Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte at den indgåede transportaftale af Spørger i nuværende og fremtidigt tilgodehavende ved Aftager ikke vil blive anset for en sikkerhedsstillelse og dermed en hævning iht. virksomhedsordningens § 4 b?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har i mange år drevet virksomhed og været omfattet af virksomhedsordningen. For 10 år siden overtog spørger flere landbrugsejendomme på ca. 300 ha fra sin far. Endvidere har han andre erhvervsmæssige aktiviteter (udeladt) og senest etablering af ve-anlæg.

Spørger påbegyndte i 2015 opførelsen af et større ve-anlæg. Ve-anlægget er omfattet af virksomhedsordningen. Investeringer og drift vil derfor indgå heri.

I forbindelse med etablering og investering i ve-anlægget har spørgers bankforbindelse stillet kredit til rådighed. Første træk på kontoen var i 2015. Kreditten er alene sikret ved transport i fremtidige indtægter fra ve-anlægget. Pr. 31. december 2015 er kreditten på ca. 12 mio kr. Alle hævninger på kontoen i 2015 har haft til formål at betale udgifter vedrørende ve-projektet.

Spørger ønsker at placere 50 % af den samlede kredit uden for virksomheden, således at dette træk på kontoen bliver indskud i virksomheden. Ved fremtidige renter og afdrag vil betaling heraf være forholdsmæssige hævninger fra virksomheden. I årsrapport og indkomstopgørelse for 2015 er hele kreditten behandlet som privat gæld. Det ændres til at det kun er ca. 6 mio kr. ud af det samlede træk ultimo 2015 på ca. 12. mio kr., der henføres til privatområdet.

Spørgers bankforbindelse er bankforbindelse for alle virksomhedernes aktiviteter samt for spørger privat. Ud over den nævnte transport har banken ingen sikkerhedsstillelser for engagementet.

Ved placering af 50 % af lånet/kreditten i privatområdet, vil den private egenkapital være positiv ved udgangen af 2015, som det fremgår af følgende opstilling:

(udeladt)

Spørgers bankforbindelse har oplyst:

"Vi har vurderet det kreditmæssigt forsvarligt i den konkrete situation at yde ovennævnte kreditter uden etablering af pant i ve-anlæg eller pant i andre aktiver. Stillingtagen er på grundlag af en helhedsvurdering af debitors indtjenings-, likviditets- og kapitalforhold.

Ovennævnte betyder, at ejer ikke af banken er begrænset i sin rådighed over aktivet. "

Spørgers bankforbindelse har til sikkerhed modtaget transport:

"Til sikkerhed for enhver forpligtelse, herunder eventuelle kautionsforpligtelser, som

[spørgers virksomhed v/spørger]

nu har eller senere måtte få over for

[spørgers bankforbindelse]

herunder enhver af bankens filialer og afdelinger, herefter benævnt "banken",

giver underskrevne herved banken transport på vort nuværende og fremtidige tilgodehavende hos

Aftager

i forbindelse med løbende afregning af leveret el fra [ve-anlægget]

(...)

Beløbet vil blive indsat på kontonr. (udeladt)"

Kontonummeret er på den omhandlede erhvervskredit.

Ud over den nævnte transport har banken ingen sikkerhedsstillelser for engagementet.

Af det personlige regnskab fremgår:

"Ingen af vores aktiver er pantsat eller behæftet med ejendomsforbehold, ud over hvad der fremgår af indkomst- og formueopgørelsen."

Desuden fremgår, at spørger og ægtefælle i 2015 havde en fælles privat formue bestående af:

(udeladt)

Bortses fra virksomheden er den private formue således negativ.

Spørger har ikke tidligere sparet op i virksomhedsordningen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Formålet med det omtalte lån er at sikre kredit til finansiering af en erhvervsmæssig aktivitet i virksomhedsordningen. Lovgivningen kræver ikke, at dette lån placeres i virksomhedsordningen, når blot regler for hævninger og indskud mv. for virksomhedsordningen iagttages og overholdes.

