Parter 

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke) 

Mod 

A

(v/Adv. Birte Rasmussen) 

Afsagt af Landsretsdommerne 

Henrik Twilhøj, Helle Korsgaard Lund-Andersen og Leo Winther Plougmann (kst.) 

Sagens baggrund og parternes påstande 

Denne sag, der er anlagt ved Byrettens den 25. januar 2016, er ved kendelse af 30. juni 2016 henvist til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgte, A, efter artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien er skattepligtig til Danmark af den indtægt, som han modtog fra G1 Universitet, da han i perioden fra den 1. marts 2013 til den 28. februar 2014 arbejdede og boede i Storbritannien, eller om Storbritannien har beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at han er skattepligtig til Danmark af sin indtægt fra G1 Universitet i perioden 1. marts 2013 til 28. februar 2014. A har påstået frifindelse.

Landsskatterettens kendelse 

Det hedder i Landsskatterettens kendelse af 22. oktober 2015 blandt andet: 

"Klagen vedrører et bindende svar, idet der er stillet følgende spørgsmål: 

"Er det korrekt, at jeg som udstationeret ansat fra G1 Universitet kun vil være skattepligtig i Danmark af min danske person indkomst og ikke vil falde under den i England gældende regel om 183 dages ophold i forhold til engelsk skattepligt"? SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med "Ja". Landsskatteretten ændrer det bindende svar til "Nej".

...

Faktiske oplysninger 

Klageren har i perioden 13. februar 2012 - 31. december 2012 været ansat som Ph.D. ved G1 Universitet.

Det fremgår af tillæg til tidligere ansættelsesbeviser dateret den 25. februar 2013, at ansættelsen som Ph.D. er forlænget i perioden 1. januar 2013 -31. december 2015.

I perioden 1. marts 2013 - 28. februar 2014 var klageren udstationeret til Y1, England, som led i et forskningssamarbejde.

Lønnen blev udbetalt af G1 Universitet.

Klageren fraflyttede Danmark i forbindelse med udstationeringen. Dette blev officielt meddelt Det Centrale Person Register pr. 20. april 2013.

Klagerens kone og to børn rejste med til England, og familiens danske bolig blev fremlejet tidsbegrænset i udstationeringsperioden.

SKATs afgørelse 

Der foreligger fuld skattepligt for fysiske personer, der har bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § l, stk. 1, nr. 1.

Fastlæggelse af kildeskattelovens bopælsbegreb ved fraflytning sker i princippet ud fra en samlet bedømmelse af personens forhold. Ifølge praksis spiller den fortsatte rådighed over en helårsbolig en central rolle ved denne bedømmelse. Ifølge fast praksis vil den fortsatte dispositionsret over den bolig, som personen benyttede indtil fraflytningen, eller eventuelt en anden bolig, sædvanligvis være ensbetydende med, at bopælen i Danmark anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes/fremlejes uopsigeligt for udlejeren/fremlejeren i mindst 3 år. Dette følger bl.a. af Højesteretsdom gengivet i TfS 1992, 316 H.

Det er SKATS opfattelse, at klageren har bevaret bopælen i Danmark, idet han fortsat har rådighed over helårsbolig i Danmark.

Danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget, er, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfattet af den fulde skattepligt.

Offentlige institutioner omfatter ifølge bemærkningerne til lov nr. 462 af 12/06/2009 bl.a. DR og universiteterne.

Klageren har en ansættelseskontrakt med G1 Universitet

På baggrund af disse faktiske forhold er det SKATs opfattelse, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han har bopæl i Danmark, og jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, da han anses for at være udsendt af en offentlig institution.

Artikel 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien, som omhandler offentlige hverv, lyder således: 

a) Vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) Et sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som 

(i) er statsborger i denne stat; eller

(ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

c) Uanset bestemmelserne i litra b), (ii) i dette stykke, skal bestemmelserne i litra a) finde anvendelse på vederlag, som betales til

i) ansatte ved Storbritanniens ambassade eller ved The British Council i København, som ikke er danske statsborgere, og

ii) ansatte ved den danske ambassade i London, som ikke er statsborgere i Det Forenede Kongerige.

SKAT kan bekræfte, at klagerens løn fra G1 Universitet kun kan beskattes i Danmark, jf. artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien.

183-dages-reglen anvendes i forbindelse med artikel 15, som omhandler beskatning af personligt arbejde i private ansættelsesforhold.

Klagerens opfattelse 

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs bindende svar ændres til “Nej".

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at art. 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien ikke tillægger Danmark beskatningsretten til klagerens løn fra G1 Universitet under udstationeringen, og at lønnen kan beskattes i Storbritannien, jf. dobbeltbeskatningsaftalens art. 15.

Det retlige grundlag 

Der gælder særlige skattepligtsregler for personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget.

Kildeskattelovens § 1 

Sådanne personer vil fortsat være omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, selv om de har opgivet deres bopæl her i landet og af den grund normalt ville blive anset for at have opgivet deres fulde danske skattepligt, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved lov nr. 462 af den 12. juni 2009 blev det præciseret, at skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 4, også omfatter personer udsendt af “andre offentlige institutioner", og at skattepligten herefter også omfatter personer, der er udsendt af bl.a. universiteterne.

Dette gælder således for klageren, som er udsendt til tjeneste i Storbritannien i forbindelse med sin ansættelse ved G1 Universitet. Han er fuldt skattepligtig til Danmark under udstationeringen både fordi han har beholdt sin bolig her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, men også fordi han er udsendt af G1 Universitet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Dobbeltbeskatningsaftalens art. 19 

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien må herefter vurderes for at få fastslået, hvor klagerens løn optjent under opholdet i Storbritannien kan beskattes.

Selve dobbeltbeskatningsaftalen

Art. 19 har følgende ordlyd, jf. den konsoliderede udgave: 

"1. a) Vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) Et sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som

(i) er statsborger i denne stat; eller

(ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

c) Uanset bestemmelserne i litra b), (ii) i dette stykke, skal bestemmelserne i litra a) finde anvendelse på vederlag, som betales til

i) ansatte ved Storbritanniens ambassade eller ved The British Council i København, som ikke er danske statsborgere, og

ii) ansatte ved den danske ambassade i London, som ikke er statsborgere i Det Forenede Kongerige.

