Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at såfremt H2. modtager betaling for overdragelse af underskud til H5 eller et dermed koncernforbundet selskab (H5) under de engelske Consortium Relief regler, er modtagne beløb ikke skattepligtige for H2. under den internationale sambeskatning med H1?
2. Kan det bekræftes, at såfremt H3 modtager betaling for overdragelse af underskud til H4 under de engelske Consortium Relief regler, er de modtagne beløb ikke skattepligtige for H3 under den internationale sambeskatning med H1?
3. Kan det bekræftes, at såfremt H1 (UK) modtager et skattemæssigt underskud fra H4 under de engelske Consortium Relief regler med eller uden betaling herfor, så vil et sådant modtaget eller erhvervet skatteaktiv ikke være skattepligtigt for H1 (UK) under den internationale sambeskatning med H1?
4. Kan det bekræftes, at såfremt H3 modtager et skattemæssigt underskud fra H4 under de engelske Consortium Relief regler med eller uden betaling herfor, så vil et sådant modtaget eller erhvervet skatteaktiv ikke være skattepligtigt for H3 under den internationale sambeskatning med H1? 

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Sagens faktiske forhold og oplysninger om den påtænkte disposition

1.1. Baggrund

H1s division (”H1 (UK)”) har blandt flere andre opført aktiviteter H2, H3 samt H4 i UK.

H1 (UK) har en forretningsmæssig strategi om at inkludere eksterne investorer i forbindelse med opførelse af aktiviteter. H1 (UK) har også eksterne investorer med i de fleste af de eksisterende britiske aktiviteter og ønsker at fortsætte hermed ved etablering af nye aktiviteter. 

De britiske aktiviteter ejes generelt af separate projektselskaber, der ejes delvist af H1 (UK) og delvist af eksterne investorer i joint ventures.

H1 har i henhold til selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, valgt international sambeskatning for en ny 10-års periode startende i indkomståret 2015.

Der ønskes taget stilling til en række forskellige problemstillinger i forbindelse med anvendelse af engelske Consortium Relief regler i disse joint ventures.

I forhold til det eksisterende joint venture H2., som kontrolleres af H1, ønsker H1 en afklaring af, hvordan en påtænkt betaling fra medinvestoren H5, for brugen af H2.’s skattemæssige underskud under de engelske Consortium Relief regler, skal behandles i H2.’s danske skatteopgørelse.

H1 er endvidere indirekte investor i aktiviteter. H4, der har en ejerfordeling på 50/50, og hvor H1 ikke inkluderer H4 i den danske sambeskatning. H1 ønsker en afklaring af de skattemæssige konsekvenser, såfremt der foretages en overførsel af underskud til eller fra H4 til H1s øvrige selskaber i UK under Consortium Relief reglerne, jf. den nærmere beskrivelse af reglerne nedenfor.

H1 (UK) har efter aktionæroverenskomsten i H2. aftalt, at medinvestoren H5 kan anvende skattemæssige underskud fra H2. under de britiske Consortium Relief regler. H1 ønsker af konkurrencemæssige årsager at lade H5 og andre medinvestorer anvende de engelske Consortium Relief regler for at sikre, at de eksterne investorer ikke stilles dårligere ved at indgå partnerskab med H1 i forhold til koncernens konkurrenter på det britiske marked.

H1 ønsker også, på tilsvarende vis som dets medinvestor samt dets konkurrenter på det engelske marked, at kunne drage nytte af de engelske Consortium Relief regler ved at kunne modtage skattemæssige underskud fra H4 uden økonomisk ulempe eller begrænsning for koncernen.

1.2. Consortium Relief reglerne 

I UK gælder de såkaldte ”Group Relief” regler, der i hovedtræk minder om de danske sambeskatningsregler. Group Relief reglerne kan anvendes, såfremt der er et ejerskab på 75 % eller mere til et selskab, i hvilket tilfælde der består et ”Group Relationship”. Reglerne om Group Relief kan også finde anvendelse, såfremt der er et ”Consortium Relationsship”.

Et Consortium Relationship omfatter et selskab (”Konsortieselskabet”) samt dets aktionærer, der:

• Tilsammen ejer mindst 75 % af aktiekapitalen i selskabet.
• Hver især ejer mindst 5 % af aktiekapitalen i selskabet direkte.

Yderligere omfatter Consortium Relationships selskaber, der har et ”Group Relationship” med Konsortieselskabet eller en af de kvalificerende aktionærer i Konsortieselskabet.

Reglerne om Consortium Relationship muliggør, at joint ventures kan opnå de samme skattemæssige fordele som selskaber omfattet af ”Group Relationship ” definitionen. 

Underskudsanvendelse kan i tilfælde af Consortium Relationship alene finde sted pro rata i forhold til det enkelte konsortiemedlems ejerandel. Dette er i modsætning til Group Relationship, hvor der kan ske udnyttelse af op til 100 % af underskud ved et ejerskab på mindst 75 %. 

I det følgende anvendes begrebet Consortium Relief for underskudsanvendelse, når der foreligger et Consortium Relationship. Det er dog grundlæggende de samme engelske regler, der gælder for Group Relief som Consortium Relief, jf. dog ovenfor.

Group Relief og Consortium Relief giver mulighed for at overføre underskud selskaber imellem. Det indebærer dog ikke, at der sker en fuld konsolidering i skattemæssig henseende, uanset om der består et Group Relationship eller Consortium Relationship. De enkelte selskaber skal således fortsat opgøre deres skattepligtige indkomst på individuel basis.

Selskabet, der overfører underskud, kaldes ”surrendering company” (”Overdragende Selskab”), mens selskabet, der modtager underskud, kaldes ”claimant company” (”Modtagende Selskab”).

Konsekvensen af Group Relief er, at det Modtagende Selskabs skattepligtige indkomst reduceres med det Overdragende Selskabs overførte underskud. Der er tale om en egentlig overførsel af underskud, der har lighed med de danske regler og er modsat de svenske, norske og finske regler, hvor sambeskatningen sker i form af, at et selskab har fradrag for en betaling til et underskudsgivende selskab (koncernbidrag).

Der er særlige regler, der gælder i tilfælde af, at selskaberne ikke måtte have samme regnskabsperiode eller ikke måtte have haft den påkrævede ejerskabsforbindelse i hele indkomståret.

Ved udnyttelse af et Overdragende Selskabs underskud vil det Modtagende Selskab oftest betale et beløb til det Overdragende Selskab på mellem 0 og den nominelle skatteværdi af det overførte underskud.

Et Modtagende Selskab skal have samtykke fra det Overdragende Selskab for at anvende dets underskud. Dette gives almindeligvis på en blanket i forbindelse med selvangivelsen. Der sker således ingen automatisk overførsel af underskud. Ønskes der Consortium Relief, kræves ud over en tilladelse fra det Overdragende Selskab tilladelse fra alle konsortiets øvrige medlemmer. Øvrige konsortiemedlemmer kan således blokere for anvendelse af Consortium Relief- reglerne, hvorved konsortiemedlemmer kan beskyttes mod formueforskydning. Som følge heraf reguleres anvendelsen af Consortium Relief nøje mellem konsortiets medlemmer for at undgå, at konsortiemedlemmer senere vil blokere for brugen af Consortium Relief (typisk via en aktionæroverenskomst), hvilket også er tilfældet for H2. samt H4 

For at undgå formueforskydning mellem konsortiets medlemmer aftales det normalt, at der betales for brugen af underskud, men i tilfælde, hvor alle konsortiets medlemmer erhverver underskud svarende til deres proportionale ejerandel heraf, sker der ingen formueforskydning mellem konsortiets medlemmer, hvorfor der ikke nødvendigvis er noget behov for vederlæggelse. Muligheden for at undlade vederlæggelse kan være en fordel i situationer, hvor der ikke ønskes overskudslikviditet i det Overdragende Selskab.

Det er endvidere et krav, at de selskabsretlige regler overholdes, hvorefter vederlæggelse alene kan undlades såfremt selskabet, der overdrager sine underskud, har tilstrækkeligt med frie reserver. Det Overdragende selskabs frie reserver reduceres således i det omfang, der ikke modtages fuld betaling for det overførte underskud.

I sammenhæng med ovenstående kan det aftales, at kompensation til det Overdragende Selskab skal tidsværdijusteres baseret på det Overdragende Selskabs forventninger til udnyttelse af underskuddet i fremtiden. Dette vil som oftest kunne aftales mellem aktionærerne, idet det Overdragende Selskabs fremtidige frie cash flow, hvor brug af skattemæssige underskud også har indflydelse, er værdiansat baseret på en Net Present Value tilgang. Denne tilgang skal sikre, at kompensationer til det Overdragende Selskab ikke påvirker den enkelte aktionærs værdiansættelse af det Overdragende Selskab.

Overdragelse af underskud samt betalinger herfor mellem de enkelte selskaber i et konsortium er i henhold til de engelske Consortium Relief regler den skattepligtige indkomst uvedkommende. De engelske regler er således sammenlignelige med selskabsskattelovens § 31, stk. 8 og 31 A, stk. 6, idet betalingerne, som foretages mellem selskaberne, ikke har skattemæssige konsekvenser.

I H1s kontrollerede engelske selskaber vil modtagne underskud og betalinger herfor indgå i regnskabets skattelinje sammen med en notebeskrivelse heraf. Overdrages underskud uden betaling, vil det reflekteres i regnskabets skattenote for både det Modtagende og Overdragende selskab.

2. Den konkrete situation

Da Consortium Relief reglerne giver mulighed for overdragelse af underskud i situationer, hvor dansk sambeskatning ikke er tilsvarende muligt, opstår der en række spørgsmål om kvalifikationen af underskudsoverførslerne samt betalinger herfor.

H1 og de eksterne parter er i alle tilfælde uafhængige, og det kan lægges til grund, at aftaler om brug af og betaling for underskud for både H2. og H4 som nærmere beskrevet nedenfor vil være på armslængdevilkår, idet det er i parternes interesse at undgå formueforskydninger imellem dem.

Alle aktionærer ejer i begge situationer mere end 10 % af aktiekapitalen i Konsortieselskabet, og vil være berettiget til at modtage udbytter skattefrit herfra.

2.1. H2

H2 kontrolleres af H1 og har H6 og H5 som medinvestorer.

H1 (UK) kontrollerer H2, der begge indgår i H1s internationale sambeskatning. H5 ønsker at anvende underskud i H2 i henhold til de engelske Consortium Relief regler. H5 skal efter aktionæroverenskomsten betale en tidsjusteret skatteværdi af de overførte underskud fra H2, dog maksimeret til den nominelle skatteværdi.

Uagtet den indgåede aktionæroverenskomst, skal H1 (UK) i henhold til Consortium Relief reglerne formelt give sit samtykke til en underskudsoverførsel til H2., hvilket også skal dokumenteres i forbindelse med selvangivelsen. Inden H2 og H1 (UK) samtykker til, at H2 overfører underskud til medinvestoren H5 mod betaling, ønskes sikkerhed for, at den modtagne betaling ikke er skattepligtig ved opgørelsen af H2’s indkomst under den danske internationale sambeskatning.

Spørgsmål 1 vedrører denne situation.

Såfremt H1 (UK) ikke giver sit samtykke, kan H1 (UK) eventuelt ifalde et kontraktuelt ansvar for brud på aktionæroverenskomsten.

Strukturen er illustreret nedenfor:

2.2. H4

H1 ejer indirekte 100 % af det engelske selskab H1 (UK) der ejer 100 % af aktierne i H7, der ejer 50 % af aktierne i H4a, der ejer 100 % af aktierne i H7 kontrollerer ikke H4a samt H4, og selskaberne indgår således ikke i den danske internationale sambeskatning.

H1 (UK) ejer 100 % af aktierne i H3, og begge selskaber indgår i international sambeskatning med H1. 

H4 forventes at have skattemæssige underskud i de kommende år på grund af den massive kapitalinvestering i aktiviteter, men selskabet forventes på et senere tidspunkt at få positiv skattepligtig indkomst. Underskud kan efter Consortium Relief reglerne overføres til og fra H1’s UK selskaber, som opfylder betingelserne, herunder H3 H1 (UK) såvel som H4 kan overføre underskud til og fra den eksterne investor, såfremt denne opfylder betingelserne. Der betales som udgangspunkt for brug af overførte underskud, men det er i aktionæroverenskomsten aftalt, at betaling for brug af H4’s underskud kan reduceres eller helt undlades, såfremt både et selskab i H1-koncernen og den eksterne investor ønsker at gøre brug af Consortium Relief reglerne. Undladelse af betaling ønskes for at undgå overskudslikviditet i H4 Det er under engelsk ret (som også reflekteret i aktionæroverenskomsten) aftalt, at der skal være frie reserver, såfremt der ikke skal betales fuldt ud for underskud overført fra H4. Uddrag af aktionæroverenskomsten vedrørende H4 er modtaget af SKAT.

Spørgsmål 2 vedrører situationen, hvor H4 måtte betale H3 for overførte underskud til H4.

Spørgsmål 3 vedrører situationen, hvor H1 (UK) modtager skattemæssige underskud fra H4 med eller uden betaling.

Spørgsmål 4 vedrører situationen, hvor H3 modtager skattemæssige underskud fra H4 med eller uden betaling.

Strukturen er illustreret nedenfor:

Repræsentanten har oplyst til SKAT, at der kan være flere forskellige situationer ift. om selskaberne i eksemplerne har underskud eller overskud efter danske og engelske regler. Uagtet at både de danske og engelske skatteregler grundlæggende tager udgangspunkt i de regnskabsmæssige resultater, vil der være såvel permanente og midlertidige forskelle, der kan og vil indebære, at de engelske og danske skattemæssige resultater afviger. Den forskellige afskrivningsprofil og adgangen til at undlade at foretage afskrivninger efter det ene lands skatteregler, mens der afskrives fuldt ud efter det andet lands regler, er et eksempel på hvorledes de skattemæssige resultater kan variere.

Det er således muligt, og det har i flere indkomstår været tilfældet, at der har været skattemæssige underskud i det samme selskab efter både danske og engelske regler. Dette er og behøver dog ikke at være tilfældet hvert år, og det kan variere fra selskab til selskab. Det er således muligt, at der kan være underskud efter danske regler men overskud efter engelske eller omvendt, ligesom der kan være overskud eller underskud efter begge landes regler. Repræsentanten bemærker i øvrigt, at såfremt overførslerne af underskud og betalinger herfor er skattepligtige efter danske regler, mens disse er den skattepligtige indkomst uvedkommende efter engelske regler, vil dette give anledning til permanente forskelle i de skattemæssige resultater efter danske og engelske skatteregler.