Af lovteksten fremgår transport ikke som et element og kan ikke anses for en sikkerhedsstillelse i forhold til virksomhedsskattelovens § 4 b og ej heller den ophævede bestemmelse i § 10 stk. 6. Lovteksten omhandler alene egentlige sikkerhedsstillelser: "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld". Dette er ikke tilfældet her. Udgangspunktet må derfor være, at en transport ikke i sig selv kan blive sidestillet med sikkerhedsstillelse jf. også det citerede ministersvar.

Der er efter spørgers opfattelse ikke tale om et arrangement i et pengeinstitut, hvor der er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og "indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende", som omtalt i lovens forarbejder. Dette ses bl.a. af, at alle hævninger på kreditten i 2015 er gået til dækning af udgifter vedrørende ve-projektet.

Ved placering af 50 % af lånet/kreditten i privatområdet, vil den private egenkapital være positiv ved udgangen af 2015, som det fremgår af opstillingen specifikation af privat egenkapital.

Spørger har således private ubehæftede aktiver, der ville have kunnet anvendes som betryggende sikkerhed for lånet/kreditten. Bemærk, at landbrugsejendommens stuehus ikke indgår i "Frie aktiver"

Der henvises i den forbindelse til Skatterådets svar i SKM2015.502.SR.

Det er således spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål kan besvares med et ja.

Spørgers høringssvar af 19. januar 2017

SKAT anfører i indstillingen følgende:

"Som det fremgår af SKM2015.489.SR skal gæld placeres enten i virksomhedsordningen eller udenfor, idet en opdeling ville stride mod principperne i virksomhedsordningen. SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares nej, da spørgsmålet ikke kan besvares bekræftende, allerede af den grund, at den ønskede opdeling ikke er mulig."

I SKM2015.489.SR anførte SKAT i indstillingen til Skatterådet:

Det er SKATs opfattelse, at kravet om opdeling af den skattepligtiges økonomi i en virksomhedsdel og en privatdel hindrer, at enkelte aktiver og enkelte gældsposter både er udenfor og indenfor ordningen. Dette vil nemlig gøre en sikker identifikation af virksomhedens aktiver og gældsposter vanskelig eller umulig.

Der var i sagen tale om en kassekredit, der ønskedes opdelt pr. 10. juni 2014 således, at alle hævninger/indsætninger efter denne dato blev bogført i spørgers virksomhed.

Spørgers situation er anderledes. Således ønskes den samlede kredit på ca. 12 mio kr. opdelt i to nøjagtigt enslydende kreditter: én på ca. 6 mio kr., der henføres til privatområdet og én på ca. 6 mio kr., der henføres til virksomhedsområdet.

Der er således tale om en ganske ukompliceret opdeling af en kredit, hvor fordelingen af ydelser/afdrag/renter på privat og erhvervsmæssig del er ganske ukompliceret.

SKATs argumentation om usikker identifikation jf. Skatterådets bindende svar i SKM2015.489 gælder derfor ikke i nærværende situation.

Der henvises i den forbindelse til, at det siden indførelsen af virksomhedsordningen i 1987 har været fast administrativ praksis, at et samlet kreditforeningslån vedrørende en landbrugsejendom med et privat benyttet stuehus kunne opdeles i en privat del vedrørende stuehuset og en erhvervsmæssig del vedrørende erhvervsdelen. Hvis det privat benyttede stuehus således udgjorde f.eks. 20 % af ejendommens samlede værdi, har det været fast administrativ praksis, at 20 % af det samlede kreditforeningslån ved opgørelsen af virksomhedsordningen kunne henføres til privatområdet, mens de resterende 80% blev henført til virksomhedsområdet. Renter og bidrag godkendes således fordelt tilsvarende på privat del og erhvervsmæssig del, selv om der er tale om et samlet lån.

