Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, på baggrund af nedenstående redegørelse, at Spørger ikke har fast driftssted i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A GmbH (Spørger) er specialist i projektstyring ved projekter på havet. Selskabets ydelser består kun af projektstyring på vegne af projektselskaber; med andre ord, selskabet udfører ikke selv arbejdet, men styrer og koordinerer de leverandører, der er antaget i forbindelse med projekterne.

Spørger er engageret af det tyske selskab B GmbH & Co. KG (Kunden) til at styre opførelsen af et tysk projekt.

Aftalen mellem Spørger og Kunden løber over ca. 3 år. Den langt overvejende del af Spørgers aftalemæssige forpligtelser udføres fra selskabets tyske hovedkontor. På grund af det store og komplekse arbejde, som projektet udgør, arbejder der op til 50 medarbejdere i hovedkontoret på projektet.

Projekter foregår i den nordlige del af den tyske eksklusive økonomiske zone, ikke langt fra grænsen til den danske kontinentalsokkel. Derfor er de mest praktiske havne at benytte ved udsejling i forbindelse med konstruktion og service af opførelsesarbejdet, en række danske havne.

For en del af opgaven, der varer ca. 15 måneder, er Spørger indimellem tilstede i selve projektet eller i afskibningshavnene for at koordinere kundens leverandører, overvåge projektets fremdrift, de-briefe personel etc.

I løbet af disse 15 måneder har Spørger typisk 5-10 medarbejdere ad gangen fordelt på projektet og i afskibningshavnene, ingen af dem fast. En medarbejder er typisk på stedet ("on-site") i op til to uger ad gangen.

Disse medarbejdere - som altså er udsendt fra det team, der arbejder i det tyske hovedkontor - er dels til stede i den danske havn og dels til stede ved projektet i den tyske eksklusive økonomiske zone, hvor indkvartering er tilgængelig. Fordelingen af de udsendte medarbejderes tid mellem de to lokationer er stort set 50/50.

De medarbejdere, der er sendt ud til projektet, inkluderer det ansvarlige projektlederteam, eksempelvis delprojektsansvarlige, installations-, logistik- og opstartspersonale, kvalitetseksperter, marinekoordineringsledere, kunderepræsentanter og andre relevante styringsfunktioner til planlægning, installation og opstart af projektet. Ikke alle funktioner besættes med Spørgers egne medarbejdere; nogle udfyldes af underleverandører og engagerede konsulentvirksomheder.

Kunden - det vil sige ejeren af projektet, ikke Spørger - har lejet et kontor i den danske havn, som det planlægger at bruge i forbindelse med driften af projektet, dvs. de næste ca. 20 år.

I forbindelse med selskabets funktioner på lokationen har Spørger fået lov til - sammen med Kundens andre underleverandører - at benytte Kundens kontor i den danske havn uden beregning. Hver medarbejder er kun til stede i havnen fra tid til anden, men der er mere eller mindre uafbrudt medarbejdere fra Spørger tilstede i havnen i løbet af den nævnte 15-måneders periode. Medarbejdere fra Spørger benytter sig af kontoret, enten ved gennemgang, når de rejser til og fra opførelsesarbejdet eller til administrative opgaver. Personkredsen, der passerer eller befinder sig på kontoret, ændrer sig løbende afhængig af den særlige ekspertise, der kræves af Kundens projekt.

Derudover har Spørger suppleret anmodningen således:

(…)

2. Lidt flere ord om Spørger og Kunden om, hvad de beskæftiger sig med osv.

Spørger er et selskab, der beskæftiger sig med projektledelse.

Spørger indgår i A-koncernen, som er en tysk koncern, der beskæftiger sig med udvikling og drift af diverse projekter i Tyskland, Europa og visse steder i resten af verden.

Kontraktmodparten/Kunden, dvs. B GmbH & Co. KG, er et selskab stiftet udelukkende med henblik på pågældende projekt, der i eget navn har etableret visse rettigheder vedrørende projektet.

Kunden har den offentlige tilladelse til opførelsesarbejdet og har som ejer antaget Spørger som projektlederselskab til at planlægge og styre projektet på vegne af Kunden i løbet af hele implementeringsfasen.

Spørger stiller ansvarligt projektledelsespersonale til rådighed, såsom for eksempel den overordnede projektleder, delprojektsansvarlige, installations-, logistik- og idriftsætningspersonale, kvalitetseksperter, marinekoordineringsledere, kunderepræsentanter og andre relevante styringsfunktioner under planlægning, installation og idriftsætning af projektet.

Alle opgaver vil dog ikke blive besat af medarbejdere fra Spørger, men vil også tildeles underleverandører og konsulentvirksomheder på kontrakt.

Hovedparten af de ydelser, der leveres af Spørger, udføres fra hovedkontoret i Tyskland.

2.1 Indbyrdes forhold mellem selskaberne

Selvom Spørger og Kunden har samme adresse, er de ikke koncernforbundne. Spørger er 100 % ejet af A-koncernen, imens koncernen kun ejer 5,1 % af aktierne i Kunden indirekte gennem en 51 % ejerandel i selskabet C GmbH, der igen ejer 10 % af B GmbH & Co. KG. De øvrige ejere af B GmbH & Co. KG er primært offentlige investorer og fonde.

