Parter                  

A

(v/Adv. Khuram Riaz Ahmed)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af Landsretdommerne 

Gitte Rubæk Pedersen, Steen Mejer og Janni Christoffersen.

Sagens oplysninger

Byrettens dom af 27. maj 2016 (BS 20-2/2015) SKM2016.514.BR er anket af A med påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

For landsretten har A ikke bestridt den beløbsmæssige opgørelse, i Skatteankenævnets afgørelse af 2. oktober 2014.

Supplerende sagsfremstilling.

I vedtægterne for G3 er blandt andet fastsat følgende:

"...

Hæftelse

§ 6

Den eneste fuldt ansvarlige deltager i kommanditselskabet er G3 Komplementar, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser. Kommanditisternes hæftelse er begrænset til DKK 100.000 pr. tegnet andel over for kommanditselskabet med fradrag af kontante indbetalinger på andelen, men med tillæg af et i kommanditselskabet eventuelt henlagt overskud. Hæftelsen er inden for begrænsningen personlig og solidarisk med de øvrige kommanditister. Kommanditisten hæfter alene indirekte over for kommanditselskabets kreditorer, med mindre andet er aftalt. Kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren. Kommanditselskabet kan give transport i den ikke kontant indbetalte del af hæftelsen.

Overdragelse

§ 8

En kommanditist kan alene overdrage sine kommanditandele, såfremt kommanditselskabet og kommanditselskabets financier godkender overdragelsen og vilkårene herfor. En udtrædende kommanditist frigøres kun for sin hæftelse, når godkendt erhverver af kommanditandele underskriver en erklæring om, at vedkommende indtræder i overdragerens retstilling i enhver henseende. Overdragelse af en kommanditandel har først retsvirkning for kommanditselskabet, når overdragelsen er noteret i kommanditistfortegnelsen. Såfremt en kommanditist gør sig skyldig i misligholdelse, jf. § 9, og kommanditselskabets financier erhverver de misligholdte andele, da er financieren berettiget til at sælge andelene til tredjemand. Kommanditselskabet kan modsætte sig overdragelsen, såfremt der foreligger berettigede indsigelser over for den tredjemand, hvortil financier agter at overdrage andelene.

Misligholdelse

§ 9

Såfremt en kommanditist ikke inden 21 dage -efter ved påkrav i brev at være opfordret hertil indbetaler skyldige beløb eller en kommanditists insolvens, betalingsstandsning eller konkurs, betragtes det som en væsentlig misligholdelse. Kommanditselskabet er berettiget til enten at sagsøge den pågældende til opfyldelse af de af ham påhvilende forpligtelser og herunder kræve omkostninger og renter betalt, eller for hans regning at bortsælge eller indløse hans kommanditandele og kræve erstatning for ethvert direkte eller indirekte tab, der følger af misligholdelsen. Et bortsalg kan også ske ved at kommanditselskabet overtager andelene. Resultatet af et salg eller indløsning skal minimum ske til en pris og på vilkår, som dokumenterbart kan opnås hos tredjemand, som anvises af den misligholdende kommanditist eller hans bo indenfor 14 dage efter udløbet af den ovennævnte frist på 21 dage. Den anviste tredjemand skal kunne godkendes i henhold til § 8. Hvis der efter udløbet af ovennævnte frist på 14 dage ikke af den misligholdende kommanditist er anvist en indtrædende tredjemand, er kommanditselskabet berettiget til at bortsælge eller indløse den misligholdende kommanditists kommanditandele, uden at pris eller vilkår kan anfægtes.

..."

Det fremgår af "Assignment of Payments from Limited Partners" dateret 24. september 2004, at F1-bank (senere F2-bank), i forbindelse med G3s optagelse af lån i banken fik sikkerhed i form af en transport til banken i den resthæftelse, der til enhver tid påhvilede kommanditisterne i G3.

I en meddelelse af 17. marts 2005 til kommanditisterne anføres, at G3 i forbindelse med optagelsen af et nyt lån hos F1-bank, har overdraget alle ydelser fra kommanditisterne til banken til sikkerhed for kommanditselskabets til enhver tid værende forpligtelser over for banken.

