb i hvert enkelt år, kan selskabets oplysning om, at omsætningshastigheden skulle være faldet på grund af faldende efterspørgsel ikke lægges til grund uden nogen sikre holdepunkter herfor.

Endelig fremgår det af selskabets hjemmeside, at de varer selskabet sælger, produceres løbende, og at der i de sidste 10 år generelt har været en stigende efterspørgsel efter selskabets varer. Selskabets varer kan derfor ikke anses for teknisk/økonomisk ukurante, da selskabet ingen dokumentation har fremlagt for, at nogen af de vejledende kriterier herfor er opfyldt. Selskabet nægtes derfor fradrag for ukuransnedskrivning i de omhandlede år.

Det fremgår af skatteforvaltningsloven, (lovbekendtgørelse nr. 2011 nr. 175), § 26, stk.7, at: "Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår."

Reglen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 7 indebærer, at hvis fristreglerne afskærer ændring af skatteansættelsen i samtlige år, hvor opgørelsen af balanceposten ikke er foretaget korrekt, kan der alene foretages ultimoreguleringer i det sidste indkomstår, der ligger inden for ansættelsesfristerne. Herved opretholdes kontinuiteten mellem primoposten i det år, der ligger inden for ansættelsesfristen og ultimoposten i det år, der ligger uden for fristen, hvorved dobbelt fradrag, henholdsvis dobbeltbeskatning afskæres, jf. Skatte- og afgiftsproces, Hans Henrik Bonde Eriksen mf. 3. udg., s. 413.

Da ansættelsesfristen vedrørende ændring af skatteansættelsen i 2008 er sprunget, skal der derfor alene ske regulering af ultimoposten 2009.

Af nedenstående tabel fremgår selskabets henholdsvis SKATs opgørelse af fradrag i selskabets bruttoindkomst for hvert af de omhandlede indkomstår, idet SKAT har nægtet selskabet fradrag for ukuransnedskrivning ved opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst.

	Selskabet, jf." internt regnskab 2008/09" s. 13	SKAT
2009
Varelager 1/10 2008	-71.543.036 kr.	-71.543.036 kr.
Varekøb	-96.729.000 kr.	-96.729.000 kr.
Varelager 30/9 2009	+54.447.909 kr.	+70.564.506 kr.
Fradrag i bruttoindkomsten	-113.824.127 kr.	-97.707.530 kr.
	Selskabet, jf. " internt regnskab 2009/10" s. 13	SKAT
2010
Varelager 1/10 2009	-54.447.909 kr.	-70.564.506 kr.
Varekøb	-83.650.483 kr.	-83.650.483 kr.
Varelager 30/9 2010	+45.745.725 kr.	+62.839.340 kr.
Fradrag i bruttoindkomsten	-92.352.667 kr.	-91.375.649 kr.
	Selskabet, jf. "ikke revideret skattemæssigt årsregnskab for 2011", s. 12	SKAT
2011
Varelager 1/10 2010	-45.745.725 kr.	-62.839.340 kr.
Varekøb	-118.284.638 kr.	-118.284.638 kr.
Varelager 30/9 2011	+51.799.787 kr.	+65.314.414 kr.
Fradrag i bruttoindkomsten	-112.230.576 kr.	-115.809.564 kr.

Af tabellen nedenfor fremgår beregning af reguleringen af selskabets skattepligtige indkomst for hvert af de omhandlede indkomstår:

2009
Selskabets fradrag i bruttoindkomsten	113.824.127 kr.
SKATs fradrag i bruttoindkomsten	97.707.530 kr.
Forhøjelse af den skattepligtige indkomst vedr. nægtet fradrag for ukuransnedskrivning	+16.116.597 kr.
2010
Selskabets fradrag i bruttoindkomsten	92.352.667 kr.
SKATs fradrag i bruttoindkomsten	91.375.649 kr.
Forhøjelse af den skattepligtige indkomst vedr. nægtet fradrag for ukuransnedskrivning	+977.018 kr.
2011
Selskabets fradrag i bruttoindkomsten	112.230.576 kr.
SKATs fradrag i bruttoindkomsten	115.809.564 kr.
Forhøjelse af den skattepligtige indkomst vedr. nægtet fradrag for ukuransnedskrivning	-3.578.988 kr.

1.4. Selskabets repræsentants indsigelse mod SKATs forslag
Selskabets repræsentant har ved brev af den 15. maj 2013 fremført indsigelser over SKATs påtænkte forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Repræsentanterne AJ og SF har nedlagt påstand om, at selskabet indrømmes fradrag for ukuransnedskrivning i alle de omhandlede år.

Til støtte herfor har selskabet anført, at selskabet har dokumenteret, at der er tale om nedskrivninger til dagspris, og at de foretagne ukuransnedskrivninger er i overensstemmelse med gældende regler og praksis på skatteområdet. Selskabet har anført: 

"Nedskrivning - nye maskiner
Der er ikke foretaget nedskrivninger på indkøbte nye maskiner i de første 3 ejerår.
Derefter er der foretaget forsigtige nedskrivninger - med udgangspunkt i maskinernes anskaffelsestidspunkt før regnskabsafslutning. Der henvises til den tidligere fremsendte opgørelse.
Der er alene tale om forsigtige nedskrivninger og til forventede salgspriser på de i alt 599 enheder, der er på lager pr. 30. september 2011. De efterfølgende salg dokumenterer der også klart, at der er maskiner, der er solgt med en mindre gevinst, mens andre er solgt med tab. Hertil kommer usikkerheden for værdiansættelsen af de maskiner, der endnu ikke er blevet solgt.
Det er derfor vores opfattelse, at der alene er tale om forsigtige nedskrivninger til forventede salgs/dagspriser.

Nedskrivning brugte maskiner
Brugte maskiner er nedskrevet ud fra en individuel vurdering. Der henvises til den tidligere fremsendte opgørelse.  De efterfølgende salg af brugte maskiner dokumenterer - på samme vis, som for nye maskiner - at der er maskiner, der er solgt med en mindre gevinst (i forhold til nedskrivning) og andre med tab. Dertil kommer tab på solgte maskiner, hvor der ikke har været foretaget nedskrivninger i forbindelse med regnskabsudarbejdelsen. Brugte maskiner kan i henhold til gældende praksis værdiansættes til dagspris, der i visse tilfælde er betydelige lavere ind købs-/indbytningsprisen. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 10. marts 1989, ref. I TfS 1989.443.
Det er vores opfattelse at de foretagne nedskrivninger alene er sket til dagspris, når der tages udgangspunkt i varelagerets alder.