Der henvises endvidere til, at der - hvis kreditten oprindeligt havde bestået af to enslydende kreditter med enslydende vilkår - ikke ville have været problemer med at placere den ene kredit i privatområdet og den anden i virksomhedsområdet.

Der ses derfor ikke at være grundlag for SKATs restriktive holdning i indstillingen til Skatterådet.

Da den private egenkapital udgør mere end 6 mio kr. - hvilket ikke ses bestridt af SKAT - vil der være fuld særskilt sikkerhed for den til privatområdet henførte kredit på ca. 6 mio kr. i private aktiver. Som anført i SKM2015.502 er der ikke grundlag for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis der er stillet betryggende sikkerhed i private aktiver for den private gæld.

Det skal videre anføres, at der i nærværende tilfælde ikke ses at være tale om et "arrangement", hvor der er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende, som omtalt i forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Endelig skal anføres, at det i forbindelse med indsendelse af selvangivelse til SKAT er tilkendegivet, at der vil blive foretaget korrektion af den selvangivne fordeling af kreditten, når Skatterådet har godkendt fordelingen som ønsket.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den indgåede transportaftale af Spørger i nuværende og fremtidigt tilgodehavende ved Aftager ikke vil blive anset for en sikkerhedsstillelse og dermed en hævning iht. virksomhedsordningens § 4 b.

Begrundelse

Spørger har anskaffet et erhvervsmæssigt aktiv, som er placeret i virksomhedsordningen. Anskaffelsen er finansieret med en erhvervskredit, hvor 50 % ønskes holdt uden for virksomhedsordningen.

Udgangspunktet i virksomhedsskatteloven er, at alle erhvervsmæssige aktiver og al erhvervsmæssig gæld skal placeres i virksomhedsordningen. Det er dog i praksis accepteret, at gæld kan vælges placeret i eller uden for virksomhedsordningen.

Det fremgår af Skatterådets afgørelse i SKM2015.489.SR, at der ikke kan ske opdeling af en gæld.

Af de fremsendte lånedokumenter fremgår det, at der er tale om ét lån, som ønskes delt således at halvdelen indgår i virksomhedsordningen mens den anden halvdel er privat gæld.

Som det fremgår af SKM2015.489.SR skal gæld placeres enten i virksomhedsordningen eller udenfor, idet en opdeling ville stride mod principperne i virksomhedsordningen.

SKAT indstiller derfor at spørgsmålet besvares nej, da spørgsmålet ikke kan besvares bekræftende, allerede af den grund, at den ønskede opdeling ikke er mulig.

SKAT kan dog vejledende udtale.

Hvis spørger vælger at medtage erhvervskreditten i virksomhedsordningen, vil der ikke opstå spørgsmål om, hvorvidt der er tale om sikkerhedsstillelser omfattet af virksomhedsskattelovens § 4 b.

Anderledes hvis spørger ønsker at holde den erhvervsmæssige gæld uden for virksomhedsordningen. Hvis gælden kan holdes udenfor vil der skattemæssigt skabes et indskud i ordningen, som forøger indskudskontoen. I det konkrete tilfælde betyder det, at en negativ indskudskonto bliver positiv. Herved bliver der mulighed for opsparing i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, modsætningsvis.

Hvis aktivet (ve-anlægget) imidlertid stilles til sikkerhed for den etablerede kredit, vil spørgeren være omfattet af virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1, hvorefter et beløb svarende til det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi, anses for overført til den skattepligtige.

I denne sag er kreditfaciliteten imidlertid etableret uden sikkerhed i de finansierede aktiver. Der er dog etableret sikkerhed (både for denne og anden gæld) ved transport af betalinger fra Aftager vedrørende salg af el fra ve-anlægget.

Det fremgår af svar til Finansrådet vedrørende transport i bl.a. aktiver og hensigtserklæringer, at hvis et arrangement i et pengeinstitut har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende, vil sådanne erklæringer kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse.

