Parter

A

(Selv og v/adv. Mariann Jørn Hansen)

Mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Camilla Bjerg Nielsen)

Afsagt af Byretsdommer 

Kim Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 1. oktober 2014, og som navnlig vedrører spørgsmålet, om en række skatte- og momsrestancer er forældede, har sagsøgeren, A, endeligt nedlagt følgende påstande:

Påstand 1:

Udlægget, tinglyst 26. april 2007 for 981.658 kr. og efter sagens anlæg nedlyst til 183.404 kr., med pant i ejendommen matr.nr. ...XX, ejerlejlighed nr. 8, skal nedlyses til 12.472 kr., subsidiært at udlægget efter rettens fastsættelse skal nedlyses til et beløb, højere end 12.472 kr.

Påstand 2:

Skatteankestyrelsens stadfæstelse af SKATs afgørelse af 18. februar 2013, hvorefter en "RUF"-gæld på 80.659 kr. fandtes retskraftig, ophæves. Et momskrav, oplyst for perioden 2000-2004 til 80.659 kr., er ikke retskraftigt.

Påstand 3:

A krediteres og effektivt udbetales 84.441 kr., subsidiært et mindre beløb ned til 72.844,85 kr., med tillæg af sædvanlige procesrente fra datoerne for indeholdelsen af de enkelte beløb, der fra ultimo 2008 er blevet løbende lønindeholdt.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 3. juli 2014 traf Skatteankestyrelsen følgende afgørelse over for A:

"SKAT har truffet afgørelse om fortsat lønindeholdelse for din gæld til det offentlige. SKAT har nedsat lønindeholdelsesprocenten fra 10 % til 5 %.

Skatteankestyrelsen stadfæster afgørelsen, dog således at gældsposter vedrørende skat og AM-bidrag for tiden indtil den 13. juli 2007 [berigtiget af Skatteankestyrelsen den 18. marts 2015 til "2004"] anses for forældede.

Skatteankestyrelsen hjemviser sagen for så vidt angår kravet vedrørende sygedagpenge.

...

Skatteankestyrelsens afgørelse

§ 30, stk. 1, i lov nr. 1063 af 20.08.2013 om forældelse af fordringer (forældelsesloven), har følgende ordlyd:

...

Indtil den 1. januar 2008 var spørgsmålet om forældelse af skattekrav mv. reguleret i lov nr. 274 af 22.12.1908 (1908-loven), jf. 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 4.

1908-loven fastsatte en forældelsesfrist på 5 år for de fordringer, der er omfattet af loven. Den 5-årige forældelsesfrist blev efter 1908-lovens § 2, 1. punktum, regnet fra den tid, da fordringen kunne kræves betalt.

Efter 1908-lovens § 2, 2. punktum, fortabes fordringen, medmindre fordringshaveren inden fristens udløb enten erhverver skyldnerens erkendelse af gælden eller foretager retslige skrift mod ham og uden ufornødent ophold forfølger disse til erhvervelse af forlig, dom eller anden retsafgørelse.

Det fremgår af den nu ophævede retsplejelovs § 527, at forældelse af en fordring afbrydes ved indgivelse af anmodning om udlæg, såfremt fordringshaveren søger forretningen fremmet uden ugrundet ophold.

Retsplejelovens § 527 er ophævet den 1. januar 2008 ved § 3, nr. 3, i lov nr. 523 af 6. juni 2007 om ændring af forskellige lovbestemmelser om forældelse af fordringer mv. Afbrydelse af forældelse, der har fundet sted før lovens ikrafttrædelse, har fortsat virkning som afbrydelse, jf. § 48, stk. 2, i lov nr. 523 af 6. juni 2007.

Efter retsplejelovens § 527 afbrydes forældelsen ved indgivelse af anmodning om udlæg til fogedretten. Ved udlæg foretaget af pantefogeder er tidspunktet for foretagelsen af udlægget dog afgørende. Tilsvarende bestemmelse findes nu i § 18, stk. 1 og 2, i forældelsesloven af 2007.

Gæld vedrørende uretmæssige sygedagpenge

For så vidt angår kravet vedrørende uretmæssige sygedagpenge på 12.472 kr. fremgår det ikke af de af SKAT fremlagte oplysninger, hvornår kravet er overdraget til inddrivelse eller hvornår kravet kunne kræves betalt.