2.2 Generelle projektledelsesopgaver

Formålet med kontrakten mellem Spørger og Kunden er at levere serviceydelser vedrørende styring af Projektet ved at udføre licitations- og finansieringsprocessen, såvel som planlægning og ledelse af opførelsen for at garantere, at projektet færdiggøres til tiden.

• Projektledelse

Styring af hele projektet strækker sig fra licitationsprocessen vedrørende fremstilling og levering af elementer, gennem byggetilsyn indtil idriftsætning med hensyn til alle arbejder.

• Projektkoordinering

Koordinering af hele Projektet, herunder alle leverandører indtil idriftsætning og overdragelse til driftsselskabet i tæt samarbejde med Kunden.

Kvalitetssikring og arbejdssikkerhed

Udarbejdelse og færdiggørelse af alle dokumenter angående kvalitetssikring og kvalitetsstyring vedrørende fremstilling og installation; udarbejdelse og færdiggørelse af alle arbejdssikkerhedskoncepter; tilsyn med overholdelse af sikkerhedsbestemmelser vedrørende fremstillings- og installationsmetoder.

• Styring og forretningsledelse

Beregning og styring af Projektet, beregning af rentabilitet. Assistere ved konceptimplementering for projektforsikring, risikovurdering, forhandlinger med forsikringsselskaber, finansiering og understøttelse til finansieringsinstitutter og håndtering af krav.

• Logistik og installation

Udarbejdelse af tilbud vedrørende transport og logistik, overvågning og gennemsyn af leverandørernes logistikprocedurer, koordinering af skibe såvel som planlægning og implementering af logistik under driftsfasen samt planlægning og koordinering med installationsprocedurer på land og på havet.

• Public Relations

Kontakt til pressen, pressemeddelelser, dokumentlayout til investorkommunikation.

• Efterrettelighed ("compliance") og tilladelse

Gennemsyn af alle relevante procedurer til overholdelse af byggetilladelse; kontakt til kompetente myndigheder såvel som certificeringsorganer. Certificering af Projektet, miljøstudier såvel som tildeling, gennemgang og analyse af rapporter, ekspertvurderinger, kontrakter og anden relevant dokumentation til overholdelse af byggetilladelsen.

• Indkøb

Udvælgelse af leverandører og serviceudbydere (endelig udpegning er foretaget af Kunden) vedrørende de nødvendige leverancer og serviceydelser, herunder liciteringsprocedurer og forhandlinger indtil "klar til underskrift" såvel som kontraktstyring og opretholdelse af overordnet kontakt til fabrikanter, serviceudbyder og tjenesteydere.

• Ingeniørarbejde

Planlægning og koordinering af arbejdet med Projektets infrastruktur; arrangering af tekniske ingeniøraktiviteter til forberedelse af opførelse af Projektet, såsom havbundsundersøgelser, prøveboringer, etc. Gennemsyn af tekniske grænseflader og udarbejdelse af arbejds- og projektbeskrivelser til licitationsprocedurer, fremstilling, installation og idriftsætning af hele projektet.

Sikre og udføre alle nødvendige aktiviteter og juridiske tiltag forbundet med de tekniske koncepter og designs, der er nødvendige for en succesfuld implementering af projektet.

• Nettilslutning

Forhandlinger med vedrørende nettilslutning og tilførselsrettigheder såvel som arrangering af leverings- og nettilslutningsforpligtelser.

• Drifts- og vedligeholdelseskoncept ("O&M" - operation and maintenance)

Planlægning og implementering af alle drifts- og vedligeholdelsesprocedurer relateret til Projektet; tilsyn med alle leverandører med hensyn til planlægning og implementering af O&M-procedurer.

3. Lidt mere om den danske lokation

Spørgers medarbejdere har deres arbejdssted i det tyske hovedhovedkontor. Alt arbejde i forbindelse med ovenstående opgaver udføres derfra.

Dog kræver koordinering, overvågning og tilsyn med installation af komponenter yderligere midlertidig tilstedeværelse af eksperter på Kundens projektkontor. Havnen i Danmark er valgt til udskibning af mandskab og som beliggenhed for projektets byggemødekontor.

Installation af komponenter til projektet kræver også begrænset, men dog en vis mængde, undersøgelser, der udføres af Spørgers medarbejdere ved selve projektet. Udskibning af mandskab til opførelsesstedet til havs arrangeres og udføres gennem projektkontoret i den danske havn.

a. Hvad indebærer "gennemgang" på kontoret helt konkret (evt. eksempler)? Er det fx at overnatte?

“Gennemgang" betyder at komme forbi kontoret om morgenen - før ombordstigning på det fartøj, der fragter mandskab til projektet - med henblik på briefinger, herunder sikkerhedsbriefinger.

b. Eksempler på "administrative" opgaver

Det forberedende arbejde, der udføres i havnen, giver anledning til mindre administrative opgaver som fx dokumentation for tilsyn med overholdelse af bestemmelser omkring sikkerhed på arbejdspladsen.