Af "Limited Partner Guarantee" af samme dato fremgår, at A påtog sig en selvskyldnerkaution direkte over for samme bank på et beløb svarende til den til enhver tid værende resthæftelse på kommanditanparter.

Det fremgår af "Aftale vedrørende overdragelse af kommanditandele i G3" mellem A som sælger og G3 som køber, hvilken aftale ikke er underskrevet, blandt andet:

"...

OVERDRAGELSE

Sælger overdrager ved denne Aftale til Køber de Kommanditandele, der tilhører Sælger.

Køber overtager Sælgers rettigheder og forpligtelser i enhver henseende, herunder pligten til at indbetale fremtidige ydelser.

KØBESUMMEN

Værdien af 40 kommanditandele i G3 er i henhold til bilag 1, vedhæftede proforma balance, pr. den 1. juli 2009 opgjort til DKK 554.578, svarende til investors andel af den opgjorte egenkapital i K/S'et.

Proformabalancen, bilag 1, er opgjort på grundlag af de af K/S'et hidtil anvendte regnskabsprincipper, dog er K/Sets faste ejendomme i proformabalancen for K/S' et aftalt værdiansat til DKK 52,5 mio. Gæld til kreditinstitutter er optaget til dagsværdi på overtagelsesdagen. Gæld til offentlige i myndigheder og andre kreditorer er optaget til kontantværdi på overtagelsesdagen.

Købesum med tillæg af forfaldne, men ikke betalte, likviditetstilskud samlet pr. den 30. juni 2009: DKK 263.000 udgør samlet DKK 817.578.

Den negative købesum med tillæg af forfaldne, men ikke betalte, likviditetstilskud afvikles i overensstemmelse med gældsbrev, bilag 2.

Betingelser

Køber betinger sig K/S'ets og finansieringskilders godkendelse af overdragelsen i sin helhed, i det omfang sådanne godkendelser er nødvendige for overdragelse, jf. K/S'ets vedtægter og øvrige indgåede aftaler.

..."

Det i den uunderskrevne overdragelsesaftale nævnte gældsbrev foreligger som ikke udfyldt men med følgende trykt tekst:

"Undertegnede: A

CPR-nr.: ...

Adresse:

(I det følgende kaldet Låntager)

Erkender herved at skylde undertegnede: G3

CVR. nr.:...11

Adresse: Y1-adresse, Y2-by (i det følgende kaldet Långiver)

Et beløb stort DKK: 000

Skriver DKK:

Hvilket beløb hidrører fra et lån, som

(1) Er opstået i forbindelse med salg af Kommanditandele i G3

(2) Manglende honorering af likviditetstilskud i Låntagers ejerperiode.

§1

1.1. Deri til enhver tid værende restgæld på lånet forrentes fra den 1.juli 2009 med en årlig rente på: 6% p.a.

..."

Det fremgår af et brev af 7. maj 2010 fra advokat JS til A blandt andet:

"...

G3 -Tvangsindløsning af Deres kommanditanparter

I forlængelse af tvangsindløsningen af Deres kommanditanparter i G3 ("Selskabet"), som blev vedtaget på selskabets ekstraordinære generalforsamling den 2. september 2009, har vi som advokat for F2-bank, under likvidation ("Banken ") fået forelagt administrators brev til Dem dateret 25. november 2009. Vi skal hermed på vegne af banken vende tilbage i sagen.

Vi skal indledningsvis henvise til låneaftale indgået mellem Selskabet som låntager og Banken som långiver dateret 24. september 2004. Endvidere skal vi henvise til Bankens sikkerheder, der blandt andet består af en transport til Banken af den resthæftelse, der til enhver tid påhviler de af kommanditisterne i Selskabet tegnede kommanditanparter ("Transporten"). Transporten er suppleret af en selvskyldnerkaution fra Dem stillet direkte overfor Banken på et beløb svarende til den til enhver tid værende resthæftelse på deres kommanditanparter ("Kautionen") ...