Efter SKATs opfattelse har investeringene i ve-anlægget været afgørende for at långiver har stillet lånefaciliteten til rådighed. Låneprovenuet er anvendt hertil. Der er endvidere stillet sikkerhed for lånet i afkastet af investeringen. Når henses til disse forhold, og til at spørger ikke uden for virksomhedsordningen har ubehæftede aktiver, der ville have kunnet anvendes som betryggende sikkerhed for hele lånet, finder SKAT efter en konkret vurdering, at lånet reelt er ydet med sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, og at et beløb svarende til gældens kursværdi derfor skal anses for overført til spørger efter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 19. januar 2017

SKAT skal bemærke, at spørgsmålet vedrører ét lån, der ønskes opdelt i en erhvervsmæssig del og en privat del. Som det fremgår af SKM2015.489.SK skal det for hver enkelt aktiv og passiv vurderes, om det skal medtages i virksomhedsøkonomien eller holdes udenfor. Det gælder efter SKATs opfattelse uanset om der er tale om en kassekredit eller et lån.

Der henvises desuden til, at det har været fast praksis, at kreditforeningslån til landbrugsejendomme med privat benyttet stuehus kunne deles i en privat del vedrørende stuehuset og en erhvervsmæssig del vedrørende den øvrige del af ejendommen. SKAT skal bemærke, at i nærværende sag er der tale om ét erhvervsmæssig aktiv, et ve-anlæg, hvor lånet ønskes opdelt i en privat del og en erhvervsmæssig del.

SKAT skal derfor fastholde sin indstilling.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Virksomhedsskatteloven § 2

stk. 1 Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

...

stk.5. ... Overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb.

Virksomhedsskatteloven § 3.

Overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud. Det gælder dog ikke beløb, der bogføres på mellemregningskontoen, jf. § 4 a.

Virksomhedsskatteloven § 4 a.

stk. 1 Den skattepligtige kan i stedet for at foretage indskud efter § 3 overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen, der bogføres på en uforrentet mellemregningskonto.

...

Stk. 3. Beløb eller værdier, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, anses ikke for en overførsel efter § 5 og medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Såfremt indestående på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativt, skal beløbet udlignes ved en overførsel efter § 5.

Virksomhedsskatteloven § 4 b

Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses den skattepligtige for at have gjort brug af værdier i virksomhedsordningen svarende til det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi i det indkomstår, hvori der stilles sikkerhed, jf. dog stk. 2-4. Beløbet i 1. pkt. anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Beløbet opgøres på det tidspunkt, hvor aktiverne stilles til sikkerhed, eller på det tidspunkt, hvor den skattepligtiges tilvalg af virksomhedsordningen har virkning fra, hvis den skattepligtige forud for tilvalget af virksomhedsordningen har stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indskydes i virksomhedsordningen samtidig med virksomhedens aktiver.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

(...)

Virksomhedsskatteloven § 11

Er saldoen på indskudskontoen negativ på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse, eller er saldoen på indskudskontoen negativ ved indkomstårets udløb, beregnes rentekorrektion. (...)

Stk. 4.  Er betingelserne i stk. 1, 1. pkt., opfyldte, kan der ikke foretages foreløbig beskatning efter § 10, stk. 2.

Forarbejder

L 123

Reglen om sikkerhedsstillelse

På baggrund af den fremsatte kritik af den manglende klarhed over de skattemæssige konsekvenser af reglen om beskatning ved sikkerhedsstillelse tilkendegav den daværende skatteminister, at der ville blive foretaget en præcisering af virksomhedsskatteloven, således at den skattemæssige konsekvens kom til at fremgå klarere af lovteksten. Men på baggrund af Skatterådets afgørelse SKM2015.745.SR foreslås det udover en præcisering lovteksten, at beskatningen ved en sikkerhedsstillelse sker på samme måde som en sædvanlig hævning i virksomhedsordningen. Det vil sige, at en sikkerhedsstillelse indebærer en hævning i hæverækkefølge. Hvis der sker en sikkerhedsstillelse med virksomhedens midler for f.eks. privat gæld, skal den selvstændigt erhvervsdrivende anses for at have overført et beløb i hæverækkefølgen svarende til værdien af den stillede sikkerhed. I overensstemmelse med lovens struktur foreslås dette indsat som en ny regel i virksomhedsskattelovens § 4 b. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-9, foreslås som konsekvens heraf ophævet.

