SKAT har ved bindende svar af 29. oktober 2015 besvaret følgende spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at overdragelsen af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 kan gennemføres skattefrit for Spørger, jf. herved selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6?

SKAT har besvaret spørgsmålet med "Nej".

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Det fremgår af bindende svar af 29. oktober 2015:

"Faktiske forhold

Ifølge SKATs systemer er H1 registreret med branchen 88 91 50 Aldersintegrerede institutioner. H1 er ikke momsregistreret.

I anmodningen om bindende svar oplyser I følgende om de faktiske forhold:

"Spørger har indgået en betinget rammeaftale om salg af ovenfornævnte ejendom til et Ejendomsudviklingsselskab. Ejendommen erhverves af køber med henblik på nedrivning af den eksisterende bebyggelse på ejendommen og opførelse af nybyggeri.

Om ejendommen kan nærmere oplyses, at grundarealet ifølge tingbogen udgør 2997 m2 + 2998 m2, eller i alt 5.995 m2, heraf 0 m2 vej.

Det bebyggede areal udgør ifølge BBR 600 m2, fordelt på 3 bygninger, nemlig

• Daginstitution, bygning 1, 462 m²
• Daginstitution, bygning 3, 49 m²
• Daginstitution, bygning 4, 74 m²

Ejendommens samlede etageareal udgør 585 m2, hvortil kommer 15 m2 sekundære arealer.

Ejendommen har været anvendt til momsfri aktivitet i form af børnepasning. Ejendommen har ikke været anvendt til momspligtige aktiviteter i institutionens ejertid.

Spørger har udbudt ejendommen til salg igennem erhvervsejendomsmæglervirksomheden R1 og ønsker at flytte institutionen til Adresse Y2, By Y2, hvilken ejendom er ejet af […] Kommune. Ejendommen Adresse Y2, By Y2 (herefter grunden) henligger som ubebygget grund.

Kopi af den for ejendommen udarbejdede købsaftale vedlægges som bilag 1.

Det er en nødvendig forudsætning for spørger, at spørger ikke afhænder ejendommen uden samtidig at have vished for, at spørgers drift kan overføres til anden lokation (grunden) senest samtidig med købers overtagelse af spørgers ejendom.

Parterne har på ovenstående grundlag ønsket at etablere et samlet aftalekompleks, hvorefter køber overtager spørgers ejendom bl.a. betinget af, at køber erhverver ejendommen matr. nr. […], beliggende Adresse Y2, By Y2, af […] Kommune, herpå opfører en ny ejendom/institution indrettet efter nærmere aftale med spørger, og herefter overdrager den nye ejendom til spørger, når ejendommen er færdigopført.

Købesummen er mellem parterne aftalt til 10.700.000,00 kr.

Købesummen er opdelt i i) en kontantpris aftalt til 3.200.000,00 kr. ekskl. moms samt ii) opførelse og levering af nøglefærdigt byggeri inkl. grund til en af køber anslået værdi på 6.000.000,00 kr. ekskl. moms og en momsdel af dette på 1.500.000,00 kr."

Vedlagt anmodningen om bindende svar indsender I kopi af købsaftale indgået mellem H1 som sælger og G1 A/S som køber. Købsaftalen vedrører ejendommen beliggende matr.nr. […] og […] med adressen Y1, By Y1.

Af købsaftalen fremgår bl.a. følgende (uddrag):

"(...)
5. EJENDOMMENS STAND

5.1. Ejendommen overtages af køber som beset og i den stand, hvori den er og forefindes på tidspunktet for købsaftalens underskrift, dog med hensyntagen til forringelse som følge af almindelig slid og ælde i perioden indtil overtagelsesdagen.

5.2. Køber er inden underskrift på denne købsaftale opfordret til at gennemgå ejendommen sammen med en byggesagkyndig.

5.3. Idet ejendommen sælges som projekt, hvori det er aftalt, at der opføres ny bebyggelse, og den eksisterende bebyggelse derfor nedrives - sælges ejendommen uden ansvar for alle mangler, synlige som usynlige, retslige som faktiske, vedrørende grunden og grundens bestanddele, bygningerne og bygningsbestanddele, inventar - herunder nagelfast inventar og løsøre. Køber kan således ikke gøre misligholdelsesbeføjelser af nogen form gældende mod sælger, hverken som erstatning, forholdsmæssigt afslag eller ved at hæve handlen.

(...)"

Jeres opfattelse og begrundelse herfor

Det er jeres opfattelse at spørgsmålene skal besvares bekræftende med et "Ja". Det begrunder I således:

"Spørgsmål 1 og 2
Spørger har indtil for nylig været en selvejende institution, der er blevet drevet med hjemmel i Dagtilbudsloven.

Pr. 1. november 2014 overgik spørger imidlertid til at blive en privat institution.

Spørger er tinglyst adkomsthaver på to ejendomme, nemlig matr.nr. […] og matr.nr. […], begge beliggende Adresse Y1, By Y1, der nu ønskes solgt.

Spørger har haft skøde på ejendommene siden 1984.

Spørger har hidtil som selvejende institution ikke været skattepligtig af avancen fra salg af ejendomme, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1,nr. 5.

I forbindelse med ændringen fra selvejende institution er der alene tale om en ændring i driftsformen, mens der ikke ellers foretages ændringer i foreningens formålsbestemmelse i vedtægterne, således at foreningen også efter den 1. november 2014 ikke har andre økonomiske aktiviteter end drift af institutionen "[…]" og andre not-for profit aktiviteter i tilknytning hertil.

I foreningens ejertid har Ejendommen ikke haft tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, og Foreningen har således ikke udlejet ejendommen hverken helt eller delvist.

Det er på baggrund af ovenstående min opfattelse, at spørger ikke skal avancebeskattes ved et salg af den pågældende ejendom, og at det stillede spørgsmål følgelig skal besvares bekræftende.
(…)

Den 24. september 2015 fremsender SKAT udkast til bindende svar. Den 26. oktober 2015 indsender I følgende bemærkninger til udkastet:

"(...) Bemærkninger til de faktiske oplysninger i sagen

Det fremgår af sagens faktiske oplysninger, at Spørger tidligere var en forening skattefritaget efter skatteselskabslovens § 3, stk. 1, nr. 5, men at Spørger i 2014 overgik til at være en privatinstitution.

Jeg skal bemærke, at det er nødvendigt med en præcisering af faktum.

