Parter
De Danske Bilimportører
(advokat Karen Dyekjær-Hansen)
mod
Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokat K. Hagel-Sørensen)
Afsagt af landsdommerne
Kallehauge, Vollmond og Henrik Waaben
Beslutning om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål
Østre Landsret har besluttet at forelægge de Europæiske Fællesskabers Domstol spørgsmål om fortolkningen af 6. momsdirektiv, art. 11.
Spørgsmålet er, om den registreringsafgift, der opkræves af et motorkøretøj ved en ny personbils indregistrering, og som indgår i bilens almindelige pris ved salg og levering til en forbruger i Danmark, er en afgift, der skal indgå i momsgrundlaget i henhold til 6. momsdirektiv, art. 11 A.
1. Sagens baggrund
Sagsøgeren i sagen, De Danske Bilimportører, købte til brug for foreningens direktør den 14. januar 1999 en bil af mærket Audi A6. Bilen var en ny bil, som importøren havde på lager. Bilen blev, efter at være blevet udvalgt af køberen, klargjort og indregistreret og herefter leveret til køberen. Som sædvanligt i forbindelse med et køb gennem en importør eller dennes autoriserede forhandler sørgede leverandøren for indregistrering i købers navn og udlevering af nummerplader inden bilens levering.
Bilen blev faktureret til køberen ved en faktura, der angav bilens samlede pris inkl. registreringsafgift og moms til kr. 498.596, hvilket var den sædvanlige annoncerede forbrugerpris for den pågældende biltype og mærke.
Det er oplyst og dokumenteret, at prisen er sammensat af følgende successivt sammenlagte elementer:
- Bilens pris fra forhandler til forbruger, excl. moms og afgift
- Sædvanlig moms 25% af pris (1)
- Registreringsafgift. Registreringsafgiften beregnes med visse fradrag og tillempninger af summen af pris (1) og (2) .
Hertil kommer leveringsomkostninger, herunder udgift til nummerpladegebyr, der af Centralregisteret for Motorkøretøjer er oplyst at udgøre kr. 1.180.
Sagsøgeren har gjort gældende, at denne beregningsform er i modstrid med bestemmelserne i 6. momsdirektiv art. 11 A, idet det gøres gældende, at momsen skal beregnes af bilens pris inkl. registreringsafgift, således at prisberegningen sker i følgende rækkefølge:
- Prisen fra forbruger til forhandler.
- Registreringsafgiften.
- Moms beregnet af (1) og (2) .
Sagsøger bestrider ikke, at udgiften til nummerpladegebyr udlægges af forhandleren og skal refunderes af den endelige forbruger, og at dette beløb ikke indgår i beregningen af afgiftsgrundlaget for hverken registreringsafgiften eller momsen.
Det kan oplyses, at forskellen mellem de to beregningsmetoder udgør et beløb på kr. 14.899. Årsagen til denne forskel er, at registreringsafgiften er progressiv, således at den vil udgøre et mindre beløb, hvis den beregnes af bilens pris, før der tillægges 25% moms. Sagsøgeren har således en direkte økonomisk interesse i, hvorledes beløbet beregnes.
2. Retligt grundlag
2.1 Dansk ret
2.1.1 Nye motorkøretøjer
Registreringsafgiften opkræves i henhold til lov om registreringspligt af motorkøretøjer m.v., som nærmere fastsat i lovbekendtgørelse nr. 977 af 2. december 2002 (herefter benævnt registreringsafgiftsloven). Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, at afgiften påhviler "motorkøretøjer som skal registreres efter færdselsloven". Kategorien af afgiftsbelagte varer afgrænses således ved henvisning til bestemmelserne i færdselsloven. Af færdselsloven følger bl.a., at "motorkøretøjer" defineres som "motordrevne køretøjer, der er indrettet til transport af personer og gods", og at sådanne motorkøretøjer er registreringspligtige.
Registreringsafgiften forfalder ved fremstilling af motorkøretøjet til registrering, og berigtigelse af afgiften er en betingelse for, at bilen kan indregistreres til anvendelse efter færdselsloven.