Derudover udføres der mindre administrative opgaver og rapportering i forbindelse med koordinering af opførelsesfasen og installationsprocesserne. Dette udføres som løbende praktisk opfølgning på ledelsesplanlægningen i det tyske hovedkontor.

c. Eksempler på personkredsen på kontoret

Følgende medarbejdere fra Spørger arbejder / har arbejdet midlertidigt og delvist i den danske havn:

a. Uregelmæssig delvis tilstedeværelse af op til tre eksperter i installation, arbejdssikkerhed og arbejdsmiljø i løbet af installationsperioden fra marts 20xx til midt 20xx

b. Uregelmæssig delvis tilstedeværelse af op til to eksperter i fundamentering fra maj 20xx til september 20xx

c. Uregelmæssig delvis tilstedeværelse af op til to kabeleksperter fra juni 20xx til februar 20xx

d. Uregelmæssig delvis tilstedeværelse af op til tre eksperter i projektdele fra midt maj 20xx til ca. februar 20xx

e. Uregelmæssig delvis tilstedeværelse af op til to eksperter i projektdele fra september 20xx til ca. midt 20xx.

Den uregelmæssige, delvise tilstedeværelse af team-medlemmer i havnen er nødvendig for at koordinere og kontrollere arbejdet til havs. Under installationen af projektets enkelte hovedkomponenter kan der også være eksperter i de pågældende komponenter til stede. Når hovedkomponenter er installeret, men ikke sat i drift, vil endnu en ekspert i idriftsætning ligeledes delvist arbejde i havnen.

Alle varige overvågnings- og koordinationsopgaver udføres af den maritime koordinator, der er beliggende i havnen. Den maritime koordination varetages ikke af Spørger, men af en underleverandør døgnet rundt.

d. Lidt mere, der taler for, at det er forberedende aktiviteter

Med beskrivelsen af Spørgers hovedaktiviteter i afsnit 2 sammenholdt med beskrivelsen af de aktiviteter, Spørger har i havnen, bør der ikke være tvivl om, at hovedaktiviteten, der er en omfattende projektledelsesydelse, ikke udøves i Danmark.

Ydelsen planlægges i det tyske hovedkontor og udføres ved projektet, der begge hører under tysk jurisdiktion.

Danmarks relevans består alene i, at den danske havn er den havn, der har den mest belejlige beliggenhed i forhold til projektet.

Da projektet finder sted til havs, er der en hel del standardiseret koordinering og sikkerhedsprocedurer, der skal varetages så tæt som muligt på projektet, men før mandskabet sendes af sted.

Briefing, koordinering og sikkerhedsprocedurer som beskrevet ovenfor er efter deres natur af forberedende art og kan ikke stå alene i relation til projektet i henhold til projektstyringskontrakten.

Spørger har ingen intention om at tage del i Danmarks økonomiske liv og vil ikke foretage salg til selskaber eller personer hjemmehørende i Danmark. Placeringen af projektkontoret i den danske havn er en følge af placeringen af projektet.

e. Er arbejdet i den danske havn ikke (en væsentlig del af) Spørgers hovedaktivitet/kernevirksomhed?

Det er korrekt, at arbejdet i den danske havn er en nødvendig bestanddel - omend en lille bestanddel - af Spørgers kontraktlige forpligtelser over for Kunden og således en integreret del af Spørgers virksomhed.

Imidlertid kan en funktion, der er en integreret del af en virksomheds drift, meget vel samtidig være af forberedende/hjælpende karakter i henhold til den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 4. Fx er varekøb en uomgængelig del af driften i en virksomhed, der handler med varer, og indkøb er netop nævnt som et eksempel på en aktivitet, der er af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, litra d.

Det samme gælder for levering af varer - dette er en nødvendig, integreret del af enhver salgsvirksomhed, og ikke desto mindre er opretholdelsen af et varelager med henblik på levering af varer til købere en aktivitet af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, litra b.

Efter samme tankemønster er Spørgers aktivitet i havnen en integreret del af Spørgers virksomhed, og fungerer samtidig udelukkende som en understøttende funktion til aktiviteterne i Tyskland og opførelsesarbejdet, som begge befinder sig på tysk beskatningsområde. Arbejdet er derfor af forberedende og hjælpende karakter i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand.

Spørger har endvidere uddybet sin opfattelse af Spørgers virksomhed/hele foretagendets almindelige formål i relation til forberedende og hjælpende karakter.

 "et fast forretningssted udøver ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål".

Essensen af det "almindelige formål" er, at såfremt et fast forretningssted udover samme overordnede aktivitet som hovedkontoret, er det et fast driftssted, uanset hvor lille en aktivitet, der er tale om.

Det betyder derimod ikke, at aktiviteter, der falder ind under det almindelige formål for foretagendet, afskæres fra at være karakteriseret som hjælpende eller forberedende virksomhed. Enhver aktivitet, der udøves på et fast forretningssted — forberedende/hjælpende virksomhed eller ej — vil altid falde ind under, dvs. udgøre en delmængde af, selskabets virksomhed. Det forhindrer ikke i sig selv aktiviteterne i at være af forberedende eller hjælpende karakter. Ellers ville forberedende/hjælpende virksomhed aldrig kunne finde sted og begrebet være tomt for anvendelse.