Efter repræsentantens opfattelse bør det ikke være af betydning for de rejste spørgsmål, om selskaberne konkret har overskud eller underskud efter henholdsvis danske og engelske skatteregler.

Repræsentanten henleder i øvrigt generelt opmærksomheden på, at genbeskatningsreglerne finder anvendelse i H1’s internationale sambeskatning, hvorfor fratrukne underskud i den danske indkomst som altovervejende hovedregel genbeskattes og for H1’s vedkommende konkret også forventes at blive genbeskattet.

Som drøftet kan overførslerne af underskud rejse visse spørgsmål om hvorledes en evt. creditberegning kan påvirkes. Det vil være repræsentantens forventning, at en betaling for overførte underskud ikke kan anses som en skattebetaling, der giver mulighed for credit, hvorved credit kan fortabes.  Dette har repræsentanten ikke spurgt til, og repræsentanten finder ikke, at indregningen i en dansk creditberegning bør have betydning for spørgsmålet om, hvorvidt overførte underskud og betalinger herfor skal indgå i den skattepligtige indkomst.

Ønsket om at overdrage engelske underskud er for H1's vedkommende forretningsmæssigt drevet af ønsket om at imødekomme og tiltrække medinvestorer samt reducere engelske betalbare skatter. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Skatteyders opfattelse

Spørgsmål 1:

Kan det bekræftes, at såfremt H2. modtager betaling for overdragelse af underskud til H5 eller et dermed koncernforbundet selskab (H5) under de engelske Consortium Relief regler, er de modtagne beløb ikke skattepligtige for H2. under den internationale sambeskatning med H1?

Overførsler under de britiske Consortium Relief regler er den skattepligtige indkomst uvedkommende

Efter vores opfattelse er betalinger modtaget for overført underskud den danske indkomstopgørelse uvedkommende, hvorved beløb, som H2. måtte modtage fra H5, ikke kan anses som skattepligtig indkomst for selskabet under den internationale sambeskatning med H1.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, om international sambeskatning, at:

”Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v. 

Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. ...”

Den eneste regel i selskabsskattelovens § 31 A, der direkte regulerer udenlandske sambeskatningslignende systemer, findes i bestemmelsens stk. 2,der alene omfatterkoncernbidrag.

Der er således ikke i selskabsskattelovens § 31 A taget stilling til andre udenlandske sambeskatningssystemer, som ikke indebærer koncernbidrag, men i stedet andre metoder til indkomstudjævning. Det må derfor antages, at det er de almindelige regler for national sambeskatning, der gælder, når den skattemæssige behandling af øvrige sambeskatningssystemer skal vurderes, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1.

Den eneste danske regel, der generelt tager stilling til den skattemæssige behandling af fremmede staters sambeskatningssystemer, er bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 9, jf. nærmere nedenfor.

I mangel af anden regulering må det derfor antages, at såfremt et udenlandsk sambeskatningssystem har lighed med de danske regler for sambeskatning, så vil konsekvenserne af en udenlandsk sambeskatning være de samme, som er gældende i selskabsskattelovens § 31, stk. 8 – nemlig, at betalinger for udnyttelse af underskud under en udenlandsk sambeskatning vil være den danske skattepligtige indkomst uvedkommende.

Denne antagelse bygger dels på, at en udenlandsk indkomst under en international sambeskatning skal opgøres efter tillempede danske regler, samt at et andet resultat som udgangspunkt ville stride i mod reglerne om fri etableringsret eller kapitalens frie bevægelighed i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF).

De engelske regler om Consortium Relief adskiller sig primært fra de danske sambeskatningsregler, ved at give mulighed for sambeskatning på ejerandele ned til 5 %, dog kun med et beløb, der svarer til konsortiedeltagerens ejerandel i konsortiet.

Derudover er reglerne om Group Relief i øvrigt sammenlignelige med de danske sambeskatningsregler og fungerer efter samme grundprincipper og har samme økonomiske virkning, herunder har betalinger for skattemæssige underskud og overdragelse af skattemæssige underskud ikke skattemæssige konsekvenser for de implicerede selskaber.

Ligningsrådet har ved flere lejligheder taget stilling til de britiske sambeskatningsregler i relation til de danske CFC-regler. Dette er relevant i forhold til den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 9, der har følgende ordlyd:

”Stk. 9. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler.”

Uanset at CFC-reglerne ikke finder anvendelse, når en koncern har valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 2, er det vores opfattelse, at vurderingen af fremmede staters sambeskatningssystemer – i mangel af andre udtrykkelige regler herom i selskabsskattelovens § 31 A – bør ske efter tilsvarende principper, som angivet i selskabsskattelovens § 32, stk. 9, og den praksis, der relaterer sig til denne bestemmelse.

Dette understøttes af, at selskabsskattelovens § 32, ved L 35 1995, blev indført som en regel om ”tvungen sambeskatning”, hvilket også fremgik direkte af ordlyden af den daværende § 32, stk. 1. Reglen er således baseret på en præmis om, at CFC-selskaber skal behandles som om, de var underlagt en dansk sambeskatning.

Ved L 99 2002 ses, at der skete en objektivering af CFC-reglerne, men den nuværende affattelse af selskabsskattelovens § 32 ændrer ikke ved den grundlæggende præmis, hvorefter CFC-reglerne indebærer en tvungen sambeskatning.

Der fremgår følgende af lovforslag L 35 1995:

”De regler, der gælder for sambeskattede selskabers indkomstopgørelse, hvad enten der er tale om lovregler eller vilkår fastsat af Ligningsrådet, gælder som udgangspunkt tilsvarende ved tvungen sambeskatning. Særligt kan nævnes, at skattepligtigt udbytte fra datterselskabet kan fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse, i det omfang udbyttet kan indeholdes i den del af datterselskabets indkomst for det forudgående indkomstår, der skal medregnes i moderselskabets skattepligtige indkomst (det såkaldte udbyttefradrag).”

Når det efter CFC-reglerne om ”tvungen sambeskatning” er muligt at overdrage underskud efter lokale regelsæt, og rent faktisk også anvende disse underskud ved den danske indkomstopgørelse, bør det derfor tilsvarende være muligt under international sambeskatning at anvende lokale regelsæt om underskudsoverførsel, og den praksis, der er gældende under selskabsskattelovens § 32, stk. 9, må derfor også finde tilsvarende anvendelse for vurderinger under regelsættet i selskabsskattelovens § 31 A.

Vi henviser til sagerne om de britiske regler om Group Relief, der er offentliggjort i SKM 2004.36LR og SKM2008.229SR.

Det blev i begge sager anerkendt, at de britiske regler om Group Relief måtte betragtes som et ”andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres” i henhold til selskabsskattelovens § 32, stk. 9, 3. pkt. Som faktum er beskrevet i de pågældende sager, omhandlede spørgsmålene overførsler mellem selskaber, der var undergivet reglerne om Group Relief. Da der under Group Relief reglerne ikke er et krav om betaling for brug af underskud, kan dette i sig selv derfor ikke indebære, at de engelske regler ikke skal anses som et regelsæt, der er sammenligneligt med de danske sambeskatningsregler.

Af afgørelsen SKM 2004.36 LR fremgår følgende fra Ligningsrådets konklusion (vores fremhævelse med fed):

”Sammenfattende skal der således efter styrelsens opfattelse ved opgørelsen af sammenligningsindkomsten efter SEL § 32, stk. 3 og 4 for UK Finco foretages fradrag for underskud fra andre engelske koncernselskaber, i det omfang sådanne underskud er overført til UK Finco efter de engelske regler om "group relief". Der skal imidlertid ved opgørelsen af de udenlandske underskudsselskabers underskud ske en maksimering af de udenlandske underskudsselskabers underskud, idet disse underskudsselskabers underskud skal opgøres efter de almindelige danske regler om opgørelse af selskabers skattepligtige indkomst.”
Der kan således ikke indfortolkes et krav om, at den i udlandet foretagne underskudsoverførsel også vil være mulig efter de danske skatteregler, idet det alene er afgørende, at der ved anvendelsen af de danske indkomstopgørelsesregler i sig selv fremkommer et underskud.

Det kan derfor også ved besvarelsen af spørgsmål 1 i nærværende anmodning konkluderes, at det er uden betydning, om H2. kunne overføre et underskud efter danske regler til H5, når blot der efter danske regler forekommer et underskud.

Skatterådet bekræftede i afgørelsen i SKM2008.229.SR resultatet i SKM 2004,36LR. Der fremgår følgende af afgørelsen:

”Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at SKM2004.36.LR fortsat er gældende, hvorved de engelske regler om group relief må betragtes som værende “andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres”. Det gælder derfor, at har A Limited udnyttet group relief reglerne på en måde, så selskabets engelske indkomstopgørelse er mindsket, skal dette som udgangspunkt også give sig udslag i B A/S' indkomstopgørelse.”

Da Group Relief og Consortium Relief i al væsentlighed fungerer ens, bør der også for Consortium Relief være tale om et andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres, uanset at overførsler tillades for ejerandele ned til 5 %, så længe der er mindst 75 % ejerskab gennem et ”konsortium”.

Overførsler af underskud og betalinger herfor er under de danske sambeskatningsregler den skattepligtige indkomst uvedkommende, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 8. Den samme regel findes også under de engelske Group Relief regler, der som nævnt også gælder for Consortium Relief.

Betalinger, som det Modtagende Selskab måtte modtage via Consortium Relief, bør således tilsvarende anses som at være skattefrie ved den danske indkomstopgørelse, da sammenlignelige betalinger under det danske sambeskatningssystem også er den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Dette kan også finde støtte i SKM2013.320.HR, der refereres nærmere nedenfor. Heri fastslog Højesteret indledende, at der ikke var nogen parallel til de tyske Organschaft-regler i dansk ret. Der fremgår følgende af dommen:

” Vi finder herefter, at de omhandlede tyske datterselskabers virksomhed i overensstemmelse med den tyske lovbestemte ordning om Organschaft, der ikke har en parallel i dansk selskabsret, ved den danske skatteretlige bedømmelse må anses for drevet for det tyske moderselskabs regning, og at underskudsudligningsbetalingerne fra moderselskabet til datterselskaberne under disse omstændigheder ikke er omfattet af statsskattelovens § 4, men er skattefri for datterselskaberne.”

Da slutresultatet af dommen blev, at Højesteret anså betalinger under de tyske Organschaftregler for den danske skattepligtige indkomst uvedkommende, kan det klart udledes af denne præmis, at et udenlandsk sambeskatningssystem kan accepteres, selvom der er væsentlige forskelle, jf. ”… ikke har parallel i dansk selskabsret…”, til de danske selskabsretlige regler og dermed de danske sambeskatningsregler.

Umiddelbart må de britiske Consortium Relief regler anses som et sammenligneligt regelsæt med de danske sambeskatningsregler, hvorfor betalingerne foretaget bør behandles som betalinger foretaget i henhold til selskabsskattelovens § 31, stk. 8, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 3. pkt.

I den ovenfor nævnte dom i SKM 2013.320 H tog Højesteret stilling til de tyske sambeskatningsregler under en international sambeskatning efter de dagældende regler herom. Uanset at de tyske regler på nogle punkter adskiller sig fra de britiske og danske sambeskatningsregler, understøtter denne dom klart, at udenlandske regler om sambeskatning i vidt omfang bør accepteres og ikke få skattemæssige konsekvenser for det danske moderselskab.

Det fremgår af Højesterets præmisser, at:

”Den skattemæssige virkning af overskudsoverførselsaftalerne og de betalinger, der er sket til datterselskaberne til udligning af underskud, skal bedømmes efter danske skatteregler ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2003 for G4S Holding (DK) A/S. Bedømmelsen efter danske skatteregler skal ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således indgår i bedømmelsen som faktum.”

Bedømmelsen efter danske regler i denne sag skal altså ske på baggrund af den retlige kvalifikation i UK.

Højesteret tillægger det afgørende betydning, at der i den konkrete sag efter tyske regler var tale om overskudsoverførselsaftaler, hvorefter de deltagende selskaber blev betragtet som driftssteder af det tyske moderselskab. Overskud og underskud fra datterselskabernes virksomhed måtte derfor anses som at tilhøre det tyske moderselskab, som virksomhed drevet for det tyske moderselskabs regning. Det tyske moderselskab foretog betalinger til datterselskaberne for anvendelsen af disses underskud. Slutresultatet er således det samme i det engelske Consortium Relief-system. De tyske regler gav i lighed med det engelske skattesystem mulighed for at udligne underskud i et selskab med overskud i et andet.

Højesteret tillagde det endvidere betydning, at betalingerne efter tyske regler ikke var skattepligtige eller fradragsberettigede:

”Denne forståelse støttes af, at betalingerne efter tysk skatteret er indkomstopgørelsen uvedkommende, og således hverken er skattepligtige for aktieselskabet eller fradragsberettigede for den anden part.”

De tyske regler var således i denne henseende sammenlignelige med de nuværende danske sambeskatningsregler, og tilsvarende er betalinger for anvendelse af underskud efter de engelske Consortium Relief regler hverken skattepligtige eller fradragsberettigede. De engelske regler fungerer således i denne henseende på tilsvarende vis som de tyske Organschaft-regler som beskrevet i SKM 2013.320 H.

Fra sagsfremstillingen ses det i øvrigt, at der er en række yderligere tekniske sammenfald og forskelle mellem de tyske og engelske regler.

Hvor der var fælles hæftelse over for kreditorer i et Organschaft, er der ikke en sådan fælles hæftelse under de engelske regler.

Tilsvarende de tyske regler skal den skattemæssige indkomst efter de engelske regler opgøres selskab for selskab, jf. punkt 4.3.2. i sagsfremstillingens gengivelse af de tyske regler.

Tilsvarende de tyske regler, som er aftalebaserede, skal der også indgås en ”aftale” qua det påkrævede indhentede samtykke til, at det Modtagende Selskab overtager skatteaktiver fra det Overdragende Selskab.

Hvor der efter de tyske regler krævedes råderet over flertallet af stemmer for at anvende Organschaft-reglerne samt at mindst 75 % af den repræsenterede aktiekapital stemte for indgåelse af et Organschaft på selskabets generalforsamling, er der under Consortium Relief mulighed for overdragelse af underskud til og fra aktionærer ned til 5 % ejerskab, dog således at der kræves et fælles ejerskab på mindst 75 %, samt at overførsler kræver alle de øvrige konsortiemedlemmers accept, hvorfor der også her kræves accept fra mindst 75 % af aktionærerne. De tyske ejerskabskrav for at indgå i Organschaft indgår ikke i Højesterets præmisser. 

