Spørgsmål

1. Falder træning af servicehunde til borgere, der har fået hunden visiteret gennem kommunen, ind under momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og dermed er momsfri.

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger træner servicehunde for A. Spørger bliver kontaktet af A, når de står med en borger, der har fået henvist en servicehund af kommunen. Servicehunde kan eksempelvis visiteres til personer med varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne.

Det fremgår af samarbejdsaftalen mellem Spørger og A, at

"Instruktørens opgave er at uddanne service- og førerhunde efter de gældende retningslinjer og i øvrigt deltage i de opgaveløsninger, der måtte komme. "

Spørger træner tillige servicehunde for borgere, som selv vurderer, at de ønsker en trænet servicehund. Denne træning omfattes ikke af anmodningen om bindende svar.

Når en servicehund er visiteret gennem kommunen, anses den som et hjælpemiddel, jf. serviceloven § 112.

Det er A, der køber hundene og har kontrakten med kommunen om levering af servicehund til kommunen. Hundene bliver henvist til Spørger gennem A, som Spørger sender en faktura til. Der faktureres for medgået tid samt kørte kilometer.

Spørger udfører i øvrigt andet arbejde med hunde, herunder træning af hunde på hold tillagt moms.

Træning:

Spørger træner hunden sådan, at den efterfølgende kan fungere som servicehund for den visiterede borger.

Hunden er hos Spørger i den periode, den er i træning. Hunden skal være i stand til at klare de mange udfordringer ved at være servicehund. Normalt testes flere hunde, inden den rette hund er fundet, og træningen kan gå i gang. Hundenes sundhed bliver også testet.

Træningen er tilrettelagt efter den enkelte borger og består af træning af lydighed og forskellige kommandoer. Hunden trænes til at være støttefunktion.

Hundens rolle:

Når hunden er købt af A og trænet til formålet, bliver det borgerens hund. Hunden bor hos borgeren til hunden dør.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger ønsker, at spørgsmålet, "falder træning af servicehunde til borgere, der har fået hunden visiteret gennem kommunen ind under momslovens § 13 stk. 1 nr. 2 ", og dermed er momsfri", besvares med et "ja".

Spørger mener, at ydelsen er i nær tilknytning til selve forsorgsydelsen, da en servicehund er med til at sikre, at borgeren kan have et tilnærmelsesvis normalt liv med mindre behov for anden hjælp fra det offentlige. Herudover vil servicehunden forhøje den enkelte borgeres livskvalitet betydeligt, da borgeren vil få nemmere ved at komme omkring på egen hånd.

Hele ydelsen med træning af hunden udføres af Spørger.

I henhold til praksis, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.2.2.4, Ad e, omfatter momsfritagelsen levering af kost og rengøring, der er visiteret af det offentlige iht. til servicelovens § 83 om personer med nedsat funktionsevne. Spørger mener, at træning af servicehunde til personer med nedsat funktionsevne er i nær tilknytning hertil.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at træning af servicehunde til borgere, der har fået hunden visiteret gennem kommunen, falder ind under momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og dermed er momsfri.

Begrundelse

Spørger leverer mod vederlag ydelser til A i form af træning af servicehunde til borgere, der har fået en hund visiteret af kommunen. Ydelserne består efter det oplyste i at træne hundens lydighed mv., så den passer til den pågældende borger. Hunden trænes til at give borgeren støtte.

Momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 2, omfatter social forsorg og bistand. Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra g-h.

Det følger af EU-Domstolens dom i C-498/03, Kingscrest Associates Ltd., at anvendelsen af momsfritagelsen forudsætter, at to betingelser er opfyldt.

1. Der skal være tale om tjenesteydelser med tilknytning til enten social bistand og social sikring eller til beskyttelse af børn og unge, og
2. Ydelserne skal præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender, der i det væsentlige er af almennyttig karakter.

Social forsorg og bistand

Formålet med momsfritagelsen af social forsorg og bistand er at nedbringe udgifterne til visse ydelser af almen interesse, der foretages inden for den sociale sektor og gøre dem mere tilgængelige for de borgere, der vil kunne modtage dem, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-498/03, Kingscrest Associates Ltd.

Ydelser i form af social forsorg og bistand er hverken defineret nærmere i momssystemdirektivet eller momsloven. Begrebet er derfor fastlagt nærmere i retspraksis.

EU-Domstolen har i flere sager udtalt sig om, hvilke ydelser der kan omfattes af fritagelsen af social forsorg og bistand. Generelt for de ydelser, der ville kunne være omfattet af momsfritagelsen, er, at der er tale om socialhjælp.

EU-Domstolen har i sagen C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, blandt andet udtalt, at ydelser vedrørende almindelig hjælp og hjælp i husholdningen, der udføres af en tjenesteyder, der yder ambulant pleje af personer, der er fysisk eller økonomisk afhængige, kan omfattes af fritagelsen.

Endvidere har EU-Domstolen i sagen C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL, udtalt, at dét at stille en plejebolig til rådighed for ældre personer, kan omfattes af momsfritagelsen.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser ikke kan karakteriseres som social forsorg og bistand. SKAT har herved lagt vægt på, at ydelserne primært består i hundetræning, hvilket ikke i sig selv kan anses som social forsorg og bistand. Hundetræning kan endvidere ikke karakteriseres som en ydelse af almen interesse, der generelt foretages inden for den sociale sektor.

SKAT bemærker endvidere, at omfattet af servicelovens § 112 er levering af hjælpemidler til borgeren, og Spørgers ydelser ses derfor ikke omfattet af serviceloven § 112, idet Spørger ikke leverer hjælpemidlet, men en træningsydelse.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 2, omfatter også levering af varer og ydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Retten til momsfritagelse af varer og ydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand er imidlertid underlagt visse betingelser, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-415/05, Stichting Kinderopvang Enschede.