Under disse omstændigheder finder retten det bedst stemmende med princippet om, at en skyldner har ret til at få behandlet et spørgsmål om forældelse i 2 administrative instanser, at sagen hjemvises til fornyet behandling i SKAT.

Skatteankestyrelsen hjemviser derfor for så vidt angår spørgsmålet om evt. forældelse af kravet vedrørende uretmæssige sygedagpenge til fornyet behandling i SKAT.

Gæld vedrørende skat og AM-bidrag

Der er foretaget udlægsforretning vedrørende restskat 1994, B-skat 1994, B- skat 1995 og AM-bidrag 1995 den 25.01.1996. Det lægges efter fogedbogens ordlyd til grund, at udlægsforretningen var behørigt forkyndt, og forældelsesfristen blev afbrudt for de pågældende krav den 25.01.1996, hvorfra der løb en ny forældelsesfrist på 5 år for disse krav, dvs. til den 25.01.2001.

Udlægsforretningen foretaget den 31.08.1999, 19.06.2001 og 13.02.2002 er alene dokumenteret ved fremlæggelse af sagsbemærkninger. Det beror på en konkret bevisvurdering, hvorvidt det kan anses for tilstrækkeligt godtgjort, at der disse datoer er foretaget udlægsforretninger, der har afbrudt forældelsen.

De sagsbemærkninger, som SKAT har fremlagt til dokumentation for udlæggene foretaget de pågældende datoer, indeholder hverken oplysninger om, hvad det er for en gæld, der er foretaget udlæg for, eller oplysninger om størrelsen af gælden. De drøftelser med dig, der ifølge sagsbemærkningerne for de pågældende datoer har fundet sted vedrørende betaling af løbende skat og løbende B-skat, kan ikke anses for tilstrækkelig dokumentation.

På det foreliggende grundlag kan det ikke anses for tilstrækkeligt godtgjort, at der på de pågældende datoer har været afholdt udlægsforretning, der har afbrudt forældelsesfristen for din gæld vedrørende skat og AM-bidrag.

Efter 1908-lovens § 2 og forældelseslovens § 15 kan forældelsen også afbrydes, når fordringshaveren erhverver skyldnerens erkendelse af gælden, henholdsvis skyldneren over for fordringshaveren udtrykkeligt eller ved sin handlemåde erkender sin forpligtelse.

Af forarbejderne til forældelseslovens § 15 fremgår blandt andet følgende:

"Det foreslås i § 15, at forældelsesfristen på samme måde som efter gældende ret afbrydes, når skyldneren erkender sin forpligtelse over for fordringshaveren. I forhold til reglen i 1908-lovens § 2, 2. pkt., 1. led, foreslås en vis præcisering, idet det i bestemmelsen angives, at skyldneren kan erkende forpligtelsen "udtrykkeligt eller ved sin handlemåde". Der tilsigtes dog ikke ændringer af gældende retspraksis med hensyn til, hvad der ligger i erkendelsesbegrebet. Det følger heraf, at en fristafbrydende erkendelse af gælden bl.a. foreligger ved skyldnerens indrømmelse af forpligtelsens eksistens. Erkendelsen skal angå en gældspost af en bestemt størrelse, men det kan ikke kæves, at skyldneren skriftligt og udtrykkeligt anerkender gældens tilblivelse og størrelse, således at der etableres et særligt retsgrundlag efter § 5. På samme måde som efter 1908-loven stilles der således lempeligere krav skyldnerens indrømmelse af forpligtelsen ved afbrydelse end ved etableringen af et særligt retsgrundlag. Skyldneren omtale af eller henvisning til gælden i forbindelse med brevveksling med fordringshaveren vil udgøre en fristafbrydende erkendelse, hvis der ikke er tvivl om, hvilken gæld skyldneren henviser til.

(...)

Det er ikke et krav, at skyldneren udtrykkeligt indrømmer at have en forpligtelse også i skyldnerens handlinger kan der ligge en fristafbrydende erkendelse, jf. formuleringen "udtrykkeligt eller ved sin handlemåde.

Ifølge gældende retspraksis kan en erkendelse ved skyldnerens handlemåde (stiltiende erkendelse) bestå i skyldnerens henvisning til kreditors opgørelse af gælden, når der ikke i forbindelse hermed fremsættes indsigelser mod den eller i øvrigt rejses tvivl om den.