Hensigten og virkningen af de tyske regler, som beskrevet i afgørelsen, adskiller sig efter vores opfattelse ikke væsentligt fra de engelske Group Relief regler, hvorfor vi mener, at den skatteretlige behandling af betalingerne bør være ens, uagtet de tekniske forskelle i de to skattesystemer til at nå det samme mål.

Ovenstående kan sammenfattes således:

• at selskabsskattelovens § 31 A ikke indeholder nogen regulering af behandlingen af udenlandske sambeskatninger, som ikke indebærer et ”koncernbidrag”,
• at reglerne i selskabsskattelovens § 31 derfor må finde anvendelse,
• at selskabsskattelovens § 31, stk. 8, fastsætter, at betalinger mv. for skattemæssige underskud ikke har skattemæssige virkninger,
• at den eneste danske regel, der generelt regulerer udenlandske sambeskatninger er selskabsskattelovens § 32, stk. 9,
• at principperne for indkomstopgørelsen efter selskabsskattelovens § 31 må følge samme principper, som efter selskabsskattelovens § 32,
• at Ligningsrådet SKM 2004.36LR og Skatterådet i SKM2008.229.SR har anerkendt de britiske sambeskatningsregler som ”et andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres” efter selskabsskattelovens § 32, og
• at Højesteret i SKM2013.320.H har anerkendt, at betalinger under de tyske sambeskatningsregler ikke har skattemæssige konsekvenser for et dansk moderselskab.

Det kan på baggrund heraf konkluderes, at udenlandske sambeskatningssystemer i vidt omfang må accepteres som skatteneutrale under reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 3. pkt., jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 8, og det må derfor også konkluderes, at betalinger, som H2. måtte modtage for overdragelse af underskud til H5, anses som den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Spørgsmål 1 må derfor allerede af denne grund besvares med et ”ja”.

Overdragelse af et underskud er en skattefri overdragelse af et formueaktiv

Såfremt SKAT ikke er enig i, at betalingerne er indkomstopgørelsen uvedkommende, gør vi gældende, at modtagne betalinger i så fald må anses for vederlag mod overdragelse af et formueaktiv omfattet af statsskattelovens § 5, stk.1, litra a.

Betaling for et aktiv

Der er efter de britiske Group Relief regler tale om et gode, der kan overdrages mod eller uden betaling, såfremt der er enighed mellem det Overdragende Selskab og det Modtagende Selskab.

Såfremt der modtages betaling for overdragelse af skatteaktivet, er det en modydelse for det modtagne gode. Betalingen ville ikke være foretaget uden den samtidige overdragelse af skatteaktivet. I modsætning til de danske regler, indebærer de engelske regler ikke, at der er automatisk og tvungen overførsel af underskud. Overførslen af underskud kan tilvælges år for år. Da det i øvrigt ikke er lovreguleret, om der skal betales eller ej, vil medlemmerne af et konsortium i praksis altid aftale, hvornår og hvad der skal betales for brug af skatteaktiver, ligesom tilfældet er i de konkrete aktionæroverenskomster. Der er således tale om et aktiv, som konsortiemedlemmerne gensidigt aftaler, hvad de skal betale for at overføre.

Skattemæssige underskud er også et regnskabsmæssigt aktiv. Uagtet at det er et aktiv, der ikke efter danske regler kan overdrages ud over som et led i en sambeskatning, udgør det under de engelske Group Relief regler et aktiv, der kan overdrages under de beskrevne restriktioner.

Alternativet til at anse underskuddet som et aktiv vil være at anse betalingen herfor for en ensidig disposition/tilskud. Der kan dog ikke foreligge et tilskud, når der er tale om en gensidig bebyrdende aftale, jf. herved den Juridiske Vejledning C.D.2.4.3.3.1:

”Selve begrebet tilskud er ikke entydigt defineret, men må forstås sådan, at der skal være tale om ensidige tilskud uden nogen form for modydelse.”

I henhold til Skattelovrådets betænkning 1221 af 1991, s. 98 fremgår også følgende:

”Ved driftstilskud forstås i denne sammenhæng tilskud, der ydes med det formål af afhjælpe modtagerens økonomiske vanskeligheder. Situationer, hvor modtageren i henhold til aftale eller på andet grundlag har krav på ydelsen, falder uden for tilskudsbegrebet”

Konkret modtager H2. betaling fra H5 ved overdragelse af det skattemæssige underskud, hvorfor der ikke kan være tale om et tilskud.

Da der således må være tale om overdragelse af et aktiv, skal det vurderes, efter hvilke regler afståelsen af aktivet skal beskattes.

Beskatning af aktivet

Beskatning af overdragelse af aktiver kræver en specifik lovhjemmel. For aktiers vedkommende findes en sådan hjemmel i aktieavancebeskatningsloven, driftsmidler/ejendomme mv. i afskrivningsloven osv. Da der ikke er hjemmel til at beskatte overdragelsen af et skatteaktiv under nogle af særlovene om avancebeskatning, må den skattemæssige behandling afgøres efter statsskatteloven.

Dette fremgår bl.a. af forarbejderne til L125 2005, der bl.a. indførte bestemmelsen om avancebeskatning af skibsbygningskontrakter mv. i afskrivningslovens § 44 C.

Der fremgår følgende af bemærkningerne vedrørende indførelsen af afskrivningslovens § 44C:

”Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked af 17. august 2004 vedrørende salg af en kontrakt om nybygning af et skib antaget, at der - når bortses fra efterbeskatning af forskudsafskrivninger på skibet - med de gældende regler ikke er hjemmel til at medregne fortjeneste eller tab ved opgørelsen af sælgerens skattepligtige indkomst.

Ligningsrådet henviste herved til, at der var tale om en normal aftale om levering af et aktiv til brug i modtagerens virksomhed med en for branchen sædvanlig afleveringsfrist. Der var derfor ikke tale om en terminskontrakt omfattet af reglerne i kursgevinstloven.

Ligningsrådet henviste endvidere til, at der tidligere - frem til lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven) - fandtes en hjemmel i afskrivningsloven til beskatning ved salg af skibsbygningskontrakter.

Det var Ligningsrådets opfattelse, at spørgsmålet om beskatning ved overdragelse af kontrakten herefter måtte afgøres efter de almindelige regler i statsskatteloven. Ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er fortjeneste erhvervet i forbindelse med afhændelse af aktiver kun skattepligtige, hvis der er tale om næring eller spekulation. Ingen af delene var tilfældet i den foreliggende sag.

Der var derfor ikke grundlag for at medregne fortjeneste eller tab ved overdragelsen af kontrakten om nybygning af et skib til sælgerens skattepligtige indkomst.”

Da H2  – eller H1 – i øvrigt ikke er næringsdrivende med handel af skatteaktiver, må gevinst og tab ved overdragelse af skatteaktivet være skattefrit for H2. under de danske regler om international sambeskatning.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 1 også af denne grund skal besvares med ”ja”.

Spørgsmål 2:

Kan det bekræftes, at såfremt H3 modtager betaling for overdragelse af underskud til H4 under de engelske Group Relief regler, er de modtagne beløb ikke skattepligtige for H3 under den internationale sambeskatning med H1?

Vi mener, at situationen skattemæssigt skal behandles tilsvarende situation 1, og at det ikke bør have nogen konsekvenser, at betalingen kommer fra et søsterselskab i stedet for en aktionær. Vi henviser i øvrigt til redegørelsen under spørgsmål 1.

Spørgsmål 3:

Kan det bekræftes, at såfremt H1 (UK) modtager et skattemæssigt underskud fra H4 under de engelske Consortium Relief regler med eller uden betaling herfor, så vil et sådant modtaget eller erhvervet skatteaktiv ikke være skattepligtigt for H1 (UK) under den internationale sambeskatning med H1? 

Det er vores opfattelse, at et erhvervet skattemæssigt underskud er indkomstopgørelsen uvedkommende, da der er tale om overførsler i overensstemmelse med engelsk ret, hvilket bør accepteres under en dansk international sambeskatning, jf. vores argumentation ovenfor under spørgsmål 1.

Såfremt SKAT måtte finde, at dette ikke er tilfældet, må der efter vores opfattelse være tale om en aktivoverdragelse. I det tilfælde at H1 (UK) betaler for modtagelsen af skatteaktivet, kan der ikke være tale om et tilskud til H1 (UK), da dette forudsætter en ensidig disposition, jf. nærmere under spørgsmål 1. 

I det omfang H1 (UK) i henhold til aktionæroverenskomsten indgået via H7 måtte erhverve underskuddet uden modydelse eller mod en betaling af et lavere beløb end den nominelle værdi eller eventuelt den diskonterede værdi af skatteaktivet, bør den overskydende værdi i så fald anses som en udbytteudlodning fra H4 til H4a til H7 og derfra til H1 (UK)

Det følger af ligningslovens § 16 A, at til udbytte henregnes alt, hvad der udloddes til aktuelle aktionærer. Overdrages værdier til et direkte moderselskab uden modydelse, er der således tale om udbytte.

Udbyttebegrebet i ligningslovens § 16 A omfatter såvel deklareret som andet udbytte, herunder maskeret udbytte.

I sagen SKM 2006.176.LSR modtog et finsk moderselskab, der indgik i sambeskatning med sit danske moderselskab, et koncernbidrag fra dets finske datterselskab. Koncernbidraget blev her anset som et skattefrit udbytte.

Der fremgår følgende af Landsskatterettens præmisser:

”Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, anparts- eller andelshavere, med undtagelse af fondsaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som skattepligtigt udbytte af aktier, anparter, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Det modtagne koncernbidrag anses derfor som udbytte.

Efter den dagældende regel i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 (lovbekendtgørelse nr. 736 af 28/8 2002), er udbytter fra udenlandske datterselskaber til herværende moderselskaber skattefri, når moderselskabet har ejet mindst 20 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år. Udbyttet skal desuden være udloddet i den periode, hvor moderselskabet har ejet aktierne.

Det er samtidig en betingelse for skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, at aktierne i det udenlandske datterselskab ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Da samtlige betingelser på baggrund af sagens oplysninger må anses for opfyldt, er det modtagne koncernbidrag skattefrit, jf. dagældende selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Landsskatteretten nedsætter indkomstopgørelsen med 97.367 EUR.”

Koncernbidraget blev på daværende tidspunkt anset for et skattefrit udbytte efter de dagældende regler i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Havde vurderingen været foretaget på nuværende tidspunkt, kunne resultatet været blevet anderledes, da koncernbidraget var fradragsberettiget for det betalende finske datterselskab.

Dette ændrer imidlertid ikke på kvalifikationen af betalingen, der af Landsskatteretten blev anset for at være udbytte.

Dette resultat understøttes i øvrigt fuldt ud af Ligningsrådets afgørelser i TfS 1991, 95LR og TfS 1995, 43LR.

Såfremt koncernbidrag anses som udbytte, bør underskudsoverførsel uden vederlag tilsvarende anses som udbytte, forudsat at dispositionen er relevant for indkomstopgørelsen.

Når der overføres værdier til indirekte aktionærer, følger det af praksis, at en sådan overførsel skal anses som en udbytteudlodning, der har passeret de enkelte aktionærled, hvorfor det som udgangspunkt er den samme behandling, uanset om der gives Consortium Relief til den direkte aktionær eller som i det konkrete tilfælde til den indirekte aktionær. Denne retstilstand genfindes i Østre Landsrets dom, TfS 1994.318 Ø, hvorefter et udbytte gennem to ”led” anses som at have passeret det mellemliggende selskab.

Tilsvarende ses af høringsskemaet vedlagt som bilag til L 110 2007, hvoraf fremgår af skatteministeriets svar til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer vedrørende selskabsskattelovens § 31 D, stk.1:

“Bestemmelsen, som er justeret og flyttet til stk.2, fastslår, at udbyttereglerne går forud for de foreslåede regler om tilskud. Tilskud til en aktionær,-herunder en indirekte aktionær- beskattes herefter som udbytte, medmindre betaleren har fradrag for betalingen efter udenlandske regler.”

Lignende fremgår af Skatteministeriets kommentar i bilag 23 til lovforslaget, mens skatteministeriets kommentar i bilag 9 til lovforslaget indikerer anderledes. Den gældende retstilstand følger efter vores opfattelse fortsat TfS 1994.318 Ø.

En overførsel af underskud til en indirekte aktionær skal således behandles som udbytte til aktionæren og efterfølgende tilskud.

Dette understøttes endvidere af aktionæroverenskomsten for H4, hvorefter betaling alene kan undlades, såfremt H4 har tilstrækkeligt med frie reserver. Selskabets frie reserver vil regnskabsmæssigt blive reduceret i det omfang aktiverede skatteaktiver overdrages uden vederlag. Selskabsretligt ligestilles undladelse af betaling således med en udlodning.

Spørgsmål 3 skal derfor besvares med ”ja”.

Spørgsmål 4:

Kan det bekræftes, at såfremt H3 modtager et skattemæssigt underskud fra H4 under de engelske Consortium Relief regler med eller uden betaling herfor, så vil et sådant modtaget eller erhvervet skatteaktiv ikke være skattepligtigt for H3 under den internationale sambeskatning med H1? 

Det gøres primært gældende, at overførslen af underskud er uden relevans for den skattemæssige indkomst, som redegjort for under spørgsmål 1 ovenfor.

Hvis SKAT ikke er enig heri, må der være tale om en skattefri aktivoverdragelse. I det tilfælde at H3 betaler for modtagelsen af skatteaktivet, er der ikke tale om et tilskud til H3, da dette forudsætter en ensidig disposition, jf. nærmere under spørgsmål 1. 

Såfremt der ikke modtages fuld eller delvis betaling, bør spørgsmål 4 også besvares bekræftende, såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, da overførslen af underskud til H3 alene er mulig qua H1 (UK)’s indirekte ejerskab over H4 samt den konkrete indgåede aktionæroverenskomst. 

Uden aktionæroverenskomsten ville en overdragelse uden vederlag til eller fra en enkelt aktionær med stor sikkerhed blive nægtet. Enhver værdi, der måtte tilflyde H3 som følge af manglende betaling, forudsætter således samtlige H4 aktionærers accept, hvorfor enhver værdi af overført underskud må anses at tilflyde H3 alene som følge af H1 (UK) ’s ejerskab over H4 samt H3

En overdragelse af værdier må således initialt anses som en indirekte udbytteudlodning til H1 (UK) og herefter et tilskud til H3 Dette understøttes også konkret ved, at H4 efter aktionæroverenskomsten ikke kan overdrage underskud uden vederlag, såfremt H4 ikke har tilstrækkeligt med frie reserver. H4 kan således ikke foretage overførslen, hvis selskabet ikke kunne foretage den tilsvarende udbytteudlodning til aktionærerne.