I den foreliggende sag er det kun en brøkdel — en lille delmængde — af Spørgers aktiviteter, som udføres i Danmark, og denne delmængde kan efter sin natur ikke stå alene. Det er ikke realistisk, at de opgaver, som Spørger udfører i Danmark, kunne tilbydes uafhængigt af en selvstændig underentreprenør, og den danske aktivitet er ikke et mikrokosmos af Spørger. Det almindelige formål med aktiviteten i den danske havn er således ikke identisk med hele Spørgers almindelige formål.

Hvis det almindelige formål med aktiviteten på havnen skulle formuleres, ville det snarere være noget i retning af "koordinering af af- og pålastning af transport til [projektet], instruktion, tilbagerapportering og administrationsfunktioner i forbindelse med besøg på lokationen", og det er ikke det generelle formål for Spørger.

Derfor fører kriteriet om det "almindelige formål" ikke til, at aktiviteterne i havnen karakteriseres som et fast driftssted.

Dette illustreres yderligere af, at A-koncernen faktisk har et dansk datterselskab, D A/S, som er etableret med henblik på at udøve Spørgers aktiviteter i Danmark. Spørger er ikke involveret i danske projekter. Koncernens danske og tyske aktiviteter kan derfor let adskilles - Spørger udøver koncernens tyske aktiviteter i relation til projektledelse af opførelsesarbejder, og D A/S udøver alle danske aktiviteter.

4. Hvornår forventes projektet færdig, og er Spørger kun med i de første 3 år af projektet?

Planlægningsarbejdet for realiseringen af projektet, der udføres af Spørger, er indledt, efter at projektet blev erhvervet af Spørger i september 20xx. Kontoret i havnen i Danmark er etableret i januar 20xx. Projektets opførelsesfase vil blive afsluttet i slutningen af juni 20xx, færdiggørelse af alt øvrigt projektarbejde forventes i slutningen af september 20xx. På det tidspunkt vil Spørgers aktiviteter i Danmark ophøre.

Når projektet idriftsættes, vil dets drift blive varetaget af et andet A-koncernselskab med speciale i drift og vedligeholdelse af lignende projekter, E GmbH. Hvorvidt dette selskab har et fast driftssted i Danmark er et separat spørgsmål, som vil blive afklaret i et separat bindende svar.

5. Har Spørger lavet noget lignende i Danmark før?

Nej. A-koncernen omfatter som nævnt et dansk selskab, D A/S, der udvikler danske projekter. Det danske selskab leverer ikke de samme projektledelsesydelser som Spørger.

I installationsfasen for projektet er en projektmedarbejder ansat i det danske selskab udlånt til Spørger. Det danske selskab modtager vederlag for at stille medarbejderen til rådighed, og denne indtægt indgår i det danske selskabs skattepligtige indkomst. Dette forhold har derfor ingen indvirkning på vurderingen vedrørende aktiviteterne i Spørger.

SKAT har anmodet om supplerende oplysninger med henblik på at få faktum omkring medarbejdernes antal og opgaver og omfanget af deres tilstedeværelse i den danske havn yderligere belyst. SKAT har endvidere anmodet om at få det danske datterselskabs aktiviteter beskrevet yderligere.

Spørgers repræsentant har oplyst følgende:

1. Antal medarbejdere i den danske havn og omfanget af deres tilstedeværelse
Der har været i alt 45 personer fra hovedkvarteret Tyskland i havnen i løbet af den relevante periode, hvoraf de 38 var der i 20xx og de 25 i 20xx. Det varierer betydeligt, hvor lang tid de har været havnen. I alt har de tilsammen været i havnen 17.282 timer de to år, svarende til 2.160 arbejdsdage opgjort efter en 8 timers arbejdsdag.

De har således i gennemsnit været der 24 dage pr. år de to relevante år.

Denne tid er opgjort eksklusive rejsetid og offshore-tid, og er således tiden i selve havnen.

I alt svarer det til 7,7 % af den totale tid, Spørger brugte på Projektet alt inklusive, overvejende på hovedkontoret. Der er brugt i alt 224.956 timer på projektet.

2. Medarbejdernes opgaver i Havnen
For så vidt angår uddybning af medarbejdernes opgaver vedhæfter jeg en oversættelse af tre eksempler på daglig arbejdsrutine i havnen for henholdsvis en installationsekspert, en ekspert i arbejdssundhed, arbejdssikkerhed og miljøforhold samt en fundamentsekspert.

Bilag 1 - Eksempler på den daglige arbejdsrutine i den danske havn

1. Installationsekspert

Den daglige arbejdsrutine for en installationsekspert fra Spørger omfattede:

a. Morgen

 Daglig applikations- og ressourceplanlægning for offshore-konstruktionsområdet med efterfølgende instruktion af medarbejdere før offshore-arbejdet

 Opfølgning, koordinering og udveksling med Marinekoordineringen vedrørende den daglige skibsaktivitet og anvendelse af fartøjer inden for og udskibning af nye komponenter til offshore-konstruktionsområdet [NB: Marinekoordineringen er en separat underleverandør, som ikke er knyttet til Spørger]

 Instruktion af skibsførere før afgang vedrørende Marinekoordineringens regler samt udstyr på skibe og fartøjer, fx personelsporingssystemer

b. Eftermiddag

 Koordinering af alle aktiviteter på offshore-konstruktionsområdet via radiotransmission