Reservedele og tilbehør
Selskabets reservedelsvarelager er nedskrevet i henhold til gældende praksis.
Der er således ikke foretaget nedskrivninger på varer, der er anskaffet mindre end 12 måneder før regnskabsafslutning, mens varer anskaffet mere end 12 måneder efter regnskabsafslutning er procentvis nedskrevet mindre end SKATs vejledning for ukurans nedskrivning.
Vi gør opmærksom på, at varelagernedskrivning på reservedelsvarelageret kan foretages med udgangspunkt i anskaffelsestidspunktet og uden hensynstagen til omsætningshastigheden. Der henvises til Landsskatterettens kendelse al 13. marts 1992, ret i TfS 1992.517, hvor en autoforhandler var berettiget til at foretage nedskrivning på selskabets reservedele, der var mere end et år gamle i overensstemmelse med Ligningsvejledningens regler, uden hensynstagen til omsætningshastigheden for disse varer. Ovennævnte afgørelse er endvidere kommenteret af Ole Bjørn i SR-SRJ 1992, s. 400."

Selskabet anmodede SKAT om et møde, hvor SKAT kunne besigtige det omhandlede varelager, ifald SKAT ikke kunne imødekomme selskabets varelagernedskrivning.

1.5. SKATs møde og besigtigelse af selskabets varelager den 23. maj 2013
SKAT afholdt, på baggrund af selskabets anmodning herom, møde med selskabet og besigtigede selskabets varelager den 23. maj 2013.

SKATs mødereferat blev sammen med 17 fotografier af selskabets varelager taget af SKAT, fremsendt til selskabet den 3. juni 2013, med opfordring til selskabet om at fremkomme med tilføjelser og/eller rette evt. misforståelser.

Det fremgår af mødereferatet at varelageret bestod af en afdeling for mindre reservedele og tilbehør (skruer, små beslag etc.), store reservedele og tilbehør (skovle til snerydningsmaskiner etc.), nye maskiner (traktorer, græsslåmaskiner etc.) og brugte maskiner (forskellige maskiner, som selskabet havde erhvervet brugt). Selskabets varelager af nye maskiner og reservedele og tilbehør blev opbevaret indenfor i større haller med tag, vægge og betongulv, mens selskabets brugte maskiner for en stor dels vedkommende blev opbevaret under fri himmel, nogle på hylder andre på asfalt eller direkte på jorden.

Selskabets lager af brugte maskiner omfattede både funktionsdygtige maskiner og maskiner, der som følge af alder og slid ikke var funktionsdygtige mere.

B oplyste, at selskabet årligt afstod dele af sit varelager af brugte maskiner som metalskrot til en meget lille eller ingen betaling for at skabe plads til andre gamle maskiner.

Selskabet oplyste, at selskabets varer i et vist omfang bestod af sæsonvarer (græsplæneklippere, snerydningsmaskiner), som blev indkøbt før sæsonstart på baggrund af et skøn over sæsonens forventede salg. Ofte fik selskabet ikke solgt alle årets indkøbte sæsonmaskiner, som så henstod til næste års sæson, og derfor som følge af alder, og fordi der i mellemtiden var kommet et nyt produkt på markedet, blev solgt til en mindre udbudspris.

Selskabet varetog yderligere reparation af maskiner generelt, og drev på selskabets adresse et værksted herfor. Selskabet indkøbte derfor også reservedele og tilbehør til brug for værkstedet. Alle selskabets reservedele og tilbehør henstod på selskabets varelager.

B oplyste, at selskabet særligt som følge af krisen var kommet til at ligge inde med flere store nye maskiner til klipning af græs på golfbaner, som var indkøbt i 2009.

B oplyste, at han som den ansvarlige og med størst indsigt i varelagerets værdi, i indkomstårene 2009 og 2010 havde foretaget nedskrivning for ukurans på alle maskiner nye som gamle efter en individuel vurdering af hver enkelt maskine.

I 2011 foretog selskabet derimod en sondring mellem nye maskiner og brugte maskiner i forhold til nedskrivning. Selskabet foretog således nedskrivning af nye maskiner på baggrund af en fast nedskrivningsprocent på 10 % for maskiner, der var 3-4 år gamle og 20 % på maskiner, der var mere end 4 år gamle. Gamle maskiner blev fortsat alene nedskrevet efter en individuel vurdering foretaget af B.

På mødet fremlagde selskabet følgende materiale:

• Udprint af selskabets regnskab for 2011, note 8, hvor nedskrivninger foretaget i 2011 fremgik.
• "Opgørelse af Nedskrivning i % af købet pr. 30/9 2011"
• "Salg af nye maskiner i regnskabsåret 2011/12 hvorpå der har været foretaget nedskrivning på". Det fremgik af oversigten, at selskabet havde realiseret et tab på 364.568 kr. og havde foretaget nedskrivning for ukurans med 631.540 kr.
• "Salg af brugte maskiner i 2011/12 hvor der primo har været foretaget nedskrivninger". Det fremgik af oversigten, at selskabet havde realiseret et tab på 1.455.091 kr. og havde foretaget nedskrivning for ukurans med 2.125.790 kr.
• "Salg af brugte maskiner 2011/12 hvor der primo ikke har været foretaget nedskrivninger hvor salget har medført et negativ DB". Det fremgik heraf at selskabet havde realiseret et tab på 351.609 kr.
• "Salg af brugte maskiner 2011/12 hvor der primo ikke har været foretaget nedskrivninger og salg har medført et positiv DB". Det fremgik heraf at selskabet havde realiseret en avance på 1.748.867 kr.

Selskabet har ved mail af den 18. juni 2013 ikke bestridt SKATs referat.

1.5. SKATs endelige afgørelse - bemærkninger og begrundelse
SKAT fastholder sit forslag til afgørelse af den 29. april 2013, og henviser i det hele til SKATs begrundelse for forslag af den 29. april 2013 til ændring af selskabets skatteansættelse.