Endvidere er det ifølge litteraturen afgørende for, om der foreligger en skylderkendelse, om skyldneren i ord eller gerning har givet kreditor føje til at antage, at der ikke bestod nogen tvist om kravet, således at kreditor af den grund kunne gå ud fra, at det ikke ville være nødvendigt at iværksætte retsforfølgning, jf. f.eks. Bo von Eyben, Forældelse I, 2003, side 631 ff. og Bo von Eyben, Forældelse efter forældelsesloven af 2007, side 746 ff.

På baggrund af de af SKAT fremlagte sagsbemærkninger lægges det til grund, at du ikke på nogen af udlægsforretningerne, foretaget den 31.08.1999, 19.06.2001 og 13.02.2002 har bestridt de på fogedretsmøderne behandlede fordringer. Imidlertid anser vi ikke din omtale af/henvisning til gælden på møderne, herunder dine oplysninger om, at du vil fremkomme med akkordforslag for at være en fristafbrydende erkendelse af kravene, idet sagsbemærkningerne hverken indeholder oplysninger om, hvad det er for en gæld, der er foretaget udlæg for, eller oplysninger om størrelsen af gælden.

Der er foretaget forgæves udlægsforretning vedrørende for restancer vedr. personskat, uerholdelig personskat, arbejdsmarkedsbidrag, uerholdelig arbejdsmarkedsbidrag og uretmæssigt sygedagpenge på i alt 1.057.562 kr. den 13.07.2004. Det lægges efter ordlyden af fogedbogen til grund, at udlægsforretningen var behørigt forkyndt.

Krav, der kunne kræves betalt mere end 5 år før den 13.07.2004, var imidlertid allerede forældet på dette tidspunkt. Det overlades til SKAT at foretage den nærmere talmæssige opgørelse heraf. Skatteankestyrelsen bemærker hertil, at det ikke fremgår, hvorvidt de dele af de forældede fordringer, der af SKAT et benævnt "betalt", er betalt, før de er forældede.

Forældelsesfristen blev for den resterende del af kravene vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag, der blev behandlet på fogedretsmødet den 13.07.2004 afbrudt på denne dato, hvorfra der løber en ny forældelsesfrist på 5 år for de krav, der ikke var forældet den 13.07.2004. Der er derfor ikke inden ikrafttrædelsen af den nye forældelseslov indtrådt forældelse af den resterende del af kravene vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag efter 1908-loven.

SKATs anvendelse af begrebet uerholdelig i strid med den gængse betydning heraf ifølge bl.a. Den Danske Ordbog ses ikke at kunne ændre herpå.

Efter forældelseslovens § 30, stk. 1, kan forældelse for den resterende del af kravene vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag herefter tidligst indtræde den 1. januar 2011, med mindre fordringen inden dette tidspunkt ville være forældet såvel efter forældelseslovens bestemmelser som efter 1908-lovens bestemmelser.

Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1, at forældelsesfristen er 3 år, med mindre andet følger af andre bestemmelser.

Forældelsesfristen for de omhandlede krav udløb således efter forældelsesloven den 13.07.2007, jf. § 3, stk. 1, og efter 1908-loven den 13.07.2009, jf. § 1. De resterende krav vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag er derfor forældet den 13.07.2009, jf. forældelseslovens § 30, stk. 1, sidste punktum, med mindre SKAT afbrød forældelsen inden dette tidspunkt.

Ifølge forældelseslovens § 18, stk. 1 afbrydes forældelsen ved indgivelse af anmodning om udlæg, hvis fordringshaveren søger forretningen fremmet indenfor rimelig tid.

Der blev foretaget forgæves udlæg den 03.12.2004 for restancer vedr. skat, afgift, told m.v., renter heraf og et beløb angivet som "ny moms" på 4.875 kr., og i alt 98.527 kr. inkl. retsafgift. Det fremgår af fogedbogen, at der er sket bekendtgørelse i dagspressen den 28.10.2004, og at du var til stede ved fogedforretningen.

Der blev foretaget udlægsforretning den 25.10.2006 for restancer vedr. personskat, uerholdelig personskat, arbejdsmarkedsbidrag, uerholdelig arbejdsmarkedsbidrag og uretmæssigt sygedagpenge på i alt 1.061.627,00 kr. Det lægges efter ordlyden af fogedbogen til grund, at udlægsforretningen var behørigt forkyndt. Den del af din gæld vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag, der ikke var forældet den 13.07.2004, er således fortsat ikke forældet.