Det er opfattelsen, at formålet med indgrebet i virksomhedsordningen fortsat kan tilgodeses, såfremt en sikkerhedsstillelse indebærer samme beskatning, som en sædvanlig hævning i virksomhedsordningen.

(...)

Til nr. 2

Det foreslås, at der indsættes et nyt kapitel 2 b med en ny § 4 b i virksomhedsskatteloven omhandlende den situation, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Kapitlet foreslås indsat efter virksomhedsskattelovens § 4 a.

Med den foreslåede § 4 b i virksomhedsskatteloven foreslås der indført en række regler, der skal sikre, at skattepligtige ikke kan udnytte virksomhedsordningen utilsigtet ved at stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. De foreslåede regler skal sikre, at der ikke kan ske en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen, hvorved skattepligtige kan omgå hæverækkefølgen og gøre brug af værdierne i virksomhedsordningen, uden at det får skattemæssige konsekvenser.

Den foreslåede § 4 b viderefører i store træk reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-8, som foreslås ophævet ved dette lovforslags § 12, nr. 5. Baggrunden herfor er at tydeliggøre og skabe klarhed over de skattemæssige konsekvenser ved en sikkerhedsstillelse, hvor virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. At den foreslåede § 4 b i store træk viderefører reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-9, betyder derfor at praksis vedrørende virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-8, vil kunne tillægges værdi ved fastlæggelse af praksis for den foreslåede § 4 b.

Efter den foreslåede § 4 b, stk. 1, 1. pkt. anses den skattepligtige for at have gjort brug af værdier i virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Det foreslås endvidere i § 4 b, stk. 1, 1. pkt., at den skattepligtige anses for at have gjort brug af værdierne i det indkomstår, hvori der er stillet sikkerhed. Værdien opgøres til et beløb svarende til det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi - altså værdien af virksomhedens aktiver, der reelt gøres brug af via sikkerhedsstillelsen.

(...)

Den foreslåede § 4 b, stk. 1, omfatter enhver aftale m.v., hvorved virksomhedens aktiver reelt må vurderes at stå til sikkerhed for gæld, der ikke tilhører virksomheden. Eksempelvis vil der altid foreligge en sikkerhedsstillelse omfattet af den foreslåede § 4 b, stk. 1, hvis der tinglyses pant i et virksomhedsaktiv.

Er der f.eks. tale om kaution, bankernes almindelige modregningsadgang eller alskyldserklæringer, vil der som udgangspunkt ikke anses for at være tale om en sikkerhedsstillelse omfattet af den foreslåede § 4 b, stk. 1, men disse sikkerhedsstillelser kan efter særlige omstændigheder alligevel anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse omfattet af den foreslåede regel. Det vil bero på en konkret vurdering. Der kan eksempelvis være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit uden for virksomhedsordningen (f.eks. privatsfæren) og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. I sådanne tilfælde vil f.eks. kaution, bankernes almindelige modregningsadgang eller alskyldserklæringer kunne udgøre en sikkerhedsstillelse, der omfattes af den foreslåede regel.

Den foreslåede § 4 b, stk. 1, begrænser i øvrigt ikke muligheden for at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der indgår i virksomhedsordningen. Det vil sige, at der kan optages lån og stilles sikkerhed herfor, hvor både låneprovenu og gæld er placeret i virksomhedsordningen.