 Daglig koordinering af arbejdet og udveksling med entreprenørerne på stedet

 Support til alle personer på stedet, der er involveret i projektet

 Organisering og modtagelse af leverancer

c. Aften

 Konsultation med offshore-medarbejdere og teknikere, når de vender tilbage fra konstruktionsområdet

 Udarbejdelse og planlægning af offshore-arbejdsplaner og ressourceanvendelse for de kommende dage

2. HSE-ekspert [ekspert i arbejdssundhed, arbejdssikkerhed og miljø]

Den daglige arbejdsrutine for en HSE-ekspert fra Spørger omfattede:

a. Morgen

 Daglig applikations- og ressourceplanlægning for offshore-konstruktionsområdet med efterfølgende HSE-instruktion [instruktion i arbejdssundhed, -sikkerhed og miljø] af medarbejdere før offshore-arbejdet samt udlevering af PSA-udstyr

 Verifikation af certifikater før offshore-anvendelse

 Udarbejdelse af risikovurderinger for offshore-arbejdet

b. Eftermiddag

 Udarbejdelse og implementering af HSE-besigtigelse for skibe og fartøjer, der for nylig er taget i brug

 Gennemgang af flugt- og redningsplaner

 Udarbejdelse og gennemgang af øvrige HSE-relaterede dokumenter (metodeerklæringer, matrix for redningsudstyr, plan for håndtering af affald osv.)

c. Aften

 HSE-support til alle medarbejdere, når de vender tilbage fra offshore-arbejdet

 Udarbejdelse og opfølgning på offshore-arbejde (udarbejdelse af rapporter osv.)

3. Fundamentekspert

Den daglige arbejdsrutine for en fundamentekspert fra Spørger omfattede:

a. Morgen

 Daglig koordinering med og instruktion af kundens repræsentanter, der ledsager fundamentinstallationen ind på konstruktionsområdet, samt applikations- og ressourceplanlægning

 Opfølgning, koordinering og udveksling med Marinekoordineringen og installationsteamet vedrørende den daglige fundamentinstallationsproces (skibsaktivitet, anvendelse af fartøjer og udskibning af nye komponenter) på offshore-konstruktionsområdet

 Koordinering og instruktion af skibsførere på følgefartøjerne

b. Eftermiddag

 Koordinering af al fundamentaktivitet på offshore-konstruktionsområdet

 Support til leverandøren af fundamenter og kundens repræsentanter på stedet

 Procesevaluering og forbedring af fundamentinstallationsprocessen (transport, logistik osv.)

 Organisering og modtagelse af leverancer

c. Aften

 Konsultation med kundens repræsentanter og teknikere, når de vender tilbage fra konstruktionsområdet

 Godkendelse af inspektionsrapporter og videre behandling

 Udarbejdelse og planlægning af offshore-arbejdsplaner og ressourceanvendelse for de kommende dage

3. Det danske datterselskab i koncernen
For så vidt angår aktiviteterne i det danske selskab i A-koncernen kan vi oplyse, at dette selskab har haft til opgave at udvikle tilbud på offentlige, danske udbud af projekter. Disse tilbud har handlet om ejerskab af projekter, ikke koordinering af opførelsen. Hvis selskabet havde vundet nogen udbud af danske projekter, ville selskabet således have haft samme funktion som det selskab, der var Spørgers Kunde.

Selskabet vandt ikke kontrakt på projekter og har besluttet at trække sig fra det pågældende udbud. Aktiviteten er herefter under hel eller delvis afvikling. I mellemtiden er medarbejderkapaciteten anvendt på udvikling af offentlige tilbud på projekter i bl.a. Fjernøsten og USA.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgivningen

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at selskaber med fast driftssted i Danmark skal beskattes i Danmark af indkomst, der kan henføres til det danske faste driftssted. Begrebet fast driftssted fortolkes i dansk ret i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’ s modeloverenskomst med kommentarer ("OECD MC"), se for eksempel cirkulære nr. 136 af 7. november 1988.

Da spørgsmålet drejer sig om et tysk hjemmehørende selskabs aktivitet i Danmark, skal dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland ("dobbeltbeskatningsoverenskomsten") tages i betragtning. Artikel 5 i denne aftale, der definerer et fast driftssted, er dog identisk med artikel 5 i OECD MC. Definitionen er derfor den samme i aftalen og i dansk intern ret.

Det følger af artikel 5, stk. 1 i OECD MC, at udtrykket " fast driftssted" betyder et fast forretningssted, fra hvilket en virksomheds forretning helt eller delvist udføres. Et kontor gives som eksempel på et sådant sted i artiklen. Det fremgår dog af artikel 5, stk. 4, litra e, at udtrykket ikke inkluderer et fast forretningssted, hvis eneste formål er at udføre aktiviteter af forberedende eller hjælpende art.

For god ordens skyld bemærker vi, at den særlige regel om, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kan udgøre et fast driftssted efter artikel 5, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke er relevant i denne sag, da denne bestemmelse kun omfatter sådanne faste driftssteder i kildelandet. I dette tilfælde er opførelsesstedet/byggepladsen i tysk skatteområde. Der er derfor ikke fast driftssted i Danmark som følge af bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde.