SKAT skal i forbindelse med repræsentantens indsigelse til SKATS forslag til afgørelse bemærke, at det fremgår af Landsskatterettens kendelse, offentliggjort i TfS 1989,443. LSR, at et selskab, som drev handel med nye og brugte landbrugsmaskiner, skulle værdiansætte sit varelager efter dagsprisen, hvilken parterne var enige om. SKAT havde skønsmæssigt ansat varelaget ud fra en vurdering af 8 konkrete eksempler fra varelageret og på denne baggrund forhøjet ultimoværdiansættelsen af varelageret. Til brug for sagen behandling havde klageren indhentet en sagkyndig vurdering, som anslog varelagerets værdi højere end den af selskabet angivne ultimoværdi, men mindre end den af SKAT skønnede ultimoværdi. Landsskatteretten lagde uden nærmere begrundelse herfor den sagkyndige vurdering af værdien af varelageret til grund.

Landsskatteretten lagde således til grund, at skatteyderen ved indhentelse af en sagkyndig vurdering af værdien af varelageret havde dokumenteret varelagerets værdi, på hvilken baggrund det kunne nedskrives for ukurans.

Repræsentanten har i sin indsigelse yderligere henvist til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1992.517. LSR. Det fremgår af afgørelsen, at en bilforhandler blev anset for berettiget til nedskrivning for ukurans på sit reservedelslager efter Statsskattedirektoratet procentregel for teknisk/økonomisk ukurante varer uden hensyntagen til omsætningshastigheden, fordi han var forpligtet til at sælge reservedele, der var over 1 år gamle med en rabat på 60 % til en anden forhandlers værksted.

Det er SKATs opfattelse at begge afgørelse bekræfter, at det er en klar betingelse for fradrag for ukuransnedskrivning, at skatteyderen dokumenterer, at der er lidt et tab ved, at varelageret er faldet i værdi, jf. i overensstemmelse hermed SKM2010.722.BR (hvor tab vedr. salg af DVD-film ikke var dokumenteret) og SKM2008.344.LSR (vielsesringe) samt i overensstemmelse hermed Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1986, 581 LSR, (hvor det var dokumenteret, at omsætningshastigheden på ikke-antikke tæpper var faldet fra 0,29 til 0,003 i årene 82/83,  hvorfor varelageret kunne nedskrives) og Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS1987.411 LSR, (hvor det var dokumenteret, at udstillingsvarer blev kasseret når varen udgik af produktion, og således var faldet i værdi, hvorfor udstillingsvaren kunne nedskrives).

Det er SKATs opfattelse af ingen af de af repræsentanten nævnte afgørelse kan tages til indtægt for en generel ret til nedskrivning for ukurans hverken i forhold til brugte maskiner eller i forhold til reservedele.

Således er det ikke korrekt, som anført af selskabets repræsentant, at TfS 1989.433LSR angiver, at brugte maskiner generelt - uden dokumentation for at maskinen er faldet i værdi - kan værdiansættes til dagspris, ligesom TfS 1992.517LSR ikke angiver, at et reservedelslager generelt - uden dokumentation for at reservedelslageret er faldet i værdi - kan nedskrives med udgangspunkt i anskaffelsestidspunktet og uden hensyntagen til omsætningshastigheden.

På denne baggrund fastholder SKAT den påtænkte afgørelse og træffer afgørelse i overensstemmelse hermed, idet selskabet forsat ikke har dokumenteret, at selskabets varelager af brugte maskiner, nye maskiner og reservedele/tilbehør er teknisk/økonomisk ukurant."

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst nedsættes til det selvangivne.

Klageren har anført følgende:

"(…)

5. Vores redegørelse
I henhold til varelagerlovens § 1, stk. 1, kan et selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst vælge at værdiansætte deres varelager på grundlag af:

1. Dagsprisen ved regnskabsårets slutning
2. Indkøbsprisen med tillæg af hjemtagelsesomkostninger, eller
3. Fremstillingsprisen, såfremt varen er fremstillet i egen virksomhed.

Dagsprisen
Med dagsprisen forstås indkøbsprisen på statustidspunktet, der i praksis svarer til genanskaffelsesprisen. Den faktiske anskaffelsessum eller bogførte værdi har i denne forbindelse ikke betydning for værdiansættelse af et varelager til dagspris.

Indkøbsprisen
Med indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af hjemtagelsesomkostningen, dvs. selskabets kostpris.

Fremstillingsprisen
Med fremstillingsprisen forstås i nærværende sag selskabets kostpris med tillæg af de direkte udgifter til reparation og klargøring af de indkøbte maskiner. Der er dog ikke krav om, at indirekte produktionsomkostninger tillægges lagerværdien.

Selskaber har derudover mulighed for frit at vælge mellem de 3 værdiansættelsesmetoder in­ den for hver enkelt varegruppe, jf. varelovens § 1, stk. 1.

Hvis et selskabs varelager indeholder ukurante varer, kan der ved værdiansættelsen tages hensyn til dette. En vare kan være ukurant, hvis den har tabt værdi pga. fysiske skader, alder, teknologisk udvikling eller lav omsætningshastighed som følge af nedsat efterspørgsel. De ukurante varer værdiansættes til dagsprisen for tilsvarende ukurante varer.

Dagsprisen fastsættes enten som

1. Genanskaffelsesprisen for ukurante varer
2. Salgsprisen for ukurante varer med fradrag for nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, eller
3. En skønsmæssig nedsat værdi. Det er en betingelse, at genanskaffelsesprisen eller salgsprisen ikke kan fastslås. Varernes værdi kan nedsættes med SKATs procentsatser, hvis der ikke findes et andet og mere sikkert grundlag for nedskrivningen.

H1 har således mulighed for at værdiansætte sit varelager ved indkomstårets udgang efter ovenstående principper, når der blot kan fremlægges dokumentation, der sandsynliggøre den fastsatte værdi.

I forbindelse med selskabets værdiansættelse af varelageret for såvel nye som brugte maskiner blev der i 2009 og 2010 foretaget individuelle vurderinger af alle maskiner. For 2011 har selskabet foretaget en mere generel nedskrivning på nye maskiner, der er anskaffet mere end 3 år før regnskabsafslutning, mens brugte maskiner fortsat blev værdiansat ud fra individuelle vurderinger. Dette princip har selskabet valgt på grund af mange års erfaring, der klart dokumenterer, at såvel nye som brugte maskiner, som ikke er blevet videresolgt inden for 3 år efter indkøb generelt sælges med tab.

Vurderingerne af maskinerne blev og bliver fortsat foretaget af selskabets direktør B, der til dagligt varetager selskabets indkøb og salg af maskiner. B har mange års erfaring og må betragtes som en af landets mest kompetente vurderingsmænd, når der er tale om værdiansættelse af entreprenørmaskiner til pleje og vedligeholdelse af veje-, park- og græsarealer.