2 a) Enhver pension, som udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed - eller af midler tilvejebragt af disse - til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) En sådan pension kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis modtageren er hjemmehørende og statsborger i denne stat.

3. Bestemmelserne i artiklerne 15, 16 og 18 skal finde anvendelse på vederlag og pensioner, der udbetales for hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed."

Forarbejder

Der er ingen tilgængelige forarbejder hertil, da dobbeltbeskatningsaftalen blev indgået administrativt uden forelæggelse for Folketinget.

OECD-modeloverenskomstens art. 19 (2010)

I kommentarer til artiklen fremgår det, at art. 19 i dobbeltbeskatningsaftalen er i overensstemmelse med modeloverenskomstens art. 19, hvoraf følgende fremgår: 

Artikel 19 Offentligt hverv 

"1.(a) Gage, løn og andet lignende vederlag, der udbetales af en af de kontraherende stater, af en politisk underafdeling eller af en lokal myndighed til en fysisk person for varetagelsen af hverv i den pågældende stats eller underafdelings eller myndigheds tjeneste, kan kun beskattes i denne stat.

(b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den fysiske person er hjemmehørende i denne stat som:

i) statsborger i denne stat eller

ii) ikke har taget bopæl i denne stat alene med det formål at kunne varetage hvervet.

..." 

Kommentarer til art. 19 i modeloverenskomsten 

“1. Artiklen finder anvendelse på gage, løn og andet lignende vederlag og pensioner for offentlige hverv. Lignende bestemmelser i ældre bilaterale overenskomster blev udformet under hensyntagen til international kurtoisi og gensidig respekt mellem suveræne stater. De var derfor temmelig begrænsede i deres anvendelsesområde. Betydningen af og anvendelsesområdet for art. 19 er imidlertid øget på grund af det faktum, at offentlig virksomhed i udlandet er udvidet betragteligt som følge af væksten i den offentlige sektor i mange lande. Ifølge den oprindelige udformning af art. 19, stk. 1, i 1963 Modeloverenskomsten var den udbetalende stat berettiget til at beskatte vederlag for varetagelsen af hverv for den pågældende stat eller dens politiske underafdelingers eller lokale myndigheders tjeneste. Udtrykket “kan beskattes" blev anvendt, og dette betød ikke en udelukkende beskatningsret.

2. I 1977-Modeloverenskomsten blev stk. 1 opdelt i to stykker, således at henholdsvis stk. 1 omhandler gage, løn og lignende vederlag, bortset fra pensioner, og stk. 2 pensioner. I modsætning til den oprindelige bestemmelse er litra a i stk. 1 og 2 baseret på det princip, at den udbetalende stat skal have en udelukkende beskatningsret til vederlaget. Lande, der anvender creditmetoden som den almindelige metode til at lempe dobbeltbeskatning i deres overenskomster, er således, som en undtagelse til denne metode, forpligtede til at fritage de i stk. 1 og 2 nævnte vederlag, der udbetales til der hjemmehørende personer, for beskatning. Hvis begge kontraherende stater anvender eksemptionsmetoden til at lempe dobbeltbeskatning, kan de fortsat anvende udtrykket “kan beskatte" i stedet for udtrykket “kan kun beskattes". I relation til disse lande vil virkningen naturligvis være den samme uafhængigt af, hvilket af disse udtryk de anvender. Det er derfor forudsat, at udtrykket “kan kun beskattes" ikke skal forhindre en kontraherende stat i at tage den indkomst, der er fritaget for beskatning i henhold til litra a i stk. 1 og 2, i betragtning ved fastsættelsen af den skattesats, der finder anvendelse på der hjemmehørende personers indkomst fra andre kilder. Princippet om at give den udelukkende beskatningsret til den udbetalende stat er indeholdt i så mange af de foreliggende overenskomster mellem OECD-medlemslande, at det allerede må anses for at være accepteret internationalt. Det er også i overensstemmelse med opfattelsen af international kurtoisi, som danner grundlag for artiklen, og med Wienerkonventionerne om diplomatiske og konsulære forbindelser. Det skal imidlertid bemærkes, at artiklen ikke har til formål at begrænse anvendelsen af nogen regel, der hidrører fra folkeretten med hensyn til diplomatiske missioner og konsulære repræsentationer (jf. art. 27), men omhandler tilfælde, der ikke er omfattet af disse regler.

...

3. Bestemmelserne i artiklen finder anvendelse på betalinger, der hidrører ikke alene fra en stat, men også fra dens politiske underafdelinger og lokale myndigheder (states, regions, provinces, "departements", cantons, districts, “arrondissements" “Kreise", municipalities or groups of municipalities etc.).

4. En undtagelse fra princippet om at give den udelukkende beskatningsret til den udbetalende stat indeholdes i stk. 1, litra b. Dette skal ses på den baggrund, at modtagerstaten, i henhold til de ovennævnte Wienerkonventioner, er berettiget til at beskatte vederlag, der betales til visse persongrupper i udenlandske, diplomatiske missioner og konsulære repræsentationer, når disse har fast bopæl eller er statsborgere i denne stat. Idet det er forudsat, at pensioner, der betales til tidligere offentligt ansatte, i beskatningsmæssig henseende bør behandles på samme måde som vederlag, der er betalt til disse ansatte i deres ansættelsesperiode, er en undtagelse lig den under litra b i stk. 1 anførte også indføjet i litra b i stk. 2 for så vidt angår pensioner. Da den i litra b (ii) stk. 1 anførte betingelse ikke kan komme på tale med hensyn til en pensionist, er den eneste forudsætning for, at modtagerstaten kan beskatte pensionen, at pensionisten er hjemmehørende i og statsborger i denne stat.

..." 

SKATs Juridiske Vejledning 2013-1 afsnit C,F.8.2.2.19.1.1. - Vederlag omfattet af modeloverenskomstens art. 19

I vejledningen er der et særskilt punkt vedrørende politiske underafdelinger og lokale myndigheder.