Spørger var indtil november 2014 skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, som en kommunal institution.
Det er denne status, der ændres i november 2014, idet institutionen ophører med at have en driftsoverenskomst med kommunen. Spørger går således fra at være en kommunal institution til at være en privatinstitution.

Spørger er dog fortsat organiseret som en forening, som drives i henhold til dagtilbudslovens regler. Ved at institutionen ikke længere indgår i en driftsoverenskomst med kommunen betyder det, at institutionens økonomi ikke optages i det kommunale regnskab, og at institutionens bestyrelse får en større medindflydelse på institutionens drift, idet samtlige beslutninger ikke længere skal godkendes af byrådet. Der er således ikke sket egentlige ændringer i institutionens vedtægter.

Det er min vurdering, at denne præcisering af faktum har afgørende betydning for vurderingen af Spørgers skattemæssige status og den konkrete situation.

Bemærkninger til SKATs indstilling

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 indeholder en sondring, hvorefter det alene er indkomst fra erhvervsmæssige virksomheder, som er skattepligtigt.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed er i relation til foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. særskilt defineret i selskabsskattelovens § 1, stk. 4.

Det fremgår af ordlyden i selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at erhvervsmæssig virksomhed omfatter:           

"…indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bort forpagtning af fast ejendom…"

Af forarbejderne til den oprindelige lov 255 bemærkningerne til § 1 (FT 1959-60) fremgår det, at det er afgørende om virksomheden efter sin "art" kan karakteriseres som værende erhvervsmæssig. Selskabsskattelovens § 1, stk. 4, fraviger således den almindelige definition af erhvervsmæssig virksomhed, hvorefter formålet er at opnå gevinst.

Det er således arten af virksomheden og ikke formålet med dens virksomhed, der er afgørende for vurderingen.

Begrebet erhvervsmæssig skal i denne relation holdes op mod begrebet almennyttig, da bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, netop fritager beskatningen af almennyttig virksomhed.

Formålet med at fravige den almindelige definition af erhvervsmæssig indtægt har været at sikre, at der ikke skulle ske en skattebegunstigelse af den del af en ellers almennyttig forenings aktiviteter, som udgør kommerciel virksomhed, og som dermed kunne være i direkte konkurrence med andre skattepligtige erhvervsdrivende.

Spørger er ikke enig i SKATs vurdering af Spørgers virksomhed og sondringen mellem almennyttige aktiviteter og erhvervsmæssige aktiviteter.

Det skal bemærkes, at der ikke efter praksis eller i lovgivningen findes nogen fast definition af, hvad begrebet almennyttige virksomhed dækker over. Det er derfor Spørgers vurdering, at begrebet må fastlægges på baggrund af den almindelige civilretlige forståelse af begrebet.

SKATs opfattelse af Spørgers virksomhed

Det er SKATs vurdering, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. SKAT henviser i den forbindelse til et tidligere afsagt bindende svar TfS 1990, 284.LSR.

Det er Spørgers opfattelse, at den praksis, som SKAT henviser til i TfS 1990, 284.LSR, ikke kan overføres til Spørger.

TfS 1990, 284.LSR bygger på en tidligere afgørelse fra Ligningsrådet, TfS 1987, 483.LR.

I TfS 1987, 483.LR var der tale om et personligt ejet døgnplejehjem, som blev drevet for tilskud fra det offentlige. Lederen af plejehjemmet ønskede at anvende virksomhedsskatteordningen på plejehjemsvirksomheden. Efter dagældende regler var det pågældende tilskud A-indkomst, og spørgsmålet i sagen vedrørte således ikke en sondring mellem almennyttig virksomhed og erhvervsmæssighed, men derimod sondringen mellem A-indkomst og erhvervsmæssig indkomst.

Det er derfor Spørgers vurdering, at den fremhævede praksis ikke kan anvendes i nærværende sag, da afgørelsen for det første ikke tager stilling til sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og almennyttig virksomhed, men derimod forskellen på A-indkomst og erhvervsmæssig indkomst, og for det andet vedrører en privat persons virksomhed.

Det kan således ikke på baggrund af TfS 1990, 284.LSR eller TfS 1987, 483.LR konkluderes, at der alene er tale om erhvervsmæssig virksomhed, når der modtages tilskud fra det offentlige.

Denne vurdering må afhænge af den konkrete virksomhed, og om denne kan anses for at være almennyttig.

I nærværende sag må der derfor foretages en konkret vurdering af Spørgers virksomhed for at klarlægge, om virksomheden er almennyttig eller ej.

Spørgers virksomhed - tilskudsberettiget almennyttig virksomhed

Spørger er ikke ejet af privatpersoner men drives derimod i forenings regi, og allerede derfor adskiller Spørgers situation sig fra situationen i TfS 1987, 483.LR.

Spørger er en forening, som drives i henhold til dagtilbudsloven. Det fremgår direkte af dagtilbudslovens § 19, stk. 1-5, at private institutioner og selvejende institutioner efter aftale med kommunen kan drive daginstitution efter dagtilbudsloven.

Spørgers formål er at drive institution i henhold til dagstilbudsloven og den virksomhed, som drives er udelukkende i overensstemmelse med dette almennyttige formål.

Der kan ikke ske udlodning sted til foreningens medlemmer, som udgør forældre til børnene i daginstitutionen.

Spørgers virksomhed er reguleret efter dagtilbudsloven og er således underlagt en række forpligtelser, som skal iagttages for tildeling af tilskud.

Spørger modtager tilskud i henhold til dagtilbudsloven fra kommunen og kommunen fører derfor tilsyn og kontrol med Spørger.

Oprettelsen af en privatinstitution skal godkendes hos kommunen. Kommunen skal sikre, at institutionen lever op til den gældende lovgivning samt til kommunens egne godkendelseskriterier for oprettelse af private institutioner, jf. dagtilbudslovens § 20.

Spørger skal til eksempel udarbejde pædagogiske læreplaner, tilbyde oprettelse af forældrebestyrelser, foretage sprogscreening mv. Disse betingelser er en forudsætning for tildelingen af tilskud fra kommunen og godkendelse af institutionen.

Desuden stiller kommunens godkendelseskriterier ofte krav om en driftsgaranti i forbindelse med institutionens opstart, som udgør en sikkerhed for kommunen i tilfælde af, at institutionen pludselig må lukke. Driftsgarantien vil typisk udgøre 1-3 måneders drift af institutionen.

Det lovgrundlag, som regulerer Spørgers virksomhed og ret til at modtage tilskud efter dagtilbudslovens kapitel 5, medfører, at der er tale om en offentlig regulering af betydelig grad. En sådan tildeling af tilskud kan alene acceptereres, hvis der er tale om almennyttig virksomhed, da tilskud til kommerciel virksomhed vil være konkurrencestridigt og dermed være ulovlig statsstøtte.