Selskabet har i forbindelse med SKATs behandling af skatteansættelserne 2009, 2010 og 2010 foretaget en efterprøvning af de nedskrivninger, som selskabet har foretaget på nye og brugte maskiner i regnskabsåret 2010/2011(indkomståret 2011).

Nye maskiner
For at dokumentere nedskrivningsbehovet på nye maskiner - dvs. maskiner, der er anskaffet mere end 36 måneder før regnskabsafslutning, og hvorpå der er foretaget nedskrivninger pr. 30. september 2011 er disse værdiansættelser sammenholdt fra de efterfølgende realiserede salgspriser.

Denne opgørelse viser, at der i det efterfølgende regnskabsår er solgt nye maskiner for t.DKK 3.811, med en kostpris på t.DKK 4.175. I forhold til de oprindelige kostpriser har selskabet så­ ledes realiseret et samlet tab på t.DKK 364 (ca. 9%). På de solgte maskiner er der imidlertid foretaget nedskrivninger på t .DKK 631 (ca. 15%), hvorfor der fremkommer en regulering på t.DKK 267, svarende til ca. 6%.

De solgte maskiner, hvorpå der har været foretaget nedskrivninger, udgør imidlertid kun ca. 50% af de samlede nedskrivninger på nye maskiner. Der er således et tilsvarende varelager, der ikke har været muligt at sælge i regnskabsåret 2011/2012. Selskabet må derfor forvente, at disse maskiner - som i det efterfølgende regnskabsår er blevet op til 12 måneder ældre - alene kan sælges med et større tab end de maskiner, som selskabet har lykkedes at sælge i regnskabsåret 2011/2012.

Der henvises til vedlagte bilag 4a.

Brugte maskiner
Der er på tilsvarende vis udarbejdet en opgørelse for brugte maskiner, hvorpå der har været foretaget nedskrivninger pr. 30. september 2011.

Denne opgørelse viser, at der i det efterfølgende regnskabsår er solgt brugte maskiner for t.DKK 2.776, med en kostpris på t.DKK 4.231. I forhold til de oprindelige kostpriser har selskabet således realiseret et samlet tab på t.DKK 1.455 (ca. 34%). På de solgte maskiner er der imidlertid foretaget nedskrivninger på t.DKK 2.126 (ca. 50%), hvorfor der fremkommer en regulering på t.DKK 670, svarende til ca. 16%.

De solgte maskiner, hvorpå der har været foretaget nedskrivninger, udgør imidlertid kun ca. 35% af de samlede nedskrivninger på brugte maskiner pr. 30. september 2011. Der er således kun realiseret ca. 1/3 af varelageret af brugte maskiner i regnskabsåret 2011/2012, hvorpå der tidligere har været foretaget nedskrivninger. Selskabet må alt andet lige forvente et større nedskrivningsbehov på det resterende varelager (2/3-dele), som det ikke har været muligt at sælge i regnskabsåret 2011/2012. Der henvises til vedlagte bilag 4b.

Dertil kommer, at selskabet har solgte brugte maskiner i regnskabsåret 2011/2012, hvorpå selskabet ikke har foretaget nedskrivninger ved udløbet af regnskabsåret 2010/2011.

Denne opgørelse viser, at selskabet har solgt brugte maskiner med tab for t.DKK 1.301. Salget af disse maskiner har medført et direkte tab på t.DKK 370, svarende til ca. 225, i forhold til den oprindelige kostpris. Der henvises til vedlagte bilag 4c.

Selskabet har således samlet set konstateret et tab i forhold til de oprindelige kostpriser på t.DKK 2.189 (364 + 1.455 + 370).

Vi står derfor fuldstændig uforstående over for SKATs påstand om, at selskabet ikke på fyldestgørende vis har dokumenteret et forventet værditab på varelageret den 30. september 2011, der tillader en forsigtig nedskrivning.

Vi medgiver, at selskabet i forhold til de foretagne nedskrivninger har genvundet t.DKK 568. Dette skal imidlertid sammenholdes med en samlet varelagernedskrivning pr. 30. september 2011 på maskiner på t.DKK 7.264.

Vi har i forbindelse med udarbejdelse af nærværende klage til Landsskatteretten opstillet en samlet opgørelse over alle de maskiner, der var på varelager den 30. september 2009, og hvorpå der var foretaget nedskrivninger, og som efterfølgende er solgt i perioden 30. september 2009 - 31. maj 2013. Maskinernes kostpriser og nedskrivninger er sammenholdt med de realiserede salgspriser.

Denne opgørelse viser, at flere maskiner er solgt med direkte tab. I forhold til de oprindelige kostpriser har selskabet realiseret et samlet tab på t.DKK 6.142. På disse maskiner har der imidlertid været foretaget nedskrivninger på t.DKK 7.943, hvorfor der fremkommer en regulering på t.DKK 1.801. Denne regulering er konkret udtryk for, at selskabet har haft nedskrevet med t.DKK 1.801 for meget i forhold til den oprindelige kostpris på t.DKK 12.347, svarende til ca. 14%.

I forbindelse med nedskrivning af selskabets varelager til forventet dagsværdi/salgspris, vil der altid været tale om en vist skønselement. Det er vores helt klare overbevisning, at selskabet alene har foretaget en forsigtig nedskrivning af nye og brugte maskiner til en samlet realistisk dagsværdi og i overensstemmelse med varelagerloven og den gældenden praksis på området. Det udøvede skøn må anses at ligge inden for den usikkerhedsmargin, som et skøn altid vil indeholde. Dertil kommer, at der alene er tale om en periodeforskydning, idet værdiansættelsen påvirker det efterfølgende regnskabsårs indkomstopgørelse.

SKAT har i sin afgørelse henvist til, at selskabet ikke har dokumenteret, at genanskaffelsesprisen eller salgsprisen ikke kan fastslås, ligesom selskabet ikke har dokumenteret, at der er sket en værdiforringelse af varelageret.

Det forhold, at selskabets varelager bl.a. består af maskiner, som på tidspunktet for selskabets erhvervelse var brugte, ændrer ikke på SKATs opfattelse.

SKAT har bl.a. henvist til SKM2008.344.LSR, hvor et selskab blev nægtet nedskrivning for ukurans for et varelager bestående af vielsesringe, da selskabet i den pågældende sag ikke havde dokumenteret, at der var sket en værdiforringelse af vielsesringene ved fremvisning i butikken.