Da H1 (UK) også kan modtage skattefrit udbytte igennem de forskellige led fra H4, ligesom H1 (UK) efter vores opfattelse også skal anse direkte modtagne underskud som udbytte, er der konkret ikke værns hensyn, hvorefter H4 ikke skulle kunne overdrage værdier til H3 direkte uden beskatning, når dette sker i overensstemmelse med aktionæroverenskomsten, samtlige aktionærers samtykke og i overensstemmelse med de engelske Consortium Relief regler.

Spørgsmålet om hvorvidt en betaling til et søsterselskab skal anses som at have passeret et fælles moderselskab i forbindelse med evt. udbyttebeskatning, er i dansk skatteret behandlet i forhold til koncernbidrag i en række sager. Fælles for disse sager er, at de har vedrørt skattesystemer, hvor der overdrages skattepligtig indkomst, og hvor der sker beskatning i det selskab, der modtager den skattepligtige indkomst og fradrag i det givende selskab. Dette adskiller sig fra de britiske Consortium Relief-regler, der i lighed med de danske regler fungerer ved overførsel af underskud/skatteaktiver, og hvor overførslen og evt. betaling herfor er den skattepligtige indkomst uvedkommende.

I SKM2005.61.LR skulle et koncernbidrag mellem to svenske selskaber, der ikke var del af en dansk sambeskatning, ikke anses som at have passeret de danske moderselskaber som udbytte, da disse ikke ville opnå en økonomisk fordel, som var umiddelbar realisabel. Denne sag er dog ikke sammenlignelig, da de svenske koncernbidrag i princippet sker uden samtykke fra den danske aktionær. Under de svenske regler er der desuden fradrag henholdsvis skattepligt for bidragene, hvilket står i modsætning til de engelske Consortium relief betalinger, hvor der i lighed med ”traditionelt” udbytte ikke er fradrag henholdsvis skattepligt efter hverken danske eller engelske regler.  Afgørelsen er konkret begrundet, og der blev lagt vægt på, at formålet med betalingerne ikke var at berige nogen selskaber i koncernen, men alene at opnå lokal sambeskatning, samt at overførsler ville ske i fuld overensstemmelse med de svenske regler.

Koncernbidraget mellem de svenske selskaber, som omtalt i afgørelsen SKM2005.61.LR, vedrørte desuden, om det svenske selskab, der havde ydet koncernbidraget, reelt havde udloddet et maskeret udbytte til det danske moderselskab.

I nærværende sag er det spørgsmålet om det underskudsgivende selskab – H4 – skal anses for at have udloddet et udbytte ved at afgive et aktiv i form af et skattemæssigt underskud, hvor afgivelsen af underskuddet sker uden markedsmæssig betaling af værdien af underskuddet.

Situationen er netop derfor ikke sammenlignelig med den omtalte i SKM2005.61.LR, da der reelt er tale om, at H4 afgiver et aktiv af økonomisk værdi uden at modtage helt eller delvist vederlag herfor, og hvor dette ikke er led i en resultatoverførsel, som tilfældet var i SKM2005.61.LR.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at såfremt underskudsoverførslen anses som skattemæssigt relevant for H3’s danske indkomstopgørelse, så må selskabet anses som at have modtaget værdien fra et koncernforbundet selskab, der indirekte som følge af aktionæroverenskomsten samt de engelske Consortium Relief regler må anses som at have modtaget et udbytte fra H4 og have videregivet dette til H3

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med ”ja” uanset, at der ikke betales for underskuddet.

SKAT har i udkastet til indstilling til bindende svar anført, at en overdragelse af et skattemæssigt underskud ikke er omfattet af statsskattelovens § 5, og at en eventuel betaling herfor dermed ikke er skattefri.

SKAT anfører, at: ”…skattemæssige underskud ikke er aktiver, der kan sælges særskilt efter danske regler”, og at: ”…skattemæssige underskud ikke kan anses som en ”ejendel” omfattet af Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.” Herunder anfører skat, at ”…Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, navnlig anvendes på skatteyderens private ejendele.”

Vi fastholder argumentationen, som anført i vores anmodning.

Vi har herudover nedenstående bemærkninger til SKATs udkast til indstilling.

Den udenlandske retlige kvalifikation lægges til grund som faktum

I afgørelsen SKM2013.320.HR udtalte Højesteret, at:

”Den skattemæssige virkning af overskudsoverførselsaftalerne og de betalinger, der er sket til datterselskaberne til udligning af underskud, skal bedømmes efter danske skatteregler ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten for 2003 for H1 Holding A/S. Bedømmelsen efter danske skatteregler skal ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således indgår i bedømmelsen som faktum.”

(Vores understregning).

Som også fremhævet af SKAT i udkastet til indstillingen til bindende svar, skal dansk ret anvendes ved afgørelsen af de skattemæssige konsekvenser af en disposition. Imidlertid skal den retlige kvalifikation af en disposition i udlandet lægges til grund som faktum til brug for vurderingen af de danske skattemæssige konsekvenser af denne disposition.

Skattemæssige tab er efter de engelske regler om Consortium Relief et aktiv, der kan overdrages særskilt mod vederlag. Det fremgår endvidere af de respektive aktionæroverenskomster, hvorledes aktivet skal værdiansættes ved en overdragelse. Vederlagets størrelse for overdragne skattemæssige underskud er således aftalt mellem uafhængige parter. Efter engelsk ret og aftalegrundlaget, er de skattemæssige underskud i de engelske selskaber således ejendele, der kan og bliver overdraget særskilt.

SKAT kan ikke ved bedømmelsen af, om der er skattefrihed efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, for afståelse af skattemæssige underskud i de engelske selskaber, bortse fra det retlige – og dermed faktiske – forhold, at skattemæssige underskud i engelske selskaber kan overdrages særskilt efter engelsk ret.

Det fastholdes derfor, at når det efter engelsk ret er muligt at overdrage et skattemæssigt underskud efter Consortium Relief-reglerne, skal dette lægges til grund ved den danske skattemæssige vurdering af konsekvenserne af overdragelse af et sådant underskud.

Statsskattelovens ejendelsbegreb

Som ovenfor redegjort, har SKAT i udkastet til indstilling til bindende svar anført, at skattemæssige underskud ikke er aktiver, der kan overdrages særskilt efter danske regler og at skattemæssige underskud derfor ikke kan anses for en ”ejendel” efter statsskattelovens § 5.

Skattemæssige underskud kan efter engelsk ret frit overdrages mellem selskaber efter Consortium Relief reglerne. Dette faktum skal som ovenfor redegjort lægges til grund ved den danske skatteretlige vurdering.

Imidlertid bemærkes, at et aktiv kan klassificeres som en ”ejendel” efter statsskattelovens § 5, uanset at aktivet ikke kan overdrages selvstændigt efter danske regler.

Der er hverken i ordlyden af statsskattelovens § 5 eller praksis om denne bestemmelse noget krav om, at et aktiv skal kunne være genstand for en selvstændig overdragelse for at kunne klassificeres som en ”ejendel” efter statsskattelovens § 5.

Tværtimod viser praksis, at der ikke kan indlægges et krav om mulighed for selvstændig overdragelse af et aktiv førend dette kan klassificeres som en ”ejendel” efter statsskattelovens § 5.

Goodwill kan efter dansk praksis ikke overdrages særskilt, da det er knyttet til erhvervsvirksomheden og dermed skal overdrages sammen med denne, jf. Den Juridiske Vejledning 2017-1 afsnit C.C.6.4.1.1. og SKM2002.310.HR, hvor et moderselskab i forbindelse med datterselskabets køb af en virksomhed købte og betalte for virksomhedens goodwill. Højesteret udtalte i dommen, at:

” Ejendomsretten til goodwill i form af kundekreds, forretningsforbindelser og lignende kan ikke overdrages som et særskilt aktiv løsrevet fra den virksomhed, som goodwillen knytter sig til.”

Dette medfører dog ikke, at goodwill ikke anses som en del af virksomhedens ejendele.

Afståelse af goodwill har før indførelsen af særlovgivning været omfattet af begrebet ejendele og skattefriheden i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, jf. også den refererede LOSR Medd. 1933 Nr. 139. Dette er til trods for, at goodwill ikke er aktiv, der kan overdrages særskilt. 

Det ses ikke bestridt i efterfølgende praksis, at goodwill er en ejendel, og goodwill beskattes i dag som en ejendel efter afskrivningslovens § 40.

At goodwill er en ”ejendel” understreges af det faktum, at der skattemæssigt kan afskrives på goodwill efter afskrivningsloven. Efter afskrivningsloven er det en betingelse for afskrivning, at skatteyderen er ”ejer af aktiv”, jf. fx lovbemærkningerne til § 1 i lovforslag 102 af 2. juni 1998, hvoraf fremgår følgende:

”Uanset at det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov, har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb software. Dette gælder fortsat.”

Når afskrivningsret for goodwill tillades, er det således udtryk for, at goodwill betragtes som en af skatteyderens ”ejendele” – også selvom goodwill ikke kan overdrages særskilt.

Den naturlige forståelse af begrebet ”ejendele” i statsskattelovens § 5 omfatter således også skattemæssige underskud, som utvivlsomt udgør et aktiv for skatteyderen, og som også vil fremstå i regnskaber som separate aktiver, og som sædvanligvis vil blive prissat i forbindelse med virksomhedshandler.

H1 har og vil således efter de regnskabsmæssige regler værdiansætte skattemæssige underskud, hvorfor det også af den grund må understreges, at et skattemæssigt underskud er en formuegenstand og en ”ejendel”, der har en værdi.

Alle typer af aktiver kan være omfattet af statsskattelovens § 5

SKAT anfører i indstillingen til bindende svar af 20. december 2016, at ”Det fremgår da også af litteraturen (Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten), at Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, navnlig anvendes på skatteyderes private ejendele.”

Heroverfor bemærkes, at statsskattelovens § 5 finder anvendelse på afståelse af alle typer af aktiver – både privat og erhvervsmæssigt benyttede aktiver samt materielle og immaterielle aktiver.

Efter sin ordlyd finder statsskattelovens § 5 anvendelse på afståelse af ”formuegenstande” som skatteyderen ”ejer”. Der er ikke nogen form for begrænsninger eller krav til, at sådanne formuegenstande eller ejendele skal have en bestemt karakter.

Dette er i øvrigt også antaget af Jan Pedersen m.fl., Skatteretten I, 7. udgave, 2015, p. 223, hvoraf fremgår følgende:

 ”Indtægter, der hidrører fra ”salg” af ”ejendele” medregnes derfor som hovedregel i medfør af § 5, stk. 1, litra a, ikke til den skattepligtige indkomst. Modstykket hertil er, at SL § 6, stk. 1, litra a, ikke hjemler fradragsret for udgifter til anskaffelse m.v. af de aktiver, der således kan sælges skattefrit. Dette gælder i princippet, uanset om de pågældende aktiver udgør privat anvendte aktiver, eller om disse f. eks. som driftsaktiver indgår i indkomstskabende aktivitet. Den driftsudgift- anskaffelsen af aktiver, der indgår i en indkomstskabende aktivitet, f. eks. erhvervsvirksomhed – må i stedet aktiveres og afskrives efter Afskrivningsloven eller evt. SL § 6.”

Der er i praksis mange eksempler på, at forskellige erhvervsmæssige aktiver må anses som ”ejendele” i statsskattelovens forstand.

Eksempler herpå omfatter vederlag for goodwill og påtagelse af konkurrenceklausuler, som er skattefrie. Se fx afgørelsen LOSR Medd. 1933 Nr. 139, hvor en agent modtog et beløb for at medvirke ved overgangen af agenturet til tredjemand. Begrundelsen for at anse beløbet for skattefrit var, at:

”Da han i et vist omfang havde haft Dispositionsret over Agenturet, og da der hos dette for ham havde repræsenteret en Formueværdi, nemlig den ved hans eget Arbejde tilvejebragte Kundekreds, blev det antaget, at der ved Agenturets Overdragelse til Tredjemand imod Vederlag var sket en Ombytning af Formuegoder, og at følgelig det nævnte Beløb ikke kunde medregnes til hans skattepligtige Indkomst.” (Vores understregning)

Videre fremgår det af SKATs Juridiske Vejledning 2017-1 afsnit C.C.2.1.3.3.1:

”Det er et grundlæggende princip, at fortjenester og tab, der konstateres ved salg af den skattepligtiges formuegoder (aktiver), ikke beskattes. Se SL § 5, stk. 1, litra a, som altså indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.”

Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, finder efter sin ordlyd og praksis anvendelse på ethvert materielt og immaterielt aktiv eller formuegode, hvad enten disse anvendes privat eller erhvervsmæssigt.

Der er således ikke grundlag for at konkludere, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, alene er anvendelig på afståelse af skatteyderes private ejendele.

SKAT er da også selv af den opfattelse, at overførsel af de skattemæssige underskud i de engelske selskaber er en ”aktivoverdragelse”, jf. udkastet til indstilling til bindende svar (SKATs indstilling til svar på spørgsmål 4):

”Efter SKATs opfattelse er der dog ikke grundlag for at se bort fra denne praksis. Der er tale om overførsel af et skattemæssigt aktiv, der har en værdi.”

SKAT er således af den opfattelse, at ved vurderingen af skattepligten for det erhvervende selskab efter statsskattelovens § 4 er skattemæssige underskud et aktiv, der kan være genstand for overdragelse, men ved vurderingen af skattepligten efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra, a for det afstående selskab, er de skattemæssige underskud ikke en ”ejendel”, der kan overdrages.

En sådan manglende sammenhæng og symmetri i kvalifikationen af de skattemæssige underskud i de engelske selskaber har ingen støtte i hverken ordlyden af eller praksis vedrørende statsskattelovens §§ 4 og 5.

Beskatning af afståelse af ikke-næringsaktiver kræver særlig hjemmel

Som redegjort for i vores anmodning om bindende svar kræver beskatning af overdragelse af aktiver uden for næringssituationer en særlig lovhjemmel, jf. også den refererede afgørelse fra Ligningsrådet af 17. august 2004.

Nyere praksis bekræfter dette.

