Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at spørgers aktiviteter i henhold til den vedhæftede eftersynsaftale ikke medfører fast driftssted for spørger i Danmark, hvis hele opgaven udliciteres til et andet udenlandsk selskab?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren har gennemført et byggeprojekt vedrørende nyopførelse af en bygning for Selskab A i årene 2014 til 2016, som blev afsluttet i 2016. Indtægterne vedrørende dette byggeprojekt beskattes i indkomståret 2016. Selskabet er derfor registreret for selskabsskat i Danmark.

Spørgeren er ved at indgå en aftale med Selskab B.

Aftalen indeholder en serviceaftale om drift, rengøring og pleje af den nyopførte bygnings facader.

Der er vedhæftet et kontrakts udkast, som beskriver indholdet af opgaverne.

Spørgeren påtænker at indgå aftalen for en periode på 10 år. Spørgeren vil ikke selv udføre de nævnte opgaver. Hele opgaven udliciteres til en udenlandsk virksomhed, som ikke er koncernforbundet med spørger.

Spørger har ikke noget kontor eller indretning til rådighed og vil heller ikke udstationere medarbejdere i Danmark i forbindelse mede serviceaftalen. Eventuelle spørgsmål vedrørende serviceaftalen vil blive drøftet med underentreprenøren i udlandet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, påhviler der selskaber med hjemsted i udlandet skattepligt her i landet, for så vidt de udøver erhverv gennem et fast driftssted i Danmark.

Udtrykket fast driftssted er ikke nærmere defineret i lovgivningen.

Spørgeren vil være skattepligtig af indtægterne af serviceaftale, for så vidt indtægterne erhverves gennem et fast driftssted i Danmark.

I OECD Modeloverenskomsten defineres udtrykket fast driftssted som følger:

Art. 5, stk. 1 betegner et fast driftssted som et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Formuleringen i den dansk - østrigske dobbeltbeskatningsoverenskomst er den samme.

Et fast driftssted forudsætter eksistensen af et forretningssted, dvs. indretninger som lokaler og udstyr. Ud over det skal forretningsstedet være fast, dvs. med en vis grad af varighed.

Spørger vil ikke have nogen fast indretning i Danmark angående dette projekt. Selskabet råder heller ikke over et kontor eller lignende i Danmark.

Hele servicearbejdet som beskrevet i kontrakten udføres af en udenlandsk virksomhed. Alle opgaver i forbindelse med serviceaftalen varetages i Østrig. Det er kun den fremtidige underleverandør, som vil være fysisk til stede i Danmark i forbindelse med dette projekt. Spørgeren har dermed ikke noget fast forretningssted gennem hvilket spørgeren udfører sin virksomhed i Danmark.

I henhold til OECD Modeloverenskomsten artikel 5, stk. 3, foreligger der et fast driftssted, hvis der gennemføres et bygnings, anlægs- eller installationsarbejde, som opretholdes mere end 12 måneder.

I den nationale danske lovgivning indtræder der et fast driftssted i forbindelse med et bygningsarbejde fra den første dag.

Hvis en virksomhed som hovedentreprenør afgiver et byggeprojekt til en underentreprenør, skal hovedentreprenøren medregne den tid, som underentreprenøren har brugt til at udføre sit arbejde på projektet.

Spørgsmålet er, om de i serviceaftalen nævnte opgaver kan anses som bygning-, anlægs- eller installationsarbejde i OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3´s forstand.

Udtrykket bygnings-, anlægs-, eller installationsarbejde indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler og renovering af bygninger.

I OECD kommentaren henvises til, at renoveringen skal omfatte mere end vedligeholdelse, for at der kan tales om et bygningsarbejde. Alle bygningsarbejder i artikel 5s forstand vedrører opførelsen af en ny bygning eller tilføjelse af nyt udstyr eller elementer til en eksisterende bygning.

I den konkrete sag er arbejdet begrænset til at vedligeholde facader/beklædning på den allerede opførte bygning. Opgaverne betegnes som

• Service task of the Property vedr. facader
• Control and Cleaning
• Small repairs

De i aftalen under punkt 3 beskrevne opgaver er dermed ikke omfattet af udtrykket bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde.

Det er på den baggrund spørgers opfattelse, at den vedlagte aftale ikke medfører fast driftssted ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis spørger ikke selv udfører de beskrevne arbejder og heller ikke er til stede ved bygningen i serviceaftalens løbetid.    

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger, som er et østrigsk selskab ikke får fast driftssted i Danmark som følge af indgåelse af den vedlagte kontrakt om udførelse af drift, vedligeholdelse og rengøring af facaden på ejendommen, når henses til at hele opgaven udliciteres til et andet udenlandsk selskab.