Vi mener ikke, at denne afgørelse kan anvendes som retvisende i denne sag. I den pågældende afgørelse var der tale om demonstrationsmodeller, som beviseligt ikke havde tabt i værdi. Selskabet kunne ikke dokumentere, at der var solgt vielsesringe til lavere priser end indkøbsprisen. Smykker har i øvrigt en nogen anden markedsværdi udvikling end maskiner og reservedele.

H1 A/S kan klart dokumentere, at der er solgt maskiner til lavere priser end indkøbspriserne.

Praksis for værdiansættelse af varelager
Landsskatteretten har i flere kendelser taget stilling til værdiansættelse af et varelager til dagspris. Der er tale om kendelser af ældre dato, men de er fortsat retvisende på området, og der henvises forsat hertil i SKATs Juridisk Vejledning.

Vi kan bl.a. henvise til Landsskatterettens kendelse af 26. november 1991, refereret i TfS 1992.121 LSR og i Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.3.1.6.1.

I den konkrete sag godkendte Landsskatteretten, at et selskab i henhold til varelagerloven § 1, stk. 1, kunne anvende dagsprisen, dvs. genanskaffelsesprisen på statustidspunktet (eller forventet salgspris), for værdiansættelsen af selskabets varelager - uagtet, at genanskaffelsesprisen (salgsprisen) var væsentlig lavere end selskabets faktiske kostpris.

Vi kan i den forbindelse oplyse, at H1 A/S har flere maskiner på varelager i de pågældende år, og hvor tilsvarende maskiner har været til salg på auktioner i Land Y1 til langt under H1 A/S' indkøbspris og den værdi, som de er optaget til på varelageret. Der vil derfor være grundlag for yderligere nedskrivninger, hvis der blev taget udgangspunkt i disse salgspriser.

Dernæst kan vi henvise til Landsskatterettens kendelse af 10. marts 1989, refereret i TfS 1989.443.

Her har Landsskatteretten klart tilkendegivet, at en Smede- og Maskinforretning, der drev handel med såvel nye som brugte landsbrugsmaskiner, kunne anvende dagsværdien for brugte landsbrugsmaskiner ved værdiansættelsen af virksomhedens varelager, uagtet at denne værdi var betydelig lavere end indbytningsprisen.

Denne kendelse fra Landsskatteretten er fuldstændig sammenlignelig med nærværende sag, da H1 A/S i mange tilfælde tager en brugt maskine i bytte i forbindelse med salg af en ny maskine. Her er indbytningsprisen nødvendigvis ikke udtryk for maskinens dagsværdi.

På grund af de senere års hårde konkurrence på marked for små og store entreprenørmaskiner er der i dag en meget lav bruttoavance på salg af maskiner. Der har på entreprenørmaskiner være et omsætningsfald på op til 85%. Der er efter vores opfattelse derfor ingen tvivl om, at maskiner - der er indkøbt af selskabet mere end 36 måneder før regnskabsafslutningen -såvel regnskabsmæssigt som skattemæssigt ikke forsvarligt kan optages på selskabets varelager til fuld kostpris.

Vi kan oplyse, at selskabet i 2007/2008 f.eks. indkøbte et større antal professionelle græsslå­ maskiner med henblik på salg til danske og svenske golfklubber, men på grund af finanskrisen og ændringer i marked er disse maskiner og indkøbte reservedele meget svært omsættelige. Det vil ikke være forsvarligt at optage disse maskiner på selskabets varelageropgørelse til fuld værdi. SKAT har ved besøg i virksomheden besigtiget disse maskiner og så også ved den lejlighed, at 2 af maskinerne har været anvendt til udstilling og demonstration (billeder kan fremsendes). Disse maskiner har utvivlsomt tabt i værdi og vil alene kunne sælges til en værdi under kostpris.

Herudover har selskabet et antal brugte maskiner, som ikke er blevet videresolgt. Disse maskiner henstår i dag blot på selskabets ejendom og vil blive skrottet inden for en kort periode. SKAT har også taget billeder af disse maskiner, og billederne vil kunne fremsendes til Lands­ skatteretten som dokumentation for varelager, der reelt er uden værdi.

H1 A/S har derfor med udgangspunkt i varelagerlovens § 1, stk. 1 og gældende praksis på området mulighed for at værdiansætte deres varelager af maskiner til dagspris.

Reservedele og tilbehør
Selskabet har som tidligere nævnt været autoriseret forhandler af flere agenturer på marked for store og små entreprenørmaskiner til pleje og vedligeholdelse af vej-, park- og græsarealer. Selskabet har derfor opbygget et meget omfattende reservedelslager, som i dag udgøres af ca. 106.000 oprettede varenumre. Der er imidlertid kun registreret en beholdning på ca. 15.000 varenumre.

En stor del af reservedelslageret er meget gammelt og kan henføres til agenturer, som selskabet ikke længere er indehaver af.

Dertil kommer, at selskabet i opgangstiderne i midten af 0'eme indkøbte en større mængde reservedele og tilbehør til de nye mærker, som selskabet havde opnået agentur på. Selskabet forsøgte i denne periode at tilpasse sig markedet, som leverandør til entreprenører i byggebranchen, stat og kommuner. Som så mange andre virksomheder har de dog måtte erkende, at finanskrisen tog sit indtog i Danmark og resten af Europa i starten af 2008, med deraf følgende lav vækst og opbremsning i varelagerets omsætningshastighed.

SKAT har anført, at selskabets værdi af varelaget primo og ultimo hvert regnskabsår er nogenlunde ens, hvorfor selskabets oplysninger om faldende omsætningshastighed på grund af dalende efterspørgsel ikke kan lægges til grund uden nogen sikre holderpunkter herfor.

Reservedele og tilbehør, som er indkøbt af selskabet mere end 3-5 år før regnskabsafslutning, og som fortsat ligger på lager, har selvsagt en faldende omsætningshastighed og vil alt andet lige have en mindre værdi for selskabet.

Det forhold, at selskabet i ny og næ sælger en "gammel'' reservedel til fuld udsalgspris, medfører naturligvis ikke, at de resterende reservedele kan anses for at have fuld værdi.

Selskabets lager af reservedele og tilbehør er alene nedskrevet med udgangspunkt i deres anskaffelsestidspunkt før regnskabsafslutning og i henhold til gældende praksis.

Der er således ikke foretaget nedskrivninger på varer, der er anskaffet mindre end 12 måneder før regnskabsafslutning, mens varer anskaffet mere end 12 måneder efter regnskabsafslutning er procentvis nedskrevet efter SKATs vejledning for ukurans nedskrivning.

