Spørgsmål:

1. Er Spørgers levering af ydelser til sine kunder fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og X er 100 % ejet af Y.

Spørger leverer MR-scanninger primært til Region Z, men også til forsikringsselskaber.

Ved en MR-scanning kan man ved hjælp af et magnetfelt og radiobølger se ind i kroppen på personer og vise billeder af knogler, brusk, ledbånd, korsbånd, menisk, muskler og sener. Desuden viser scanningen også detaljer om nerver og blodkar. MR-scanninger anvendes på denne baggrund i forbindelse med diagnosticering af patienter.

Samtlige scanninger udføres kun efter en henvisning fra en læge.

Spørger har ikke selv lokalerne, udstyr eller personale til at udføre scanningerne.

Spørger har derfor indgået en aftale med X om, at sidstnævnte udfører scanningerne, og Spørger betaler herfor. Herefter leverer Spørger scanningerne til Region Z eller forsikringsselskaberne.

X ejer det nødvendige udstyr til at udføre scanningerne, herunder den mobile MR-scanner og IT-udstyr, og selskabet har det nødvendige personale til at udføre scanningerne i form af radiologer og radiografer m.fl.

X udfører således den samlede sundhedsydelse (administration, sekretariat, indkaldelse af patienter, planlægning, MR-scanning samt beskrivelse) for Spørger, som viderefakturerer ydelsen til sine kunder, Region Z og forsikringsselskaber.

Af Spørgers kontrakt med Region Z fremgår bl.a., at leverandøren (Spørger)

"har status som samarbejdssygehus. Det betyder, at leverandøren betragtes som en udvidelse af Regionens egen kapacitet, hvis Regionen ikke selv kan udrede og/eller behandle patienten inden for de til enhver tid gældende frister.

......

Leverandøren må alene udføre de af kontrakten omfattede ydelser, når der foreligger en elektronisk eller skriftlig henvisning fra en henvisende enhed i regionen. Leverandøren må ikke booke eller på anden måde aftale tid til en undersøgelse og/eller behandling med patienten, førend der foreligger en sådan henvisning.

......

Leverandøren skal sikre, at der alene udføres undersøgelser og/eller behandlinger, som leverandøren og dennes personale besidder den fornødne lægefaglige kompetence og godkendelse(-r) til at udføre, herunder Sundhedsstyrelsens godkendelse i henhold til den til enhver tid gældende autorisationslov, samt kompetencer og godkendelse(-r) i forhold til kommende specialudmelding(-er) fra Sundhedsstyrelsen.

......

Leverandørens anvendelse af underleverandører indebærer ingen begrænsning i leverandørens ansvar for opfyldelse af kravene i kontrakten. Eventuelle underleverandørers ydelser skal opfylde samme krav som leverandørens ydelser, jf. punkt 4.

Hvis der anvendes underleverandører er den undersøgelse og/eller behandling, som foretages hos underleverandøren, omfattet af kontrakten, og leverandøren skal fremsende en samlet faktura for hele forløbet, jf. punkt 10.

Leverandøren er forpligtet til at fremsende dokumentation til Regionen for, at eventuelle underleverandører efterlever kontrakten og kontrakt-bilag 1 i det omfang dette er relevant for underleverandøren.

Eventuelle erstatningskrav på baggrund af underleverandørens involvering i undersøgelse og/eller behandling skal rejses over leverandøren.

Leverandøren skal sørge for, at eventuelle underleverancer opfylder kravene til forsikring, jf. punkt 9. Regionen kan til enhver tid forlange dokumentation herfor.

.....

Patienter, der i henhold til kontrakten behandles hos leverandøren, er omfattet af reglerne i lov om klage- og erstatningsadgang indenfor sundhedsvæsenet".

Spørgers opfattelse og begrundelse

Både Spørger og X er at anse som afgiftspligtig personer i henhold til momslovens § 3, stk. 1. Begge selskaber foretager "levering mod vederlag", der som udgangspunkt er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Momspligten viger dog for momsfritagelse, såfremt ydelserne opfylder betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det er Spørgers vurdering, at sidstnævnte er tilfældet.

Det overordnede formål med momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger det vil medføre, hvis disse ydelser eller transaktioner i nær tilknytning hertil bliver pålagt moms, jf. Den juridiske vejledning afsnit D-A-5.1.2.

EU-domstolen har i sag C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler) fastslået, at indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder er omfattet af fritagelsen.