Det fremgår heraf: 

“Udover selve staten nævner modeloverenskomstens artikel 19 også politiske underafdelinger og lokale myndigheder, i Danmark fx regionerne og kommunerne. Disse myndigheder kan også udbetale vederlag, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19. Se punkt 3 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 19.

Bemærk

Artikel 19 kan være formuleret bredere i en DBO end i modeloverenskomsten ved fx at medtage offentlige selvejende institutioner, offentligretlige institutioner eller lignende.

KSL § 1, stk. 1, nr. 4, bestemmer, at den fulde skattepligt under visse betingelser gælder for danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner mv. udsendes til tjeneste udenfor riget. Offentlige institutioner omfatter ifølge bemærkningerne til lov nr. 462 af den 12. juni 2009 bl.a. DR og universiteterne.

Bemærk

Selv om en person er omfattet af KSL 1, stk. 1, nr. 4, om offentligt ansatte, der er udsendt, er det ikke ensbetydende med, at modeloverenskomstens artikel 19 finder anvendelse. Modeloverenskomsten omfatter ikke løn og pension fra “offentlige institutioner", som ikke er staten, dertil hørende politiske underafdelinger eller lokale myndigheder. Det afhænger af den konkrete DBO, om offentlige institutioner er omfattet af artikel 19." 

Sammenfatning vedrørende det retlige grundlag (beskatningsretten til lønnen, jf. art. 19)

Det ligger fast, at art. 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien er i overensstemmelse med modeloverenskomstens art. 19.

Modeloverenskomstens art. 19 omfatter imidlertid ikke løn og pension fra “offentlige institutioner", som ikke er staten, dertil hørende politiske underafdelinger eller lokale myndigheder. Dette fremgår også udtrykkeligt af SKATs Juridiske Vejledning.

Der er således ikke belæg for at forstå art. 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien anderledes end modeloverenskomsten, hvor det er klart, at løn fra universiteterne ikke er løn fra “en af de kontraherende stater, af en politisk underafdeling eller af en lokal myndighed til en fysisk person for varetagelsen af hverv i den pågældende stats eller underafdelings eller myndigheds tjeneste".

Med andre ord har Danmark ikke beskatningsretten til lønnen i medfør af art. 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien.

Derimod skal klagerens løn i stedet behandles efter art. 15 i dobbeltbeskatningsaftalen, hvilket fører til, at Storbritannien har beskatningsretten til lønnen optjent under opholdet i Storbritannien.

SKATs høringsudtalelse 

Der er i klagen henvist til SKATs juridiske vejledning 2013-1, afsnit C,F.8.2.2.19.1.1, som omhandler vederlag omfattet af modeloverenskomstens artikel 19.

Afsnittet er ændret en del, men i den historiske ligningsvejledning, afsnit D.D.2, offentlige hverv var tidligere anført: 

"Artikel 19 i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster kan have lidt forskellig formulering, idet der ud over OECD-modellens tekst kan være tilføjet "en offentlig selvstyrende institution i staten" eller "andre offentligretlige juridiske personer" eller bare "offentligretlige institutioner". Den konkrete formulering i overenskomsten vil efter Styrelsens opfattelse ikke være afgørende for om vederlaget fra en arbejdsgiver er omfattet af artikel 19 eller ej.

Afgørende for om en institution tilhører den offentlige forvaltning, som en del af staten, er ifølge Juridisk Grundbog (J.G.), afsnittet vedr. forvaltningsmyndigheder, institutionens organisatoriske stilling og ikke dens funktioner (opgaver). Utvivlsomme forvaltningsmyndigheder er ministerierne og disse departementer, samt de under ministerierne hørende centrale direktorater og styrelser samt de fleste centraladministrative råd og nævn. Ved vurderingen af om en institution er en del af den offentlige forvaltning, kan der i øvrigt lægges vægt på, 

• at institutionen er oprettet ved lov eller i henhold til lov, og at lovgivningen må fortolkes således, at institutionen er en offentlig forvaltningsmyndighed, eller
• at institutionen tildeles ressourcer (penge og personale) via en driftsbevilling på statens finanslov eller via en bevilling på de (amts)kommunale budgetter, hvor bevillingen er opført enten under overskriften "egne" institutioner eller under overskriften "andre offentlige myndigheder" 

Som eksempler på institutioner, der som arbejdsgiver efter dansk opfattelse anses for offentlig, kan f.eks. nævnes Det kongelige Teater, Odense Universitet, Københavns Universitet, Danmarks Radio (se TfS 1984, 65 TSS, TfS 1996, 338 TSS og TfS 1999, 733 LSR.)" 

G1 Universitet tildeles ressourcer via finansloven.

SKATs indstilling

SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at det bindende svar ændres til "nej". 

SKAT er af den opfattelse, at vederlag, der udbetales af danske universiteter, er omfattet af artikel 19 i OECD’s modeloverenskomst, idet universiteterne skal anses for "staten". 

Indstillingen er begrundet med følgende: 

Ved lov nr. 403 af 28. maj 2003 (universitetsloven) blev universiteterne selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af ministeren for videnskab, teknologi og udvikling (nu uddannelses- og forskningsministeren).

Ved lov nr. 634 af 14. juni 2011 blev formuleringen ændret til "statsfinansierede selvejende institutioner". Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at ændringen er en konsekvens af, at tilskudsregler for statstilskudsfinansierede selvejende institutioner som noget nyt fastsættes i en ny bevillingstype "statsfinansierede selvejende institutioner" i budgetvejledningen. Der er således alene tale om en præcisering af institutionstypen, og foruden de i forslaget nævnte ændringer vedrørende regnskab, tilskud og revision er der ikke tilsigtet nogen ændring i forbindelse med institutionernes status som værende en del af den offentlige forvaltning m.v.

Det fremgår af lovbemærkningerne til universitetsloven af 2003, at der etableres institutionelt selveje for de nuværende statsinstitutioner blandt universiteterne. Selvejet og den selvejende institution er velkendte begreber inden for forvaltningen, og begrebet har i hvert fald været anvendt i ca. hundrede år, navnlig for institutioner på uddannelsesområdet og det sociale område.