Det er vores opfattelse, at varelagernedskrivning på reservedele og tilbehør i H1 NS kan foretages med udgangspunkt i anskaffelsestidspunktet og uden hensynstagen til omsætningshastigheden.

Vi kan i den forbindelse henvise til Landsskatterettens kendelse af 13. marts 1992, ref. i TfS 1992.517, hvor en autoforhandler var berettiget til at foretage nedskrivning på selskabets re­ servedele, der var mere end et år gamle, i overensstemmelse med Ligningsvejledningens regler, uden hensynstagen til omsætningshastigheden for disse varer.

Vi må endnu engang fremhæve, at H1 NS ligger inde med et stort reservedelslager vedrørende agenturer, som selskabet ikke længere er indehaver af, og som derfor ingen værdi eller næsten ingen værdi har for selskabet.

Hvis Landsskatteretten ikke kan imødekomme vores principale påstand, skal vi anmode om, at der udmeldes syn og skøn i henhold til Skatteforvaltningslovens § 47 (med fuld omkostningsdækning).

(…)".

I forbindelse med kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabet oplyst følgende:

"(…)

Analyse - realiserede avancer (gevinster og tab)
Der er efterhånden gået mange år siden aflæggelse af selskabets skatteregnskaber for årene 2009, 2010 og 2011.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten udarbejdede vi en analyse, som klart dokumenterede, at der var solgt maskiner med direkte tab og at der var solgt maskiner med en mindre gevinst i forhold til den nedskrevne værdi. Der henvises til vores klage af 16. september 2013.

Da der nu er gået flere år siden den sidste analyse, har vi på ny haft mulighed for at udarbejde en analyse af de realiserede avancer (fortjenester og tab) på selskabets varelager/maskiner, som var på lager pr. 30.09 2009 og 2011. Analyser indeholder både maskiner, som der ikke var foretaget nedskrivninger på og maskiner, hvorpå der var foretaget nedskrivninger.

Analysen viser nu, at varelagernedskrivningen pr. 30.09.2009 var for lille, da der efterfølgende er solgt maskiner med et samlet negativt dækningsbidrag i forhold til den værdiansættelse, som de var optaget til på varelageret pr. 30.09.2009.

Der er samlet set solgt maskiner - nye som gamle, der var på varelager den 30.09.2009 - med et negativt dækningsbidrag på t.DKK 4.093. Dette skal sammenholdes med, at maskiner - som har været til genstand for nedskrivninger pr. 30.09.2009 - er blevet solgt med et positivt dækningsbidrag t.DKK 3.466.

Hvis vi havde kunnet spå om fremtiden, vil det have været muligt at foretage en yderligere nedskrivning af selskabets varelager med t.DKK 627.

(…)

Reservedele og tilbehør

Selskabet har været autoriseret forhandler af flere agenturer på marked for store og små entreprenørmaskiner til pleje og vedligeholdelse af vej-, park- og græsarealer.

Selskabet har et meget omfattende reservedelslager, som udgøres af ca. 106.000 oprettede varenumre. Der er registreret beholdninger på ca. 15.000 varenumre.

En stor del af reservedelslageret er meget gammelt og kan henføres til agenturer, som selskabet ikke længere er indehaver af.

Reservedele og tilbehør, som er indkøbt af selskabet mere end 3-5 år før regnskabsafslutning, og som fortsat ligger på lager, har selvsagt en faldende omsætningshastighed og vil alt andet lige have en mindre værdi for selskabet.

Det forhold, at selskabet i ny og næ sælger en "gammel" reservedel til fuld udsalgspris, medfører naturligvis ikke, at de resterende reservedele kan anses for at have fuld værdi.

(…)

Vi kan henvise til Landsskatterettens kendelse af 13. marts 1992, ref. i TfS 1992.517, hvor en autoforhandler var berettiget til at foretage nedskrivning på selskabets reservedele, der var mere end et år gamle, i overensstemmelse med Ligningsvejledningens regler, uden hensynstagen til omsætningshastigheden for disse varer.

Principal påstand
Vi påstår den skattepligtige indkomst nedsat til det selvangivne.

Vi fastholder på baggrund af ovenstående redegørelse, at H1 A/S alene har foretaget nedskrivning af selskabets varelager i henhold til gældende regler og i overensstemmelse med SKATs mangeårige praksis på området.

Der må lægges afgørende vægt på, at selskabet har fremlagt klar dokumentation for, at såvel nye som brugte maskiner beviseligt er solgt med tab i forhold til de oprindelige kostpriser, og at de af selskabet foretagne nedskrivninger må anses at ligge inden for en normal usikkerhedsmargin, der altid vil være forbundet med et skøn.

Selskabets nedskrivning af reservedelslageret er sket med udgangspunkt i den praksis, der klart er kommet til udtryk i Landsskatterettens kendelse af 13. marts 1992, refereret i TfS 1992.517 LSR.

(…)."

Selskabet har i forbindelse med klagesagen oplyst følgende:

"(…)

Landsskatteretten har supplerende anmodet om en kort redegørelse for hvilke overvejelser, der indgår ved værdiansættelsen af såvel nye som brugte maskiner.

Ved vurdering af selskabets nye og brugte maskiner tager daglig leder B først og fremmest udgangspunkt i den erfaring han har erhvervet sig efter x år i branchen og det store netværk han har både nationalt og internationalt i maskinbranchen.

Herudover støtter han sig også i væsentligt omfang til den prissætning, man kan finde på en række maskinauktioners hjemmesider, der er effektive vurderingsværktøjer. Der kan bl.a. hen­ vises til www.retrade.eu

Som tidligere oplyst er H1 en af Danmarks væsentligste leverandører af store og små professionelle entreprenørmaskiner og tilbehør til pleje og vedligeholdelse af vej- og græsarealer.

Selskabets hovedaktionær A udfører lejlighedsvis opgaver som vurderingsmand, hvor det dog typiske omhandler diskussioner omkring leverancer - herunder forholdet mellem den enkelte maskinforretning og deres leverandør.

Nedskrivning af reservedelslageret
Der fremsender hermed en oversigt over de skattemæssige nedskrivninger på reservedelslageret for indkomståret 2011.

Den samlede kostpris for varelageret for reservedele og tilbehør er ifølge årsrapporten 2011 opgjort til DKK 14.760.393. Den samlede nedskrivning udgør som bekendt DKK 6.077.253.