Registreringsafgiftsloven pålægger ikke forhandleren en pligt til at lade sig registrere hos told- og skattemyndighederne. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 14, at den, som erhvervsmæssigt afsætter afgiftspligtige køretøjer, kan anmelde sin virksomhed til registrering hos de statslige told- og skattemyndigheder. Visse andre love indeholder bestemmelser om pligtmæssig registrering, jf. f.eks. § 7, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 564 af 3. august 1998 med senere ændringer om afgift af spiritus m.m., hvorefter virksomheder, der fremstiller eller indfører spiritusafgiftspligtige varer med henblik på salg, skal registreres hos Toldvæsenet (ToldSkat). En tilsvarende registreringspligt findes bl.a. også i lovbekendtgørelse nr. 635 af 21. august 1998 med senere ændringer om tobaksafgifter, lovbekendtgørelse nr. 701 af 28. september 1998 med senere ændringer om mineralolieproduktafgift samt lovbekendtgørelse nr. 566 af 3. august 1998 med senere ændringer om afgift af visse flyrejser. Andre afgiftslove indeholder udover en pligtmæssig registrering også bestemmelser om frivillig registrering af forhandlerleddet, jf. eksempelvis lov nr. 565 af 3, august 1999 med senere ændring om afgift af øl, vin og frugtvin m.v. Registreringspligten eller -muligheden har generelt til formål at sikre kontrol med opgørelserne og kredit med afregningerne.
Det fremgår af de danske told- og skattemyndigheders oplysninger, at de fleste bilforhandlere er registreret hos ToldSkat, som berettiget til toldkredit. Dette indebærer, at en forhandler, der fremstiller bilen til registrering, ikke behøver at betale registreringsafgiften kontant, men opnår en kredit med afregningen. Det følger af reglerne i færdselsloven og de med hjemmel heri udstedte bekendtgørelser, at motorkontoret ikke kan foretage registrering af en bil uden at sikre sig, at afgiften er betalt eller debiteret en forhandlers konto.
Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, er den afgiftspligtige værdi af et nyt motorkøretøj "dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov". Af hensyn til beregning og opkrævning af afgiften er der indført et system, hvorefter en importør kan anmelde en standardpris, der består af prisen til forhandleren tillagt en beregningsmæssig avance. Såfremt avancen er højere, er det den aktuelle pris, der vil være beregningsgrundlaget. Importørerne udarbejder vejledende prislister bestående af ovennævnte priselementer (1), (2) og (3) .
2.1.2 Brugte motorkøretøjer
Danmark blev ved dom af 11. december 1990 (sag C-47/88 Kommissionen mod Danmark, Saml. I-4509) dømt til at indrette sit afgiftssystem således, at der ikke sker diskrimination mellem nye og brugte motorkøretøjer. Det blev i dommen fastslået, at Danmark havde tilsidesat EF-Traktatens artikel 95 (nu artikel 90) ved at opkræve en registreringsafgift af importerede brugte motorkøretøjer på grundlag af en højere værdiansættelse end køretøjets reelle værdi, hvilket medførte en hårdere beskatning end beskatningen af brugte motorkøretøjer, der blev omsat inden for landet. Sagsøgte har oplyst, at de danske regler derfor blev ændret med henblik på at bringe dem i overensstemmelse med EU-retten.
Værdien af brugte motorkøretøjer, herunder motorkøretøjer importeret som flyttegods, fastsættes efter registreringsafgiftslovens § 10 ved en vurdering. Ved vurderingen ansættes køretøjets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift. Ved motorkøretøjets "almindelige pris" forstås den pris, som en bruger generelt må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model eller et tilsvarende køretøj, dvs. markedsværdien, jf. cirkulære nr. 139 af 19. juni 1991 om vurdering af motorkøretøjer m.v. Motorkøretøjerne skal forevises Statens Bilinspektion, der syner køretøjet med henblik på at fastslå identitet, kilometertal, udstyr og tilstand i øvrigt. Bilinspektionens påtegninger på synspapirerne indgår i værdifastsættelsen, der kan foretages, uden at køretøjet forevises for vurderingsmænd, eller vurderingen kan foretages af vurderingsmænd, der beskikkes af skatteministeren, jf. registreringsafgiftslovens § 13. Ved værdiansættelsen af brugte motorkøretøjer indgår momsen således - som en residualværdi - som en del af beregningsgrundlaget for registreringsafgiften.
I henhold til oplysninger fra ToldSkat blev der i årene 1999-2003 indført i alt ca. 73.000 brugte biler til Danmark, hvoraf ca. 25-30% blev indført i privat regi, d.v.s. ca. 18.000-22.000 brugte biler. Der blev herunder indført ca. 600-1.000 biler som flyttegods pr. år. Der er tale om skønsmæssige opgørelser.