Begrebet dækker to forskellige afgrænsede juridiske selskabsformer, nemlig dels den privatretlige selskabsform, jf. fondsloven, dels det offentligretlige begreb særlige forvaltningssubjekter, som omfatter fx Danmark Radio eller Danmarks Grundforskningsfond.

De særlige forvaltningssubjekter udskilles fra den øvrige statslige forvaltning ved lov, der samtidig regulerer, hvilken selvstændighed det pågældende forvaltningssubjekt skal have i forhold til den øvrige statslige forvaltning. Derfor eksisterer der ikke for disse særlige forvaltningssubjekter en egentlig systematik i reguleringen, og selvstændigheden kan variere meget fra område til område. Deres grundlæggende kendetegn er imidlertid, at de ikke indgår i det statslige hierarki, og at de ikke er under instruktion for vedkommende minister. ...

Ledelsen er normalt overladt til en selvstændig bestyrelse, der udpeges af ministeren eller andre. De er ikke omfattet af det statslige bevillingssystem, men har i stedet anden finansiering fx en kapital som Danmarks Grundforskningsfond, eller de finansieres ved brugerbetaling eller statslige tilskud. De har desuden retsevne, dvs. muligheden for selvstændigt at bære rettigheder og pligter, og de har procesevne, dvs. muligheden for at føre sag i eget navn. Typisk vil deres opgaver være velafgrænsede fagligt eller geografisk. Forslagets institutionelle selveje er baseret på, at de nuværende statsinstitutioner blandt universiteterne med lovforslaget bliver særlige forvaltningssubjekter. Når termen selvejende institution er brugt, skal et ses i sammenhæng med, at dette begreb dels er anvendt i den øvrige uddannelsessektor, dels kendes fra Finansministeriets budgetregler. ...

Ifølge lovforslaget skal bestyrelsen i henhold til universitetets formålsbestemmelse, som den fastlægges i vedtægten, varetage universitetets interesser som uddannelses- og forskningsinstitution med ansvar for at fastlægge retningslinjer for organisationen, den langsigtede virksomhed og udvikling. I den forbindelse er forvaltningen af universitetets økonomi en central del af bestyrelsens ansvar. Universiteterne overgår til en særskilt finansiering i form at tilskud, og universiteterne vil få mulighed for at opbygge en kapital adskilt fra statskassen, fx via opsparing eller via indtægter fra rekvireret forskning eller patentindtægter mv.

...

Universiteterne vil dog fortsat være underlagt ministerens tilsyn. Det betyder bland andet, at ministeren har mulighed for at gribe ind over for bestyrelsen som universitetets øverste myndighed, hvis den ikke lever op til sit ansvar efter dette lovforslag.

Ved lov nr. 474 af 2000 blev den selvejende institution Københavns Havn omdannet til et statsligt aktieselskab ved indskud af samtlige havnens aktiver og passiver. Ved en efterfølgende retssag, hvor Københavns Havn nedlagde påstand om, at loven var ugyldig, fastslog Højesteret ved dom af 17. august 2004 (U2004.2661H), at havnen ikke havde haft karakter af en privat ("ægte") selvejende institution, men måtte karakteriseres som en selvejende institution inden for den statslige forvaltning. Dette indebar, at havnen vel var et selvstændigt retssubjekt med egen formue, men - netop fordi den indgik i den statslige forvaltning - ikke nød samme beskyttelse som en privat ("ægte") selvejende institution over for indgreb fra statsmagten (lovgiverens) side i form af nedlæggelse eller omorganisering.

Justitsministeriet udarbejdede i forbindelse med gennemførelsen af loven om omdannelse af Københavns Havn til et statsligt aktieselskab et notat af 10. november 1999, hvor det om de særlige forvaltningssubjekter bl.a. anføres: 

"I lovgivningspraksis og i den statsretlige litteratur er det imidlertid lagt til grund, at lovgivningsmagten - uden der er tale om ekspropriation - kan gennemføre indgreb i styrelses- og formueforhold m.v. hos en statslig institution, der er organiseret som et særligt forvaltningssubjekt (selvejende institution inden for den statslige forvaltning). ...

Begrundelsen herfor kan i forenklet form udtrykkes således: Lovgivningsmagten bestemmer, om en samfundsopgave skal udføres som led i den almindelige statsforvaltning (f.eks. i et departement eller i en styrelse) eller i en statslig selvejende institution. Om den ene eller den anden organisationsform vælges, bør ikke have nogen betydning for lovgivningsmagtens frihed til at gennemføre en omorganisering. Udføres opgaven i en statslig selvejende institution (et særligt forvaltningssubjekt), kan det derfor ikke afskære lovgivningsmagten fra f.eks. at nedlægge institutionen og overføre opgaven til den almindelige statsforvaltning og institutionens formue til statskassen. En sådan råden fra lovgivningsmagtens side over, hvad der er statens, udgør ikke ekspropriation. Situationen adskiller sig statsretligt set ikke fra den situation, hvor lovgivningsmagten overfører ejendom fra et ministerium til et andet, og hvor der heller ikke er tale om ekspropriation. I begge tilfælde sker der alene en omfordeling inden for statens eget regi." 

Ved dom af 23. december 2013 (SKM2014.160 ØLR) fastslog Østre Landsret, at Danmarks Tekniske Universitet (DTU) også efter universitetsloven af 2003 fortsat skulle anses for en statsinstitution i registreringsafgiftslovens forstand.

Landsretten lagde bl.a. vægt på, at de selvejende universiteter fortsat er en del af den offentlige forvaltning under tilsyn af ministeren, at vedtægterne skal godkendes af ministeren, at bestyrelsen er ansvarlig over for ministeren

- der kan pålægge bestyrelsen at træde tilbage -, at formuen ikke er uigenkaldeligt udskilt fra staten, at økonomien i væsentligt omfang reguleres af ministeren, at universiteterne er omfattet af lov om statens regnskabsvæsen, og at staten ved lov kan foretage ændringerne i universiteternes forhold.