Vi har efter mødet med Landsskatterettens sagsbehandler foretaget nye udtræk fra selskabets bogholderi. Der henvises til vedhæftet regneark, hvor aldersfordelt tilbehør (ark 1), aldersfordelt reservedele (ark 2) samt afstemninger og skattemæssige nedskrivninger (ark 3) fremgår.

Det fremgår imidlertid af afstemningsarket, at varelageret for tilbehør og reservedele pr. 30.09.2011 er opgjort til DKK 14.895.471. Differencen på DKK 135.078 i forhold til tidligere udskrevne lister skyldes formodentligt at der efterfølgende er modtaget fakturaer på modtagne leverancer, hvorfor de på købstidspunktet indlagte priser er ændret.

I afstemningsarket (ark 3) fremgår sammensætningen af varelagerets værdi (tilbehør og reservedele) og aldersopdeling. Sammentællingerne i afstemningsarket (ark 3) hentes fra subtotalerne fra regnearkets ark 1og 2.

Den skattemæssige nedskrivning på DKK 6.077.2523 er ligeledes aldersopdelt, således at nedskrivningerne kan sammenholdes med selskabets skattebilag for 2011. Skattebilag 2011 vedlagt.

Hvis man gennemgår opgørelsen for reservedelslageret (ark 2), vil det kunne udledes, at der som alt overvejende hovedregel ikke er sket genanskaffelser af de varer, som har været til genstand for skattemæssige nedskrivninger, eller kun i meget begrænset omfang.

Vi foreslår, at regnearket gennemgås ved et telefonmøde med Landsskatterettens sagsbehandler. Landsskatterettens sagsbehandler er velkommen til at kontakte os for at aftale nærmere.

Afslutning
Vi fastholder på baggrund af ovenstående redegørelse samt fremsendt materiale, at H1 A/S alene har foretaget skattemæssige nedskrivninger på selskabets varelagere i henhold til gældende regler og i overensstemmelse med SKATs mangeårige praksis på området.

Der må efter vores opfattelse endvidere lægges afgørende vægt på, at selskabet nedskrivninger må anses at ligge indenfor en normal usikkerhedsmargin, der altid vil være forbundet med et skøn."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Et varelager kan værdiansættes med udgangspunkt i enten dagsprisen på statustidspunktet, indkøbsprisen med tillæg af fragt, told m.v. eller fremstillingspri­sen, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1. Udgangspunktet ved opgørelsen af ukurans er således den værdiansættelse, som er gældende for kurante varer. Nedskrivning for ukurans udgør herefter forskellen mellem den faktisk opgjorte indkøbspris eller fremstillingspris i henhold til nævnte § 1, stk. 1, og dagsprisen, hvorved forstås genanskaffelsesprisen på statustidspunktet.

En vare kan være ukurant, hvis den har tabt værdi på grund af defekt, teknisk/økonomiske årsager som f.eks. ændrede markeds eller efterspørgselsforhold, nye produktionsmetoder, teknologisk forældelse, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv.

I praksis kan dagsprisen for ukurante varer fastsættes som:

1. Genanskaffelsesprisen for ukurante varer. I tilfælde hvor det er vanskeligt at fastslå dagsprisen ud fra genanskaffelsesprisen;
2. Dagsprisen beregnet som salgsprisen for ukurante varer med fradrag for direkte omkostninger ved varens salg jf. LSRM 1970, 47.

I tilfælde ovenstående 2 værdiansættelsesprincipper ikke kan fastslås, kan der i henhold til praksis efter en konkret vurdering anerkendes en skønsmæssig nedsat værdi, jf. f.eks. bindende svar SKM2010.608.SR. Dette vil i praksis kræve, at der forligger teknisk/økonomisk ukurans, herunder at varens omsætningshastighed er faldet væsentligt.

En virksomhed har ved fastsættelsen af dagsprisen for ukurante varer muligheden for at foretage procentvise nedskrivninger for teknisk/økonomisk ukurans i overens­stemmelse med de i Den Juridiske Vejledning, 2012-2, afsnit C.C.2.3.1.6.2, angivne retningslinjer, såfremt der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag. Symptomer på, om der foreligger sådan teknisk/økonomisk ukurans, kan være, at varen hverken er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet, samt at varens omsætningshastighed er faldet væsentligt på grund af faldende efterspørgsel.

I afgørelsen SKM2008.344.LSR, havde virksomheden nedskrevet varelageret for ukurans vedrørende vielsesringe. Det var ikke dokumenteret, at vielsesringe, der var anvendt til fremvisning for kunder, var underlagt en væsentlig værdiforringelse, hvorfor der ikke blev godkendt fradrag for ukurante varer.

Selskabet har opdelt varelageret i 3 grupper i forhold til vurdering af nedskrivning for ukurans på varelageret, herunder 1) nye maskiner, 2) gamle maskiner, og 3) reservedel/tilbehør.

Kriterierne for ukurans vedrørende nye maskiner sker ud fra princippet om, at der de første 3 år hvor maskinen er på lager, ikke sker nedskrivning for ukurans. Hvis en maskine fortsat er på lager efter 36 måneder, sker der en konkret og individuel vurdering/skøn af dagsprisen for så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010. For indkomståret 2011 har selskabet valgt en fast procentvis nedskrivning med 10% af kostprisen for maskiner, der er mellem 36-48 måneder, og 20% af kostprisen, hvis maskinerne er over 48 måneder.

Kriteriet for nedskrivning af brugte maskiner sker alene ud fra en individuel vurdering. Der er tale om et konkret og individuelt skøn, foretaget af selskabets indehaver, hvori der ved værdiansættelsen for dagsprisen også inddrages salgspriser fra auktionshjemmesider mv.

Kriterierne for nedskrivning af reservedele og tilbehør sker ud fra faste nedskrivningsprocenter, ud fra anskaffelsestidspunktet. De første 12 måneder sker der ingen nedskrivninger. Er en vare anskaffet mellem 12-24 måneder før regnskabsafslutningen nedskrives med 25% af kostprisen, mellem 24-36 måneder nedskrives med 50% af kostprisen og 36-48 måneder nedskrives med 75% af kostprisen. Er en vare over 48 måneder nedskrives med henholdsvis 75% af kostprisen i indkomståret 2011 og 100% af kostprisen i årene 2009 og 2010.

