Parter

A

(v/ advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/ advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen, Henrik Waabsen, Jan Schans Christensen og Kurt Rasmussen

Sagens oplysning og parternes påstand

I tidligere instanser er afsagt dom af Retten i Aarhus den 25. januar 2016 og af Vestre Landsrets 7. afdeling den 24. januar 2017.

I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen, Henrik Waaben, Jan Schans Christensen og Kurt Rasmussen.

Sagen er behandlet sammen med Højesterets sag 282/2016.

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sine påstande, hvorefter indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skatteansættelse for indkomståret 2010 nedsættes med 1.902.355 kr., subsidiært at hans skatteansættelse for indkomståret 2010 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har påstået, at landsrettens frifindende dom stadfæstes.

Retsgrundlag

Af SKATs juridiske vejledning 2017-2 fremgår:

"
...

C.C.3.3.4 Fradragsbegrænsning. Fradragskontoreglerne

Regel 

Fradragsbegrænsningen gælder for deltagere (kommanditister), der hæfter begrænset i kommanditselskaber (K/S) og partnerselskaber (P/S). Fradragsbegrænsningen gælder ikke, hvis deltagernes indkomst er omfattet af anpartsreglerne. ...

Fradragsbegrænsningen gælder heller ikke for komplementarer og interessenter, fordi de hæfter ubegrænset.

...

Hjemmel til fradragsbegrænsningen

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister, fradragskontoreglerne, fremgår ikke af lovgivningen. Hjemlen til fradragsbegrænsningen findes i praksis, jf. Landsskatterettens kendelse af d. 7.januar 1974, LSRM 1974.38, og i en vedtagelse (anvisning) fra Ligningsrådet. Fradragskontoreglerne blev accepteret af Højesteret, jf. UfR 1983.8.H.

Reglerne om fradragskontoen

For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. På kontoen medregnes, efter Ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.

Se SKM2015.609.ØLR vedrørende opgørelse af fradragskonti ved deltagelse i kommanditselskabskoncerner. Afgørelsen er gengivet i afgørelsesskemaet nedenfor.

Følgende beløb medtages på fradragskontoen:

• • (a)Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud
    
    ...
    
    
  • (c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres over for andre deltagere

        ...

Praksis om, hvad der kan medregnes på fradragskontoen

Dette afsnit indeholder en beskrivelse af praksis om nogle af de poster, der kan medtages på fradragskontoen, herunder:

• • Ansvarlig indskudskapital. Resthæftelse
  • Indbetalinger til dækning af underskud
  • Kautionsforpligtelser.

Hver afgørelse indeholder en henvisning til, hvilket af de ovenfor nævnte punkter a-k i fradragskontoreglerne, afgørelsen angår.

Ansvarlig indskudskapital. Resthæftelse

Den ansvarlige indskudskapital, jf. ovenfor under (a) må forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Resthæftelse, som kommanditisten skylder, kan medregnes på fradragskontoen, hvis kommanditistens reelle hæftelse ikke er ganske hypotetisk.

…

Kautionsforpligtelser.

Reglen om, at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen, gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres (genkrav) over for andre selskabsdeltagere.

Selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution). ... "

Højesterets begrundelse og resultat

I december 2002 tegnede A 35 kommanditandele i G1. Han tegnede for i alt 3,5 mio. kr. og indbetalte 941.395 kr., hvorefter hans resthæftelse udgjorde 2.558.605 kr.

Kommanditselskabets formål var at købe og udleje en erhvervsejendom i England. Som led i finansieringen af ejendomskøbet optog selskabet bl.a. et banklån med 2. prioritet i ejendommen. Af låneaftalen fremgår bl.a., at det var en betingelse for lånet, at banken skulle have transport til sikkerhed i restbetalingerne fra kommanditisterne, og at kommanditisterne skulle stille særskilte garantier (selvskyldnerkautioner) over for banken. Dette blev udmøntet i en aftale mellem banken og G1, hvorefter selskabet transporterede restbetalingerne fra kommanditisterne til banken til sikkerhed. Af denne aftale fremgår, at betaling med frigørende virkning alene kan ske til banken. Endvidere blev der indgået særskilte aftaler mellem banken og de enkelte kommanditister, hvorved kommanditisterne hver især påtog sig en selvskyldnerkaution over for banken. Af den selvskyldnerkaution, som A påtog sig, fremgår bl.a., at kautionen er begrænset til et beløb svarende til hans resthæftelse over for kommanditselskabet.

Sagen angår, om A kan medtage selvskyldnerkautionsforpligtelsen på sin fradragskonto i G1 for indkomståret 2010. Afgørelsen af dette spørgsmål beror i første række på, om han ved selvskyldnerkautionen påtog sig en forpligtelse til at betale beløb ud over den vedtægtsmæssige resthæftelse, som ubestridt kan medtages og er medtaget på hans fradragskonto.

Parterne er enige om, at A’s betalingsforpligtelse over for banken maksimalt udgør et beløb svarende til resthæftelsen over for kommanditselskabet, og at dette gælder, hvad enten betalingen sker som afdrag på den resthæftelse, som banken har sikkerhed i, eller betalingen til banken sker i henhold til selvskyldnerkautionen. Parterne er endvidere enige om, at en betaling til banken, der sker i form af et afdrag på resthæftelsen, har den virkning, at resthæftelsen tilsvarende nedskrives i forholdet mellem kommanditselskabet og A. Parterne er derimod uenige om, hvorvidt en betaling fra A til banken i henhold til selvskyldnerkautionen også fører til, at der sker en tilsvarende nedskrivning af hans resthæftelse over for kommanditselskabet. Det er A’s synspunkt, at en sådan betaling til banken ikke reducerer hans resthæftelse over for selskabet.

Højesteret finder, at det samlede aftalekompleks må ses under et ved fastlæggelsen af kommanditisternes samlede betalingsforpligtelser, og at aftalekomplekset - i mangel af udtrykkelig bestemmelse om andet - må forstås således, at A’s resthæftelse over for kommanditselskabet nedskrives i det omfang, han måtte indfri kautionsforpligtelsen over for banken helt eller delvis. Højesteret tiltræder herefter, at det ikke er godtgjort, at A ved aftalen med kommanditselskabet om resthæftelsen på 2.558.605 kr. og ved kautionen over for banken har påtaget sig to selvstændige betalingsforpligtelser, som tilsammen overstiger resthæftelsen, der som nævnt er medtaget på fradragskontoen.

Allerede af den grund kan A ikke medtage selvskyldnerkautionen ved opgørelsen af sin fradragskonto.

Højesteret stadfæster herefter dommen.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 60.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.