2.1.3 Genopbyggede motorkøretøjer
Der svares endvidere registreringsafgift af motorkøretøjer, der genopbygges, f.eks. efter færdselsuheld, og som herefter ikke i afgiftsmæssig henseende er identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3, jf. § 4, stk. 1. Afgiften beregnes på grundlag af motorkøretøjets markedsværdi inkl. moms. Markedsværdien fastsættes efter en vurdering, jf. registreringsafgiftslovens § 10, jf. ovenfor. Da værdien af den bearbejdelse af motorkøretøjet, der er sket under genopbygningen på værkstedet, er momsbelagt, omfatter bilens værdi efter vurderingen således også momsen fra genopbygningen, hvortil lægges registreringsafgiften.
I henhold til oplysninger fra ToldSkat blev der i 2003 registreret ca. 3.100 genopbyggede motorkøretøjer.
2.1.4 Udlændingebiler og firmabiler
For udlændingebiler og firmabiler er der mulighed for at opnå tilladelse til at betale registreringsafgiften som en kvartalsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3a.
2.2 EU-retten
2.2.1 6. momsdirektiv
Det fremgår af artikel 11 A, stk. 2, litra a, at følgende medregnes i beskatningsgrundlaget ved beregning af moms: "Skatter, told, importafgifter og andre afgifter med undtagelse af selve merværdiafgiften".
Artikel 11 A, stk. 3, opregner de beløb, som ikke medregnes i beskatningsgrundlaget. Artikel 11 A, stk. 3, litra c), har følgende ordlyd: "Beløb, som en afgiftspligtig person modtager fra køber eller aftager som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i disses navn og for disses regning, og som i hans bogholderi godskrives en interimskonto ...". Bestemmelsen, der benævnes udlægsreglen, betyder, at udlæg ikke er momspligtige.
2.2.2 Domme fra Domstolen
Domstolen har for nyligt afsagt domme i to sager om flyttegodsdirektivet, som også belyser problematikken om, på hvilket tidspunkt registreringsafgiften opkræves. Det drejer sig om følgende afgørelser:
Domstolens dom (6. afdeling) af 29. april 2004 i sag C387/O1, Weigel mod Finanzlandesdirektion für Vorarlberg. Sagen vedrørte en østrigsk afgift, der blev opkrævet ved levering af køretøjer, der ikke tidligere havde været registreret i Østrig, herunder ved overgang til eget forbrug.
Sagsøgerne i sagen medtog et motorkøretøj som flyttegods i forbindelse med flytning fra Tyskland til Østrig, og da de i forbindelse med flytningen skulle indregistrere deres bil, blev de pålagt den nævnte afgift. Domstolen fastslog (præmis 47), at en forbrugsafgift, som den østrigske afgift, ikke kunne anses for en afgift, der var forbundet med indførslen som sådan. Den omstændighed, der udløste afgiften, var ikke indførslen, men den første registrering på østrigsk område, hvilket ikke nødvendigvis var forbundet med indførselstransaktionen.
Domstolen bekræftede dette resultat i dom af 15. juli 2004 i sag C365/02, Marie Lindfors, jf. særlig præmis 26.
3.Parternes synspunkter
Sagsøgeren har navnlig gjort gældende, at det følger af ordlyden af 6. momsdirektiv art. 11 A, stk. 2, at momsgrundlaget består af bilens pris inkl. afgifter, og i tilslutning hertil anført, at udtrykket "afgifter" må være at forstå som sådanne interne afgifter, der er lovlige efter 6. momsdirektiv art. 33; sådanne afgifter vil typisk være punktafgifter, der i den indenlandske omsætning opkræves ved varernes overgang til forbrug.
Sagsøgeren har i forbindelse hermed anført, at genstanden for købet, jf. købsaftalen, såvel i det konkrete tilfælde som i almindelighed er en bil, der er indregistreret, inden den leveres. Bilens pris, inkl. afgifter, er tillige den pris, som forhandleren ubestridt er pligtig at oplyse som forbrugerpris, jf. prismærkningsloven § 1, der bestemmer, at "den der erhvervsmæssigt udbyder varer i detailsalg skal ved mærkning skiltning eller på anden tydelig måde give oplysninger om pris iberegnet moms og andre afgifter for den udbudte vare eller vareenhed". At betaling af afgiften lovteknisk er knyttet til indregistreringen, er ifølge sagsøgeren en foranstaltning, der er egnet til at sikre afgiftens opkrævning og betaling.