SKATs indstilling 

De danske universiteter var før vedtagelsen af universitetsloven af 2003 statsinstitutioner under Undervisningsministiet.

Østre Landsret har ved dommen om DTU fastslået, at universitetsloven ikke har betydet nogen ændring heri i relation til registreringsafgiftsloven.

SKAT finder af de samme grunde og det i øvrigt ovenfor anførte om særlige forvaltningssubjekter, at universitetsloven er udtryk for en så stram styring og regulering af universiteterne fra statens side, at universiteterne kan anses for "staten" i relation til OECD’s modeloverenskomst artikel 19.

Det bemærkes, at der efter SKATs opfattelse ikke i Den juridiske vejledning afsnit C,F.8.2.2.19.1.1 er taget stilling til, om universiteterne er "staten". 

Det anføres alene, at artikel 19 ikke anvendes på løn fra offentlige institutioner, som ikke er "staten". 

Landsskatterettens afgørelse 

Det er ubestridt, at klageren i perioden fra 1. marts 2013 til 28. februar 2014, hvor han i forbindelse med sin ansættelse ved G1 Universitet var udsendt til tjeneste i England, var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien fremgår følgende: 

"1. a) Vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) Et sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som

(i) er statsborger i denne stat; eller

(ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

c) Uanset bestemmelserne i litra b), (ii) i dette stykke, skal bestemmelserne i litra a) finde anvendelse på vederlag, som betales til

i) ansatte ved Storbritanniens ambassade eller ved The British Council i København, som ikke er danske statsborgere, og

ii) ansatte ved den danske ambassade i London, som ikke er statsborgere i Det Forenede Kongerige.

2. a) Enhver pension, som udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed - eller af midler tilvejebragt af disse - til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) En sådan pension kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis modtageren er hjemmehørende og statsborger i denne stat.

3. Bestemmelserne i artiklerne 15, 16 og 18 skal finde anvendelse på vederlag og pensioner, der udbetales for hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed."

Artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien er i overensstemmelse med artikel 19 i OECDs modeloverenskomst, hvoraf følgende fremgår: 

Artikel 19 Offentligt hverv

"1.(a) Gage, løn og andet lignende vederlag, der udbetales af en af de kontraherende stater, af en politisk underafdeling eller af en lokal myndighed til en fysisk person for varetagelsen af hverv i den pågældende stats eller underafdelings eller myndigheds tjeneste, kan kun beskattes i denne stat.

(b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den fysiske person er hjemmehørende i denne stat som:

i) statsborger i denne stat eller

ii) ikke har taget bopæl i denne stat alene med det formål at kunne varetage hvervet.

..." 

Af OECD’s kommentarer til modeloverenskomstens artikel 19 fremgår bl.a. følgende: 

“1. Artiklen finder anvendelse på gage, løn og andet lignende vederlag og pensioner for offentlige hverv. Lignende bestemmelser i ældre bilaterale overenskomster blev udformet under hensyntagen til international kurtoisi og gensidig respekt mellem suveræne stater. De var derfor temmelig begrænsede i deres anvendelsesområde. Betydningen af og anvendelsesområdet for art. 19 er imidlertid øget på grund af det faktum, at offentlig virksomhed i udlandet er udvidet betragteligt som følge af væksten i den offentlige sektor i mange lande. Ifølge den oprindelige udformning af art. 19, stk. 1, i 1963 Modeloverenskomsten var den udbetalende stat berettiget til at beskatte vederlag for varetagelsen af hverv for den pågældende stat eller dens politiske underafdelingers eller lokale myndigheders tjeneste.

...

3. Bestemmelserne i artiklen finder anvendelse på betalinger, der hidrører ikke alene fra en stat, men også fra dens politiske underafdelinger og lokale myndigheder (states, regions, provinces, "departements", cantons, districts, “arrondissements" “Kreise", municipalities or groups of municipalities etc.).

..." 

Af SKATs Juridiske Vejledning 2013-1 afsnit C,F.8.2.2.19.1.1. - Vederlag omfattet af modeloverenskomstens artikel 19 fremgår bl.a. følgende i afsnittet om politiske underafdelinger og lokale myndigheder: 

“Udover selve staten nævner modeloverenskomstens artikel 19 også politiske underafdelinger og lokale myndigheder, i Danmark fx regionerne og kommunerne. Disse myndigheder kan også udbetale vederlag, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19. Se punkt 3 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 19.

Bemærk 

Artikel 19 kan være formuleret bredere i en DBO end i modeloverenskomsten ved fx at medtage offentlige selvejende institutioner, offentligretlige institutioner eller lignende.

KSL § 1, stk. 1, nr. 4, bestemmer, at den fulde skattepligt under visse betingelser gælder for danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner mv. udsendes til tjeneste udenfor riget. Offentlige institutioner omfatter ifølge bemærkningerne til lov nr. 462 af den 12. juni 2009 bl.a. DR og universiteterne.

Bemærk 

Selv om en person er omfattet af KSL 1, stk. 1, nr. 4, om offentligt ansatte, der er udsendt, er det ikke ensbetydende med, at modeloverenskomstens artikel 19 finder anvendelse. Modeloverenskomsten omfatter ikke løn og pension fra “offentlige institutioner", som ikke er staten, dertil hørende politiske underafdelinger eller lokale myndigheder. Det afhænger af den konkrete DBO, om offentlige institutioner er omfattet af artikel 19." 

Med henvisning til afsnit C,F.8.2.2.19.1.1 - Vederlag omfattet af modeloverenskomstens artikel 19 - i SKATs Juridiske Vejledning, der er gældende fra og med indkomståret 2013, og det forhold, at artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien ikke giver Danmark beskatningsretten til vederlag, der udbetales af "andre offentlige institutioner m.v.", herunder universiteter, som ikke er staten, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed, finder Landsskatteretten herefter, at Danmark ikke har beskatningsretten til den løn, som klageren har optjent fra G1 Universitet under udstationeringen til England i perioden fra 1. marts 2013 til 28. februar 2014, og at England derfor har beskatningsretten til lønnen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15.

Det bindende svar på spørgsmålet ændres derfor til "Nej"." 