I denne forbindelse henvises til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2014.94.SR, hvor Skatterådet fandt, at et selskab, som havde erhvervet et havneområde, skattefrit kunne afstå et parti bolværkstræ, som befandt sig på området, da selskabet erhvervede dette. I det bindende svar indstillede SKAT, og Skatterådet tiltrådte:

”Ifølge statsskattelovens § 5 er gevinst ved afståelse af formuegoder ikke skattepligtig, medmindre den er konstateret ved salg eller anden afståelse af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. hvor salget sker som led i skatteyderens næringsvej eller hvor der er tale om spekulation. I disse tilfælde vil fortjenesten være skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

SKAT finder ikke anledning til at anse bolværkstræet som afstået som led i næring, idet H1 A/S ikke er næringsdrivende med denne type aktiver.

Bolværkstræet er endvidere ikke et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste, og der er ikke i øvrigt noget, der peger i retning af, at det er erhvervet i spekulationshensigt. Der er derfor heller ikke grundlag for at beskatte fortjenesten som indvundet ved spekulation.

Der vil følgelig være tale om et ikke skattepligtigt salg af et formuegode, jf. statsskattelovens § 5. Dette harmonerer med resultatet i afgørelsen TfS 1998, 92 LSR vedrørende salg af træ i forbindelse med rydning af et skovareal med henblik på bebyggelse. Her blev fortjenesten anset for skattefri, jf. statsskattelovens § 5, uanset at skove og træer på roden normalt anses for en del af den faste ejendom og indgår i opgørelsen af ejendomsavancen, og uanset, at træer ved fældning normalt bliver en del af varelageret.”

Da der ikke er indført en anden særskilt beskatningshjemmel for beskatning af overdragelsen af skattemæssige underskud, fastholdes det, at overdragelse af skattemæssige underskud i overensstemmelse med de engelske Consortium Relief regler er skattefri efter statsskattelovens § 5.

Sammenfatning – skattefrihed efter statsskattelovens § 5

Det fremgår bl.a. af Højesterets dom i SKM2013.320 H, at den udenlandske retlige kvalifikation af en disposition skal lægges til grund som en del af faktum ved vurderingen af de danske skattemæssige konsekvenser af en sådan disposition.

Efter de engelske Consortium Relief-regler udgør skattemæssige underskud ejendele, som kan overdrages særskilt, hvilket således skal lægges til grund ved den danske vurdering af de skattemæssige konsekvenser af overdragelsen af sådanne underskud.

Der er således ikke, som påstået af SKAT, grundlag for en konklusion om, at overdragelsen af underskud mellem de engelske selskaber ikke omfattes af skattefriheden i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, som følge af, at skattemæssige underskud ikke er en ”ejendel, der kan overdrages særskilt”.

Videre ses der heller ikke i øvrig dansk skattelovgivning eller dansk praksis at være grundlag for en konklusion om, at et skattemæssigt underskud ikke kan anses som en ejendel.

I dansk skattelovgivning er det anerkendt, at andre aktiver, der ej heller kan overdrages særskilt, også kan udgøre ejendele. SKAT har da også selv i sit udkast til indstilling til bindende svar anført, at de skattemæssige underskud er ”aktiver” i statsskattelovens forstand. At skattemæssige underskud udgør ejendele omfattet af statsskattelovens § 5 understøttes også af den regnskabsmæssige behandling af sådanne underskud.

Beskatning af en overdragelse af et skattemæssigt underskud mod armslængde vederlag kræver en særlig lovhjemmel, og en sådan lovhjemmel findes ikke i dansk skattelovgivning.

Sammenfattende fastholder vi derfor, at skattemæssige underskud, der overdrages efter de engelske Consortium Relief-regler, udgør ejendele omfattet af skattefriheden i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, hvorfor overdragelsen af disse skattemæssige underskud ikke påvirker den danske indkomst-opgørelse.

Beskatning af det overdragende selskab efter statsskattelovens § 4

Såfremt SKAT fastholder, at overdragelse af skattemæssige underskud efter de engelske Consortium Relief-regler er en skattepligtig transaktion, gøres det gældende, at der ikke kan være en avance til beskatning hos det overdragende selskab, medmindre vederlaget for det overdragne underskud overstiger handelsværdien af det overdragne skattemæssige underskud.

Som anført af SKAT, anses den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, som udgangspunkt som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Når et selskab overdrager et aktiv mod betaling af aktivets fulde værdi, oppebæres der ikke en skattepligtig avance i det overdragende selskab – der er alene tale om salg af et aktiv mod betaling af aktivets skattemæssige værdi herfor.

Beskatning af det overdragende selskab efter statsskattelovens § 4 er således udelukket i tilfælde, hvor det overdragende selskab afgiver aktiver, hvis markedsværdi modsvarer det modtagne vederlag.

Vi henviser nærmere til redegørelsen under punkt 5.

3.6 Sambeskatningsreglerne

I vores anmodning om bindende svar gjorde vi gældende, at betalingerne under de engelske regler om Consortium Relief under en international sambeskatning skal behandles som betalinger mellem danske selskaber under en lokal dansk sambeskatning og dermed være skattefrie.

De engelske regler om Consortium Relief er udtryk for det engelske skattesystems pendant til sambeskatningsregler, og anvendelsen af disse regler er derfor ikke udtryk for et ønske om at berige visse selskaber i koncernen eller konsortiet.

Som vi tidligere redegjorde for, er der i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, fastsat regler, der tager højde for effekten af udenlandske ”koncernbidrags” regler. Med bestemmelsen har man tilsigtet at eliminere negative effekter mellem de danske sambeskatningsregler og udenlandske sambeskatnings-lignende regler i de situationer, hvor sådanne regelsæt begge finder anvendelse på indkomst oppebåret af et udenlandsk selskab.

Bestemmelsens eksistens illustrerer intentionen om, at de danske regler om international sambeskatning ikke bør føre til utilsigtede skattemæssige konsekvenser når et udenlandsk selskab tillige er omfattet af lokale sambeskatnings-lignende systemer.

Tilsvarende ses i SKAT Juras svar til FSR af 8. juli 2016 på deres henvendelse vedrørende koncernbidrag betalt af et svensk datterselskab af et dansk selskab til det danske selskabs svenske moderselskab. Udtalelsen illustrerer, at de danske skattemyndigheder i vidt omfang anerkender anvendelsen af udenlandske regler om lokal sambeskatning, uden at dette giver anledning til dansk beskatning, når de udenlandske regler ligesom de danske alene har til formål at udligne skattemæssige overskud og underskud inden for visse rammer.

Der er således fra såvel politisk side som hos SKAT vist ønske om, at de danske regler om international sambeskatning ikke bør føre til en merbeskatning i tilfælde hvor selskaber omfattet af sambeskatningen tillige er omfattet af lokale sambeskatningslignende regler.

På denne baggrund fastholdes det, at overførsel af underskud mellem selskaber omfattet af udenlandske sambeskatningsregler ikke bør have betydning for den danske indkomstopgørelse.

5. Bemærkninger til SKATs udkast til indstilling til bindende svar 2016 – Kommentarer til spørgsmål 3

SKAT er i udkastet til indstilling til bindende svar enig med os i, at spørgsmål 3 skal besvares med et ”ja”, hvorfor vi ikke har yderligere kommentarer til spørgsmål 3.

Bemærkninger til SKATs udkast til indstilling til bindende svar – Kommentarer til spørgsmål 4

SKAT har i udkastet  anført, at ”betalingen skal anses for en skattepligtig aktivoverdragelse efter statsskattelovens § 4, uanset om der sker betaling for underskuddet.”

Efter vores opfattelse må der sondres mellem, om der foretages betaling, eller om overdragelsen sker uden vederlag.

5.1 Overdragelse uden vederlag

I det omfang der ikke ydes et vederlag for det modtagne underskud, fastholdes det, at der ikke bør ske beskatning af det modtagende selskab.

SKAT anfører i den forbindelse, at de nævnte afgørelser SKM2005.61.LR og TfS 1997, 746 er anvendelige på nærværende situation, og at det er uden betydning, at de to afgørelser omhandler overdragelse af skattepligtig indkomst og ikke overdragelsen af et aktiv, som det her er tilfældet. Der er tale om to konkret begrundede afgørelser, der understøtter, at der efter praksis anvendes en pragmatisk fortolkning, når der sker overførsler af skattemæssige underskud i overensstemmelse med udenlandske sambeskatningssystemer.

Som også skrevet i SKAT Juras svar til FSR af 8. juli 2016, hvor SKM2005.61 LR også refereres, må det bero på en konkret vurdering, om en overførsel mellem to selskaber har passeret mellemliggende selskaber. Det refererede eksempel fra bilag 10 til lov nr. 343 af 18. april 2007 (L110 2006-07) vedrørte også et tilskud mellem søsterselskaber.

Konkret er det den indgåede aktionæroverenskomst, der muliggør, at H3 kan anvende underskuddet uden vederlag, hvorfor værdien konkret bør anses at have passeret aktionærerne i H4a. og derfor bør anses som et skattefrit tilskud. En sådan konkret vurdering vil indebære, at de engelske sambeskatningsregler kan anvendes uden dansk beskatning i en situation, hvor der ikke sker formueforskydning mellem aktionærerne i H4, og hvor overførslen uden vederlag er et konkret resultat af aktionæroverenskomsten indgået på armslængde mellem de uafhængige aktionærer. Der er således en række konkrete forhold, der tilsiger, at det bør anerkendes, at de modtagne værdier må anses som skattefrit tilskud fra enten H7 eller H1 (UK)

Overdragelse mod vederlag

Som ovenfor redegjort er SKAT tilsyneladende af den opfattelse, at H3 som det erhvervende selskab skal anses for at oppebære en indtægt ved erhvervelse af skattemæssige underskud fra H4, uanset at H3 betaler den fulde markedsværdi for erhvervede underskud.

Som nærmere beskrevet under spørgsmål 1 og 2 mener vi først og fremmest, at en overdragelse af underskud mod vederlag må anses som en skattefri aktivoverdragelse, der omfattes af statsskattelovens § 5. For erhververen af det skattemæssige underskud gøres det gældende, at der alene kan blive tale om en ”indtægt”, i det omfang værdien af det erhvervede aktiv overstiger betalingen herfor. 

H3 kan ligesom sælgeren af de skattemæssige underskud helt naturligt ikke oppebære en indkomst, der kan beskattes efter statsskattelovens § 4, i en situation, hvor H3 betaler den fulde markedsværdi for de erhvervede skattemæssige underskud.

Der er – helt som hvis H3 havde købt materielle anlægsaktiver af et koncernforbundet selskab – tale om køb af et aktiv, som helt naturligt ikke indebærer, at det erhvervende selskab oppebærer en skattepligtig indtægt. Dette gælder uanset om aktivet erhverves fra en interesseforbundet part, se hertil de specielle bemærkninger til § 31 D i lovforslag nr. L 110 af 13. december 2006 (lovforslagets § 1, nr. 29), hvoraf det fremgår:

”Udtrykket »tilskud« omfatter ikke de tilfælde, hvor der er tale om en armslængdeaflønning af det andet selskab.”

Der er konkret tale om armslængdebetalinger, hvor den pris, der betales for det modtagne skattemæssige underskud, er aftalt mellem uafhængige parter (aktionærerne i det afgivende selskab), og hvor købesummen for de overdragne skattemæssige underskud erlægges ved overdragelse af et aktiv af tilsvarende værdi.

Dette er også tilfældet, for så vidt angår beskatningen af næringsaktiver, hvor statsskattelovens § 5 ikke finder anvendelse. Beskatningen af varelagre og aktiver efter statsskattelovens § 4 er også baseret på princippet om, at det alene er avancen, der beskattes. Den medregnede bruttoindkomst efter statsskattelovens § 4 på almindeligt varesalg opgøres med fradrag af omsætningsaktivernes anskaffelsessum.  

SKATs fortolkning vil føre det til det helt urimelige og forkerte resultat, at H3 tilskudsbeskattes i en situation, hvor selskabet betaler et armslængdevederlag for et erhvervet aktiv og dermed ikke har en gevinst.

Henset til SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 og 2, hvor SKAT tillige har indstillet, at det afstående selskab også skal beskattes fuldt ud af vederlaget for afståede skattemæssige underskud, vil både det erhvervende og afstående selskab skulle beskattes fuldt ud i en situation, hvor der betales et armslængdevederlag for et overdraget aktiv.

Et sådant resultat har ikke hjemmel i statsskattelovens §§ 4 og 5 og må afvises.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H2.’s modtagelse af betaling for overdragelse af underskud til H5 eller et dermed koncernforbundet selskab (H5) under de engelske Consortium Relief regler, ikke er skattepligtig for H2 under den internationale sambeskatning med H1.

Begrundelse

Statsskatteloven

Det er oplyst, at H2 modtager betaling for at overdrage et underskud til H5 under de engelske Consortium Relief regler. H2. indgår i international sambeskatning med H1, men ikke med det betalende selskab, H5.

Som udgangspunkt anses den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Overdragelse af underskud mod betaling må anses som handel med et skatteaktiv. Dette kan i UK ske uden skattemæssig virkning, men vil efter SKATs opfattelse efter danske regler som udgangspunkt skulle anses for en skattepligtig transaktion.

Repræsentanten finder, at betalingerne må anses for vederlag mod overdragelse af et formueaktiv omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes til indkomsten ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

Repræsentanten har henvist til bemærkningerne til lov nr. 370 af 24. maj 2005 (L 125 2004-05), der indførte bestemmelsen om avancebeskatning af skibsbygningskontrakter m.v. i afskrivningslovens § 44.

Dette lovforslag omtaler en bindende forhåndsbesked fra ligningsrådet, hvor ligningsrådet ikke fandt, at der var hjemmel til at medregne fortjeneste på salg af en kontrakt om nybygning af et skib. Ligningsrådet henviste bl.a. til, at der var tale om en normal aftale om levering af et aktiv. Spørgsmålet om beskatning ved overdragelse af kontrakten måtte afgøres efter de almindelige regler i statsskatteloven. Da der ikke var tale om næring eller spekulation, var der ikke grundlag for at medregne fortjeneste ved overdragelsen af kontrakten om nybygning af et skib til sælgerens skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Da skattemæssige underskud ikke er aktiver, der kan sælges særskilt efter danske regler, finder SKAT ikke, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er anvendelig på situationen. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, omhandler salg af ”ejendele”. Det er SKATs opfattelse, at et skattemæssigt underskud ikke kan anses som en ”ejendel” omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Det fremgår da også af litteraturen (Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten), at Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, navnlig anvendes på skatteyderes private ejendele.