Sagsøgeren påpeger i denne forbindelse, at momspligten, jf. momsdirektivet art. 10, indtræder ved leveringen, og at bilen ved leveringen i henhold til købsaftalen vil være indregistreret og afgiftsberigtiget. Sagsøgeren finder det uden betydning, at en køber kan vælge at bestille og få leveret en bil, hvoraf der ikke er betalt registreringsafgift, men påpeger, at dette vil være en unormal og yderst sjældent forekommende foreteelse, idet bilen i så fald ikke lovligt vil kunne anvendes til færdsel i overensstemmelse med færdselslovens regler.
Sagsøgeren påpeger, at det ikke er usædvanligt, at interne punktafgifter (undertiden betegnet forbrugsafgifter) opkræves af kategorier af varer, der i henhold til de pågældende afgiftsbestemmelser afgrænses ved henvisning til de pågældende varers almindelige eller intenderede brug.
Sagsøgeren påpeger, at registreringsafgiften er en fiskal afgift, der påhviler køretøjet som sådan. Der er ikke tale om en "omkostning" ved leveringen. Afgiften påhviler køretøjet og betales senest ved og som betingelse for registreringen. Derimod er nummerpladegebyret ikke en afgift, men derimod et gebyr for en ydelse og dermed en "omkostning". At denne omkostning ifølge salgsaftalen betales af køberen er efter sagsøgerens opfattelse et forhold helt uden betydning.
Sagsøgte har navnlig gjort gældende, at karakteren af registreringsafgiften er en anden end de afgifter, der ellers er omfattet af artikel 11 A, stk. 2, litra a), og at der ikke er identitet mellem momspligt og registreringspligt.
Dette bekræftes efter sagsøgtes opfattelse af Domstolens domme i sag C-387/01 Weigel og sag C-365/02 Marie Lindfors, idet Domstolen i begge domme fastslog, at registreringsafgiften udløses af andre og senere indtræffende omstændigheder end momsen og de andre punktafgifter, der nævnes i direktiv 83/183, artikel 1, stk. 1.
Det fremgår af sag C-387/01 Weigel, at Kommissionen var enig med ægtefællerne Weigel i, at den østrigske afgift var i strid med bl.a. direktiv 83/183, fordi afgiften "pålægges transaktioner, der er snævert forbundet med indførslen, såsom registrering af et køretøj", jf. dommens præmis 45, men at dette synspunkt som anført blev forkastet af Domstolen. Sagsøgte mener, at det forhold, at Domstolen lagde vægt på, at det ikke var indførslen, men derimod den første registrering på østrigsk område, der udløste afgiften, og at registreringen ikke nødvendigvis var forbundet med indførselstransaktionen, er en betragtning, der kan overføres på problemstillingen i denne sag, der netop handler om registreringsafgiftspligtens forfald og karakter i øvrigt.
Dette synspunkt understreges herudover af, at registreringsafgiften påhviler den, der lader motorkøretøjet indregistrere, dvs. køberen. Den forhandler, der sælger motorkøretøjet, anmelder alene motorkøretøjet til registrering hos told- og skattemyndighederne på køberens vegne, jf. lovbemærkningerne til § 7 i registreringsafgiftsloven, jf. Folketingstidende 1966-67, Tillæg A, spalte 320. Forhandleren afholder efter sagsøgtes opfattelse alene registreringsafgiften som et udlæg, der således ikke indgår i beregningsgrundlaget for momsen. Også forhandlerens udlæg til betaling af nummerpladegebyr er momsfrit under henvisning til, at udgiften påhviler motorkøretøjets køber og alene afholdes som et udlæg af forhandleren af praktiske årsager, hvilket også skete ved sagsøgerens køb af den i sagen omhandlede Audi A6.
Det forhold, at betalingen af registreringsafgiften påhviler køberen og alene afholdes af forhandleren som et udlæg, afspejles i registreringsafgiftslovens § 14, hvorefter der ikke er pligt for forhandleren til at være registreret hos de statslige told- og skattemyndigheder, hvilket som anført er en undtagelse fra, hvad der gælder for andre punktafgifter. Som en følge heraf kan en køber vælge selv at anmelde køretøjet til registrering, hvilket f.eks. sker i de situationer, hvor private personer selvstændigt indfører et brugt køretøj i landet uden bistand fra en forhandler, herunder som flyttegods. Som anført under pkt. 2.1.2 sker dette i et ikke ubetydeligt omfang.
Sagsøgtes synspunkt understøttes også af, at et motorkøretøj ikke er registreringspligtigt, hvis det påtænkes anvendt uden for det område, hvor færdselsloven gælder. Forfaldstidspunktet for betaling af registreringsafgiften knytter sig derved til en retlig disposition, der er uafhængig af selve salget, dvs. den begivenhed, der udløser momspligten. En stillingtagen til registreringspligten kan således principielt træffes efter tidspunktet for momspligtens indtræden.