Det er for det første en betingelse, at de pågældende leveringer af varer eller ydelser er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift.

For det andet må ydelserne ikke hovedsageligt tage sigte på at give leverandøren yderligere indtægter ved at levere ydelserne i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder.

Vedrørende betingelsen om uomgængeligt nødvendig har EU-Domstolen i sagen C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL, udtalt, at det har betydning for levering af ydelser til beboere på et plejehjem, om plejehjemmet er forpligtet til at tilbyde ydelserne i henhold til national lovgivning, og om ydelserne tilsigter at sikre støtte og pleje til ældre personer. Ydelser, som beboerne kunne tilkøbe, bestående i restaurantydelser, ugentlig rengøring og håndtering af vasketøj, kunne således anses for omfattet af momsfritagelsen, da plejehjemmets udbud af ydelserne til beboerne var krævet i henhold til den nationale lovgivning.

Domstolen udtalte videre i sagen, at et plejehjems levering af øvrige ydelser i form af adgang til frisør- og skønhedssalon ikke kunne momsfritages, idet ydelserne ikke var omtalt i loven og dermed ikke uomgængeligt nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for moms.

EU-Domstolen har videre i sagen C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, udtalt, at ydelser som formidler mellem personer, der søger, og personer, der tilbyder børnepasning, kun er uomgængeligt nødvendige, hvis formidlingsydelsen har en sådan art og kvalitet, at det ikke ville være muligt at finde børnepasningsydelser af en tilsvarende værdi uden anvendelse af den pågældende formidlingsydelse.

Endvidere har Skatterådet i SKM2016.11.SR, hvor Spørgers ydelser bestod i at stille undervisere til rådighed for X til brug for momsfritaget undervisning i babysvømning, anset disse for leveret i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning.

Skatterådet lagde særlig vægt på, at det ikke havde været muligt at finde egnede undervisere eller tiltrække undervisere til en stilling, som ville være beliggende tæt på en time fra nærmeste storby, hvorfor ydelsen havde en sådan art og kvalitet, at der ikke uden de pågældende undervisere ville kunne sikres det samme niveau og kvalitet til undervisningen i babysvømning.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser i form af hundetræning ikke kan anses for uomgængeligt nødvendige for levering af ydelser i form af momsfritaget social forsorg og bistand, idet Spørgers ydelser hverken er omtalt direkte i lov om social service, eller af en sådan art og kvalitet, at det ikke er muligt for A at levere færdigtrænede servicehunde til visiterede borgere uden at anvende Spørgers hundetræningsydelser.

Det bemærkes videre, at Spørgers ydelser i form af hundetræning ikke kan anses for direkte sammenlignelige med momsfritaget levering af kost og rengøring som omtalt i Den juridiske Vejledning. SKAT bemærker, at i det refererede tilfælde har levering af kost og rengøring hjemmel i serviceloven § 83, hvorfor den pågældende leverandør er forpligtet til at levere ydelsen i henhold til national lovgivning. Endvidere er levering af kost og rengøring til personer med nedsat funktionsevne uomgængeligt nødvendig for udøvelsen af social forsorg og bistand, jf. C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL.

Det er SKATs konklusion, at Spørgers levering af ydelser i form af hundetræning ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 har følgende ordlyd:

"Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen."

Bestemmelsen implementerer Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g) og h) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

.....

g) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til socialbistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter

h) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttigkarakter."

Momssystemdirektivets artikel 134, litra a)

Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift.

Lov om social service § 112, stk. 1

"Kommunalbestyrelsen skal yde støtte til hjælpemidler til personer med varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne, når hjælpemidlet

1) i væsentlig grad kan afhjælpe de varige følger af den nedsatte funktionsevne,

2) i væsentlig grad kan lette den daglige tilværelse i hjemmet eller

3) er nødvendigt for, at den pågældende kan udøve et erhverv."

Praksis

C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH

Ydelser vedrørende almindelig hjælp og hjælp i husholdningen, der udføres af en tjenesteyder, der yder ambulant pleje af personer, der er fysisk eller økonomisk afhængige, udgør tjenesteydelser, der er snævert forbundet med social bistand og social sikring.

C-498/03, Kingscrest Associates Ltd

Begrebet »organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter« udelukker ikke private virksomheder, der drives med gevinst for øje.

C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede

Tjenesteydelser som formidler mellem personer, der søger, og personer, der tilbyder børnepasning, kan kun være omfattet af momsfritagelsen, hvis børnepasningsydelsen selv opfylder fritagelsesbetingelserne, hvis ydelsen er af en sådan art og kvalitet, at forældrene ikke kunne være sikre på at få adgang til en ydelse af samme værdi uden at anvende formidlingsydelsen, samt hvis formidlingsydelserne ikke hovedsageligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.

C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL

Sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g), skal fortolkes således, at blandt de tjenesteydelser, som leveres af en plejebolig som den i hovedsagen omhandlede, hvis almennyttige karakter skal undersøges af den forelæggende ret særligt under hensyntagen til de forhold, som er nævnt i denne dom, kan de ydelser, som består i at stille boliger tilpasset ældre personer til rådighed, drage fordel af momsfritagelsen i denne bestemmelse.

SKM2016.11.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørgers indtægter for gennemførelse af kursusmoduler i babysvømning/mor og barn svømning, som X udbyder i samarbejde med Y, er momsfri i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at ydelserne er momsfrie i nær tilknytning til udøvelse af sport i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.