Det følger af den foreslåede § 4 b, stk. 1, 1. pkt., at værdierne, som den skattepligtige har gjort brug af, opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi. Det vil sige, at den skattepligtige kun anses for at have gjort brug af den del af virksomhedens aktiver, der reelt er stillet til sikkerhed.

(...)

Det foreslås i § 4 b, stk. 2, at indsætte en undtagelse til den foreslåede § 4 b, stk. 1, hvorefter sidstnævnte ikke finder anvendelse for sikkerhedsstillelse, der er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Den foreslåede regel giver således mulighed for, at skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Den foreslåede § 4 b, stk. 2, svarer til den gældende regel i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, der foreslås ophævet, jf. lovforslagets § 12, nr. 5.

At en sikkerhedsstillelse skal være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition indebærer, at sikkerhedsstillelsen skal kunne opfylde to betingelser.

For det første skal der være tale om, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må ikke være det bærende element i transaktionen mellem den skattepligtige og tredjemand. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, der afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal sikkerhedsstillelsen være foretaget på armslængdevilkår, og modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved sikkerhedsstillelsen. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for tredjemands gæld. Det beror dog altid på en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

(...)

Høringssvar til bemærkninger til Finansrådet.

Bemærkninger:

"Det bedes bekræftet, at transport i aktiver, hensigtserklæringer og negativ pledge (erklæring om ikke at pantsætte aktiver til tredjemand) ikke er at betragte som sikkerhedsstillelse i skattemæssig forstand. Det bedes tillige bekræftet, at forlængelse af løbetid uden ændringer i kreditfacilitetens størrelse ikke er at betragte som et nyt lån med ny sikkerhedsstillelse."

Kommentar

"Som udgangspunkt er transport i aktiver, hensigtserklæringer og negativ pledge ikke omfattet, men efter omstændighederne kan den foreslåede bestemmelse om sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen omfatte transport i aktiver, hensigtserklæringer og negativ pledge.

Hvis et arrangement i et pengeinstitut har en karakter, hvor det efter en konkret vurderinger er klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende, vil sådanne erklæringer kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse.

(...)"

Spørgsmål 22, stillet i forbindelse med behandling af L 200

Spørgsmål

"Kan ministeren bekræfte, at en negativ indskudskonto ikke nødvendigvis er ensbetydende med, at den selvstændigt erhvervsdrivende har indskudt privat gæld i virksomhedsordningen?"

Svar

"Når indskudskontoen er negativ, vil det i udgangspunktet skyldes, at der er indskudt privat gæld på det tidspunkt, hvor den selvstændige starter med at drive virksomhed i virksomhedsordningen.

Indskudskontoen kan også blive negativ efterfølgende. Det kan typisk ske, hvis den selvstændige foretager hævninger i hæverækkefølgen, der overstiger det opsparede overskud i virksomhedsordningen. Det medfører, at hævningerne påvirker indskudskontoen. I disse situationer skyldes den negative indskudskonto således ikke indskud af privat gæld, men at virksomhedens fremtidige overskud er forlods hævet, uden at beløbet er beskattet som personlig indkomst."

Spg. 247 fra Torsten Schack Pedersen (V) - af 5. december 2014 vedrørende L 200, jf. SAU 2014-1, alm. del

Spørgsmål
"Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 [nu § 4b]?"

Svar
"Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. ..."

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfældekunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for."

Praksis

SKM2015.489.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en privat bankkonto (kassekredit) med skattemæssig virkning kunne opdeles pr. 10. juni 2014 således, at alle hævninger/indsætninger efter denne dato blev bogført i spørgers virksomhed.

Det fremgår af SKATs begrundelse at virksomhedsskatteloven bygger grundlæggende på, som det fremgår af lovens § 2, stk. 1, at der sker en adskillelse af virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. For hver enkelt aktiv og passiv må det således vurderes, om det skal medtages i virksomhedsøkonomien eller holdes udenfor.

