SKAT har opkrævet yderligere tinglysningsafgift vedrørende overdragelsen af ejendommen matr.nr. [...], med 28.200 kr. Det beror på, at SKAT ikke har anset tinglysningen for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
I 2008 fusionerede selskaberne H2 A/S (ophørende selskab) og H3 A/S (fortsættende selskab). H3 A/S var det fortsættende selskab i fusionen, men ændrede navn til H4 A/S. H2 A/S ophørte ved fusionen.
SKAT gav den 1. april 2014 tilladelse til gennemførelse af en skattefri grenspaltning af H4 A/S, hvorved aktiver og passiver skulle overdrages til selskabet. Spaltningen blev gennemført efterfølgende, og matr.nr. [...], blev overdraget til selskabet som led i spaltningen.
Den 29. september 2015 blev der tinglyst et skøde om overdragelse af ejendommen fra H2 A/S til selskabet. H4 A/S har således ikke været tinglyst som adkomsthaver til ejendommen. Imidlertid underskrev H4 A/S som sælger med NEMid.
I forbindelse med tinglysningen betalte selskabet 1.660 kr. i tinglysningsafgift. Der er afgivet en erklæring om, at tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, og at der foreligger tilladelse fra SKAT til fission/spaltning, jf. tinglysningsbekendtgørelsens § 5, stk. 1.
Købesummen er oplyst til 4.691.757 kr., og ejendommen var på tinglysningstidspunktet vurderet til 3.850.000 kr.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet tinglysningsafgiften vedrørende overdragelsen af ejendommen matr.nr [...], med 28.200 kr. Forhøjelsen beror på, at tinglysningen af overdragelsen ikke anses for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der skal derfor betales variabel afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.
SKAT har begrundet afgørelsen således:
"...
SKATs bemærkninger
Først må det pointeres, at tinglysningsafgiftsloven er en transaktionsbaseret lov. Det vil sige, at tinglysningsafgiften afhænger af det tinglyste forhold samt de adkomstændringer, der sker i tingbogen.
Det afgørende er således, hvad det sker med adkomstforholdene i tingbogen. Da fusionen hverken tinglyses eller noteres, har H4 A/S aldrig været tinglyst adkomsthaver, hvilket er en forudsætning, hvis tinglysningsafgiftslovens § 6a skal finde anvendelse.
Det er endvidere en betingelse, at det er den tinglyste adkomsthaver, der modtager vederlag i forbindelse med spaltningen.
Det er H4 A/S, der modtager vederlaget, men den tinglyste adkomsthaver er H2 A/S.
Det er korrekt, at såfremt adkomstændringen i forbindelse med fusionen var blevet tinglyst eller noteret, ville tinglyste adkomsthaver være H4 A/S, og de to transaktioner ville hver have udløst fast afgift på 1.660 kr.
På trods heraf tager tinglysningsafgiftsloven udgangspunkt i det tinglyste forhold, hvor H2 er anført som sælger af ejendommen og H1 ApS som køber.
Derfor finde tinglysningsafgiftslovens § 6a ikke anvendelse, og SKAT fastholder, at I skal betale fuld afgift efter § 4.
Der kan i øvrigt henvises til Landsskatterettens afgørelse af 3. december 2014. Afgørelsen har sagsnummer 12-0191320 og kan findes på www.afgoerelsesdatabasen.dk.
Retsregler og praksis
Ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom skal der som udgangspunkt betales fast afgift på 1.660 kr. samt 0,6 % af det afgiftspligtige beløb, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.
Den værdi, der skal lægges til grund ved beregningen af tinglysningsafgiften, er ejerskiftesummen. Dog skal den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi lægges til grund for afgiftsberegningen, såfremt denne er højere end ejerskiftesummen, hvilket ses af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2.
For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.660 kr. jf. tinglysningsafgiftslovens § 6a, stk. 1.
Den variable afgift på 0,6 % af det afgiftspligtige beløb afrundes opad til nærmeste kronebeløb, der er deleligt med 100, jf. tinglysningsafgiftslovens § 2, stk. 1.
Det er en betingelse for at bruge tinglysningsafgiftslovens § 6a, at det er den adkomstændring, som fremgår af tingbogen, der opfylder betingelserne for fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Det selskab m.v., der indskyder ejendommen, skal således være identisk med den tinglyste adkomsthaver, og modtagende selskab m.v. skal være den ny adkomsthaver ifølge tingbogen, hvilket fremgår af SKATs juridiske vejledning punkt E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning.
Begrundelse
Afgiften, der skal betales ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom, udgør 1.660 kr. og 0,6 % af afgiftsgrundlaget, hvilket er hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.
En undtagelse til denne hovedregel findes i tinglysningsafgiftslovens § 6a. Efter denne bestemmelse skal der alene betales fast afgift på 1.660 kr. for tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver.
I SKATs juridiske vejledning punkt E.B.3.1.5.1 fremgår det, at det er en betingelse for at anvende undtagelsen i § 6a, at det indskydende selskab skal være tinglyst adkomsthaver.