Der blev foretaget udlægsforretning den 12.04.2007 for restancer vedr. personskat, uerholdelig personskat, arbejdsmarkedsbidrag, uerholdelig arbejdsmarkedsbidrag og uretmæssigt sygedagpenge på i alt 1.063.542,00 kr.

Det lægges efter ordlyden af fogedbogen til grund, at udlægsforretningen var behørigt forkyndt. Den del af din gæld vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag, der ikke var forældet den 13.07.2004, er således fortsat ikke forældet.

Forældelsesfristen for de omhandlede krav udløb herefter efter forældelsesloven den 12.04.2010, jf. § 3, stk. 1, og efter 1908-loven den 12.04.2012, jf. § 1. De resterende krav vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag er derfor forældet den 01.01.2011, jf. forældelseslovens § 30, stk. 1, med mindre SKAT afbrød forældelsen inden dette tidspunkt.

Det fremgik af lov nr. 522 af 06.06.2007 om forældelse af fordringer, der trådte i kraft den 01.01.2008, § 18, stk. 4, at en offentlig myndigheds pålæg til skyldnerens arbejdsgiver om indeholdelse i løn m.v. afbrød forældelsen.

Den 1. juni 2008 trådte bekendtgørelse nr. 420 af 21. maj 2008 om inddrivelse af gæld til det offentlige (inddrivelsesbekendtgørelsen) i kraft. Samtidig blev den tidligere bekendtgørelse nr. 1510 af 13. december 2007 ophævet. Ændringen af bekendtgørelsen skete som følge af, at lønindeholdelse fra og med 1. juni 2008 skulle foretages over e-Skattekortet. Indførelsen af lønindeholdelse over e-Skattekortet betød, at der efter 1. juni 2008 ikke længere kunne iværksættes lønindeholdelse ved pålæg til skyldnerens arbejdsgiver. Fra 1. juni 2008 skete lønindeholdelsen ved, at lønindeholdelsesprocenten blev indregnet i skyldnerens trækprocent i e-Skattekortet.

Det fremgik af SKM2008.495.SKAT, at ændringen var ensbetydende med, at lønindeholdelse over e-Skattekortet ikke længere kunne anses for at være forældelsesafbrydende i henhold til forældelseslovens § 18, stk. 4. Der skulle derfor, indtil der skete en ændring af forældelsesloven, foretages afbrydelse af forældelsen af krav omfattet af en lønindeholdelse efter de andre forældelsesafbrydende regler i forældelsesloven, dvs. individuel forfølgning ved f.eks. foretagelse af udlæg.

Ved lov nr. 1333 af 19.12.2008 om inddrivelse af gæld til det offentlige blev reglerne om lønindeholdelse overført til lovens § 10. Denne lov trådte i kraft den 01.01.2009, og det samme gjaldt ændringerne ved følgeloven hertil, lov nr. 1336 af 19.12.2008, der i § 11 indeholdt konsekvensændringen af forældelseslovens § 18, stk. 4, således at forældelsen herefter bliver afbrudt på det tidspunkt, hvor restanceinddrivelsesmyndigheden giver skyldneren underretning om afgørelsen om lønindeholdelse. Det fremgår af § 19, stk. 6, 2. pkt., at den nye forældelsesfrist regnes fra det tidspunkt, hvor det træffes afgørelse om, at lønindeholdelsen ophører, eller senest fra det tidspunkt, da lønindeholdelsen har været stillet i bero 1 år.

Den 26.08.2008 traf SKAT afgørelse om lønindeholdelse for din gæld vedrørende personskat og personskat, uerholdelig. Skatteankestyrelsen anser ikke denne lønindeholdelse for at have forældelsesafbrydende virkning.

Den 03.08.2010 traf SKAT afgørelse om lønindeholdelse for din gæld vedrørende diverse skattekrav (restskat og B-skat), AM-bidrag (Aconto AM-bidrag og rest AM-bidrag) og uretmæssige sygedagpenge. Den del af den i afgørelsen angivne gæld vedrørende personskat, personskat, uerholdelig og AM-bidrag, der ikke allerede var forældet den 13.07.2004, er således fortsat ikke forældet, idet forældelsen for disse krav med lønindeholdelsen er behørigt afbrudt inden 01.01.2011 og er derfor forældet den 03.08.2013, med mindre SKAT afbrød forældelsen inden dette tidspunkt.