Begrundelse

Selskaber, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtig til Danmark når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet "fast driftssted" i selskabsskatteloven fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Af artikel 5, stk. 1 følger det, at et fast driftssted defineres som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis.

Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Østrig.

Ved vurdering af om selskabet får fast driftssted i Danmark finder den dansk-østrigske dobbeltbeskatningsoverenskomst derfor anvendelse. Den dansk-østrigske dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5 svarer til OECD’s modeloverenskomst.

Rådgiver har i anmodningen oplyst, at spørger ikke har noget kontor eller indretning til rådighed i Danmark i forbindelse med serviceaftalen.

Det fremgår dog af punkt 7 "Performance of the work" i udkast til kontrakten mellem Selskab B og spørger og som er vedlagt anmodningen, at Selskab B stiller såvel kontorlokaler som lager til rådighed for spørger.

Hertil har rådgiver oplyst, at spørger ikke har nogen medarbejder i Danmark og at lokalerne således alene anvendes af den udenlandske virksomhed, som der bliver indgået en serviceaftale med. Alle oplagrede materialer ejes ligeledes at den udenlandske virksomhed eller af Selskab B.

Det fremgår af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 5, at " Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet."

SKAT finder, at spørger i kraft af den aftale, der er indgået med Selskab B har et fast forretningssted i Danmark idet selskabet får stillet kontor og lager til dets rådighed. Det forhold, at spørger ikke selv er tilstede i Danmark, men har udliciteret opgaven til et udenlandske serviceselskab ændrer efter SKATs opfattelse ikke på, at spørger har et forretningssted til sin rådighed.

I relation til om spørger udøver virksomhed i Danmark er det oplyst, at spørger vil udlicitere opgaven til et udenlandske serviceselskab og således ikke selv vil udføre noget arbejde i Danmark. Spørger udstationerer ingen medarbejdere til Danmark og eventuelle møder med serviceselskabet vil blive afholdt i Land Y. Spørger er således ikke - efter afslutning af byggearbejdet i oktober 2016 - fysisk tilstede i Danmark. Spørgers aktivitet i Danmark består i at have indgået en kontrakt med Selskab B og med den udenlandske servicevirksomhed om at udføre arbejde i Danmark.

Af kontrakten med Selskab B fremgår det af punkt 27, at "According to this agreement the Service Provider will only be able to transfer its rights and/or obligations to a third party if a preceding written accept has been obtained from the educational institution.

The Service Provider can only use subcontractors for the performance of the work if a preceding written accept has been obtained from the educational institution."

Der er endnu ikke indgået endelige aftaler med Selskab B eller underleverandøren og derfor foreligger der heller ingen skriftlig godkendelse fra Selskab B på brug af underleverandør.

SKAT har dog forstået, at man alene ønsker at gøre brug af en underleverandør til at udføre arbejdet, men at Spørger fortsat vil være ansvarlig for udførelsen af arbejdet overfor Selskab B. Det vil sige at rettigheder og/eller forpligtelser overfor Selskab B ikke overdrages til underleverandøren og underleverandøren ikke vil have nogen rettigheder og/eller forpligtelser overfor Selskab B.

Hvorvidt udlicitering af et arbejde til en underleverandør kan udgøre et fast driftssted for "hovedleverandøren" (her spørger) er ikke tidligere behandlet i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst. Men det er blandt andet behandlet i "The Committee on fiscal Affairs", hvor en arbejdsgruppe giver dens anbefalinger til tilføjelser til kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst. Rapporten er sendt i offentlig høring den 12. oktober 2011 og heraf foreslås blandt andet en tilføjelse til kommentarerne vedrørende virksomhedsudøvelse. Kommentaren er givet under punkt 8 "Main contractor who subcontracts all aspects of a contract (paragraphs 10 and 19 of the Commentary)".

"10.1 An enterprise may also carry on its business through subcontractors, acting alone or together with employees of the enterprise. In that case, a permanent establishment will only exist for the enterprise if the other conditions of Article 5 are met. In the context of paragraph 1, that will require that these subcontractors perform the work of the enterprise at a fixed place of business that is at the disposal of the enterprise for reasons other than the mere fact that these subcontractors perform such work at that location (see paragraph 4.2 above). An example would be where an enterprise that owns a small hotel and rents out the hotel’s rooms through the internet has subcontracted the on-site operation of the hotel to a company that is remunerated on a cost-plus basis." (SKATs understregning).