I forbindelse med tvangsindløsningen af Deres kommanditanparter i Selskabet og den samtidige nedskrivning af Selskabets stamkapital er De forpligtet til at indbetale den fulde resthæftelse på Deres kommmanditanparter til Banken.

Deres personlige og direkte hæftelse over for Banken udgør pr. d.d. DKK 2.698.864.

..."

Ved breve af 6. oktober og 14. december 2010 erindrede advokat JS om As forpligtelse til at indbetale den fulde resthæftelse på As kommanditanparter til banken.

Det fremgår af konkursbegæring af 28. december 2010 indgivet til Retten i Hillerøds skifteret blandt andet:

"...

På vegne F2-bank (under likvidation) (herefter "F2-bank") og G3 (herefter "Selskabet") skal jeg hermed anmode om, at

A

CPR-nr. ...

c/o IG

Y3-adresse

Y4-by

tages under konkursbehandling, idet A må antages at være insolvent, jf. konkurslovens § J 7, stk. 1.

1. Fordringen

Kravet vedrører en gæld til Selskabet på baggrund af As tegning af 40 anparter af hver nominelt DKK 100.000 i Selskabet (herefter "Anparterne"), jf. nærmere i det følgende.

Som følge af, at A har misligholdt sine indbetalingsforpligtelser på Anparterne overfor Selskabet blev det på en ekstraordinær generalforsamling i Selskabet afholdt den 2. september 2009 besluttet at tvangsindløse Anparterne. I forbindelse med tvangsindløsningen af Anparterne og den samtidige nedskrivning af selskabets stamkapital er A i henhold til § 9 selskabets vedtægter forpligtet til at indbetale den fulde resthæftelse på Anparterne til Selskabet. Der påhvilede pr. den 2. september 2009 en resthæftelse på Anparterne på DKK 2.698.864.

I forbindelse med stiftelse af Selskabet og Selskabets investering i fast ejendom indgik selskabet en låneaftale med F1-bank (senere F2-bank) dateret 24. september 2004, hvorved Selskabet optog et lån på GBP 1.250.000. F2-bank fik bl.a. sikkerhed bestående af en transport til F2-bank i den resthæftelse, der til enhver tid påhviler kommanditisterne i Selskabet på baggrund af tegnede kommanditanparter, jf. Assignment of Payments from Limited Partners dateret 24. september 2004. Derudover påtog A sig (ligesom de øvrige kommanditister) yderligere en selvskyldnerkaution direkte over for F2-bank på et beløb svarende til den til enhver tid værende resthæftelse på Anparterne, jf. Limited Partner Guarantee dateret 17. marts 2005... På baggrund heraf er A forpligtet til at indbetale hele sin resthæftelse til F2-bank til nedbringelse af lånet, som F2-bank har ydet til Selskabet.

..."

A blev herefter erklæret konkurs ved dekret af 18.januar 2011.

Procedure

A har for landsretten navnlig gjort gældende, at byretten i sin afgørelse har lagt afgørende vægt på, at det med hans forklaring for byretten ikke var godtgjort, hvilke fordringer der førte til konkursbehandlingen, og at byretten på den baggrund ikke fandt, at der var grundlag for at fravige udgangspunktet, hvorefter han ansås for at være frigjort fra sine forpligtelser i kommanditselskabet. Det fremgår imidlertid af konkursbegæringen af 2. september 2009, at der påhvilede ham en resthæftelse på anparterne på 2.698.864 kr. over for G3 og F2-bank, og at det således netop var fordringen på det fulde beløb, der førte til, at selskabet og banken i fællesskab indgav konkursbegæringen. Det er med de for landsretten fremlagte nye bilag dokumenteret, at det var fordringen mod A, der førte til hans konkurs, ligesom det er dokumenteret, at han ikke blev frigjort for sine forpligtelser i selskabet. Det er dermed godtgjort, at SKAT, såfremt man havde haft bilagene til rådighed på tidspunktet for sin afgørelse, ville være nået til en anden afgørelse, hvorfor sagen skal hjemvises til SKAT til fornyet behandling.