Det er Spørgers vurdering, at dette må stå særligt klart, når Spørgers virksomhed er omfattet af dagtilbudsloven.

Konklusion

Det er derfor Spørgers vurdering, at SKAT må lægge til grund, at en daginstitution omfattet af dagtilbudsloven, som er tilskudsberettiget, dermed også driver almennyttig virksomhed.

Den af SKAT fremhævede praksis finder ikke anvendelse i nærværende sag, da der ikke er tale om sammenlignelige situationer.

Derudover er det afgørende, at Spørgers virksomhed drives efter dagtilbudsloven, og at tildelingen af tilskud sker efter dagtilbudslovens regler herom.

Spørger driver således ikke erhvervsmæssig virksomhed, og ejendommen er således tilknyttet den almennyttige virksomhed."

Af foreningens vedtægter fremgår bl.a.:

"§ 1. Navn og hjemsted
Stk. 1. Foreningens navn er […] forkortet […].
Stk. 2. Foreningens hjemsted er […] Kommune.
Stk. 3. Foreningen ejer og driver institutionen […] som privat og institutionen er organisatorisk medlem af Landsforeningen Frie Børnehaver og Fritidshjem.

§ 2. Formål
Stk. 1. Foreningens formål er:
A) at drive institutionen […] efter dagtilbudslovens bestemmelser og de til enhver tid gældende love og krav m.v., der bestemmer og regulerer drift af daginstitution/tilbud. Foreningen kan ikke have andre økonomiske aktiviteter end drift af institutionen […] og andre not-for profit aktiviteter knyttet hertil indenfor gældende lovgivning.

Institutionen modtager børn i alderen fra 0-6 år efter de til enhver tid gældende bestemmelser for institutionsstart og slut for børn i denne aldersgruppe herunder mulighederne for institutionens selvstændige tilpasning hertil. [Institutionen] vil endvidere være åben overfor […] Kommunes evt. forespørgsler om ledige pladser.
Dagtilbuddet er et led i […] Kommunes samlede generelle forebyggende tilbud til børn.

B) at sætte sig en pædagogisk opdragelse i overensstemmelse med Landsforeningen Frie Børnehaver og Fritidshjems formålsparagraf:
"En opdragelse der fremmer evnen til aktivt fællesskab, og som i en glad og tryg atmosfære giver sådanne muligheder for oplevelse og selvvirksomhed, at barnet herved får øget sin lyst til at lære og udfolde sin fantasi, alt med det sigte at fremme en alsidig udvikling.
Arbejdet i institutionen skal i videst muligt omfang foregå i samarbejde med forældrene.
Institutionen står åben for alle uanset race, religion og politisk anskuelse. Påvirkning der sigter mod ensretning, må ikke finde sted.
Institutionen skal arbejde for, at fremme tolerance og medmenneskelighed."

C) at skabe debat om og deltage i den offentlige debat om børns og unges vilkår samt at støtte og arbejde for udvikling af børn og unges frihed og vilkår primært i den hjemmehørende kommune.

(…)

§ 11. Opløsning
Stk. 1. Opløsning af foreningen kan finde sted med 2/3 flertal på et forældremøde eller med simpelt flertal på to efter hinanden følgende forældremøder, hvoraf den ene skal være ordinær.
Stk. 2. Foreningens formue skal i tilfælde af opløsning anvendes i overensstemmelse med de i § 2 fastsatte formål eller til andre almennyttige formål. Beslutningen om den konkrete anvendelse af formuen træffes af det opløsende forældremøde og med samme flertal som anvendt under § 11, stk. 1 og godkendes af […] kommune."

SKATs afgørelse
SKAT har besvaret spørgsmål 1 med "Nej". SKAT har ved afgørelsen anført:

"SKATs begrundelse for svaret

Spørgsmål 1
Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 er en opsamlingsbestemmelse, der anvendes, når institutionen ikke er skattepligtig efter stk. 1, nr. 1-5c og i øvrigt heller ikke er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven.

Af vedtægterne fremgår det, at institutionen:

• har til formål at sætte sig en pædagogisk opdragelse i overensstemmelse med Landsforeningen Frie Børnehaver og Fritidshjems formålsparagraf,
• drives efter dagtilbudslovens regler,
• styres af foreningsorganer.

Det vurderes herefter, at H1 er omfattet af skattepligt i henhold til selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6.

Institutionen er så kun skattepligtig af sine erhvervsmæssige aktiviteter.

Der kan i den forbindelse henvises til TfS 1990, 284LSR, hvor det blev afgjort, at vederlag, der oppebæres fra offentlige tilskud, må anses for indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Det samme er gældende for den egenbetaling, der kommer fra brugerne.

Det er SKATs opfattelse, at H1 overgår fra ikke skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5 til skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 den 1. november 2014, hvor H1 omdannes til en privat institution.

Et salg af ejendommen Adresse Y1, By Y1 er skattepligtigt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4 og stk. 5, da ejendommen har været anvendt til erhvervsmæssig aktivitet i H1.

Spørgsmål 1besvares med et "Nej".

(…)

SKATs endelige besvarelse af spørgsmålene 1 og 2:

Det er SKATs opfattelse, at H1 driver erhvervsmæssig virksomhed i form af børnepasning og er skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4, 1. pkt., hvoraf det fremgår, at erhvervsvirksomhed er næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at H1 er omfattet af begrebet anden forretningsvirksomhed.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at H1 ikke driver almennyttig virksomhed og i den forbindelse henvises til Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.D.9.9.1.3 hvoraf følgende fremgår:

"Fremherskende opfattelse
Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige……"

Det er SKATs opfattelse, at H1 ikke er omfattet af de nævnte områder, men derimod af erhvervsmæssige interesser.

Det er SKATs opfattelse, at H1 er skattepligtig af offentlige tilskud og tilskud fra den egen betaling, der kommer fra brugerne. Der henvises i den forbindelse til TfS 1990, 284LSR, som omfatter en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for barn og unge henvist af det offentlige, der blev anset for omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1,nr. 6.

Det er SKATs opfattelse, at UDKAST til bindende svar af den 24. september 2015 fastholdes ud fra ovenstående begrundelse."