Skatteankestyrelsen finder ikke, at ordlyden af afgørelsen om lønindeholdelse af 03.08.2010 kan medføre et andet resultat. SKAT henviser til, at SKAT i forvejen lønindeholder hos dig. Afgørelse om lønindeholdelse af den 26.08.2008 er ikke påklaget. Afgørelsen af 26.08.2008 er retskraftig, selvom den ikke er forældelsesafbrydende.

Den 14.02.2013 traf SKAT afgørelse om lønindeholdelse for din gæld (den påklagede afgørelse). Den del af den i afgørelsen angivne gæld vedrørende personskat, personskat, uerholdelig og AM-bidrag, der ikke allerede var forældet den 13.07.2004, er således fortsat ikke forældet, idet forældelsen for disse krav med lønindeholdelsen er behørigt afbrudt inden 03.08.2013 og er derfor forældet den 14.02.2016, med mindre SKAT afbryder forældelsen inden dette tidspunkt.

Gæld vedrørende tidligere virksomhed

Det fremgik af (tidligere) lovbekendtgørelse nr. 289 af 28.04.2003 (opkrævningsloven) følgende:

"§ 12. Hvis en virksomheds tilsvar af skatter og afgifter m.v., der opkræves efter reglerne i denne lov, for en afregningsperiode er negativt, udbetales beløbet til virksomheden. Det samme gælder, når virksomheden ved en fejl har indbetalt for meget, eller når en godtgørelse eller lignende, som skal modregnes i virksomhedens tilsvar, overstiger tilsvaret. Beløb under 50 kr. udbetales ikke. Er der tale om beløb vedrørende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, sker der kun udbetaling, hvis disse beløb tilsammen overstiger 50 kr.

Stk. 2. Såfremt angivelsen er modtaget rettidigt, sker udbetaling efter stk. 1 senest 3 uger efter modtagelsen af angivelsen for den pågældende periode. Såfremt tilbagebetalingen skyldes en fejl i indbetalingen, tilbagebetales beløbet senest 3 uger efter, at virksomheden har gjort de statslige told- og skattemyndigheder opmærksom på fejlen, eller de statslige told- og skattemyndigheder har konstateret fejlen.

Stk. 3. Kan de statslige told- og skattemyndigheder på grund af virksomhedens forhold ikke foretage kontrol af angivelsen, afbrydes udbetalingsfristen, indtil virksomhedens forhold ikke længere hindrer kontrol. Skønner de statslige told- og skattemyndigheder, at udbetaling på det foreliggende grundlag vil indebære en nærliggende risiko for afgiftstab, kan myndighederne ligeledes afbryde udbetalingsfristen eller stille krav om sikkerhedsstillelse, indtil virksomhedens forhold er undersøgt.

Stk. 4. Beløb, der skulle have været udbetalt efter stk. 1, kan tilbageholdes, såfremt angivelser vedrørende afsluttede afregningsperioder ikke er indgivet. Krav på tilsvar og eventuelle renter for disse perioder modregnes ved udbetalingen af beløb efter stk. 1, selv om kravet er forfaldent. Beløb efter stk. 1 kan ligeledes tilbageholdes, såfremt virksomheden ikke rettidigt har indsendt sin selvangivelse.

§ 13. Krav på udbetalinger efter § 12 kan ikke overdrages før udløbet af den afregningsperiode, kravet vedrører. Aftaler om sådanne overdragelser er ugyldige.

§ 14. Ubetalte beløb kan inddrives ved lønindeholdelse i henhold til reglerne for inddrivelse af personlige skatter i kildeskatteloven. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om fremgangsmåden i forbindelse med lønindeholdelse.

§ 14 blev ved § 111 i lov om ændring af kildeskatteloven, opkrævningsloven, udpantningsloven og forskellige andre love nr. 1336 af 19.12.2008 ophævet med virkning fra den 01.01.2009. Der var tale om en konsekvensændring som følge af lov om inddrivelse af gæld til det offentlige.