Efter vores opfattelse har selskabet som udgangspunkt et fast driftssted i Danmark efter hovedreglen i OECD MC artikel 5, stk. 1, idet kundens kontor er tilgængeligt for selskabet og bliver benyttet af det i en periode på ca. 15 måneder, hvilket betyder, at der er et fast forretningssted med tilstrækkelig varighed til at udgøre et fast driftssted.

Vi gør imidlertid gældende, at den aktivitet, som Spørger udfører på kontoret, er af forberedende og hjælpende art i forbindelse med opførelse af projektet i den tyske eksklusive økonomiske zone. Selskabets tilstedeværelse i Danmark udgør derfor ikke et fast driftssted.

Forberedende eller hjælpende art

I den officielle kommentar nr. 23 til artikel 5, stk. 4, litra e i OECD MC står om bestemmelsens forhold til begrebet fast driftssted: " Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. "

Vi gør gældende, at tilstedeværelsen i havnene, som betjener byggepladsen i tysk område, som udgangspunkt må betragtes som forberedende og hjælpende for selve byggepladsen.

Det følger af den officielle kommentar nr. 25, at " Litra e finder kun anvendelse, hvis det faste forretningssteds virksomhed er begrænset til at være forberedende eller hjælpende. Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvor det faste forretningssted ikke blot informerer, men også forsyner med planer osv., som er særligt udviklet til at passe den enkelte kundes formål. "

Det arbejde, der udføres i Danmark, indeholder ikke planlægning af projektet; snarere hjælper det til at administrere og udføre planer, som udførligt og detaljeret er udarbejdet på Spørgers tyske hovedkontor, såvel som overvågning af udførelsen af disse planer.

I SKM 2005.532.LSR havde et svensk selskab med aktivitet inden for salg af lægemiddelprodukter et kontor i Danmark. Det danske kontor havde eksisteret i næsten 30 år, og der var i 2002 14 danske fuldtidsansatte. Medarbejderne informerede og rådgav danske klinikker, læger, sygeplejersker etc. om selskabets produkter, og de indsamlede derudover markedsinformation. Nogle af medarbejderne fik udbetalt en bonus, der var beregnet ud fra det danske salg.

Landsskatteretten afgjorde, at selskabet ikke havde fast driftssted i Danmark. Det arbejde, medarbejderne udførte på kontoret i Danmark, blev anset for at være af hjælpende og forberedende karakter og ikke som en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed. Det samme konkluderes i bindende svar SKM 2012.692.SR med en lignende ordning for dyrlæger.

Når man sammenligner disse afgørelser med nærværende sag, gør vi gældende, at interaktionen med og de-briefingen af Kundens andre underleverandører i den danske havn samt brugen af kontoret til papirarbejde og gennemrejse til byggepladsen fuldt ud er af forberedende og hjælpende karakter i forhold til Spørgers hovedaktivitet, nemlig den omfattende planlægning og konsulentarbejde, der udføres på selskabets kontor i Tyskland samt tilsynet med opførelse af projektet i Tyskland.

Vi bemærker desuden, at medarbejderne ikke udfører salgs- eller marketingarbejde, når de er i Danmark. Spørger har ingen danske kunder i forbindelse med dette projekt og har heller ikke intentioner om at få nogen. Derimod servicerer de medarbejdere, der på skift er til stede i havnen, hovedkontoret i Tyskland og/eller den tyske kunde med dennes tyske byggeprojekt.

Spørgsmålet om hvorvidt der udføres salgsarbejde ved tilstedeværelse i Danmark, er i praksis ofte den afgørende faktor med hensyn til, hvorvidt en given aktivitet er forberedende og hjælpende eller ej. Se for eksempel TfS 1991, 309 LSR, hvor et repræsentationskontor i Danmark, der udførte " oplysning og reklame" vedrørende sit tyske hovedkontors produkter ikke blev anset for et fast driftssted, da det faktiske salg til det danske marked blev udført fra det tyske hovedkontor.

Dette gælder i endnu højere grad i denne sag, hvor medarbejderne under deres ophold i Danmark ikke engang understøtter tysk salgsarbejde rettet mod det danske marked eller for den sags skyld overhovedet har nogen opmærksomhed rettet mod det danske marked.

På denne baggrund gør vi gældende, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark på grund af den forberedende og hjælpende art af de udførte opgaver i Danmark.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan SKAT bekræfte, på baggrund af nedenstående redegørelse, at Spørger ikke har fast driftssted i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…)

OECD’s Modeloverenskomst

"Artikel 5 Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket “fast driftssted" ikke omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a - e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art. (...)"

Kommentarerne til OECD-modellen artikel 5 (2014)

"23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e’s fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.(…)

25. (…) Litra e finder kun anvendelse, hvis det faste forretningssteds virksomhed er begrænset til at være forberedende eller hjælpende. Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvor det faste forretningssted ikke blot informerer, men også forsyner med planer osv., som er særligt udviklet til at passe den enkelte kundes formål. (…) "

Praksis

SKM2011.351.SR

Skatterådet fandt, at en filial af et udenlandsk selskab udgjorde et fast driftssted. Filialens aktiviteter blev udført af en enkelt person, A, fra dennes hjemmekontor. Det faktum, at et hjemmekontor udgjorde forretningsstedet var ikke væsentligt i forbindelse med vurderingen af, om selskabet udøvede sin virksomhed gennem hjemmekontoret. Det blev endvidere fastslået, at A's forretningsaktiviteter ikke var af forberedende eller hjælpende karakter. Filialen opfyldte dermed betingelserne for at udgøre et fast driftssted for selskabet.

