Faktiske oplysninger
Klageren er stifter og hovedanpartshaver i H1 ApS, der blev stiftet den 7. juni 2000.

Hovedanpartshaveren har fra stiftelsen af H1 ApS haft et tilgodehavende (mellemregning) i selskabet. Dette tilgodehavende er blevet forrentet fra indkomståret 2004 til 2010. Selskabet har fratrukket renteudgifterne, og hovedanpartshaveren er blevet beskattet af renteindtægterne for 2004 - 2010 inkl.

SKAT foreslog den 20. januar 2014 en ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2011 og 2012, hvorved klageren blev forhøjet med beregnet renteindtægt af mellemregning med 22.763 kr. for 2011 og 17.080 kr. for 2012. På grundlag af disse ændringer blev der udskrevet en ny årsopgørelse til klageren den 19. februar 2014 for begge år.

SKAT har efterfølgende tilbageført renteindtægterne for indkomstårene 2011 og 2012, således at klageren ikke er beskattet af renteindtægter for disse år.

Der ses ikke af selskabets regnskaber for indkomstårene 2011 og 2012 at være selvangivet renteudgifter af klagerens udlån til selskabet.

Klageren har den 13. maj 2014 oplyst, at selskabet ikke har betalt renterne gennem årene, hvorfor han har anmodet om tilbagebetaling af disse beløb. Der er tale om følgende beløb:

H1 ApS er den 3. april 2014 opløst ved erklæring, jf. selskabslovens § 216.

SKATs afgørelse
SKAT har konstateret, at H1 ApS har fratrukket de tilskrevne renteomkostninger til hovedanpartshaveren vedrørende mellemregningen for indkomstårene 2004 - 2010. Selskabet og hovedanpartshaveren har valgt at tilskrive renteomkostningerne til mellemregningen. Renteomkost- ningerne fremgår således af selskabets regnskaber, og revisor og hovedanpartshaver har i telefon­ samtaler henholdsvis den 23. og 25. marts 2015 bekræftet, at renteomkostningerne er tillagt mel­lemregningskontoen.

Renteomkostningerne anses for at være betalt i ligningslovens forstand, når beløbet er bogført på mellemregningskontoen. Renteomkost-ningerne anses derfor for en del af hovedanpartshaverens fordringstilgodehavende. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 28. november 1996, j. nr. 651-1891-40. Forholdet kan sammenlignes med, at når renteomkostninger tilskrives kassekreditten i banken anses renteomkostningerne også for betalt.

Da renteomkostningerne anses for at være betalt, er forholdet ikke omfattet af reglerne omtalt i Juridisk Vejledning, afsnit C.A.11.1.4, som nævnt af revisor.

Det samlede fordringstilgodehavende anses derfor for omfattet af kursgevinstlovens § 14, stk. 2.

Tab på fordringer på selskaber, hvor klageren har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, det vil sige, hvor klageren har været hovedanpartshaver, kan ikke fradrages. Der henvises til kursgevinstlovens § 14, stk. 2.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for tab på renteindtægter i indkomståret 2014 med 170.000 kr.

Baggrunden er, at klageren siden stiftelsen af selskabet, H1 ApS, har haft et tilgodehavende hos selskabet, som i overensstemmelse med gældende regler løbende er blevet forrentet. Klageren har lige fra stiftelsen og til opløsningen af selskabet været ejer af og hovedanpartshaver i selskabet.

Til og med indkomståret 2010 blev de på mellemregningen tilskrevne renter selvangivet og beskattet hos klageren. Ved brev af 20. januar 2014 meddelte SKAT, at de ville forhøje klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011 og 2012 med henholdsvis 22.763 kr. og 17.030 kr., fordi der ikke var selvangivet renter af mellemregningen med selskabet hos klageren for disse to indkomstår.

Ved brev af 29. august 2014 tilbageførte SKAT imidlertid renteforhøjelserne for indkomstårene 2011 og 2012, idet SKAT anerkendte, at det var forretningsmæssigt begrundet, at der ikke var beregnet renter af tilgodehavendet for disse to indkomstår. Samtidigt meddelte SKAT, at fristen for at genoptage de tidligere indkomstår var overskredet, og at de tabte renteindtægter heller ikke kunne fradrages som tab på fordringer ved selskabets ophør, jf. bestemmelserne i kursgevinstlovens § 14, stk. 2.