Det fremgår af inddrivelseslovens § 10, at det fremgår af bilag 1 til loven, hvilke fordringer med tillæg af renter, gebyrer og andre omkostninger, der kan inddrivelses ved lønindeholdelse.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget/inddrivelsesloven, at ændringerne for så vidt angik lønindeholdelse ville indebære, at restanceinddrivelsesmyndigheden ved afgørelser om lønindeholdelse alene skulle henvise til én lov. Kravene, der kunne lønindeholdes for, var imidlertid de samme som hidtil, og de blev oplistet i et bilag til loven.

Der henvises til bemærkningerne til lovforslaget af lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, fremsat den 08.10.2008, hvoraf fremgår følgende:

"3.4. Lønindeholdelse

3.4.1. Gældende ret

I dag findes reglerne om lønindeholdelse i kildeskattelovens § 73. Indeholdelse efter kildeskattelovens § 73 sker med en procentdel af den betegnede eller godskrevne A-indkomst. Ved afgørelse om indeholdelse skal det overlades skatteyderen det nødvendige eget og familiens underhold.

En række særlove hjemler adgang til lønindeholdelse efter kildeskattelovens regler. Reglerne for lønindeholdelse findes således for en række fordringstyper i særlove, der henviser til kildeskattelovens lønindeholdelsesregler.

Lønindeholdelse kan foretages, hvis en skatteyder eller skyldner ikke inden det tidspunkt, da udlæg kan begæres, har betalt det, der skyldes.

Lønindeholdelse kan i dag foretages for skatte- og afgiftskrav, der er nævnt i kildeskattelovens § 73, samt en lang række andre offentlige krav, hvor hjemlen findes i de enkelte særlove. Der er som hovedregel ikke hjemmel til lønindeholdelse for civilretlige krav. Dog er der enkelte undtagelser hertil, f.eks. kan civilretlige krav på underholdsbidrag inddrives ved lønindeholdelse Efter gældende regler kan indeholdelsesprocenten ved lønindeholdelse gradueres efter nettoindkomstens størrelse. Skatteministeren er bemyndiget til at fastsætte nærmere regler om sammenhængen mellem nettoindkomsten og indeholdelsesprocenten. Der er fastsat nærmere regler herom i inddrivelsesbekendtgørelsen, jf. bekendtgørelse nr. 420 af 21. maj 2008.

3.4.2.  Lovforslagets udformning

Det foreslås, at flytte hjemlen til lønindeholdelse fra kildeskattelovens § 73 og fra de særlove, der hjemler lønindeholdelse efter kildeskattelovens regler, til denne lov. De fordringstyper, der kan inddrives ved lønindeholdelse opregnes i et bilag til loven, så der skabes et samlet overblik over hvilke fordringstyper, der kan inddrives ved lønindeholdelse. Herved understøttes målsætningen om ét fælles regelgrundlag for inddrivelsen af offentlige restancer i relation til lønindeholdelse. Ændringen vil indebære, at restanceinddrivelsesmyndigheden ved afgørelser om lønindeholdelse alene skal henvise til én lov.

Det foreslås, at der skal være hjemmel til lønindeholdelse for de samme krav, som i dag kan inddrives ved lønindeholdelse. I kildeskattelovens § 73 er opregnet de personlige skattekrav, der kan lønindeholdes for. Derudover er der i en række særlove ved henvisning til kildeskatteloven hjemlet adgang til lønindeholdelse for de krav, der omfattes af den pågældende særlov. Der er således i dag hjemmel til lønindeholdelse for de fleste offentligretlige fordringstyper. Der er dog enkelte offentligretlige krav, der ikke kan inddrives ved lønindeholdelse i dag. Det gælder f. eks gebyr for spilleautomater og gebyr og renter efter lov om planteskadegørere. Disse krav er imidlertid tillagt udpantningsret. Disse krav vil blive tillagt hjemmel til inddrivelse ved lønindeholdelse.

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at moms er omfattet af de afgifter, der er beskrevet i bilag 1, nr. 1 til inddrivelsesloven, og at der kan foretages lønindeholdelse for moms.

Der er foretaget udlægsforretning den 03.12.2004. Det lægges efter fogedbogens ordlyd til grund, at udlægsforretningen var behørigt forkyndt, og forældelsesfristen blev afbrudt for krav vedrørende afgifter og "ny moms" den 03.12.2004, hvorfra der løb en ny forældelsesfrist på 5 år for disse krav, dvs. til den 03.12.2009.