Supplerende sagsfremstilling 

Det fremgår af et tillæg af 25. februar 2013 til As ansættelsesbevis, at han i perioden 1. marts 2013 til 28. februar 2014 gjorde tjeneste ved G4. A har betalt skat i Storbritannien af den indkomst, som han modtog fra G1 Universitet.

Det fremgår af G1 Universitets årsrapport for 2014, at det statslige tilskud, som universitetet modtog via finansloven, i 2014 udgjorde 4.000.376 kr. ud af universitetets samlede ordinære driftsindtægter på 6.196.398 kr.

Supplerende retsgrundlag 

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien hedder det blandt andet: 

"Artikel 3 Almindelige definitioner

...

2. Ved anvendelsen af denne overenskomst i en kontraherende stat skal, medmindre andet følger af sammenhængen, ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, tillægges den betydning, som det har i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå overenskomsten finder anvendelse.

...

Artikel 15 Personligt arbejde i tjenesteforhold

...

1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 i denne overenskomst ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, han det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel, og såfremt stykke 3 i denne artikel ikke finder anvendelse, kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: 

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders-periode, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den stat, i hvilken modtageren er hjemmehørende, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

..." 

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og nr. 4, har følgende ordlyd: 

"...

§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet

...

4. danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

..." 

Kildeskatteloven fik sin nuværende formulering ved lov nr. 462 af 12. juni 2009, hvor "eller kommuner" blev ændret til "kommuner eller andre offentlige institutioner m.v.". Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget blandt andet følgende: 

"Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter den fulde skattepligt danske statsborgere, som af den danske stat, regioner eller kommuner er udsendt til tjeneste uden for riget. Der har været rejst tvivl om, hvorvidt denne bestemmelse også omfatter personer, som er udsendt af offentlige institutioner. Som eksempler kan nævnes universiteterne og Danmarks Radio. Det foreslås præciseret, at skattepligten også omfatter personer, der udsendes af sådanne offentlige institutioner".

Lov nr. 403 af 28. maj 2003 om universiteter trådte i kraft den 1. juli 2003. Lovens § 1, stk. 2, havde følgende formulering:

"§ 1...

Stk. 2. Universiteter er selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af ministeren for videnskab, teknologi og udvikling."

Af bemærkningerne til lovforslaget (LFF nr. 125 af 15. januar 2003) fremgår blandt andet: 

"Forslagets institutionelle selveje er baseret på, at de nuværende statsinstitutioner blandt universiteterne med lovforslaget bliver særlige forvaltningssubjekter. Når termen selvejende institution er brugt, skal det ses i sammenhæng med, at dette begreb dels er anvendt i den øvrige uddannelsessektor, dels kendes fra Finansministeriets budgetregler. " 

Ved lov nr. 634 af 14. juni 2011 om ændring af universitetsloven m.fl. blev ordet "statsfinansierede" tilføjet.

Af bemærkningerne til lovforslaget (LFF 143 af 11. februar 2011) fremgår blandt andet: 

"forslaget er en konsekvens af, at tilskudsregler for statstilskudsfinansierede selvejende institutioner som noget nyt fastsættes i en ny bevillingstype "statsfinansierede selvejende institutioner" i budgetvejledningen. Der er således tale om en præcisering af institutionstypen og foruden de i forslaget nævnte ændringer vedrørende regnskab, tilskud og revision er der ikke tilsigtet nogen ændring i forbindelse med institutionens status som værende en del af den offentlige forvaltning m.v." 

I Den juridiske vejledning 2016, afsnit C,F.8.2.2.19.1.1, hedder det vedrørende modeloverenskomsten blandt andet: 

"Bemærk

Artikel 19 kan være formuleret bredere i en DBO end i modeloverenskomsten ved fx at medtage offentlige selvejende institutioner, offentligretlige institutioner eller lignende.

KSL § 1, stk. 1, nr. 4, bestemmer, at den fulde skattepligt under visse betingelser gælder for danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner mv. udsendes til tjeneste uden for riget. Offentlige institutioner omfatter ifølge de bemærkningerne til lov nr. 462 af 12/06/2009 bl.a. DR og universiteterne.

Bemærk

Selvom en person er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, om offentligt ansatte, der er udsendt, er det ikke ensbetydende med, at modeloverenskomstens artikel 19 finder anvendelse-. Modeloverenskomsten omfatter ikke løn og pension fra "offentlige institutioner" som ikke er staten, dertil hørende politiske underafdelinger eller lokale myndigheder. Det afhænger af den konkrete DBO, om offentlige institutioner er omfattet af artikel 19." 

I Ligningsvejledningen 2012-1, Dobbeltbeskatning, afsnit D. D.2 (Artikel 19) hedder det blandt andet: 

"Artikel 19 i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster kan have lidt forskellig formulering, idet der ud over OECD-modellens tekst kan være tilføjet "en offentlig selvstyrende institution i staten" eller "andre offentligretlige juridiske personer" eller bare "offentligretlige institutioner". Den konkrete formulering i overenskomsten vil efter Styrelsens opfattelse ikke være afgørende for om vederlaget fra en arbejdsgiver er omfattet af artikel 19 eller ej 

Afgørende for om en institution tilhører den offentlige forvaltning, som en del af staten, er ifølge Juridisk Grundbog (J.G.), afsnittet vedr. forvaltningsmyndigheder, institutionens organisatoriske stilling og ikke den funktioner (opgaver). Utvivlsomme forvaltningsmyndigheder er ministerierne og disse departementer, samt de under ministerierne hørende centrale direktoratet og styrelser samt de fleste centraladministrative råd og nævn. Ved vurderingen af om en institution er en del af den offentlige forvaltning, kan der i øvrigt lægges vægt på, at institutionen er oprettet ved lov eller i henhold til lov, og at lovgivningen må fortolkes således, at institutionen er en offentlig forvaltningsmyndighed, eller at institutionen tildeles ressourcer (penge og personale) via en driftsbevilling på statens finanslov eller via en bevilling på (amts)kommunale budgetter, hvor bevillingen er opført enten under overskriften "egne" institutioner eller under overskriften "andre offentlige myndigheder" 