Det er derfor SKATs opfattelse, at betaling for overdragelse af underskud efter danske regler som udgangspunkt må anses som skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Repræsentanten argumenterer for, at et aktiv kan klassificeres som en ”ejendel” efter statsskattelovens § 5, uanset at aktivet ikke kan overdrages selvstændigt efter danske regler. Repræsentanten sammenligner i den forbindelse skattemæssige underskud med goodwill, idet goodwill ikke er et aktiv, der kan overdrages særskilt, men alligevel kan anses for en ejendel, jf. LOSR Medd. 1933 Nr. 139.

Repræsentanten henviser desuden til SKM2002.310.HR, hvor et datterselskab blev anset for ejer af virksomhedens goodwill, selvom moderselskabet havde købt og betalt for denne goodwill. Højesteret begrundede dette med, at ejendomsretten til goodwill ikke kan overdrages som et særskilt aktiv løsrevet fra den virksomhed, som denne goodwill er knyttet til.

Repræsentanten anfører desuden, at statsskattelovens § 5, stk. 1, ikke kun er anvendelig på private ejendele. Repræsentanten henviser bl.a. til Skatteretten 1, s. 223 af Jan Pedersen m.fl., hvoraf det fremgår, at det ikke er en betingelse for skattefrihed efter statsskattelovens § 5, at der er tale om privat benyttede aktiver.

Repræsentanten henviser herudover til SKM2014.94.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et selskabs salg af bolværkstræ ville være skattefrit som afståelse af et formuegode, jf. statsskattelovens § 5, da bolværkstræet ikke var afstået som led i næring og ikke var erhvervet i spekulationshensigt.

SKAT er enig i, at det ikke er et krav til skattefrihed efter statsskattelovens § 5, at der er tale om et privat benyttet aktiv, men som beskrevet af Jan Pedersen anvendes bestemmelsen navnlig på skatteyderes private ejendele (SKATs understregning).

Det fremgår af det afsnit i Jan Pedersens bog, som repræsentanten har citeret, at modstykket til skattefrihed efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke hjemler fradragsret for udgifter til anskaffelse m.v. af de aktiver, der således kan afstås skattefrit.

Hvis skatteværdien af et underskud sælges skattefrit efter statsskattelovens § 5, må udgifterne til frembringelsen af dette underskud ikke være fratrukket efter statsskattelovens § 6. Det er SKATs opfattelse, at et skattemæssigt underskud kun kan opstå ved, at de fradragsberettigede udgifter overstiger de skattepligtige indtægter. Herved er betingelsen om skattefrit salg af skatteværdien af et underskud/skatteaktiv efter statsskattelovens § 5 ikke opfyldt.

Det fremgår af SKM2014.94.SR, at ved købet af hele ejendommen indgik bolværkstræet ikke til nogen værdi. Der er således ikke taget fradrag herfor. Endvidere gælder det i disse situationer generelt, at et aktiv, der er omfattet af statsskattelovens § 5, følgelig ikke kan indgå i et skattemæssigt afskrivningsgrundlag, en skattemæssig anskaffelsessum eller blive anset for en driftsomkostning. Et sådant aktiv vil således heller ikke påvirke indkomstopgørelsen. Derfor kunne bolværkstræet afstås skattefrit.

Det er SKATs opfattelse, at Højesterets begrundelse i SKM2002.310.HR skal forstås i en skattemæssig sammenhæng – ikke i en civilretlig sammenhæng. Det er derfor SKATs opfattelse, at skattemæssige underskud ikke kan sammenlignes med goodwill i den foreliggende sammenhæng.

Skatterådets afgørelse i SKM2014.94.SR kan ikke føre til et andet resultat.

Repræsentanten anfører herudover, at der ikke er indført en anden særskilt beskatningshjemmel for beskatning af overdragelsen af skattemæssige underskud. SKAT er ikke enig i, at der mangler en særskilt hjemmel. Hjemlen findes i statsskattelovens § 4.

Tilskud

Selskaber skal dog ikke medregne tilskud fra selskaber m.v., der er koncernforbundne efter selskabsskattelovens § 31 C. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 D.

Der skal være tale om selskaber, der enten sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31, eller selskaber, der ville kunne sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 D. I den foreliggende situation er der dog ikke tale om koncernforbindelse efter selskabsskattelovens § 31 C, og det betalende selskab ville ikke kunne indgå i en international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, da ejerskabet kun udgør 25,5 procent og der dermed ikke som umiddelbart oplyst er tale om bestemmende indflydelse som defineret i selskabsskattelovens § 31 C.

Betalingen for underskuddet vil derfor ikke kunne anses for et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D.

Spørgsmålet er herefter, om betalingen for underskuddet efter andre regler eller efter praksis vil kunne anses for skattefri ved opgørelsen af H2’s indkomst under den internationale sambeskatning med H1.

Udenlandske sambeskatningslignende systemer

H2 indgår - som nævnt ovenfor - i international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Spørgerens repræsentant anfører, at den eneste regel i selskabsskattelovens § 31 A, der direkte regulerer udenlandske sambeskatningslignende systemer, findes i bestemmelsens stk. 2, der nævner koncernbidrag efter udenlandske regler. Fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler foretages tilsvarende af udenlandske sambeskattede selskaber ved den danske indkomstopgørelse, såfremt koncernbidraget ligeledes medregnes ved den danske indkomstopgørelse af et selskab, som er sambeskattet med førstnævnte selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 4. pkt. Det er altså muligt ved den danske indkomstopgørelse at opnå fradrag for koncernbidrag, hvis koncernbidraget også medregnes ved den danske indkomstopgørelse af et selskab i sambeskatningen.

Repræsentanten antager på den baggrund, at når et udenlandsk sambeskatningssystem ligner de danske regler om sambeskatning, så vil konsekvenserne af en udenlandsk sambeskatning være de samme, som gælder i selskabsskattelovens § 31, stk. 8.

Efter selskabsskattelovens § 31, stk. 8, skal et administrationsselskab ved udnyttelse af underskud i danske selskaber mv. forpligte sig til at betale et beløb svarende til skatteværdien af det udnyttede underskud til underskudsselskabet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 8, sidste pkt., at betalinger som nævnt i dette stykke ingen skattemæssige konsekvenser har for betaleren eller for modtageren. Betalinger for udnyttelse af underskud under en udenlandsk sambeskatning vil dermed efter repræsentantens opfattelse være den danske skattepligtige indkomst uvedkommende.

Efter SKATs opfattelse kan det ikke umiddelbart sluttes, at et udenlandsk sambeskatningssystem, der har lighedspunkter med de danske regler om sambeskatning i enhver henseende skal behandles efter reglerne om national sambeskatning. En udenlandsk sambeskatning svarer ikke nødvendigvis i sit indhold til en sambeskatning efter danske regler, og der ses ikke at være positiv lovhjemmel til at anse betalinger som de omhandlede for skattefri i Danmark.

Udenlandsk indkomst skal under en international sambeskatning som udgangspunkt opgøres efter danske regler, jf. Den juridiske vejledning C.D.3.2.3.

Repræsentanten finder, at eksistensen af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, om fradrag for udenlandske koncernbidrag illustrerer intentionen om, at de danske regler om international sambeskatning ikke bør føre til utilsigtede skattemæssige konsekvenser, når et udenlandsk selskab også er omfattet af lokale sambeskatningslignende systemer.

SKAT mener dog ikke, at reglen om koncernbidrag i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, er tilstrækkelig hjemmel til, at betaling for skattemæssige underskud efter de engelske consortium relief regler ikke skal beskattes.

Repræsentanten henviser herudover til et svar fra SKAT Jura til FSR af 8. juli 2016, som efter repræsentantens opfattelse er udtryk for et ønske fra SKAT om, at de danske regler om international sambeskatning ikke bør føre til en merbeskatning i tilfælde, hvor selskaber omfattet af sambeskatningen tillige er omfattet af lokale sambeskatningslignende regler.

Det pågældende svar fra SKAT Jura til FSR forholder sig til en konkret beskrevet situation med koncernbidrag betalt af et svensk datterselskab af et dansk selskab til det danske selskabs moderselskab. Svaret kan ikke opfattes som udtryk for noget generelt ønske om en bestemt form for beskatning af selskaber omfattet af udenlandske sambeskatningslignende regler.

SKM2013.320.HR og SKM2013.321.HR

Repræsentanten finder, at hans opfattelse af, at betalinger modtaget via Consortium Relief, bør være skattefrie, støttes af Højesterets dom i SKM2013.320.H. Sagen handlede om et dansk moderselskab, der var sambeskattet med en tysk underkoncern bestående af 10 selskaber. Moderselskabet i den tyske underkoncern havde i medfør af reglerne om ”Organschaft” indgået en beherskelses- og resultatoverførselsaftale med tre af de tyske datterselskaber, hvorved datterselskaberne forpligtede sig til at overføre deres overskud til det tyske moderselskab, mod at det tyske moderselskab forpligtede sig til at udligne datterselskabernes underskud. En lignende dom er offentliggjort i SKM2013.321.H.

Efter SKATs opfattelse er det dansk ret, der er afgørende for beskatningen i Danmark, når et skatteretligt begreb er forskelligt i Danmark og i udlandet. I SKM2013.320.HR og SKM2013.321.HR indgik den retlige kvalifikation efter tysk ret i bedømmelsen af faktum. Det er dog SKATs vurdering, at tysk ret ikke indgik ved bedømmelsen af den skattemæssige virkning efter danske regler.

Højesterets flertal lagde vægt på, at et aktieselskab, der ved overskudsoverførselsaftaler forpligter sig til at overføre sit overskud til den anden part, eller påtager sig at drive sin virksomhed for regning af den anden part, efter tysk ret anses for et fast driftssted af den anden part.

Der er efter det oplyste ikke tale om, at consortium relief reglerne medfører, at H2 efter UK-ret anses for et fast driftssted. Der er derfor ikke tale om en sammenlignelig situation, og de to domme fra Højesteret kan dermed ikke føre til, at betalinger modtaget under consortium relief reglerne kan være skattefrie.

Repræsentanten fastholder, at når det efter engelsk ret er muligt at overdrage et skattemæssigt underskud efter consortium relief reglerne, skal dette lægges til grund ved den danske skattemæssige vurdering af konsekvenserne af overdragelse af et sådant underskud.

Det er SKATs opfattelse, at engelsk ret ikke skal indgå ved den danske skattemæssige vurdering af konsekvenserne af overdragelsen af et underskud.

Group relief-regler i relation til CFC-beskatning

Repræsentanten henviser til selskabsskattelovens § 32, stk. 9, om medregning af et datterselskabs underskud ved moderselskabets indkomstopgørelse efter CFC-reglerne.

Repræsentanten finder, at principperne i selskabsskattelovens § 32, stk. 9, og den praksis, der knytter sig hertil, kan anvendes tilsvarende ved international sambeskatning – selvom CFC-reglerne ikke anvendes, når der er valgt international sambeskatning.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9, kan underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres, medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Repræsentanten finder, at når det er muligt efter CFC-reglerne at overdrage underskud efter lokale regelsæt og at anvende disse underskud i den danske indkomstopgørelse, bør det være tilsvarende muligt under international sambeskatning.

Repræsentanten henviser i den forbindelse til SKM2004.36.LR og SKM2008.229.SR.

I SKM2004.36.LR fandt Ligningsrådet, at de engelske regler om group relief måtte anses for at være af sambeskatningslignende karakter og dermed omfattet af selskabsskattelovens dagældende § 32, stk. 4, om datterselskabets indkomstopgørelse.

I SKM2008.229.SR fandt Skatterådet, at de engelske regler om group relief måtte betragtes som et ”andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres” i relation til selskabsskattelovens § 32, stk. 9, om, at datterselskabets fremførte underskud medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse efter CFC-reglerne.  Hvis det engelske datterselskab derfor havde udnyttet group relief reglerne på en måde, så selskabets engelske indkomstopgørelse var mindsket, skulle dette som udgangspunkt også give sig udslag i det danske moderselskabs indkomstopgørelse.

Repræsentanten finder herefter, at da overførsler af underskud og betalinger herfor under de danske sambeskatningsregler er den skattepligtige indkomst uvedkommende, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 8, må dette tilsvarende gælde for betalinger modtaget via consortium relief-reglerne. Det er repræsentantens opfattelse, at der er tale om sammenlignelige betalinger.

Repræsentanten sætter altså på den baggrund lighedstegn mellem betalinger efter de engelske group relief regler og betalinger nævnt i selskabsskattelovens § 31, stk. 8.

I CFC-reglerne findes der i selskabsskattelovens § 32, stk. 9, en direkte hjemmel til at medregne underskud overført fra andre selskaber som i bl.a. ”andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres”. En sådan hjemmel findes ikke i selskabsskattelovens § 31 A om international sambeskatning. Det er SKATs opfattelse, at betalinger efter de engelske group relief regler/ consortium relief regler ikke kan antages at være omfattet af betalingerne nævnt i selskabsskattelovens § 31, stk. 8.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at betaling for overdragelse af et underskud til et andet selskab er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4 i den internationale sambeskatning.

Selskabets repræsentant har anført, at det er i strid med reglerne om fri etableringsret og kapitalens frie bevægelighed i TEUF, såfremt betalinger modtaget fra H5 anses for skattepligtige for H2. SKAT er ikke enig med repræsentanten heri. Det forhold, at der ikke i den danske internationale sambeskatning er skattefrihed for en modtagen betaling for underskudsoverførsel på baggrund af engelske skatteregler, ses ikke at udgøre en EU-retlig forskelsbehandling af sammenlignelige situationer på baggrund af de danske regler, ligesom der ej heller ses at foreligge en forskelsbehandling eller en restriktion for den frie bevægelighed i øvrigt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt H3 modtager betaling for overdragelse af underskud til H4 under de engelske Consortium Relief regler, er de modtagne beløb ikke skattepligtige for H3 under den internationale sambeskatning med H1?

Begrundelse

Der spørges til, om betalingen for overdragelse af underskud til H4 er skattepligtig for H3 i den danske internationale sambeskatning. H4 indgår ikke i den danske internationale sambeskatning.

Der er altså tale om ydelser, der erlægges ”sidelæns” i ejerstrukturen.

Som udgangspunkt anses den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Der er ikke mulighed for at anse betalingen for et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31 D, da der ikke er koncernforbindelse efter selskabsskattelovens § 31 C, og det betalende selskab ikke ville kunne indgå i en international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, da H7 ikke har kontrol over H4a.

Af de samme grunde som anført under besvarelsen af spørgsmål 1, finder SKAT ikke, at konsekvenserne af en udenlandsk sambeskatning vil være de samme, som gælder i selskabsskattelovens § 31, stk. 8.