Klagerens opfattelse
Repræsentanterne har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således at spørgsmål 1 besvares med "Ja", idet ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 ejet af H1 ikke har haft tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Overdragelsen af ejendommen kan således gennemføres skattefrit, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Til støtte herfor har repræsentanterne gjort følgende gældende:

"Sagens faktiske oplysninger

H1 har til hensigt at sælge deres nuværende bygninger for at skaffe midler til opførelse og indretning af nye tidssvarende bygninger, som opfylder de krav, der stilles til fremme af børnenes trivsel og udvikling i dag.

Selve baggrunden omkring afhændelse de eksisterende bygninger/etablering af nye bygninger skal der i det hele henvises til sagens faktiske oplysninger, som de fremgår af pkt. "Faktiske forhold" i det bindende svar samt de bemærkninger til de faktiske oplysninger, som er fremsendt i høringssvar af 26. oktober 2015 (bilag 2).

H1 ændrede sine vedtægter pr. 1. november 2014, således at institutionen fremover anses for en privat institution i henhold til lov om dagtilbud. Vi skal i den sammenhæng henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at H1 ikke er ejet af private, men derimod er organiseret som en forening med en bestyrelse bestående af forældre til børn indskrevet i institutionen.

Institutionens formål er:
A) at drive institutionen […] efter dagtilbudslovens bestemmelser og de til enhver tid gældende love og krav mv., der bestemmer og regulerer drift af daginstitution/tilbud. Foreningen kan ikke have andre økonomiske aktiviteter end drift af institutionen […] og andre not-for profit aktiviteter knyttet hertil indenfor gældende lovgivning.

Ved opløsning af foreningen fremgår det af vedtægtens § 11, at foreningens formue i tilfælde af opløsning skal anvendes i overensstemmelse med de i § 2 fastsatte formål eller til andre almennyttige formål. Beslutning om den konkrete anvendelse af formuen træffes af det opløsende forældremøde og med samme flertal som anvendt under § 11, stk. 1 og godkendes af […] Kommune.

Baggrunden for at blive etableret som en privat institution er bl.a. begrundet i, at institutionen ved at være organiseret som en privat institution opnår et mere tidssvarende og stabilt driftsgrundlag. Da institutionen havde en driftsoverenskomst, kunne institutionen risikere, at kommunen ønskede at lukke eller kommunalisere institutionen i sin helhed, hvilket ikke giver tilstrækkelig forældreindflydelse.

H1 har siden stiftelsen været etableret som en selvejende institution, men i kraft af, at kommunen i stigende grad greb ind i institutionens selvbestemmelse og selvforvaltning, valgte H1 at droppe driftsoverenskomsten og i stedet at blive godkendt som "Selvejende privat Børnehave".

Som privatinstitution godkendt efter dagtilbudsloven skal institutionen fortsat opfylde de kommunale fastsatte godkendelseskriterier, og kommunen har fortsat forsyningspligten. Som privat institution adskiller H1 sig alene fra de kommunale børnehaver ved:

• at H1 selv fastsætter forældreandelsbetalingen til brug for børnene
• at H1 selv fastsætter retningslinjer for optagelse af børn i institutionen og træffer selv afgørelse om optagelse

(…)

Vores bemærkninger

Vi er enige i, at H1 som forening er skattepligtig efter selskabsskattelovens (i det følgende SEL) § 1, stk. 1, nr. 6.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6 indeholder en sondring, hvorefter det alene er indkomst fra erhvervsmæssige virksomheder, som er skattepligtig.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed er i relation til foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, særskilt defineret i SEL § 1, stk. 4.

Det fremgår af ordlyden i selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at erhvervsmæssig virksomhed omfatter:

"… indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom…"

Af forarbejder til den oprindelige lov 255 bemærkningerne til § 1 (FT 1959-60) fremgår det, at det er afgørende, om virksomheden efter sin "art" kan karakteriseres som værende erhvervsmæssig. SEL § 1, stk. 4, fraviger således den almindelige definition af erhvervsmæssig virksomhed, hvorefter formålet er at opnå en gevinst.

Det er således arten af virksomheden og ikke formålet med dens virksomhed, der er afgørende for vurderingen.

Det fremgår endvidere af cirk. 1988.136, at det oprindeligt har været tanken, at indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, ikke er skattepligtige. Det fremgår således af cirkulærets pkt. 52 at:

"…Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige. 

Gaver, indskud, medlemskontingenter samt statslige eller kommunale tilskud er ikke erhvervsmæssige indtægter. Spekulationsavancer betragtes heller ikke som erhvervsmæssige indkomster…"

Det har således oprindeligt været tanken, at tilskud ydet af staten eller kommunerne ikke skal karakteriseres som en erhvervsmæssig indtægt.

Begrebet erhvervsmæssig skal i denne relation holdes op mod begrebet almennyttig, da bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, netop fritager beskatningen af almennyttig virksomhed.

Formålet med at fravige den almindelige definition af erhvervsmæssig indtægt har været at sikre, at der ikke skulle ske en skattebegunstigelse af den del af en ellers almennyttig forenings aktiviteter, som udgør kommerciel virksomhed, og som dermed kunne være i direkte konkurrence med andre skattepligtige erhvervsdrivende.

Vi er ikke enige i SKATs vurdering af, at H1s modtagelse af tilskud efter lov om dagtilbud og brugerbetalingen til den tilskudsberettigede aktivitet skal anses for erhvervsmæssige indtægter, fordi institutionen går fra at være en selvstændig juridisk enhed med en driftsoverenskomst med kommunen til at være en privat institution i henhold til lov om dagtilbud.

Vi skal henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at en selvejende daginstitution/forening kan som driftsgrundlag have en driftsoverenskomst/aftale med kommunen. Men den kan også bare have en godkendelse som Privatinstitution - og derved fortsætte med at være en non-profit daginstitution, der fungerer som en helt privat virksomhed, men med kommunalt driftstilskud og underlagt det kommunale tilsyn. For mange selvejende daginstitutioner/foreninger vil en konvertering til "Selvejende Privatinstitution" være den bedste, eller måske eneste, mulighed for at kunne fortsætte som en selvstændig daginstitution i lokalmiljøet.

Regler og godkendelseskriterier for private børnehaver
En privatinstitution skal dokumentere, at den lever op til lovgivningen om dagtilbud. Det vil sige Dagtilbudslovens formålsbestemmelser, herunder kravet om pædagogiske læreplaner mv.

Økonomi for private børnehaver
Som privat institution dækker kommunen ikke eventuelle underskud. Som private institutioner er der således en reel mulighed for at gå konkurs. Hvis institutionen har en driftsoverenskomst med kommunen, vil kommunen til enhver tid normalt dække eventuelle underskud.