Registreringsafgiften er efter sin karakter en afgift, der principielt forfalder, uden at der er tidsmæssig sammenhæng med salget eller leveringen af den pågældende genstand. Dette viser sig også ved, at genopbyggede biler (f.eks. efter færdselsskader) skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3, jf. § 4, stk. 1, selvom der ikke er tale om en "levering". For udlændingebiler og firmabiler kan registreringsafgiften betales som en kvartalsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3a.
Det er endvidere sagsøgtes opfattelse, at beregningen af registreringsafgift sikrer, at der ikke sker diskrimination mellem importerede brugte og nye motorkøretøjer i afgiftsmæssig henseende. Både ved værdifastsættelsen af brugte motorkøretøjer og genopbyggede motorkøretøjer indgår momsen som beskrevet under pkt. 2.1.2 som en del af beregningsgrundlaget for registreringsafgiften, og en ordning, hvorefter momsen ikke indgår i grundlaget for betaling af registreringsafgift for nye motorkøretøjer, ville være diskriminerende over for navnlig brugte importerede motorkøretøjer og genopbyggede motorkøretøjer.
4. Landsrettens bemærkninger
Landsretten bemærker, at nærværende sag allerede har været udsat på forelæggelse af et spørgsmål for De Europæiske Fællesskabers Domstol, men at dette spørgsmål alene vedrørte det generelle spørgsmål, hvorvidt afgiften på grund af sin størrelse måtte anses for uforenelig med artikel 28. De Europæiske Fællesskabers Domstol har herom afsagt dom den 17. juni 2003 i sag C-383/01. Domstolen har fastslået, at afgiften ikke er i strid med artikel 28 og ej heller er omfattet af artikel 90, idet den ikke er diskriminerende. Det nu rejste spørgsmål var imidlertid ikke omfattet af den nævnte forelæggelse, og Domstolen har derfor ikke taget stilling hertil.
Det må lægges til grund, at afgiften ikke udgør en told eller toldlignende afgift, idet den ikke opkræves som følge af grænsepassagen, men derimod er en intern afgift af den art, der er omfattet af traktatens artikel 90. For så vidt angår det nu rejste spørgsmål, har Østre Landsret ved kendelse af 22. april 2004 fastslået, at det må anses for hensigtsmæssigt for at opnå sikkerhed for ikke at tilsidesætte fællesskabsrettens forrang, at det nu rejste spørgsmål afklares. Østre Landsret har fastholdt denne opfattelse også efter Domstolens dom af 29. april 2004 i sag C387/01, Weigel mod Finanzlandesdirektion für Vorarlberg samt dom af 15. juli 2004 i sag C-365/02, Marie Lindfors.
Efter drøftelse med parterne har Landsretten herefter besluttet at forelægge følgende præjudicielle spørgsmål:
Spørgsmål 1
Skal 6. momsdirektiv artikel 11 A, stk. 2, litra a, sammenholdt med artikel 11 A, stk. 3, litra c, fortolkes således, at en registreringsafgift for motorkøretøjer (personbiler) skal indgå i momsgrundlaget, når der indgås en købsaftale om levering af et nyt motorkøretøj til brug for personbefordring, når motorkøretøjet i overensstemmelse med købsaftalen og køberens intenderede brug leveres fra forhandleren til forbrugeren i indregistreret form og for en samlet pris, der omfatter såvel den til forhandleren betalte pris plus afgift?
Spørgsmål 2
Kan medlemsstaten indrette sit afgiftssystem på en sådan måde, at registreringsafgiften betragtes som et udlæg, som forhandleren afholder på den endelige købers vegne, således at det er den endelige køber, der er den umiddelbart afgiftspligtige?
Spørgsmål 3
Er det i henseende til spørgsmål 1 og 2 af betydning, at en personbil kan købes og leveres uden betalt registreringsafgift, hvilket vil være aktuelt, hvis køberen ikke har til hensigt at benytte bilen til almindelig befordring af personer eller gods inden for et område, hvor færdselsloven er gældende?
Spørgsmål 4
Er det af betydning, at brugte motorkøretøjer i et ikke ubetydeligt omfang importeres eller indføres bl.a. som flyttegods af den endelige forbruger, som uden en forhandlers mellemkomst selv betaler registreringsafgiften?
Spørgsmål 5
Er det af betydning, om registreringsafgiftspligten indtræder og forfalder - eventuelt som et udlæg - før momspligten indtræder og forfalder?