Der henvises i øvrigt til besvarelsen af spørgsmål 1 ovenfor.

Af de samme grunde som er beskrevet under besvarelsen af spørgsmål 1, er det SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at betaling for overdragelse af et underskud til et andet selskab er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4 i den internationale sambeskatning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at såfremt H1 (UK) modtager et skattemæssigt underskud fra H4 under de engelske Consortium Relief regler med eller uden betaling herfor, så vil et sådant modtaget eller erhvervet skatteaktiv ikke være skattepligtigt for H1 (UK) under den internationale sambeskatning med H1.

Begrundelse

Problemstillingen er her, om et underskud, der overdrages ”opad” i ejerstrukturen, er skattepligtigt for H1 (UK)

Repræsentanten finder, at overførsler foretaget i overensstemmelse med engelsk ret bør accepteres under en dansk international sambeskatning, og at et erhvervet skattemæssigt underskud derfor er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Efter SKATs opfattelse er det dansk ret, der er afgørende for beskatningen i Danmark, når et skatteretligt begreb er forskelligt i Danmark og i udlandet. I SKM2013.320.HR og SKM2013.321.HR indgik den retlige kvalifikation efter tysk ret i bedømmelsen af faktum. Det er dog SKATs vurdering, at tysk ret ikke indgik ved bedømmelsen af den skattemæssige virkning efter danske skatteregler. Der henvises til indstillingen under spørgsmål 1.

SKAT er derfor ikke enig i, at overførsler foretaget i overensstemmelse med engelsk ret uden videre kan accepteres under en dansk international sambeskatning. Det fremgår da også af Den juridiske vejledning C.D.3.2.3, at udenlandsk indkomst under en international sambeskatning som udgangspunkt skal opgøres efter danske regler.

Overdragelsen af underskuddet må derfor kvalificeres efter danske regler. Repræsentanten argumenterer for, at der kan være tale om en udbytteudlodning, hvis underskuddet erhverves uden modydelse eller mod betaling af et lavere beløb end den nominelle eller den diskonterede værdi af underskuddet.

Til udbytte henregnes alt, hvad der udloddes af selskabet til aktuelle aktionærer, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Dette fremgår også af Den juridiske vejledning C.B.3.1. Det er uden betydning, om udlodningen fra selskabet hidrører fra årets overskud, værdiforøgelser eller realisation af aktiver og omfatter også udbetaling af likvidationsprovenu. Til indkomsten skal medregnes både udbytte fra danske og fra udenlandske selskaber.

I SKM2006.176.LSR blev koncernbidrag fra et finsk datterselskab efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, således også anset som udbytte for det danske selskabs finske datterselskab, der indgik i sambeskatning med det danske selskab efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Repræsentanten har herudover henvist til TfS 1994, 318, hvor en hovedaktionærs fordele ved en lånetransaktion måtte anses for at være maskeret udlodning i medfør af ligningslovens § 16 A. Det forhold, at udlodningen fra datterselskaberne havde passeret moderselskabet, var ikke til hinder for beskatning efter ligningslovens § 16 A.

Herudover har repræsentanten henvist til TfS 1991, 95LR, hvor en overskudsoverførsel fra et tysk datterdatterselskab til et tysk datterselskab blev kvalificeret som udbytte, fordi der forelå en sambeskatning mellem det tyske datterselskab og det danske moderselskab, og til TfS 1995, 43LR, hvor et svensk koncernbidrag modtaget af et svensk datterselskab ikke var skattefrit udbytte, men blev anset for udbytte.

Også Skatteministeriets kommentar til FSR’s høringssvar til selskabsskattelovens § 31 D, stk. 1, sidste pkt., beskriver, at tilskud til en aktionær – herunder en indirekte aktionær – beskattes som udbytte, medmindre betaleren har fradrag for betalingen efter udenlandske regler.

De overførsler, der kvalificeres som udbytte i SKM2006, 176.LSR, TfS 1994, 318.Ø og i TfS 1995, 43.LSR er overførsler af kontante betalinger. Overførsel af underskud er ikke en overførsel af en kontant betaling. Det er derfor SKATs opfattelse, at de overførsler af underskud, der foretages mellem H4 og H1a, kan derfor ikke sammenlignes med overførslerne i de nævnte sager.

Kursværdien af det skattemæssige underskud (skatteaktivet) har kun en værdi for en erhverver, hvis det kan bruges i indkomstopgørelsen. Det vil således ikke repræsentere nogen værdi for en erhverver undergivet danske skatteregler. Dette gælder uanset købspriser herfor, da værdien uden hjemmel ikke kan bruges til fradrag i indkomstopgørelsen. Skatteaktivet kan repræsentere en værdi for en engelsk køber, hvilket skyldes, at underskuddet efter de engelske regler rent faktisk kan bruges.

Det er SKATs opfattelse, at underskuddene ikke har en værdi for H1a ved den danske indkomstopgørelse, da underskuddene ikke kan modregnes i den danske indkomst under den danske internationale sambeskatning.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det underskud, som H1a modtager, ikke har en værdi, der kan beskattes efter statsskattelovens § 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at såfremt H3 modtager et skattemæssigt underskud fra H4 under de engelske Consortium Relief regler med eller uden betaling herfor, så vil et sådant modtaget eller erhvervet skatteaktiv ikke være skattepligtigt for H3 under den internationale sambeskatning med H1.

Begrundelse

Problemstillingen er her, om overdragelsen af et underskud ”sidelæns” i strukturen er skattepligtigt for H3.

Repræsentanten finder, at underskuddet kan overdrages uden skattepligt hos H3, fordi overdragelsen kun er mulig p.g.a. H1 (UK)’s indirekte ejerskab over H4 og den konkrete aktionæroverenskomst. Repræsentanten vurderer, at overdragelsen initialt må anses som indirekte udbytteudlodning til H1 (UK) og herefter et tilskud til H3.

Repræsentanten nævner videre, at spørgsmålet om, hvorvidt en betaling til et søsterselskab skal anses for at have passeret et fælles moderselskab, er behandlet i forhold til koncernbidrag i en række sager. Repræsentanten finder dog, at disse sager har vedrørt skattesystemer, hvor der overdrages skattepligtig indkomst, og at de derfor adskiller sig fra den foreliggende sag.

I SKM2005.61.LR og TfS 1997, 746 blev koncernbidrag betalt mellem svenske selskaber ikke anset for skattepligtige i Danmark for de overliggende danske selskaber.

Ligningsrådet fandt i disse sager ikke, at der var tale om udbetaling af udbytte med efterfølgende betaling af tilskud. Ligningsrådet lagde i begge sager vægt på, at overførslerne var i overensstemmelse med svenske regler og ikke påvirkede den skattepligtige indkomst for de danske selskaber. De svenske selskaber indgik ikke i dansk sambeskatning.

Repræsentanten finder, at Ligningsrådets afgørelser ikke er sammenlignelige med den foreliggende situation, da afgivelsen af underskuddet ikke er led i en resultatoverførsel.

Repræsentanten finder herudover, at erhververen af det skattemæssige underskud, H3, ikke kan beskattes efter statsskattelovens § 4, hvis H3 betaler den fulde markedsværdi for de erhvervede skattemæssige underskud.

De overførsler, der omhandles i TfS 1997, 746 og SKM2005.61.LR er overførsler af kontante betalinger. Overførsel af underskud er ikke en overførsel af en kontant betaling. Det er derfor SKATs opfattelse, at de overførsler af underskud, der foretages mellem H4 og H3, kan derfor ikke sammenlignes med overførslerne i de nævnte sager.

Kursværdien af det skattemæssige underskud (skatteaktivet) har kun en værdi for en erhverver, hvis det kan bruges i indkomstopgørelsen. Det vil således ikke repræsentere nogen værdi for en erhverver undergivet danske skatteregler. Dette gælder uanset købspriser herfor, da værdien uden hjemmel ikke kan bruges til fradrag i indkomstopgørelsen. Skatteaktivet kan repræsentere en værdi for en engelsk køber, hvilket skyldes, at underskuddet efter de engelske regler rent faktisk kan bruges.

Det er derfor SKATs opfattelse, at de overførte underskud ikke har en værdi for H3 ved den danske indkomstopgørelse, da underskuddene ikke kan modregnes i den danske indkomst under den danske internationale sambeskatning.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det underskud, som H3 modtager, ikke har en værdi, der kan beskattes efter statsskattelovens § 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

1. af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabriksdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;
2. af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;
3. af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;
4. af tiender;
5. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.
6. af lotterispil, samt andet spil og væddemål.

Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a

Til indkomsten henregnes ikke:

1. formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;

Selskabsskattelovens § 31 D, stk. 1

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab finder 1. pkt. kun anvendelse, hvis det fælles moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra tilskudsyderen. Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne være opfyldt i hvert ejerled. Hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandske, skal de være omfattet af direktiv 2011/96/EU eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 8

Ved udnyttelse af underskud i danske selskaber og faste driftssteder i Danmark skal administrationsselskabet forpligte sig til betaling til underskudsselskabet af et beløb svarende til den i § 17, stk. 1, nævnte procent (skatteværdien) af det udnyttede underskud senest på dagen for rettidig skattebetaling efter § 30. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, som udnytter underskud i danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til skatteværdien af underskudsudnyttelsen. Betalingsforpligtelserne efter 1. og 2. pkt. kan undlades, hvis et andet koncernselskab, jf. § 31 C, betaler underskudsselskabet for underskudsudnyttelsen. Det er en betingelse, at dette andet koncernselskab uden beskatning, jf. § 31 D, kan yde tilskud til det selskab, der udnytter underskuddet. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 9

Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Ligningslovens § 33 H finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår moderselskabets egne underskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 370 af 24. maj 2005 om ændring af afskrivningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og tonnageskatteloven (Beskatning ved afståelse af kontrakter om levering af skibe og andre driftsmidler samt entreprisekontrakter. Beskatning ved afståelse af skibe og andre driftsmidler, der endnu ikke er færdige til at indgå i driften af en virksomhed) (L 125 2004-05, pkt. 2.1)

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked af 17. august 2004 vedrørende salg af en kontrakt om nybygning af et skib antaget, at der " når bortses fra efterbeskatning af forskudsafskrivninger på skibet " med de gældende regler ikke er hjemmel til at medregne fortjeneste eller tab ved opgørelsen af sælgerens skattepligtige indkomst.

Ligningsrådet henviste herved til, at der var tale om en normal aftale om levering af et aktiv til brug i modtagerens virksomhed med en for branchen sædvanlig afleveringsfrist. Der var derfor ikke tale om en terminskontrakt omfattet af reglerne i kursgevinstloven.

Ligningsrådet henviste endvidere til, at der tidligere - frem til lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven) - fandtes en hjemmel i afskrivningsloven til beskatning ved salg af skibsbygningskontrakter.

Det var Ligningsrådets opfattelse, at spørgsmålet om beskatning ved overdragelse af kontrakten herefter måtte afgøres efter de almindelige regler i statsskatteloven. Ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er fortjeneste erhvervet i forbindelse med afhændelse af aktiver kun skattepligtige, hvis der er tale om næring eller spekulation. Ingen af delene var tilfældet i den foreliggende sag.

Der var derfor ikke grundlag for at medregne fortjeneste eller tab ved overdragelsen af kontrakten om nybygning af et skib til sælgerens skattepligtige indkomst.

Bemærkninger til lov nr. 433 af 26. juni 1998 (L 102 1997-98, 2. samling)

(…)

Uanset at det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov, har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb software. Dette gælder fortsat.

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.3.2.3 Opgørelse af sambeskatningsindkomsten

Indhold

Dette afsnit handler om opgørelsen af sambeskatningsindkomsten ved international sambeskatning.

Afsnittet indeholder:

Lovgrundlaget

Fradrag

Underskud.

Lovgrundlaget

Den skattepligtige indkomst skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber efter SEL § 31, stk. 2, 1. pkt., og med de tilføjelser og undtagelser, der følger af SEL § 31 A. Se SEL § 31 A, stk. 1, 3. pkt.

For de sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen.

Udgangspunktet er således, at alle de danske skatteregler anvendes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.

(…)

Den juridiske vejledning C.C.2.1.3.3.1

Hovedregel

Det er et grundlæggende princip, at fortjenester og tab, der konstateres ved salg af den skattepligtiges formuegoder (aktiver), ikke beskattes. Se SL § 5, stk. 1, litra a, som altså indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4 (…)

Den juridiske vejledning C.C.6.4.1.1

(…)

Det er en betingelse for brugen af AL § 40, at der i skattemæssig henseende er tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, idet goodwill ikke kan overdrages særskilt. Se TfS 1986, 376 ØLR, TfS 1991, 85 ØLR og TfS 1994, 43 LSR, SKM2002.310.HR, SKM2006.455.VLR samt SKM2007.347.HR.

(…)

SKM2004.36.LR

Ligningsrådet fandt, at de engelske regler om group relief måtte anses for at være af sambeskatningslignende karakter og dermed omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 4. Der kunne ikke indfortolkes et krav i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, om at de overførsler, der var muliggjort efter udenlandske regler, også skulle være mulige efter dansk selskabsskatteret. Det udenlandske datterselskab var derfor ikke lavt beskattet i relation til reglerne i selskabsskattelovens § 32, og d

SKM2008.229.SR

Skatterådet bekræftede, at skattepligtig indkomst i det engelske datterselskab alene CFC-beskattedes i det danske moderselskab i den udstrækning, datterselskabets renteindtægter oversteg de faktisk overførte underskud i henhold til de engelske regler om group relief. SKM2004.36.LR var fortsat gældende, hvorved de engelske regler om group relief måtte betragtes som et ”andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres”. Det gjaldt herefter, at havde det engelske datterselskab udnyttet group relief reglerne på en måde, så selskabets engelske indkomstopgørelse var mindsket, skulle dette som udgangspunkt også give sig udslag i moderselskabets indkomstopgørelse.

SKM2013.320.HR og SKM2013.321.HR

I begge sager var et dansk moderselskab sambeskattet med tyske selskaber. De tyske selskaber havde i medfør af de tyske selskabsretlige regler om ”Organ-schaft” indgået en beherskelses- og resultatoverførselsaftale, hvorved det tyske datterselskab/ datterselskaber forpligtede sig til at overføre deres overskud til det tyske moderselskab, mod at det tyske moderselskab forpligtede sig til at udligne datterselskabernes underskud. De danske skattemyndigheder anså beløbene for skattepligtigt tilskud til datterselskaberne.