Indtægterne for såvel børnehaver, der er selvstændige juridiske enheder med en driftsoverenskomst eller ej, består af følgende:

• Et kommunalt driftstilskud pr. indskrevet barn
• Et kommunalt bygningstilskud pr. indskrevet barn
• Et kommunalt administrationstilskud pr. indskrevet barn
• Forældrebetalingen (som frit kan fastsættes af institutionen, når den er organiseret som privat)

Vi skal henlede opmærksomheden på, at både bygningstilskud og administrationstilskud ydes uafhængigt af institutionens faktiske udgifter på disse områder.

I henhold til godkendelseskriterierne fastsætter kommunen krav til personalenormeringen. En privat børnehave efter lov om dagtilbud har således ingen egenrådig indflydelse på driftsomkostningerne for institutionen, idet institutionen ikke selv har indflydelse på den nedre grænse for eksempelvis personalenormeringen.

Pædagogik for private børnehaver
Der er visse krav til det pædagogiske indhold, som under alle omstændigheder skal kunne imødekommes:

• Dagtilbudslovens formålsbestemmelser
• Dagtilbudslovens krav om udarbejdelse af pædagogiske læreplaner
• Kommunalt vedtagne politiker mål og målsætninger

Når der skal tages stilling til, hvorvidt tilskud og brugerbetaling skal anses for erhvervsmæssig virksomhed, skal der efter vores vurdering henses til bestemmelserne i lov om dagtilbud og vedtægterne for den konkrete selvejende institution/forening.

Den konkrete vurdering af H1s aktivitet

Det er SKATs vurdering, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. SKAT henviser i den forbindelse til et tidligere afsagt bindende svar, TfS 1990, 284.LSR.

Den praksis, som SKAT henviser til i TfS 1990, 284..LSR, kan ikke overføres til institutionen H1.

Det er væsentligt at bemærke, at TfS 1990, 284.LSR ikke indeholder en selvstændig stillingtagen til begrebet erhvervsmæssig aktivitet, men derimod alene bygger på en tidligere afgørelse fra Ligningsrådet, TfS 1987, 483.LR.
I TfS 1987, 483.LR var der tale om et personligt ejet døgnplejehjem, som blev drevet for tilskud fra det offentlige. Lederen af plejehjemmet ønskede at anvende virksomhedsskatteordningen på plejehjemsvirksomheden. Efter dagældende regler var det pågældende tilskud A-indkomst, og spørgsmålet i sagen vedrørte således ikke en sondring mellem almennyttig virksomhed og erhvervsmæssig virksomhed, men derimod sondringen mellem lønindkomst og indtægter fra selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Afgørelsen i TfS 1987, 483.LR vedrørte således en personligt ejet virksomhed, som slet ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Den konkrete sag indeholder dermed ikke en stillingtagen til begrebet erhvervsmæssig virksomhed i SEL § 1, stk. 1, nr. 6’s forstand, da der slet ikke er grundlag for at sondre mellem erhvervsmæssig og almennyttig virksomhed i denne sag.

Denne særlige beskatning er alene forbeholdt skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

TfS 1987,483 er ikke sammenlignelig med nærværende sag, da spørgsmålet i den pågældende sag omhandler det forhold, hvorvidt tilskuddet skulle medregnes som A-indkomst eller B-indkomst (erhvervsmæssig indkomst). I sagen var dette afgørende for, om virksomhedsskatteordningen kunne anvendes.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at afgørelsen i TfS 2000,284.LSR ikke kan være et udslag for praksis på området. Afgørelsen bygger, som fremhævet ovenfor, på den fejlagtige antagelse af, at spørgsmålet tidligere har været behandlet i TfS 1987, 483 LSR.

Den vurdering, som SKAT lægger til grund for antagelsen af, at børnepasning skal anses for en erhvervsmæssig virksomhed i enhver henseende, er ikke i overensstemmelse med fortolkning af reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Det kan ikke på baggrund af TfS 1990, 284.LSR eller TfS 1987, 483.LR konkluderes, at der alene er tale om erhvervsmæssig virksomhed, når der modtages tilskud fra det offentlige i henhold til dagtilbudsloven.

Vurderingen af, hvorvidt H1s aktivitet med børnepasning er at anse som erhvervsmæssig virksomhed, må afhænge af den konkrete virksomhed, og om denne kan anses for at være almennyttig på grund af sine vedtægter og den lovgivning, som institutionen er underlagt.

I henhold til dagtilbudsloven har det aldrig været hensigten, at institutioner organiseret som selvejende institutioner/foreninger skulle betragtes som erhvervsmæssige virksomheder. Der skal i den henseende henses til, at institutionen ikke har en ejerkreds, der kan udloddes overskud til, hvorfor eventuelle overskud alene kan gå til foreningens formål, som er børnepasning i henhold til dagtilbudsloven.

Klagers virksomhed etableret efter dagtilbudsloven

H1 er organiseret som en forening, hvorfra der ikke kan foretages udlodning. Det fremgår direkte af dagtilbudslovens § 19, stk. 1-5, at private institutioner og selvejende institutioner efter aftale med kommunen kan drive daginstitution efter dagtilbudsloven.

Formålet er efter vedtægterne at drive institution i henhold til dagtilbudsloven, og den virksomhed, som drives, er udelukkende i overensstemmelse med dette almennyttige formål.

Der kan ikke ske udlodning sted til foreningens medlemmer, som udgør forældre til børnene i daginstitutionen.
H1s virksomhed er reguleret efter dagtilbudsloven og er således underlagt en række forpligtigelser, som skal iagttages for tildelingen af tilskud.

Kommunen, som yder tilskud til institutionen, fører derfor tilsyn og kontrol med H1 for derved at sikre, at tilskuddet går til opfyldelse af de pligter, som følger af dagtilbudsloven.

Derudover skal oprettelse af en privatinstitution godkendes hos kommunen. Kommunen skal sikre, at institutionen lever op til den gældende lovgivning samt til kommunens egne godkendelseskriterier for oprettelse af private institutioner, jf. dagtilbudslovens § 20.

Spørger skal til eksempel udarbejde pædagogiske læreplaner, tilbyde oprettelse af forældrebestyrelser, foretage sprogscreening mv. Disse betingelser er en forudsætning for tildelingen af tilskud fra kommunen og godkendelse af institutionen.