Repræsentanten er ikke enig i, at klageren ikke kan fratrække renterne, når det i 2014 endeligt konstateres, at renterne er uerholdelige. Det fremgår således af Juridisk Vejledning, afsnit C.A.11.1.4, at "Hvis det efterfølgende viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet trækkes fra i det indkomstår, hvor det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses som uerholdelig."

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at klageren er berettiget til at tilbageføre/fratrække de tidligere beskattede renteindtægter af tilgodehavendet hos selskabet i 2014, da selskabet endeligt ophørte den 3. april 2014, og hvor det derfor endeligt blev konstateret, at renterne var uerholdelige.

Repræsentanten er således af den principielle opfattelse, at tilbageførslen af renteindtægterne går forud for bestemmelserne i kursgevinstlovens § 14, stk. 2.

For det første tvinges klageren løbende til at lade sig beskatte af renteindtægterne, jf. bl.a. SKATs praksis som den i 2014 gennemførte forhøjelse af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011 og 2012 er udtryk for, og som senest er kommet til udtryk i den af Byretten i Hillerød afsagte kendelse af 20. oktober 2014, som er refereret som SKM2014.798.BR. Det vil derfor være uhørt, hvis klageren ikke kan opnå fradrag for de tidligere beskattede renter, når det endeligt konstateres, at han ikke modtager betaling herfor.

For det andet blev der ikke ved indarbejdelsen af reglerne om begrænsning af tabsfradraget i bestemmelserne i kursgevinstlovens § 14, stk. 2 (lovforslag nr. L 112 2009-10) taget stilling til rentefordringer. Bestemmelsen forholder sig naturligt til tabet på de oprindeligt udlånte midler og ikke til rentedelen. Klageren får jo netop ikke fradrag for tabet på de oprindeligt udlånte midler i modsætning til, hvis han havde indskudt de tilsvarende midler som kapital i selskabet. Ved lovbehandlingen burde der i lighed med reglerne i kursgevinstlovens § 4, stk. 4, hvor man undtager rentefordringer i en tilsvarende fradragsbegrænsningssituation for koncernfordringer, på tilsvarende vis undtages beskattede renteindtægter, som i denne situation. Det er således repræsentantens opfattelse, at det er de samme hensyn, der gælder i forholdet mellem en hovedanpartshaver og hans selskab som mellem koncernselskaber, hvorfor den skattemæssige behandling også bør være ens.

I afgørelsen fra SKAT henvises der til Landsskatterettens kendelse af 28. november 1996, journal nr. 651-1891-40, som imidlertid vedrører pligten til løbende at lade sig beskatte af renteindtægterne og derfor ikke efter repræsentantens opfattelse direkte kan føre til, at fordringen overgår fra at være en rentefordring til en almindelig fordring og dermed bliver omfattet af bestemmelserne i kursgevinstlovens § 14, stk. 2.

SKAT anfører således, at selskabet og klageren har valgt at tilskrive renterne på mellemregningen, men da det både selskabsretligt og skatteretligt er et krav, at mellemregningen løbende skal forrentes, er der ikke tale om et egentligt valg; men en nødvendighed, hvis selskabet skal følge lovgivningen.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at tilbageførslen af renteindtægterne går forud for bestemmelserne i kursgevinstlovens § 14, stk. 2, og at klageren med rette for indkomståret 2014 har tilbageført de tidligere beskattede renteindtægter til og med indkomståret 2010.

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til ligningslovens § 2 skal en hovedaktionær, der låner penge ud til sit selskab, betale en sædvanlig markedsrente. Renten er fradragsberettiget for selskabet og skattepligtig for hovedaktionæren.

Det fremgår bl.a. af kursgevinstlovens § 14, stk. 2, at tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer kan ikke fradrages.

Klageren har ikke fradrag i indkomståret 2014 for tidligere selvangivne renteindtægter i indkomstårene 2004 - 2010 inkl. tilskrivning af renter på klagerens mellemregning med sit selskab er at anse for betaling af renteindtægter til klageren. Klageren er beskattet af renteindtægterne, og klagerens selskab har fratrukket renterne i selskabets indkomstopgørelse. Når renteindtægterne ved bogføring på klagerens mellemregning med hans selskab er betalt, men faktisk ikke er erlagt, er hjemlen til fradrag for tab på de ikke erlagte renter reguleret af kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Tab på fordringer i medfør af denne bestemmelse omfatter imidlertid ikke hovedaktionærer, jf. henvisningen i bestemmelsen til skattepligtige omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.