SKAT bemærker, at kommentarerne ikke er givet i forbindelse med en ændring af artikel 5, men blot er forslag til yderligere kommentarer, der skal vejlede til fortolkning af artikel 5, som den er udformet i dag.

Af kommentaren fremgår, at et udenlandsk selskab, der udøver virksomhed i kildelandet gennem en underleverandør kan få et fast driftssted, hvis de øvrige betingelser for at statuere fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5 er opfyldt. Dette gælder i tilfælde hvor "hovedleverandøren" lader sin virksomhed udøve i kildelandet af en underleverandør alene eller sammen med hovedleverandørens ansatte, jf. ordene "an enterprise may also carry on its business through subcontractors, acting alone or together with employees of the enterprise." Der kan dermed statueres fast driftssted i de tilfælde hvor "hovedleverandøren" ikke fysisk er tilstede i kildelandet.

Med ordene "… that will require that these subcontractors perform the work of the enterprise at a fixed place of business that is at the disposal of the enterprise for reasons other than the mere fact that these subcontractors perform such work at that location" fastslås det, at “hovedleverandøren" skal have disposition over forretningsstedet af andreårsager end underleverandørens blotte tilstedeværelse på stedet. Efter den "almindelige" bestemmelse i kommentarerne fremgår det, at faktisk anvendelse af et forretningssted vil være tilstrækkeligt til, at dispositionskravet er opfyldt. Men i denne situation - hvor der statueres fast driftssted via en underleverandør - er det ikke tilstrækkeligt at underleverandøren er tilstede på et forretningssted. SKAT forstår kommentaren således, at det kræves, at "hovedleverandøren" har en eksplicit ret til at anvende forretningsstedet.

Som gennemgået ovenfor mener SKAT at spørger i kraft af den aftale der er indgået med Selskab B vil få et fast forretningssted til dets rådighed. SKAT finder derfor at spørger allerede i kraft af den aftale, der er indgået med Selskab B får et fast forretningssted i Danmark til sin rådighed.

SKAT mener ligeledes, at underleverandøren udfører spørgers virksomhed igennem det faste driftssted, idet det arbejde som underleverandøren udfører i Danmark er en del af spørgers samlede aktivitet.

SKAT har lagt vægt på, at spørger har kontorer og lager til rådighed i Danmark, at spørger har forpligtelser og rettigheder overfor Selskab B og at den aktivitet underleverandøren udøver i Danmark kan rummes indenfor spørgers aktivitet.

På baggrund heraf finder SKAT, at spørger driver virksomhedsudøvelse i Danmark gennem et fast forretningssted i kraft af det arbejde, som underleverandøren udfører for spørger i Danmark.

Herefter finder SKAT, at spørger vil have et fast forretningssted i Danmark hvorfra der drives virksomhedsudøvelse, således at spørger får fast driftssted i Danmark.

 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. (…)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Østrig

Artikel 5

Fast driftssted
1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.
2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:
a)	et sted, hvorfra et foretagende ledes;
b)	en filial;
c)	et kontor;
d)	en fabrik;
e)	et værksted; og
f)	en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.
3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Artikel 7

Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed

Stk. 1. Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Praksis

Kommentarer 2014 til OECDs modeloverenskomst, artikel 5

Stk. 1

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

- dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

4.1 Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

4.2 Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

4.3 Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Dette kan illustreres ved følgende eksempler, hvor et foretagendes repræsentanter er til stede i et andet foretagende. Som et første eksempel kan nævnes en sælger, der regelmæssigt besøger en større kunde for at optage ordrer og i den forbindelse taler med indkøbschefen på dennes kontor. I dette tilfælde er kundens lokaliteter ikke til disposition for det foretagende, sælgeren arbejder for, og konstituerer derfor ikke et fast forretningssted, hvorfra foretagendets virksomhed udøves. (Efter omstændighederne kan bestemmelserne i stk. 5 imidlertid medføre, at der kan foreligge et fast driftssted).

10 Et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjemand er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted (jf. pkt. 35 nedenfor). Men et fast driftssted kan ikke desto mindre foreligge, hvis foretagendets virksomhed hovedsagelig udføres ved automatisk udstyr, og personalets virksomhed er begrænset til at opstille, betjene, kontrollere og vedligeholde sådant udstyr.

Om spilleautomater og salgsmaskiner og lignende, som af et foretagende i en stat er opstillet i den anden stat, udgør et fast driftssted, afhænger således af, om foretagendet udfører forretningsvirksomhed ud over den oprindelige opstilling af maskinerne. Der er ikke fast driftssted, hvis foretagendet blot opstiller maskinerne og så udlejer dem til andre foretagender. Et fast driftssted kan imidlertid foreligge, hvis det foretagende, som opstiller maskinerne, også betjener og vedligeholder dem for egen regning. Dette gælder også, hvis maskinerne betjenes og vedligeholdes af en af foretagendet afhængig repræsentant.