Ud fra det foreliggende materiale kan det ikke generelt lægges til grund, at der ved værdiansættelsen for ukurante varer anvendes principper om genanskaffelsespris, eller vurdering af dagspris ud fra salgspriser for lignende ukurante varer med fradrag for direkte omkostninger. Vurderet ud fra selskabets lager og redegørelse vil det være vanskeligt at fastsætte en dagsværdi ud fra disse principper, idet det ofte ikke er muligt at genfremskaffe tilsvarende maskine eller finde salgspriser for tilsvarende maskine.

Herefter kan der efter praksis foretages et skøn, såfremt kriterierne herfor er opfyldt, herunder at der er konstateret væsentlig nedgang i omsætningshastighed.

Uagtet at beskrivelserne for værdiansættelse, lagerlister mv. ikke direkte dokumenterer, at omsætningshastigheden for en ukurant varer er faldet væsentligt i forhold til lignende varer/varegrupper, må det under hensyn til, de af selskabets fremlagte analyser af de maskiner, hvorpå der er foretaget nedskrivninger, og som senere er solgt, samt selskabets øvrige forklaringer om lagerets sammensætning og kompleksitet, lægges til grund, at varelageret, i et vist omfang, mister værdi som følge af teknisk/økonomisk ukurans.

Varelagernedskrivning på nye og brugte maskiner
Idet værdiansættelsen for ukurante varer for maskiner primært foregår ved en konkret vurdering/skøn foretaget af selskabets indehaver, er det selskabet, der må godtgøre, at varelageret nedskrivning for ukurans er retvisende, og at de nye og brugte maskiner er faldet i værdi på statustidspunktet jf. SKM2008.344.LSR.

De 3 analyser af realiserede avancer vedrørende solgte maskiner, hvorpå der er foretaget nedskrivninger for ukurans, dokumenterer, at maskinerne samlet set taber væsentlig værdi i forhold til maskinernes kostpriser.

Analyserne vedrørende varelageret for 2009 og 2011 viser dog, at nedskrivningerne for ukurante varer er højere end de efterfølgende realiserede faktiske tab. Forskellen udgør samlet ca. 22% af maskinernes oprindelige kostpris. Analysen af alle solgte maskiner som var på varelageret i 2009, viser dog at der i flere tilfælde burde have været foretaget yderligere nedskrivninger af varelagerets værdi. Herudover er der en række ubekendte faktorer i forhold til maskiner, der fortsat er på lager.

Idet værdiansættelsen fra indehaveren anses for at være væsentlig afvigende fra de efterfølgende realiserede tab, tilsidesættes selskabets skøn over nedskrivning for ukurans. Idet analysen dokumenterer et værditab, herunder at det er godtgjort, at lageret i et vist omfang er underlagt teknisk/ økonomisk ukurans, godkendes der fradrag for ukurans på maskiner efter et skøn, baseret på selskabets analyse af realiserede salg.

	Indkomståret 2009	Indkomståret 2010	Indkomstår 2011
Selvangivet nedskrivning for ukurans på maskiner	9.176 t. kr.	9.039 t. kr.	6.011 t. kr.
Landsskatterettens skønsmæssige nedsættelse af selvangivet nedskrivning for ukurans	-1.500 t. kr.	-1.500 t. kr.	-2.400 t. kr.
Godkendt nedskrivning for ukurante varer, skøn	7.676 t. kr.	7.539 t. kr.	3.611 t. kr.

Skønnet er fastsat ud fra selskabets realiserede salgstal pr. 31. august 2015 og analyse af varelageret pr. 30. september 2009 og 30. september 2011, herunder selskabets opgørelse af nettofortjeneste på nedskrevne varer og opgørelse af yderligere nettotab på samtlige solgte maskiner. I skønnet er der taget højde for skrottede varer. Der foreligger ingen analyse af indkomståret 2010, hvorfor det skønsmæssige nedslag fastsættes med samme beløb som i indkomståret 2009. Dette begrundes med, at selskabet i 2009 og 2010 har anvendt ens værdiansættelsesprincip.

Selskabet er vedrørende indkomståret 2011 for nye maskiner gået over til en fast procentvis nedskrivning af maskinernes anskaffelsespris, hvilket har resulteret i en stigning af nedskrivningsprocenten i forhold til de tidligere år. I indkomståret 2009 og 2010 var nedskrivningsprocenten henholdsvis 0,95 % og 0,60 % af de samlede anskaffelsessummer for nye maskiner. Nedskrivningen i 2011 steg til 3,23 %. Dette er begrundelsen for, at der for 2011 skønnes en større nedsættelse af det selvangivne fradrag end for 2009 og 2010. Selskabet har oplyst, at de i efterfølgende indkomstår er gået tilbage til en individuel vurdering.

Skønnet omfatter også maskiner, som ikke er realiseret og derfor fortsat er på lager.

SKATs afgørelse om nægtelse af fradrag for ukurante varer ændres for så vidt angår nye og gamle maskiner, idet Landsskatteretten godkender fradrag med de beløb, der er anført ovenfor.

Varelagernedskrivning på reservedele og tilbehør
Selskabet har ud fra en konkret vurdering tilstrækkeligt godtgjort, at de beløb, der for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 er fratrukket for ukurante varer vedrørende reservedelslageret og tilbehør, er retvisende. I vurderingen heraf er der henset til, at selskabets varelager består af ca. 15.000 aktive varenumre, at selskabet på mange af mærkerne har agenturret, som betyder, at de er pligtige til at beholde reservedele til gamle maskiner, at der løbende kommer nye reservedele til nye maskiner, som medfører ukurans for ældre reservedele, at der ved gennemgang af aldersopdelt varelagerlister kan konstateres, at det er altovervejende hovedregel, at der ikke sker genanskaffelser af reservedele, hvorpå der tidligere er foretaget nedskrivninger, at selskabet anvender et princip for fradrag, der er mere forsigtigt end den procentvise nedskrivning ved anvendelse af metoden i Den Juridiske Vejledning, og at princippet for nedskrivning er knyttet op på anskaffelsestidspunktet, og hver enkelt reservedel har sit eget varenummer.

Ud fra en samlet og konkret vurdering godkendes der fradrag for ukurante varer af reservedelslager og tilbehør som selvangivet.

SKATs afgørelse ændres, således at der samlet set godkendes fradrag for ukurans med 14.616.597 kr. for indkomståret 2009, 15.593.615 kr. for indkomståret 2010 og 10.943.185 kr. for indkomståret 2011.

Den talmæssige opgørelse af varelageret og den skattepligtige indkomst overlades til SKAT.