H1 er underlagt en betydelig grad af offentlig regulering, som skal sikre, at børns tarv varetages i overensstemmelse med dagtilbudslovens betingelser. Dette forhold og den omfattende lovregulering medfører efter vores vurdering, at en institution, der har til formål at drive institution i henhold til dagtilbudsloven, ikke udøver erhvervsmæssig virksomhed, når den er organiseret som selvejende institution eller forening.

Denne fortolkning af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 kommer tillige til udtryk i SKM2008.263.LSR.

Afgørelsen vedrørte en forening, som bestod af en række tidligere turist- og erhvervsråd, og spørgsmålet var, om den virksomhed, som foreningen, der var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6., udøvede, var erhvervsmæssig eller ej.

Landskatteretten kom frem til, at den del af foreningens virksomhed, som blev drevet i henhold til § 12 i lov om erhvervsfremme, ikke var erhvervsmæssig virksomhed.

Landskatteretten udtaler således at:
" … En del af de aktiviteter, som foreningen udøver, kan karakteriseres som erhvervsmæssige. Imidlertid udøves der også virksomhed, som ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 12 i lov om erhvervsmæssig fremme. Alene i det omfang, de kommunale tilskud er ydet direkte til fremme af denne ikke- erhvervsmæssige virksomhed, skal tilskuddene ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Den del af de kommunale tilskud, der ikke kan henføres til denne virksomhed er skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4…" (min understregning)
Landskatteretten lægger således til grund, at virksomhed omfattet af den pågældende lovgivning ikke er erhvervsmæssig, da der er tale om et almennyttigt formål.

Det samme kan lægges til grund i nærværende tilfælde, hvor børnepasning som udgangspunkt påhviler kommunerne, men under visse betingelser kan udøves af private institutioner mv. Formålet med dagtilbudsloven må overordnet anses for at være almennyttigt - nemlig at sikre børnepasning og børns tarv.

Det forhold, at H1 er omfattet af dagtilbudsloven og har til formål at udøve virksomhed i henhold til dagtilbudsloven, medfører efter vores vurdering, at der er tale om almennyttig virksomhed.

Det bør tillige fremhæves, at kommunerne alene er berettiget til at yde støtte og tilskud til virksomhed, som er almennyttig, da tilskud til kommerciel virksomhed vil være konkurrencestridigt og dermed være ulovlig statsstøtte.

Leverancer til medlemmer

H1 er organiseret som en forening. Foreningens medlemmer udgør forældrene til de børn, som er optaget i institutionen.

Det følger af SEL § 1, stk. 5, at leverancer til en forenings medlemmer ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT udtaler i det bindende svar, at H1 er skattepligtig af de kommunale tilskud og egenbetalinger fra forældrene, da der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Dette er vi ikke enige i.

H1 leverer som pivatinstitution børnepasning til dens medlemmer. Denne aktivitet er dermed ikke omfattet af begrebet erhvervsmæssig virksomhed, da en sådan leverance til en forenings medlemmer er særskilt undtaget fra skattepligten.

De indkomster, som hidrører fra H1s medlemmer (forældrene), er dermed omfattet af begrebet leverancer til medlemmer, og allerede af denne grund vil børnepasningen ikke anses for at være erhvervsmæssig virksomhed.

Det er vores opfattelse, at én leverance ikke kan opdeles. Når H1 således leverer børnepasning, sker det til foreningens medlemmer, og den virksomhed, der udøves i H1, udgør således alene leverancer til medlemmerne.

Det, at kommunen tildeler tilskud, kan ikke tages til udtryk for, at der også leveres en ydelse til kommunen. Det tilskud, som kommunen tildeler, skyldes alene, at det offentliges tilskud til børnepasning "skal følge barnet". Kommunens betaling kan dermed sidestilles med direkte betaling fra forældrene.

Det er ene og alene foreningens medlemmer, som kan og får leveret børnepasning, og der sker således ikke nogen leverancer til andre end foreningens medlemmer.

H1 udøver dermed ikke nogen erhvervsmæssig aktivitet, hvorfor hverken tilskud eller egenbetaling er skattepligtig.

Til sammenligning kan det fremhæves, at tilskud, som ydes til idrætsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ikke bliver skattepligtige, blot fordi der tillige sker en egenbetaling for det pågældende medlemskab af idrætsforeningen.

Ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, som alene er anvendt i forbindelse med børnepasning, er således alene anvendt i ikke-erhvervsmæssig virksomhed, og ejendommen er dermed undtaget fra skattepligt.

Afsluttende bemærkninger

Det skal fremhæves, at den fortolkning, som SKAT lægger til grund for afgørelsen af det bindende svar, har den uhensigtsmæssige konsekvens, at private institutioner fremover er skattepligtige af tilskud og betalinger fra forældre mv., mens offentlige institutioner er fuldt ud skattefritaget.

Da begge former for institutioner udøver virksomhed i henhold til dagtilbudsloven, kan det ikke efter vores vurdering antages at dette har været lovgivers hensigt, og det er derfor vores vurdering, at det må tillægges afgørende vægt, at institutionen er omfattet af dagtilbudsloven.

SKATs nuværende fortolkning medfører, at de tilskud, kommunen tildeler i henhold til dagtilbudsloven, går direkte tilbage til statskassen uden at komme være til gavn for det formål, som midlerne blev udbetalt til.

Det er derfor vores vurdering, at Skatteankestyrelsen skal ændre SKATs besvarelse af spørgsmål 1 til et Ja.

Begrundelsen herfor er, at:

1. H1 har hele tiden været organiseret som en forening
2. Det, at H1 overgår fra at have en driftsoverenskomst med kommune til alene at være omfattet af reglerne for private institutioner, fører ikke i sig selv til, at børnepasning bliver erhvervsmæssig
3. Tilskud efter dagtilbudsloven til en selvejende institution/forening er ydet til en erhvervsmæssig virksomhed
4. Børnepasning anses som socialforsorg og bistand, hvilket ikke i sig selv anses for erhvervsmæssig virksomhed
5. Tilskud forbliver det samme, uanset om der er en driftsoverenskomst eller ej
6. Virksomheden er pålagt kommunalt tilsyn og kontrol
7. Der kan ikke udloddes overskud
8. Ved ophævelse af foreningen kan der alene ske udlodning til almennyttige aktiviteter, som skal godkendes af […] Kommune
9. Det fremgår direkte af SEL § 1, stk. 5, at leverancer til medlemmer ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed.

(…)"

Af repræsentanternes skrivelse af 12. september 2016 fremgår:

"(…)
Det blev tillige fremhævet, at en aktivitet i en forening ikke nødvendigvis kan kvalificeres som erhvervsmæssig, blot fordi en tilsvarende aktivitet i et selskab eller en personligt ejet virksomhed ville blive kvalificeret som erhvervsmæssig.