SKM2011.834.SR

Skatterådet fandt, at de opgaver, som Spørgers ansatte udfører, ikke falder ind under modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, om forberedende og understøttende funktioner, hvilket indebar, at der blev statueret fast driftssted. Skatterådet lagde vægt på, at der fra kontoret i København bl.a. bliver solgt flybilletter og indgået kontrakter med travel agents.

SKM2012.313.SR

Polske tandlæger, ville gennem et polsk selskab, udføre diverse tandbehandlinger fra en dansk tandlægeklinik. Da der var tale om opgaver, som var kernen i udøvelsen af den danske tandlægekliniks virksomhed, kunne de polske tandlægers funktioner ikke anses for værende af hjælpende eller forberedende karakter.

SKM2014.320.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at når der ske registrering af en filial af Spørgers selskab i Danmark, medfører det i sig selv fast driftssted. Skatterådet kan bekræfte, at Spørgeren anses for at etablere fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis selskabet indretter et kontor i Danmark, hvorfra alle byggeaktiviteter styres og samordnes.

SKM2015.634.SR

Selskab A var et selskab i B Group, der påtænkte at levere en række undervisningsydelser til kunder i Danmark. Efter det oplyste forestår Spørger undervisning her i landet p.t. for én enkelt kunde -  selskab X. Der skete her - i kundens lokaler - virksomhedsudøvelse af Spørger, nemlig undervisning og instruktion af kundens personale, herunder indledende teoretisk undervisning for deltagerne, og hvor undervisningen gennemføres enten af Spørgers medarbejdere eller af medarbejdere i andre koncernselskaber / freelancere på Spørgers vegne. Kursusdeltagerne deltog herefter senere i træning hos Spørger i Y-land. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Selskab A ikke var skattepligtig af et fast driftssted i Danmark, i forbindelse med de påtænkte undervisningsydelser til kunder i Danmark.

SKATs juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(...)

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. (…)

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991,38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet. (…)

Skattepligtens omfang

Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter alene indtægt fra de indkomstkilder, der er nævnt i bestemmelsen, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder. Se SEL § 2, stk. 3 og SEL § 9, stk. 1.

Af SEL § 2, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at indkomst i et fast driftssted i Danmark opgøres som den indkomst, som det faste driftssted kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som det faste driftssted er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes og de risici, der påtages af foretagendet gennem det faste driftssted.

Af SEL § 2, stk. 2, 2. pkt. fremgår det, at hvis der er indgået en DBO med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted er beliggende, og denne DBO artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel. (…)

SKATs juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Fast forretningssted

(…)

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor

(…)

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 4.2. i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

(…)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.  

(…)

Start og ophør af fast driftssted

Det faste driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor det faste forretningssted som sådan etableres, ikke skal medregnes. Den fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører med at drive sin aktivitet gennem stedet. Fx ophører det faste driftssted, hvis forretningsstedet leases eller udlejes til et andet foretagende, medmindre der er en særlig tilknytning mellem de to foretagender.

(…)

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et forretningssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

(…)

SKATs juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2 Undtagelse: hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

(…)

Bemærk

Det kan være vanskeligt at vurdere om et forretningssteds aktiviteter er af hjælpe- eller forberedelseskarakter, eller om de udgør en så væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, at der foreligger fast driftssted. Er forretningsstedets almindelige formål identisk med hele virksomhedens almindelige formål, er der tale om fast driftssted. Se punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.  

(...)

Begrundelse

Spørger er et i Tyskland fuldt skattepligtigt selskab (GmbH) der er specialist i projektstyring opførelsesprojekter.

Selskabets ydelser består kun af projektstyring på vegne af projektselskaber.

Selskabet udfører ikke selv opførelsesarbejde.

Selskabets opgave er bl.a. at styre og koordinere de leverandører, der er antaget i forbindelse med opførelsen af projekter.

Spørger udfører delvist de opgaver, der sædvandigvis er forbundet med denne form for virksomhed på havnen i Danmark.

Opgaverne på kontoret i havnen er bl.a. at koordinere kundens leverandører, overvåge projektets fremdrift, de-briefe personel etc.

Der udføres ligeledes opgaver vedrørende koordinering, overvågning og tilsyn med installation af komponenter hvilket kræver midlertidig/uregelmæssig tilstedeværelse af eksperter på projektkontoret.

Den uregelmæssige, delvise tilstedeværelse af team-medlemmer i havnen er nødvendig for at koordinere og kontrollere arbejdet til havs.

Under installationen af projektets enkelte hovedkomponenter kan der også være eksperter til stede i det respektive arbejdsområde.

Når transformerstationer er installeret, men ikke sat i drift, vil endnu en ekspert i idriftsætning ligeledes delvist arbejde i havnen.

Der udføres også mindre administrative opgaver fra kontoret som fx dokumentation for tilsyn med overholdelse af bestemmelser omkring sikkerhed på arbejdspladsen.