Det indskydende selskab H4 A/S er resultatet af fusion mellem selskaberne H2 A/S og H3 A/S.
Der blev i forbindelse med fusionen ikke tinglyst eller noteret nogen adkomstændring på ejendommen.
Som følge heraf fremgår det af tingbogen, at adkomstændringen, der nu tinglyses i forbindelse med spaltning af H4, sker fra H2 A/S til H1 ApS.
Indskydende selskab er således H4 A/S, men den tinglyste adkomsthaver er H2 A/S, og betingelsen for anvendelse af tinglysningsafgiftslovens § 6a er ikke opfyldt.
Tinglysningsafgiften skal derfor beregnes efter hovedreglen i § 4, stk. 1. Da der er tale om en erhvervsejendom, gælder § 4, stk. 2 for så vidt angår afgiftsgrundlaget.
Efter [tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2] skal tinglysningsafgiften beregnes af det højeste beløb af enten købesummen eller den på tinglysningstidspunktet seneste offentliggjorte ejendomsværdi.
Ejendommen er per 1. oktober 2014 vurderet til 3.850.000 kr. Købesummen er oplyst til 4.691.757 kr., og da denne er højere end vurderingen, skal afgiften beregnes heraf og udgør:
...
Medregnes den faste afgift på 1.660 kr., udgør den samlede afgift for tinglysning af dokumentet 29.860 kr.
I betaler den faste afgift på 1.660 kr. ved tinglysning af skødet, og derfor udgør det skyldige beløb, som I skal betale, den variable afgift på 28.200 kr.
..."
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at kravet om efterbetaling af tinglysningsafgift nedsættes til 1.660 kr.
Repræsentanten har angivet følgende begrundelse i klagen:
"
...
Fusionen mellem H2 A/S (ophørende selskab) og H3 A/S (fortsættende selskab under navnet H4 A/S) er en adkomstændring der er omfattet af TL § 6a.
Det er det, der juridisk set sker, men det er korrekt, at det ikke tinglyses. Tinglysning er ikke en gyldighedsbetingelse. Det må således lægges til grund at adkomstændringen materielt skyldes en fusion.
Grenspaltning fra H4 A/S til H1 ApS er også en adkomstændring der er omfattet af TL § 6a, idet der materielt sker en spaltning af et selskab, som juridisk ejer en ejendom.
Isoleret set opfylder begge transaktioner således betingelserne for, at der alene skal betales fast afgift.
Jeg medgiver, at den manglende tinglysning i forbindelse med fusionen, bør udløse en ekstra grundafgift på kr. 1.660,00, idet den manglende tinglysning ikke skal betyde, at selskaberne samlet set slipper billigere.
Men jeg er ikke enig i den manglende tinglysning af fusionen skal udløse fuld afgift.
Det er da også sådan Tinglysningsretten har behandlet sagen. Tinglysningsretten har ved deres behandling af anmeldelsen lagt til grund, at fusionen materielt er sket. Alternativt skulle anmeldelsen have været afvist, idet der tiltrædes af sælger i tingbogen med NEMid tilhørende H4 A/S, hvilket skulle have været med NEMid for H2 A/S. Tinglysningsretten er forpligtet til at påse tegningsreglerne i forbindelse med tinglysning.
En afvisning ville have betydet, at H4 A/S ville have haft mulighed for tinglysning af adkomstændringen i forbindelse med fusionen under henvisning til TL § 6a.
Den situation at to offentlige myndigheder behandler en transanktion forskelligt bør ikke betyde, at skatteyder kommer til at betale mere i afgift end hvad de materielle transaktioner berettiger.
..."
Landsskatterettens afgørelse
Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør som udgangspunkt 1.660 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget, der fastsættes efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 4 - 10. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.
Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en undtagelse hertil. Ifølge denne bestemmelse udgør afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber 1.660 kr.
Der skal betales tinglysningsafgift af den transaktion, som registreres af domstolenes tinglysningsmyndighed. Efter praksis er det en betingelse for at anvende tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at det selskab, som overdrager ejendommen, er tinglyst adkomsthaver til ejendommen. Det fremgår blandt andet af Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2008, der er offentliggjort som SKM2009.79.LSR.
H4 A/S, som har overdraget ejendommen til selskabet, har ikke været tinglyst adkomsthaver til ejendommen matr.nr. [...]. Den tinglyste transaktion er således en overdragelse af ejendommen fra H2 A/S til selskabet. Denne transaktion er ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
Det er den faktisk foretagne tinglysning, der er afgørende ved opgørelsen af tinglysningsafgiften. Det er derfor uden betydning, at tinglysningen af selskabet som adkomsthaver kunne have været foretaget i flere skridt, hvorved hver tinglysning efter det oplyste ville have været omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
Tinglysningen af overdragelsen af ejendommen udløser herefter tinglysningsafgift i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4.
Der er ikke i øvrigt gjort indsigelse mod SKATs opgørelse af afgiften.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.