Afgørelse af 10. maj 1994, TfS1994.432, blev fremhævet som et eksempel herpå.

Det var repræsentanternes opfattelse, at Ligningsrådets konklusion under spørgsmål 2, hvoraf det fremgår, at "Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immaterielle ret for foreningen findes ikke at være af en sådan art, at den kan karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.", må forklares med, at der i denne forbindelse blev henset til det formål, den pågældende forening havde, da en tilsvarende aktivitet i et aktieselskab eller lignende ville være at kvalificere som erhvervsmæssig."

Repræsentanterne har ved brev til Skattankestyrelsen af 4. januar 2017 anført følgende:

"Vores bemærkninger i nærværende brev vedrører derfor i det hele en uddybning af den omstændighed, at Klager er organiseret som en forening med medlemmer bestående af børnenes forældre.

Skatteankestyrelsen har i sin indstilling ikke forholdt sig hertil, og Skatteankestyrelsen bør således forholde sig konkret til det forhold, at Klager er en forening, der alene foretager leverancer til sine medlemmer.

Den retlige regulering vedrørende foreninger - leverancer til medlemmerne

Det fremgår af selskabsskattelovens (SEL) § 1, stk. 1, nr. 6, at foreninger omfattet af bestemmelse er skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed.

Hvad der skal anses for at være erhvervsmæssig virksomhed, er fastsat i SEL § 1, stk. 4. Af § 1, stk. 5. Det fremgår af bestemmelsen, at indkomst indvundet fra medlemmer af foreningen ikke betragtes som erhvervsmæssig indkomst uanset definitionen af erhvervsmæssig virksomhed i § 1, stk. 4.

Det fremgår endvidere af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, at overskud, der hidrører fra leverancer til medlemmer ikke er at anse som erhvervsmæssig virksomhed:

"…

53. Som nævnt under punkt 52 anses overskud, som foreninger m.v. indvinder ved leverancer til medlemmer, ikke som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4. Foreninger m.v., der kun har indkomster, der hidrører fra foreningens medlemmer, skal således ikke medtages ved skatteansættelsen.

Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Af de i § 1, stk. 1, nr. 6, anførte enheder kan begrebsmæssigt kun foreninger m.v. anses at have medlemmer. For selvejende institutioner, legater og stiftelser vil der i almindelighed ikke forekomme indkomster, som vil kunne sidestilles med leverancer til medlemmer af en forening m.v.

Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed. Indtægter, som foreningen m.v. indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattes således af skattepligten.

Det er kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Foreningens eventuelle indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer er derfor indkomstskattepligtige for foreningen m.v.

Begrebet leverancer i § 1, stk. 4, skal forstås i en vid betydning, idet også indtægter fra udlejningsaktivitet og levering af tjenesteydelser udelades ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

…" (min understegning)

Det bemærkes, at den nuværende formulering af stk. 5 om medlemsleverancer før fandtes i bestemmelsens stk. 4.

Det fremgår heraf, at begrebet leverancer skal forstås bredt og det kan dermed konkluderes at Klagers leverancer i form af børnepasning til Klagers medlemmer er omfattet af begrebet leverance til medlemmer.

Det fremgår af cirk. 1988.136, at det oprindeligt har været tanken, at indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, ikke er skattepligtige. Det fremgår således af cirkulærets pkt. 52 at:

"…

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige.

Gaver, indskud, medlemskontingenter samt statslige eller kommunale tilskud er ikke erhvervsmæssige indtægter.

Spekulationsavancer betragtes heller ikke som erhvervsmæssige indkomster

…"

Det har således oprindeligt været tanken, at tilskud ydet af staten eller kommunerne ikke skal karakteriseres som en erhvervsmæssig indtægt, og i nærværende sag vedrører tilskuddet en ikke erhvervsmæssig aktivitet, da der er tale om leverance til foreningens medlemmer.

Det er således klart, at Klager ikke er skattepligtig af indkomst, der vedrører leverancer til Klagers medlemmer, som består af forældrene til de pågældende børn.

Klager driver ikke anden virksomhed end børnepasning, og Klager udøver derfor ikke nogen skattepligtig erhvervsmæssig virksomhed.

Vedr. aktiver tilknyttet den ikke-erhvervsmæssige del af virksomheden

Det følger af de almindelige regler og praksis på området vedrørende foreningsbeskatning, at afkast og avance/tab, på de aktiver foreningen ejer, er skattepligtige, hvis aktivet er tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed som dette er defineret i SEL § 1, stk. 4 og 5.

Hertil skal bemærkes, at den pågældende ejendom alene er anvendt i forbindelse med børnepasning, og at Klager ikke udøver andre aktiviteter end børnepasning.

SKAT præciserer det selv i den juridiske vejledning 2016-2 afsnit C.D.8.9.1.5 således at:

"…

Skattepligten ved salg af formuegoder

De foreninger mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er skattepligtige af fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Den skattemæssige fortjeneste eller det skattemæssige tab skal medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, og uanset om driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Salg af fast ejendom

Når fx en andelsboligforening sælger hele ejendommen i forbindelse med opløsning af foreningen eller ved frastykning af fx en erhvervsbygning, vil foreningen skulle opgøre en avance efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvorvidt avancen eller dele heraf er skattepligtig afhænger af, om ejendommen eller dele af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt af foreningen…
…".

Som reglerne er sammensat og praksis har udviklet sig, er udgangspunktet derfor, at der skal foretages en avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler, idet Klager har afstået fast ejendom. For foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er det imidlertid alene den del af ejendommen, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige aktivitet, der kan beskattes.

Der kan i denne forbindelse henvises til SKM2005.41.LSR, hvor en andelsboligforening alene var skattepligtig af den del af avancen der kunne henføres til den erhvervsmæssige udnyttede del af ejendommen. I samme retning se SKM2007.70.SR.

Da ejendommen alene har været anvendt i forbindelse med børnepasning til foreningens medlemmer, skal ejendommen i nærværende sag henføres til den ikke erhvervsmæssige virksomhed, hvorfor avancen på ejendommen ikke er skattepligtig.

Afsluttende bemærkninger

Det er vores vurdering, at Klager ikke er skattepligtig af indtægter vedrørende børnepasning, da der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Vedrørende sondringen mellem erhvervsmæssig og almennyttig eller ikke erhvervsmæssig virksomhed, henvises i det hele til vores tidligere fremsendte bemærkninger.