Når det skal afgøres, hvilke gældposter, der skal medtages under virksomhedsordningen, skal det for hver enkelt gældspost vurderes om denne skal medtages i ordningen eller ej. Ved denne vurdering henses til, hvorvidt gældsposten er erhvervsmæssig eller privat. Private gældsposter skal som udgangspunkt holdes uden for ordningen.

I virksomhedsskattelovens § 3 og § 4a er endvidere bestemt, hvorledes der forholdes, hvis værdier overføres fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien. F.eks. vil et privat indskud på virksomhedens kassekredit enten skulle bogføres som et indskud eller som et tilgodehavende på mellemregningskontoen.

Adgangen til at have en mellemregningskonto er netop etableret for at kunne håndtere bankkonti, som anvendes både til erhvervsmæssige og private formål. Hvis kontoen i stedet kunne opsplittes i en privat og en erhvervsmæssig del, ville der ikke være behov for denne bestemmelse, idet indskuddet i så fald kunne konteres som et privat indestående.

Det var SKATs opfattelse, at kravet om opdeling af den skattepligtiges økonomi i en virksomhedsdel og en privatdel hindrer, at enkelte aktiver og enkelte gældsposter både er udenfor og indenfor ordningen. Dette vil nemlig gøre en sikker identifikation af virksomhedens aktiver og gældsposter vanskelig eller umulig.

Hvis hævninger på en privat konto kunne posteres som gæld i virksomhedsordningen som ønsket, ville det åbne op for vilkårlige omplaceringer af aktiver og passiver mellem privatøkonomien og virksomhedsøkonomien udenom hæverækkefølgen, og dermed muliggøre vilkårlige opgørelser af virksomhedsindkomsten. Private hævninger i virksomhedsordningen kunne eksempelvis omposteres til privat gæld uden for virksomhedsordningen, hvilket vil muliggøre en større opsparing.

En skatteberegning, der følger principperne i virksomhedsordningen, ville dermed blive umuliggjort.

SKM2015.502.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at det ikke ville medføre beskatning, hvis spørger hævede beløb på en privat kassekredit, der var etableret uden sikkerhedsstillelse. Spørger havde mulighed for at stille betryggende sikkerhed i ubehæftede aktiver udenfor virksomhedsordningen, hvilket blev tillagt afgørende vægt.

Det fremgår af SKATs begrundelse at spørger oprettede en ny kassekredit med en trækningsmulighed på 200.000 kr. Der var efter det oplyste ikke stillet sikkerhed for kreditten, hverken med virksomhedsaktiver eller med private aktiver.

Da der ikke var stillet sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen, udløste etableringen af kassekreditten ikke umiddelbart beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Ifølge forarbejderne finder bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 imidlertid også anvendelse, hvor der ikke er stillet direkte sikkerhed for kassekreditten, men hvor der er tale om et arrangement i et pengeinstitut, og hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende.

Hvis der er stillet særskilt betryggende sikkerhed i private aktiver for den private gæld, vil der ikke være grundlag for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

I tilfælde som det foreliggende, hvor der hverken var stillet sikkerhed i virksomhedsaktiver eller private aktiver for kassekreditten med en trækningsmulighed på 200.000 kr., skulle der ved vurderingen af hvorvidt der skulle ske beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 efter SKATs opfattelse henses til, om det måtte antages, at låntager ville kunne have opnået samme kreditfacilitet, uden långiver henså til aktiverne i virksomhedsordningen.

Dette ville efter SKATs opfattelse f.eks. være tilfældet, hvis låntager kunne stille betryggende sikkerhed i private aktiver, hvis långiver anmodede herom.

Det fremgik af de faktiske oplysninger, at spørger ejede et ubehæftet sommerhus med en ejendomsvurdering på 650.000 kr.