Når der udføres MR-scanninger efter en henvisning fra en læge, vil scanningen kunne betragtes som at være 'i nær tilknytning til' en behandling og dermed være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. også SKM2008.217.SR.

Når Spørger leverer MR-scanninger til deres kunder, vil Spørger derfor levere ydelser momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers levering af ydelser til sine kunder er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Begrundelse

Spørger leverer MR-scanninger til hospitaler, forsikringsselskaber mv.

Spørger udfører ikke selv MR-scanningerne, men indkøber den samlede ydelse hos X og videresælger denne til hospitaler, forsikringsselskaber mv.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret, og momslovens bestemmelse skal derfor fortolkes i overensstemmelse hermed.

Det overordnede formål med momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger det vil medføre, hvis disse ydelser skulle pålægges moms, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sagen C-156/09, Verigen Transplantation.

Momsfritagelse af hospitals- og lægebehandling og lignende omfatter kun lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-141/01, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-307/01, Peter d'Ambrumenil.

Det fremgår således af retspraksis, at det er formålet med den lægelige ydelse, der afgør om ydelsen er omfattet af momsfritagelsen.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser må anses for "behandling af personer" i momssystemdirektivets forstand, idet Spørgers ydelser har et terapeutisk formål.

Det er herved henset til, at samtlige scanninger leveret af Spørger sker med baggrund i henvisning fra læger, og ydelserne må derfor anses for leveret som led i konkrete behandlingsforløb af patienter.

Det forudsættes herved, at Spørgers leverancer til eksempelvis forsikringsselskaber ikke sker med henblik på at fastslå, om betingelserne for udbetaling af en forsikringssum er opfyldt, jf. eksempelvis tillige SKM2015.326.SR om et hospitals blodprøveudtagning til brug for såvel faderskabssager som narko- og promilletests.

Der er endvidere henset til, at Spørgers ydelser må anses for at udgøre en uundværlig, inkorporeret og uadskillelig del af de konkrete behandlingsforløb, jf. EU-domstolens dom i sagen C-156/09, Verigen Transplantation.

Det bemærkes, at det i denne henseende er uden betydning, om Spørgers tjenesteydelser udføres af personale, som ikke er autoriserede læger, men derimod uddannede radiografer og radiologer, idet det ikke er nødvendigt, at ethvert aspekt af den terapeutiske behandling skal udføres af læger, jf. EU-domstolens dom i sagen C-156/09, Verigen Transplantation.

Det er endelig SKATs opfattelse, at det ikke har betydning for vurderingen, at Spørger ikke selv foretager de pågældende MR-scanninger, men derimod indkøber dem hos en underleverandør. Se tillige SKM2010.219.SR

Der er herved henset til, at Spørger i henhold til den fremlagte kontrakt utvivlsomt er forpligtet til at levere MR-scanninger, og Spørgers ansvars i relation til kontrakten omfatter netop levering af MR-scanninger.

Spørgers ydelser i form af MR-scanninger må på denne baggrund anses for momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler

Det er kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er ikke omfattet.

C-307/01, Peter d'Ambrumenil

Momsfritagelsen omfatter ikke alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelsen af lægegerningen og dertil knyttede erhverv, men udelukkende 'behandling af personer'.

Ved behandling af personer forstås jf. præmis 57 "lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier". Ydelser der udføres med henblik på at forebygge er også omfattet af fritagelsen.

Af dommens præmis 59-67 fremgår det, at det er formålet med den lægelige ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget.

C-156/09, Verigen Transplantation

Isolering af ledbruskceller fra bruskmateriale udtaget fra et menneske og den efterfølgende opformering af disse celler med henblik på deres reimplantation af terapeutiske grunde udgør en »behandling af personer« i momsfritagelsens forstand

SKM2010.219.SR

Skatterådet kunne også bekræfte, at leverance af massageydelser, fra underleverandører til spørger, var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når visse betingelser var opfyldt. Ligeledes kunne det bekræftes, at spørgers leverance af egne og indkøbte massageydelser var omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når visse betingelser var opfyldt.

SKM2015.326.SR

Skatterådet kan bekræfte, at hospitalers levering af visse typer lægeattester, visse typer blodprøveudtagninger, visse typer analyser og udlejning af undervisere er momspligtige ydelser. Rådet kan derimod ikke bekræfte, at hospitalers salg af blodplasma er momspligtig.