Som eksempler på institutioner, der som arbejdsgiver efter dansk opfattelse anses for offentlig, kan f.eks. nævnes Det Kongelige Teater, Odense Universitet, Københavns Universitet, Danmarks Radio (se TfS 1984, 65 TSS, TfS 1996, 338 TSS og TfS 1999, 733 LSR. I sidstnævnte afgørelse blev Danmarks Radio ikke anset for offentlig myndighed i relation til lempelse efter § 33 A, medens den blev anset for offentlig institution i relation til SL § 5 d), se også SKM2008.479.SR, hvor en medarbejder ved Danmarks Radio blev anset som udsendt af den danske stat, jf. KSL § 1, nr. 4 og i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne blev anset for omfattet af artikel 19 (offentligt erhverv). Der kan endvidere nævnes Nationalbanken, ATP og Lodsvæsenet herunder Lodspensionskassen, jf. LSRM 1978, 29 LSR, TfS 1986, ØLD og 1991, 37 TSS. forså vidt angår Lodspensionskasse er der lagt vægt på, at pensionskassens vedtægter er fastsat af forsvarsministeriet, at den er en selvejende institution, der er underkastet Forsvarsministeriets tilsyn og kontrol og at pensionerne i alt væsentligt følger tjenestandspensionssystemet. Se også TfS 1989, 26 LSR. I øvrigt vil Offentlighedslovens og Forvaltningslovens definitioner på offentlige myndigheder have vejledende betydning." 

Forklaring 

A har forklaret, at han i 2012 fik sin ph.d.-grad. Derefter blev han ansat i en postdocstilling ved G1 Universitet. Han er aflønnet af G1 Universitet, men det er en forskningsfond, der betaler universitetet for hans ansættelse. Det er almindeligt, at forskningsdelen betales af fonde. Han forsker indenfor molekylær biologi, navnlig til brug for kræftbehandling.

Det forventes, at man som forsker også får international forskererfaring og gerne i samarbejde med det private erhvervsliv. Han fik derfor et 1-årigt forskningsophold i England hos G2. I starten rejste han frem og tilbage, da det var svært at finde en bolig til familien. Derfor gik der lidt tid, inden han flyttede sin folkeregisteradresse til England.

Han vidste fra kolleger, at der tidligere havde været diskussion med SKAT om, i hvilket land man skulle betale skat. Han kontaktede derfor telefonisk SKAT, der oplyste, at han skulle betale skat i Danmark. G2 oplyste imidlertid efter kontakt til deres rådgiver, G3, at de engelske myndigheder var af den opfattelse, at han skulle betale SKAT i England. Han bad derfor SKAT om et bindende svar. G3 i Danmark var uenige i de danske skattemyndigheders holdning, og de førte derefter sagen for ham ved Landsskatteretten.

Procedure 

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at G1 Universitet er omfattet af statsbegrebet i artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, og at Danmark derfor har beskatningsretten.

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 2, at ethvert udtryk, der ikke er defineret i overenskomsten, skal tillægges den betydning, som udtrykket har i den stat, hvor overenskomsten finder anvendelse. Det er i dette tilfælde over for Danmark, at overenskomsten finder anvendelse, og det er derfor Danmark, der definerer, hvem der er ansat i den danske stat.

Kildeskatteloven blev ved lov nr. 462 af 12. juni 2009 ændret således, at det fremgår, at udsendte fra "andre offentlige institutioner m.v." er omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Der var efter forarbejderne alene tale om en præcisering, da universiteterne og Danmarks Radio allerede blev anset som værende omfattet af kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 4, hvorfor universiteterne både før og efter præciseringen var omfattet af statsbegrebet i kildeskatteloven.

Statsbegrebet i artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten svarer til statsbegrebet i artikel 19 i modeloverenskomsten. Som det fremgår af Ligningsvejledningen 2012-1, Dobbeltbeskatning, afsnit D.D.2, er tilføjelsen af "en offentlig selvstyrende institution i staten", "andre offentligretlige juridiske personer" eller "offentligretlige institutioner" uden betydning, idet universiteterne allerede er omfattet af statsbegrebet og derfor omfattet af artikel 19.

Østre Landsret har ved dom af 23. december 2013 (B-2735-11) fastslået, at universiteterne er omfattet af statsbegrebet i registreringsafgiftslovens forstand, hvilket støtter, at universiteterne også er omfattet af statsbegrebet i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. Det støttes endvidere af formuleringen af artikel 19, litra c, vedrørende British Council, hvoraf det fremgår, at Storbritannien har beskatningsretten vedrørende ansatte ved British Council i København, der ikke er danske statsborgere. Der er således tale om en undtagelse til bestemmelsen i litra b, der igen er en undtagelse til litra a. For at være omfattet af en undtagelse til en undtagelse er det en betingelse, at situationen som udgangspunkt er omfattet af hovedreglen i litra a. British Council er derfor omfattet af statsbegrebet i stk. 1, litra a. British Council har mange af de samme kendetegn som de danske universiteter. Der er således tale om en offentlig institution, der ikke er i et over-/underordnelsesforhold til regeringen, men som er underlagt et vist statsligt tilsyn. British Council har til formål at tjene Storbritanniens interesser, men institutionen har stor operationel frihed. Der er derudover tale om, at en del - under 25 % - af institutionen er finansieret af den britiske stat. De danske universiteter har en væsentlig højere grad af statsfinansiering.

A har gjort gældende, at Storbritannien har beskatningsretten efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, idet han opholdt sig i Storbritannien i mere end 183 dage indenfor en periode på 12 måneder.

A er ikke omfattet af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da G1 Universitet ikke er "en kontraherende stat, dens politiske underafdelinger eller lokale myndighed". Folketinget valgte med strukturreformen i 2003 netop at udskille universiteterne fra "det statslige hierarki", og universiteterne kan i hvert fald fra dette tidspunkt ikke anses for at være omfattet af betegnelsen "en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed". G1 Universitetet er således ikke underlagt instruktionsbeføjelser fra et ministerium, og der er alene klageadgang for studerende til et ministerium vedrørende retlige spørgsmål. Universiteterne fik selvstændig ledelse, og det blev muligt for universiteterne at opbygge formuer. Finansieringen til universiteterne består ikke alene af midler fra finansloven, men også af brugerbetaling og forskningsmidler. G1 Universitet fik således i 2014 en tredjedel af sin finansiering fra andre kilder end finansloven. I forbindelse med strukturreformen i 2003 burde den danske stat derfor have indgået en aftale med Storbritannien om at ændre artikel 19, såfremt man ønskede, at universiteterne skulle være omfattet af bestemmelsen.