Det var en forudsætning for SKATs nedenstående opfattelse, at friværdien i ejendommen sammenlagt med værdien af spørgers øvrige private aktiver til enhver tid oversteg 200.000 kr. i et omfang, som kunne danne basis for en sikkerhedsstillelse, såfremt långiver måtte stille krav herom.

Samlet var det SKATs opfattelse, at den etablerede kreditfacilitet - med nævnte forudsætninger om værdien af de private aktiver - ikke havde karakter af et "arrangement" som det er omtalt i forarbejderne. Det var SKATs opfattelse, at bankens almindelige modregningsadgang i det foreliggende tilfælde ikke ændrede derved.

Der var derefter ikke grundlag for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

SKM2015.566.SR

Ikke sikkerhedsstillelse, da der ikke blev stillet kreditfacilitet til rådighed.

Når en kaution alligevel efter en konkret vurdering i visse tilfælde kan udløse beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, skyldes dette, at der er sammenhæng mellem den stillede kaution og muligheden for kredit i privatsfæren. I svaret på spørgsmål 247, som anført ovenfor under forarbejder, er beskrevet et eksempel på en sådan sammenhæng.

Efter det oplyste kan det lægges til grund, at den stillede kaution ikke indgår som led i et arrangement, der helt eller delvist har som formål at skaffe en kreditfacilitet for spørgerne i privatsfæren.

SKM2015.618.SR.

Skatterådet kunne bekræfte, at privat gæld stiftet ved bodeling efter skilsmisse, kunne placeres i virksomhedsordningen. Placeringen ville udgøre en hævning i hæverækkefølgen. Skatterådet kunne bekræfte, at den samtidige forekomst af gælden i privat regi og positiv formue i virksomhedsordningen ikke ville udgøre en sikkerhedsstillelse. Skatterådet kunne bekræfte, at der ville ske beskatning af sikkerhedsstillelse, hvis aktiver i virksomhedsordningen faktisk stilles til sikkerhed for den tidligere ægtefælles krav på boslod, dog ikke såfremt sikkerheden udelukkende var tilvejebragt ved udlæg efter fogedforretning.

Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.1

(...)

Når den selvstændige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne bruges for hele virksomheden i hele indkomståret. Er virksomheden etableret eller ophørt i løbet af indkomståret, skal virksomhedsordningen bruges i den periode, hvor virksomheden eksisterer.

Hvis den selvstændige driver flere virksomheder og ønsker at anvende virksomhedsordningen, skal alle virksomhederne indgå i virksomhedsordningen, hvis de i øvrigt opfylder betingelserne for at kunne indgå i ordningen. I givet fald behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen jf. VSL § 2, stk. 3.

I SKM2015.648.LSR skulle en skatteyder, der drev virksomhed i flere lande, opgøre sin virksomhedsindkomst under ét, jf. VSL § 2, stk. 3.  Da den samlede virksomhedsindkomst var negativ, kunne der ikke gives credit i dansk skat for betalt skat i et af landene.

Det er som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for ordningen.

Visse finansielle aktiver kan ikke indgå i virksomhedsordningen, selvom de har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se VSL § 1, stk. 2.

(...)

Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.12

Hele den selvstændigt erhvervsdrivendes erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomhedsordningen.

Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Hvis en selvstændig skal dokumentere, at gælden er erhvervsmæssig, vil der blive lagt vægt på, hvad lånet er anvendt til. Hvis der er tale om ældre lån, vil der i højere grad kunne blive tale om sandsynliggørelse end dokumentation.

Typiske gældsposter, der er erhvervsmæssige og skal indgå i virksomhedsordningen, er bl.a.

• Leverandørkreditter
• Forudbetalinger
• påløbne eller forfaldne renter af erhvervsmæssig gæld, der indgår i virksomheden.

(...)

For gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, der ikke er typiske for en erhvervsmæssig virksomhed, må den selvstændiges fordeling normalt lægges til grund.

(...)

SKAT har adgang til at kontrollere og eventuelt tilsidesætte den selvstændiges fordeling.