Skatteministeriet har for landsretten navnlig gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den foretagne avanceopgørelse i forbindelse med overdragelse af As kommanditandele i G3 i 2009. Indløsning af anparter i et kommanditselskab sidestilles med salg af anparterne, jf. blandt andet U 1999.863 H. Kommanditisten anses således skattemæssigt for at have solgt sine ideelle andele af kommanditselskabets aktiver og passiver. Fortjeneste ved afståelsen skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af fortjeneste og tab på de enkelte aktiver og passiver. Når der er tale om en handel mellem uafhængige parter, anses den skattemæssige afståelsessum som udgangspunkt for at være identisk med det beløb, som køberen betaler for kommanditanparterne. Det følger således af U 1999.863 H, at når et kommanditselskab tvangsindløser er i kommanditist ved at tilbagetage anparterne, skal der ved opgørelsen af salgssummen, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1, for kommanditistens ideelle andel af det skatterelevante aktiv tages udgangspunkt i den gæld, som kommanditisten bliver frigjort for. Det af A for landsretten fremlagte ændrer ikke ved, at der skal opgøres en afståelsessum med udgangspunkt i den gæld, som han blev frigjort for.

Ifølge den foreliggende aftale vedrørende As overdragelse af kommanditandele til G3 overtog kommanditselskabet hans rettigheder og forpligtelser _ i enhver henseende. Det fremgår af samme aftale, at A betingede sig finansieringskilders godkendelse af overdragelsen, i det omfang sådan godkendelse var nødvendig. Det er ikke oplyst, hvad der måtte være foretaget med henblik på at opnå en godkendelse fra F2-bank. Tilsyneladende har man ikke opnået bankens godkendelse, således at A kunne frigøres for sin forpligtelse over for banken. En manglende godkendelse fra banken ændrer imidlertid ikke ved, at anparterne er tvangsindløst, og at kommanditselskabet har overtaget den andel af gælden, der hvilede på anparterne. Det er muligt, at A har lidt et tab på grund af manglende godkendelse fra F2-bank, og at et sådant tab kunne være gjort gældende over for G3, men et sådant eventuelt tab har ingen betydning for den avanceopgørelse, der skal foretages som følge af anparternes afståelse.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter As forklaring for byretten sammenholdt med vedtægtsbestemmelserne og indholdet af det ikke underskrevne dokument vedrørende overdragelse af As 40 anparter og det ligeledes uunderskrevne og ikke udfyldte gældsbrev, lægger landsretten til grund, at der ikke mellem A og kommanditselskabet blev indgået nogen aftale om overdragelse af anparterne, hvorved A blev frigjort for sin hæftelsesforpligtelse.

Efter de foreliggende oplysninger lægger landsretten endvidere til grund, at det på en ekstraordinær generalforsamling i kommanditselskabet i 2009 blev vedtaget at foretage tvangsindløsning af As 40 anparter i kommanditselskabet.

På baggrund af det anførte i konkursbegæringen lægger landsretten endelig til grund, at kommanditselskabet sammen med F2-bank, som i forbindelse med kommanditselskabets låneoptagelse havde faet transport i kommanditisternes resthæftelse, efter tvangsindløsningen gjorde krav på betaling af den resthæftelse, A i henhold til vedtægterne var underlagt.

Der foreligger ikke i sagen oplysninger om det videre forløb, efter at A blev erklæret konkurs.

I den foreliggende situation finder landsretten, at der ikke er grundlag for at fastslå, at A ved tvangsindløsningen blev frigjort for gældsforpligtelser, således som Skatteankenævnet har lagt til grund ved sin afgørelse.

Herefter tages As påstand om sagens hjemvisning til fornyet behandling til følge.

Efter de nedlagte påstande samt sagens forløb og udfald skal Skatteministeriet til A betale sagsomkostninger for begge retter med I 08.000 kr., hvoraf I 00.000 kr. er til dækning af udgifter til advokatbistand, og 8.000 kr. er til dækning af retsafgift.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

I sagsomkostninger for begge retter skal Skatteministeriet til A betale 108.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.