Ændringen i kildeskatteskatteloven ved lov nr. 462 af 12. januar 2009, hvor der i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, blev tilføjet "eller andre offentlige institutioner mv.", var nødvendig, hvis Danmarks Radio og universiteterne fortsat skulle være omfattet af loven, men ændringen medførte ikke en ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Der er i andre dobbeltbeskatningsoverenskomster aftalt en bredere definition af begrebet "staten". Det gælder f.eks. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med de Britiske Jomfruøer, hvor begrebet "offentligretligt organ" er medtaget, og i aftalen mellem de nordiske lande, hvor "offentligretlige institutioner" er medtaget. Når lovgivningsmagten har valgt at anvende modeloverenskomstens ordlyd, skal dobbeltbeskatningsoverenskomsten fortolkes efter sin ordlyd, og der kan ikke ske en udvidende fortolkning. Også den juridiske vejledning 2016-2, punkt C,F.8.2.2.19.1.1. støtter denne opfattelse.

British Council er særligt nævnt i artikel 19, hvorfor British Counsil heller ikke er "en kontraherende stat, dens politiske underafdelinger eller lokale myndighed". British Council, der en selvstændig uafhængig organisation med selvstændig økonomi, er netop efter forhandlinger staterne imellem medtaget i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19.

Østre Landsrets dom af 23. december 2013 vedrørte registreringsafgiftsloven og er alene en afgørelse vedrørende danske forhold, hvorfor den er uden betydning for afgørelsen af denne sag.

Landsrettens begrundelse og resultat 

A opgav ikke sin danske bopæl i den periode, hvor han arbejdede i Storbritannien, og han var derfor efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fortsat fuldt skattepligtig i Danmark. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15 har Storbritannien på grund af længden af As ophold i Storbritannien beskatningsretten til den indtægt, som han modtog, da han boede og arbejdede der, medmindre artikel 19 medfører andet, jf. artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2. Efter artikel 19 kan vederlag, der udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed kun beskattes i denne stat.

Afgørende for sagen er herefter, om den løn, som G1 Universitet har udbetalt til A, er udbetalt af "staten" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand.

Det fremgår af overenskomstens artikel 3, stk. 2, at ethvert udtryk, som ikke er defineret i overenskomsten, skal tillægges den betydning, som det har i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå overenskomsten finder anvendelse. Statsbegrebet i dansk lovgivning har derfor indflydelse på fortolkningen af bestemmelsen.

Ved lov nr. 403 af 28. maj 2003 om universiteter blev de danske universiteter selvejende institutioner. Efter universitetslovens § 1, stk. 2, er universiteterne selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning og under tilsyn af ministeren. Ministeren har således efter loven en række beføjelser i forhold til universiteterne, idet ministeren blandt andet skal godkende universiteternes vedtægter, jf. § 13, stk. 1, kan give bestyrelserne påbud om at berigtige retsstridige forhold, og kan, såfremt dette ikke sker, pålægge bestyrelsen at træde tilbage, jf. § 11, stk. 2. Endvidere er universiteternes formuer ikke uigenkaldeligt udskilt fra staten, idet nettoformuen (bortset fra gaver) ved universiteternes nedlæggelse overgår til staten, jf. lovens § 32.

Universiteterne er en central del af det statslige uddannelsessystem, og den væsentligste del af universiteternes indtægter kommer fra statslige tilskud via finansloven. For G1 Universitets vedkommende udgjorde tilskuddet fra staten i 2014 således ca. 64 % af de ordinære driftsindtægter. Universiteterne er omfattet af lov om statens regnskabsvæsen, og årsrapporterne revideres af rigsrevisor, jf. universitetslovens § 28, stk. 1 og 2.

Ved lov nr. 462 af 12. juni 2009 fik kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, sin nuværende formulering, og det fremgår af forarbejderne hertil, at der havde været rejst tvivl om, hvorvidt den hidtidige bestemmelse om, at den fulde skattepligt omfattede danske statsborgere, som af den danske stat, regioner eller kommuner er udsendt til tjeneste uden for riget, også omfattede personer, der var udsendt af offentlige institutioner, som f.eks. universiteterne og Danmarks Radio. Det fremgår udtrykkeligt af bemærkningerne, at man med loven alene præciserede, at skattepligten også omfatter personer, der er udsendt af sådanne offentlige institutioner, og at man altså også inden lovpræciseringen anså universiteterne for at være en del af den danske stat i kildeskattelovens forstand. Ved dom af 23. december 2013 fastslog Østre Landsret i overensstemmelse hermed, at universiteterne også efter vedtagelsen af universitetsloven i 2003 i registreringsafgiftslovens forstand skulle anses som en statsinstitution.

Herefter finder landsretten efter en samlet vurdering, at der ved vedtagelsen af universitetsloven i 2003 ikke skete en ændring af, at universiteterne skal anses som en statsinstitution i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. Det forhold, at British Council i København og ikke de danske universiteter er særligt nævnt i overenskomstens artikel 19, stk. 1, litra c, kan ikke føre til et andet resultat.

A er derfor skattepligtig til Danmark af den indtægt, som han modtog fra G1 Universitet i perioden 1. marts 2013 til 28. februar 2014.

Efter sagens omstændigheder, herunder at sagen omhandler et principielt spørgsmål om fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, ophæves sagens omkostninger, jf. retsplejelovens § 312, stk. 3.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t: 

Indstævnte, A, tilpligtes at anerkende at være skattepligtig til Danmark af sin indtægt fra G1 Universitet i perioden 1. marts 2013 til 28. februar 2014.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part eller til statskassen.