Derudover udføres der mindre administrative opgaver og rapportering i forbindelse med koordinering af opførelsesfasen og installationsprocesserne. Dette udføres som løbende praktisk opfølgning på ledelsesplanlægningen i det tyske hovedsæde.

Spørger har formuleret den almindelige aktivitet på kontoret i havnen, som koordinering af af- og pålastning af transport til projektet, instruktion, tilbagerapportering og administrationsfunktioner i forbindelse med besøg på lokationen.

For at blive begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens bestemmelser om fast driftssted forudsætter dette, at det udenlandske selskab mv. udøver sin virksomhed her i landet.

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet, når der udøves et erhverv gennem et fast driftssted her i landet.

Følgende må være til stede, for at et fast driftssted foreligger:

• eksistensen af et forretningssted
• dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste forretningssted

Efter Spørgers opfattelse har selskabet som udgangspunkt et fast driftssted i Danmark efter hovedreglen i OECD modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, idet kundens kontor er tilgængeligt for selskabet og bliver benyttet af det i en periode på ca. 15 måneder, hvilket betyder, at der er et fast forretningssted med tilstrækkelig varighed til at udgøre et fast driftssted.

Spørger gør imidlertid gældende, at den aktivitet, som Spørger udfører på kontoret, er af forberedende og hjælpende art i forbindelse med opførelse af projektet i den tyske eksklusive økonomiske zone. Spørgers tilstedeværelse i Danmark udgør derfor ikke et fast driftssted.

SKAT er enig i Spørgers opfattelse af, at havnekontoret er et "forretningssted" i overenskomstens forstand. Ifølge OECD kommentarerne, punkt 4 til artikel 5, dækker begrebet “forretningssted" alle lokaler, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er endvidere uden betydning, om lokalerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

Det er SKATs opfattelse, at den længerevarende tilstedeværelse i lokaliteten på havnen medfører, at selskabet anses for at have et fast forretningssted i Danmark, hvorigennem selskabets virksomhed eller dele heraf udøves.

De medarbejdere, der af Spørger er udstationeret til havnelokaliteten, udfører ca. ½ af deres opgaver for Spørger på kontoret og ca. ½ på offshore installationen.

Spørgers virksomhed udøves derfor gennem det faste forretningssted.

Et fast driftssted foreligger dog ikke, hvis aktiviteterne, som foregår via det faste forretningssted må anses for udelukkende at være af hjælpende eller forberedende karakter.

Det fremgår af OECD’s kommentar pkt. 24 til artikel 5, at:

"…Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål…"

Medarbejderne i Danmark er ansvarlige for Spørgers "produkter", dvs. projektstyring, rådgivning og koordinering mv. Deres funktion er således identisk med Spørgers kernevirksomhed og kan ikke anses for hjælpende eller forberedende.

Arbejdet på kontoret i havnen er en således nødvendig bestanddel - omend en lille bestanddel - af Spørgers kontraktlige forpligtelser over for Kunden og således en del af hele Spørgers kernevirksomhed.

Som det ligeledes fremgår det af pkt. 24, anses et fast forretningssted i alle tilfælde ikke for forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan således ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, da en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Af pkt. 25 til artikel 5 fremgår endvidere, at "Litra e finder kun anvendelse, hvis det faste forretningssteds virksomhed er begrænset til at være forberedende eller hjælpende. Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvor det faste forretningssted ikke blot informerer, men også forsyner med planer osv., som er særligt udviklet til at passe den enkelte kundes formål".

Arbejdet på havnen er en fortsættelse af arbejdet på det tyske hovedkontor for eksekvering og gennemførelse af Spørgers kerneopgave.

Arbejdet der udføres i Danmark af de udsendte eksperter til havnekontoret består bl.a. i daglig ressourceplanlægning og instruktion af de eksterne leverandører og medarbejdere, der skal foretages selve arbejdet på offshore "byggepladsen". Der er således tale om planer som er særligt udviklet til den enkelte kundes formål.

Spørger henviser til SKM2005.532.LSR og SKM2012.692.SR. Det er SKATs opfattelse, at disse afgørelser ikke er relevante for denne sag. De 2 afgørelser er alene relevante i relation til faste driftssteder med salgslignende aktiviteter o. lign., men er ikke relevante for faste driftssteder med andre typer af aktiviteter.

Fx vil de 2 afgørelser ikke være relevante for faste driftssteder, der har produktionsaktivitet (men ikke foretager salg) eller hvor der er etableret et regionalt ledelseskontor (med uden at der foretages salg).

Se fx også SKM2015.634.SR vedrørende kursusvirksomhed - hvilket var selskabets hovedaktivitet - hvor det faste driftssted skulle lave et kursus i Danmark for en kunde, der have indgået et aftale med det udenlandske hovedkontor. Da selve det at udøve virksomhed var selskabets kerneaktivitet, var der ikke tale om hjælpende og forberede virksomhed.    

Efter en samlet vurdering er det SKAT’s opfattelse, at Spørger har fast driftssted i Danmark, og at den virksomhed der udøves fra det faste driftssted ikke udelukkende er af hjælpende eller forberedende karakter.

SKAT anser derfor Spørger for begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.