The Committee on fiscal Affairs rapport af 12. oktober 2011 “Interpretation and application of article 5 (permanent establishment) of the OECD model tax convention"

2. Meaning of “at the disposal of" (paragraph 4.2 of the Commentary)

(…)

11. The Working Group recommends that the following changes be made to the Commentary on Article 5 in order to address this issue:

Replace paragraph 4.2 of the Commentary on Article 5 by the following new paragraphs 4.2 to 4.4, renumber existing paragraphs 4.3 to 4.5 as paragraphs 4.5 to 4.7, add new paragraphs 4.8 and 4.9 as recommended under section 4 below and renumber existing paragraph 4.6 as paragraph 4.10:

4.2 Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. Whether a location may be considered to be at the disposal of an enterprise in such a way that it may constitute a “place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on" will depend on the extent of the presence of an enterprise at that location and the activities that it performs there. Where an enterprise has an exclusive legal right to use a particular location which is used only for carrying on that enterprise’s own business activities, that location is clearly at the disposal of the enterprise. This will also be the case where an enterprise performs business activities on a continuous and regular basis during an extended period of time at a location that belongs to another enterprise or that is used by a number of enterprises. This will not be the case, however, where the enterprise’s presence at a location is so intermittent or incidental that the location cannot be considered a place of business of the enterprise. Where an enterprise does not have a right to be present at a location and, in fact, does not use that location itself, that location is clearly not at the disposal of the enterprise; thus, for instance, it cannot be considered that a plant that is owned and used exclusively by a supplier or contract-manufacturer is at the disposal of an enterprise that will receive the goods produced at that plant merely because all these goods will be used in the business of that enterprise (see also paragraph 42 below). It is also important to remember that even if a place is a place of business through which the activities of an enterprise are partly carried on, that place will be deemed not to be a permanent establishment if the only business activities carried on at that place are those listed in paragraph 4. [the rest of existing paragraph 4.2 is moved to new paragraphs 4.3 and 4.4]

(…)

8. Main contractor who subcontracts all aspects of a contract (paragraphs 10 and 19 of the Commentary)

Description of the issue

45. Does an enterprise (contractor) that has undertaken the performance of a comprehensive project have a permanent establishment if it subcontracts all aspects of that contract to other enterprises (subcontractors)?

46. This issue was discussed some years ago by the Working Party. Whilst changes to paragraph 19 of the Commentary were then tentatively agreed to by the Working Party, it was subsequently decided that these and other changes related to the definition of permanent establishment should be re-examined after the conclusion of the work on other issues, including the work on attribution of profits to permanent establishments.

47. As was noted when the issue was discussed by the Working Party, the issue goes beyond the scope of Article 5(3) and raises questions concerning the interpretation of paragraph 10 of the Commentary, which discusses how the business of enterprise is carried on for the purposes of the application of Article 5(1). This is illustrated by the following example developed in the course of the preparation of the branch reports and general report for the IFA 2009 Congress:

Subcontractor

KCO is a company resident of State R that provides services to the oil industry. KCO has concluded a contract with an independent oil company, OCO, which is resident of State S. Under the contract, KCO is to conduct certain engineering services in addition to providing certain other services related to the managing of the accommodation facilities (―catering‖) on an offshore oil platform in State S. KCO subcontracts the catering to an independent company, FCO, which is a resident of State S. KCO is fully responsible for the work done by FCO in relation to OCO. Hence, FCO does not have any obligations towards OCO. FCO is paid on a cost plus basis. KCO itself does not have any physical presence in State S, and performs the engineering services from its offices in State R.

Recommendation of the Working Group

48. The Working Group recommends that the following changes be made to the Commentary on Article 5 in order to address this issue:

Add the following paragraph 10.1 immediately after new paragraph 10 of the Commentary on Article 5 (see section 7 above):

10.1 An enterprise may also carry on its business through subcontractors, acting alone or together with employees of the enterprise. In that case, a permanent establishment will only exist for the enterprise if the other conditions of Article 5 are met. In the context of paragraph 1, that will require that these subcontractors perform the work of the enterprise at a fixed place of business that is at the disposal of the enterprise for reasons other than the mere fact that these subcontractors perform such work at that location (see paragraph 4.2 above). An example would be where an enterprise that owns a small hotel and rents out the hotel’s rooms through the internet has subcontracted the on-site operation of the hotel to a company that is remunerated on a cost-plus basis.