Højesterets flertal fandt i begge sager, at begrebet ”overskudsoverførselsaftaler” efter tysk selskabsret omfatter både aftaler, der er formuleret, således at selskabet forpligter sig til at overføre sit overskud til den anden part, og aftaler, der er formuleret, således at selskabet påtager sig at drive sin virksomhed for regning af den anden part.

Den skattemæssige virkning af overskudsoverførselsaftalerne og de betalinger, der skete til datterselskaberne til udligning af underskud, skulle bedømmes efter danske skatteregler ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten for 2003 for det danske moderselskab. Bedømmelsen efter danske skatteregler skulle ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således indgik i bedømmelsen som faktum.

Højesteret fandt, at betalinger til udligning af underskud efter tysk selskabsret blot indebærer, at underskuddet placeres hos den part, som skal bære det. Denne forståelse blev støttet af, at betalingerne efter tysk skatteret er indkomstopgørelsen uvedkommende. Underskudsudligningsbetalingerne fra moderselskaberne til datterselskaberne var under disse omstændigheder ikke omfattet af statsskattelovens § 4, men var skattefrie for datterselskabet.

SKM2014.94.SR

Et selskab, der havde erhvervet et havneareal, ønskede bekræftet, at et parti bolværkstræ kunne afstås skattefrit.

Skatterådet bekræftede, at salget af bolværkstræet ville være en skattefri som afståelse af et formuegode, jf. statsskattelovens § 5.

LOSR Medd. 1933 Nr. 139

Efter de blandt andet ved en mundtlig Forhandling paa Landsoverskatteraadets Kontor fremkomne Oplysninger har Klageren i et vist Omfang haft Dispositionsret over Agenturet, og da der hos dette for ham har repræsenteret en Formueværdi, nemlig den ved hans eget Arbejde tilvejebragte Kundekreds, maa Landsoverskatteraadet give Klageren Medhold i, at der ved Agenturets Overdragelse til Tredjemand imod Vederlag 2 000 Kr. er sket en Ombytning af Formuegoder, og at følgelig det nævnte Beløb ikke vil kunne medregnes til Klagerens skattepligtige Indkomst.

SKM2002.310.HR

I forbindelse med datterselskabets køb af en virksomhed købte og betalte moderselskabet for virksomhedens goodwill. Uanset aftalen blev datterselskabet anset for ejer af virksomhedens goodwill, da ejendomsretten til goodwill ikke kan overdrages som et særskilt aktiv løsrevet fra den virksomhed, som denne goodwill er knyttet til. Moderselskabets betaling for virksomhedens goodwill blev derfor beskattet som kapitaltilskud til datterselskabet, jf. SL § 4. (dissens) (stadfæstelse af TfS 2000, 486 Ø).

Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten, Karnov Group, 6. udgave 2013, s. 192

(…)

Da alle væsentligere kapitalgevinster og –tab imidlertid er blevet skattepligtige i henhold til anden lovgivning, kan retsstillingen beskrives således, at den praktiske hovedregel er, at kapitalgevinster er skattepligtige, medens den teoretiske hovedregel i SL § 5, stk. 1, litra a, er, at de er skattefri.⁷

Den teoretiske hovedregel om skattefrihed for formuegevinster uden for næring og spekulation finder i praksis navnlig anvendelse for skatteydernes private ejendele, der ikke omfattes af kapitalgevinstbeskatningslovene (dvs. ABL, EBL, KGL og AFL). Der sker således ikke beskatning af fortjenester ved afståelse af privat indbo, biler, kunstværker, smykker m.v, ligesom der ikke er fradrag for tab ved afhændelse. Tilsvarende gælder for erhvervsdrivendes afståelse af driftsmidler, der indgår i en virksomhed – herunder maskiner, inventar, biler etc. Såfremt en erhvervsdrivende har foretaget afskrivninger på driftsmidler efter Afskrivningsloven, vil der dog kunne ske beskatning af genvundne afskrivninger (jf. nedenfor kap. 9.2.2.6). Uanset at skattefriheden efter SL § 5, litra a, således er forbeholdt et fåtal af kapitalgevinster, må det fortsat haves for øje, at SL § 5, litra a, fortsat er hovedbestemmelsen, der finder anvendelse i mangel af positiv lovgivning.

Stort set kun privat indbo, herunder kunst, er omfattet af skattefriheden.

(…)

Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 7. udgave, 2015, s. 223

(…)

Indtægter, der hidrører fra ”salg” af ”ejendele” medregnes derfor som hovedregel i medfør af § 5, stk. 1, litra a, ikke til den skattepligtige indkomst. Modstykket hertil er, at SL § 6, stk. 1, litra a, ikke hjemler fradragsret for udgifter til anskaffelse m.v. af de aktiver, der således kan sælges skattefrit. Dette gælder i princippet, uanset om de pågældende aktiver udgør privat anvendte aktiver, eller om disse f.eks. som driftsaktiver indgår i indkomstskabende aktivitet. Den driftsudgift – anskaffelsen af aktiver, der indgår i en indkomstskabende aktivitet, f.eks. erhvervsvirksomhed – må i stedet aktiveres og afskrives efter Afskrivningsloven eller evt. SL § 6.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 A, stk. og 2

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1. Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

(…)

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1

Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

(…)

2) Udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 b, nævnte selskaber og foreninger mv. modtager af aktier eller andele i selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-5 b, eller selskaber hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. 1. pkt. omfatter ikke udbytter, i det omfang det udbyttegivende selskab har fradrag for udlodningen. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter heller ikke udbytte, i det omfang et datterselskab på et lavere ejerniveau har haft fradrag for udbytteudlodningen, uden at fradraget er modsvaret af beskatning af udbytteudlodningen til et mellemliggende niveau, og kildebeskatningen af udbytteudlodningerne i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2011/96/EU. Bestemmelsen i 1. pkt. omfatter ikke udbytte vedrørende aktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 19. Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis udbyttemodtageren er et tilsvarende selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, og selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende i en fremmed stat, der er medlem af EU eller EØS, på Færøerne eller i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Ved bedømmelsen af, om et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2, stk. 1, litra a, opfylder betingelsen i 2. pkt., medregnes samtlige aktiebesiddelser, som selskabet eller foreningen m.v. har i det udbyttegivende selskab.

Forarbejder

Skatteministeriets kommentar til høringssvar fra FSR om selskabsskattelovens § 31 D, stk. 1, sidste pkt., i høringsskema til lov nr. 343 af 18. april 2007 – L 110 2006-07

Bestemmelsen, som er justeret og flyttet til stk. 2, fastslår, at udbyttereglerne går forud for de foreslåede regler om tilskud. ”Tilskud” til en aktionær – herunder en indirekte aktionær – beskattes herefter som udbytte, medmindre betaleren har fradrag for betalingen efter udenlandske regler.

Skatteministeriets kommentar til henvendelse fra FSR (Bilag 23 til Lov nr. 343 af 18. april 2007 - L 110 2006-07)

(…)

I en koncern der består af moderselskabet A, dets to 100 pct. ejede datterselskaber B og C, og B’s 100 pct. ejede datterselskab D, vil C kunne yde et skattefrit tilskud til D, hvis betingelserne for tilskud mellem søsterselskaber er opfyldte. Det er uden betydning for definitionen ”søsterselskaber” og dermed skattefriheden af tilskuddet, hvor mange selskaber, der ligger mellem selskabet B og det tilskudsmodtagende selskab D i den nævnte struktur.

Skatteministeriet er enig i, at hvis en betaling (maskeret udlodning) anses for at have passeret det mellemliggende selskab, vil betalingen kunne være skattefri udbytte fra datterdatterselskabet til datterselskabet og videre til moderselskabet, selvom datterselskabet aldrig har været i besiddelse af beløbet. Betalingen anses netop for at have passeret det mellemliggende selskab. Det er selvfølgelig en forudsætning for skattefrihed, at betingelserne for skattefri udbytte er opfyldt i begge led.

(…)

Skatteministeriets kommentar til henvendelse fra FSR (Bilag 9 til Lov nr. 343 af 18. april 2007 – L 100 2006-07)

(…)

Udbytte omfattes som hovedregel ikke af SEL § 31 D, jf. dog bestemmelsens stk. 2.

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning C.B.3.1

Regel

Udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Til udbytte medregnes alt, hvad selskabet udlodder til sine aktionærer eller andelshavere, uanset i hvilken form udlodningen finder sted. Se LL § 16 A, stk. 1.

Det er uden betydning om udlodningen fra selskabet hidrører fra årets overskud, værdiforøgelser eller realisation af aktiver og omfatter også udbetaling af likvidationsprovenu.

Til indkomsten skal medregnes såvel udbytte fra danske som fra udenlandske selskaber. Ved indkomstopgørelsen skal aktionærer medregne det fulde deklarerede udbytte og således også en eventuel tilbageholdt udbytteskat.

(…)

SKM2006.176.LSR

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for et finsk selskab, der indgik i dansk sambeskatning med sit danske moderselskab, skulle koncernbidrag fra selskabets finske datterdatterselskab, som ikke var omfattet af sambeskatningen, anses som skattefrit udbytte og ikke som skattepligtigt tilskud. Efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, ansås alt, hvad der af selskabet udloddedes til aktionærer, med undtagelse af fondsaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, som skattepligtigt udbytte af aktier m.v. Det modtagne koncernbidrag ansås derfor som udbytte.

TfS 1994, 318

En hovedaktionær i et selskab, der igennem 3 datterselskaber havde erhvervet nogle saneringsejendomme, havde finansieret ejendomskøbene ved optagelse af banklån på ca. 1,6 mio. kr., der var videreudlånt til selskaberne mod udstedelse af pantebreve for et nom. beløb på 3,3 mio. kr. og en rente på 9 procent p.a. over 15 år. Skattemyndighederne havde anset halvdelen af afdragene på pantebrevene for maskeret udlodning. Skatteyderen indbragte spørgsmålet for landsretten, hvor han henviste til, at pantebrevenes kursværdi på udlånstidspunktet svarede til handelsværdien. Retten udtalte, at skatteyderen igennem sin indflydelse på selskaberne havde haft afgørende indflydelse på selskabernes beslutninger. Selvom det måtte lægges til grund, at pantebrevene ved udstedelsen havde haft en kurs på ca. 50 i fri handel, kunne dette ikke tillægges afgørende betydning, idet skatteyderen havde haft mulighed for igennem bygningsforbedringer at eliminere risikoen på pantebrevene. Retten tiltrådte derfor, at skatteyderens fordel ved lånetransaktionen i form af en kursgevinst på 50 procent af pantebrevenes pålydende værdi måtte anses for at være maskeret udlodning. Det forhold, at udlodningen fra datterselskaberne havde passeret moderselskabet, var ikke til hinder for en beskatning efter ligningslovens § 16 A.

TfS1991, 95

Selskabsskattelovens dagældende § 13, stk. 3, om et dansk moderselskabs skattefrihed for udbytte fra et sambeskattet udenlandsk datterselskab fandt tilsvarende anvendelse på et tysk datterselskabs udbytte fra sit tyske datterselskab, som det efter tyske regler var sambeskattet med. Der var indgået en aftale om ”Gewinn-abführung”, dvs. om overførsel af overskud mellem det tyske moderselskab og de tyske datterselskaber. Den påtænkte sambeskatning mellem det tyske datterselskab og det danske moderselskab bevirkede, at den dagældende selskabsskattelovs § 13, stk. 3, om udbytte fandt anvendelse.

TfS1995, 43

A A/S var sambeskattet med et svensk datterselskab, der havde modtaget et svensk koncernbidrag fra dettes svenske datterselskab.  A A/S klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter det svenske koncernbidrag ikke var skattefrit udbytte efter den dagældende selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Landsskatteretten bemærkede, at skattefrihed for det svenske koncernbidrag var betinget af, at beskatningen af den til grund for bidraget liggende selskabsindkomst i Sverige ikke adskilte sig væsentligt fra den tilsvarende beskatning her i landet. I Sverige var koncernbidraget fradragsberettiget, og det måtte tillægges afgørende vægt, om skattesystemerne i deres struktur var væsentlig forskellige i den omhandlede henseende, således at samspillet mellem reglerne kunne medføre skattefrihed for såvel udbyttet som selskabsindkomsten. Når hensås til, at formålet med reglen i selskabsskattelovens § 13, stk. 3, havde været at undgå dobbeltbeskatning af udbytte, stadfæstede Landsskatteretten den bindende forhåndsbesked.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31 D, stk. 1

Se under spm. 1.

Statsskattelovens § 4

Se under spm. 1.

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 31 D, som indført med lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 2006-07)

(…)

Udtrykket »tilskud« omfatter ikke de tilfælde, hvor der er tale om en armslængdeaflønning af det andet selskab.

(…)

Praksis

TfS 1997, 746

Et dansk holdingselskab, A A/S, ejede aktiekapitalen i et datterselskab, B, i Sverige. Der var senere etableret endnu et selskab, C, i Sverige. Dette selskab ejedes 100 procent af det svenske selskab, B. Ingen af de svenske selskaber indgik i sambeskatning med det danske holdingselskab. Overførsel af koncernbidrag udelukkende mellem de to nævnte svenske selskaber påvirkede ikke A A/S’ skattepligtige indkomst. Der hensås til, at overførslen af koncernbidrag var i fuld overensstemmelse med de svenske skatteregler. Der ansås således ikke at foreligge forhold, der indicerede, at andre hensyn – end anvendelse af de nævnte svenske skatteregler – lå til grund for ønsket om at overføre koncernbidrag. Der blev ikke taget stilling til, om udbytte fra det svenske selskab, B, til A A/S ville have været skattefrit.

SKM2005.61.LR

Et dansk selskab, A, ejede gennem flere led af danske mellemholdingselskaber bl.a. to svenske datterselskaber, B og C. B og C indgik ikke i dansk sambeskatning og havde i øvrigt ikke fælles direkte moderselskab.

Overførsel af koncernbidrag udelukkende mellem de nævnte svenske selskaber, som ikke var inddraget under dansk sambeskatning, ville ikke påvirke den skattepligtige indkomst for den danske del af koncernens selskaber. Der blev bl.a. lagt vægt på, at de danske selskaber, herunder topmoderselskabet, på tidspunktet for gennemførelsen af koncernbidraget ikke ville opnå en økonomisk fordel, som var umiddelbart realisabel, samt at det var oplyst, at formålet med betaling af koncernbidrag i Sverige ikke var at berige visse selskaber i koncernen, men alene at opnå sambeskatning i Sverige, samt at overførslen desuden ville ske i fuld overensstemmelse med de svenske skatteregler.