At der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed må utvivlsomt lægges til grund, når der henses til, at Klager er organiseret som foreningen, og at Klager alene foretager leverancer til sine medlemmer bestående af forældrene.

Da klager er organiseret som en forening, er Indtægter hidrørende fra forældrene ikke skattepligtige. Tilsvarende er tilskud tilknyttet denne aktivitet ikke skattepligtige.

Derudover kan det lægges til grund, at den faste ejendom alene er anvendt til ikke-erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor avance ikke er skattepligtig. Dette følger udtrykkeligt af praksis og er forudsat af SKAT i den juridiske vejledning."

Repræsentanterne har ved brev til Skattankestyrelsen af 3. februar 2017 anført følgende;

"(…)

Beskatning af indtægter
Systematisk er beskatningen af foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 6, opbygget således, at det alene er indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, som er skattepligtig.

SEL § 1, stk. 4 og stk. 5 indeholder en afgrænsning af, hvornår indtægter anses for at være indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed.

Efter stk. 4 er indtægter indvundet ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

Efter stk. 5 er overskud som foreningerne indvinder ved leverancer til medlemmer, ikke at betragte som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed.

De to bestemmelser fastlægger således en overordnet samlet afgrænsning af, hvornår indtægter er indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, og dermed hvornår der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Af cirkulære nr. 136 1988 vedrørende selskabsskatteloven og afgrænsning heraf fremgår det af pkt. 52 og 53:
"…

52. Foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er alene skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Har foreningen m.v. ingen indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, skal den ikke medtages ved skatteansættelsen.

Overskud, som foreningerne m.v. opnår ved leverancer til medlemmerne, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4, se nedenfor under punkt 53.

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 3. Det er uden betydning for skattepligten, om overskuddet fra virksomheden er tilsigtet eller ej.

Til erhvervsmæssig indtægt betragtes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter, indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. punkt 53.

Som en særregel bestemmes det i lov om særlig indkomstskat m.v. § 13, 3. pkt., at foreninger m.v. kun skal medregne særlig indkomst vedrørende formuegoder, der har tilknytning til den skattepligtige virksomhed.

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige.

Gaver, indskud, medlemskontingenter samt statslige eller kommunale tilskud er ikke erhvervsmæssige indtægter. Spekulationsavancer betragtes heller ikke som erhvervsmæssige indkomster.

Aktieudbytter og -avancer, renteindtægter og kursgevinster vil være skattefri for de her omtalte foreninger m.v., medmindre der er tale om næringsvirksomhed. Renter af erhvervsmæssig driftskapital skal dog medregnes ved opgørelsen af et eventuelt over- skud ved erhvervsmæssig virksomhed, ligesom tilsvarende renteudgifter vil kunne fradrages.

Har foreningerne m.v. indtægter i form af udbytter af aktier eller andele i selskaber hjemmehørende i Danmark, kan de undgå indeholdelse af udbytteskat hos det udbyttegivende selskab ved at få udstedt et udbyttefrikort, jf. § 43 i kildeskattebekendtgørelsen. 

(…)

H1s eneste aktivitet er at levere børnepasning til sine medlemmer (forældrene), og der leveres ikke andre ydelser end disse.

Det fremgår udtrykkeligt ovenfor, at indtægter som vedrører leverancer til medlemmer ikke anses for at være indvundet ved erhvervsmæssigt virksomhed - aktivitet er dermed ikke erhvervsmæssig.

Beskatning af kapitalgevinster

Foreninger som afstår aktiver er alene skattepligtige af avancer ved afståelse af aktiver, såfremt aktivet har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 1, st. 1, nr. 6.

Dette gælder for aktier, gældsbreve, fordringer og fast ejendom mv.
Fra praksis kan fremhæves SKM2008.888.SR, hvor Skatterådet udtalte at:     

"Forening X kan således kun blive skattepligtig af avancen fra salget af aktier i A A/S, hvis enten Forening X kan betragtes som næringsdrivende med aktier eller, at aktiebeholdningen i A A/S kan siges at være overdragelse af et formuegode, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed."

Vedrørende fast ejendom kan fremhæves SKM2006.631.SR, hvor Skatterådet udtalte:
"…

Andelsforeningen må efter en konkret vurdering af dens vedtægter anses for at være et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen er efter denne bestemmelse alene skattepligtig af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.
Det fremgår endvidere af Ligningsvejledningen 2005-4, afsnit E.J.2.1.1, at foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ved indkomstopgørelsen ikke skal medregne fortjeneste, der stammer fra afståelse af fast ejendom, medmindre ejendommen har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Efter det oplyste har andelsboligforeningen ikke drevet nogen form for erhvervsmæssig virksomhed, herunder udlejning til ikke-medlemmer, og SKAT indstiller som følge heraf, at der svares ja til spørgsmål 1, således at salget af ejendommen kan ske skattefrit.
…" (min understregning)

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Foreninger mv., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er alene skattepligtige af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger mv. betragtes bl.a. indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4, 1. pkt.

Denne bestemmelse er en videreførelse af den tidligere Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. § 1, stk. 2, og af forarbejderne til denne bestemmelse (Folketingstidende 1959-1960, Tillæg A, spalte 1050) fremgår bl.a.:

"I § 1, stk. 2, indeholdes en definition på „indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed“. Efter denne definition er skattepligten knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, medens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud."

Det lægges til grund som ubestridt, at H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det fremgår af vedtægterne for foreningen H1 § 2, at foreningens formål er at drive institutionen […].

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at det afgørende for, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, er arten af den virksomhed som foreningen leverer. Foreningen leverer en tjenesteydelse i form af børnepasning, der efter sin art anses som erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Ejendommen anses for at have tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, hvorefter fortjenesten ved salget af ejendommen er omfattet af skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det forhold, at der sker leverancer til foreningens medlemmer, anses ikke at kunne medføre et andet resultat.

Foreningen vil således være skattepligtig af et salg af ejendommen Adresse Y1, By Y1, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4.

Disse retsmedlemmer voterer derfor for stadfæstelse.

Et retsmedlem finder, at institutionen ikke driver erhvervsmæssig virksomhed med henvisning til, at pasningsydelserne udelukkende finder sted som leverance til medlemmerne.

Dette retsmedlem voterer derfor for, at SKATs afgørelse ændres, således, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Landsskatteretten træffer afgørelse efter stemmeflertallet. SKATs afgørelse stadfæstes derfor.