Efter 1908-lovens § 2 og forældelseslovens § 15 kan forældelsen afbrydes, når fordringshaveren erhverver skyldnerens erkendelse af gælden, henholdsvis skyldneren over for fordringshaveren udtrykkeligt eller ved sin handlemåde erkender sin forpligtelse.

Af forarbejderne til forældelseslovens § 15 fremgår blandt andet følgende: [se ovenfor]

...

Ifølge gældende retspraksis kan en erkendelse ved skyldnerens handlemåde (stiltiende erkendelse) bestå i skyldnerens henvisning kreditors opgørelse af gælden, når det ikke i forbindelse hermed fremsættes indsigelser mod den eller i øvrigt rejses tvivl om den.

Endvidere er det ifølge litteraturen afgørende for, om der foreligger en skylderkendelse, om skyldneren i ord eller gerning har givet kreditor føje til at antage, at der ikke bestod nogen tvist om kravet, således at kreditor af den grund kunne gå ud fra, at det ikke ville være nødvendigt at iværksætte retsforfølgning jf. f.eks. Bo von Eyben, Forældelse I. 2003, side 631 ff. og Bo von Eyben, Forældelse efter forældelsesloven af 2007, side 746 ff.

I retspraksis er anmodning om eftergivelse i flere tilfælde blevet betragtet som fristafbrydende skylderkendelse i situationer, hvor anmodningen har indeholdt en sådan præcisering af den skyld, at den er tilstrækkelig til at udgøre en (stiltiende) erkendelse, jf. f.eks. Bo von Eyben, Forældelse efter forældelsesloven af 2007, side 764 ff.

Du søgte den 21.12.2006 om hel eller delvis eftergivelse af B/restskat mv og Told/afgift mv for flere indkomstår/perioder.

SKAT afslog anmodningen den 27.03.2007. Ved afgørelsen opgjorde SKAT restancen vedrørende moms og renter heraf vedrørende din tidligere virksomhed, CVR-nr. ...11. Det bemærkes, at SKAT har oplyst, at krav vedr. CVR-nr. ...12 er afskrevet pr. 19.01.2007. Du påklagede ikke afgørelsen af 27.03.2007, ligesom du ikke gjorde indsigelse mod kravet vedrørende moms og renter heraf.

Under disse omstændigheder finder Skatteankestyrelsen, at anmodningen om eftergivelse, uanset det nærmere indhold af anmodningen, har indeholdt en sådan tilstrækkelig præcisering af momsgælden til at udgøre en (stiltiende) erkendelse af gælden vedrørende moms. Forældelsesfristen blev således afbrudt for momskravet den 21.12.2006, hvorfra der løb en ny forældelsesfrist på 5 år for disse krav.

Forældelsesfristen for det omhandlede momskrav udløb således efter forældelsesloven den 21.12.2009, jf. § 3, stk. 1, og efter 1908-loven den 21.12.2011, jf. § 1. Momskravet er derfor forældet den 01.01.2011, jf. forældelseslovens § 30, med mindre SKAT afbrød forældelsen inden dette tidspunkt.

Den 28.10.2009 traf SKAT afgørelse om lønindeholdelse for momsgælden.

Det lægges til grund, at forældelsesfristen blev afbrudt for kravet den 28.10.2009, jf. forældelseslovens § 18, stk. 4, hvorfra der løb en ny forældelsesfrist på 3 år for kravet, dvs. til den 28.10.2012.

Det følger af forældelseslovens § 19, stk. 6, at den nye forældelsesfrist løber fra det tidspunkt, da der træffes afgørelse om, at lønindeholdelsen ophører eller senest fra det tidspunkt, da lønindeholdelsen har været stillet i bero i 1 år. Momsgælden ses herefter ikke at være forældet.

Det bemærkes, at SKAT har opgjort kravet løbende, og det er oplyst, at SKAT ved opgørelsen af gælden den 13.06.2013 til 176.412,71 kr. har lagt vægt på indberetningerne til SKAT i SKATs system DP56 -HVX, menu nr. M282. Alle moms(efter)angivelser er destrueret, når momsperioderne ligger længere end 5 år tilbage regnet fra 2013, hvilket Skatteankestyrelsen ikke finder anledning til at kritisere.

...

Lønindeholdelsen

Reglerne om lønindeholdelse fremgår af inddrivelsesloven (lov nr. 1333 af 19. december 2008 om inddrivelse af gæld dl det offentlige med senere ændringer) og af inddrivelsesbekendtgørelsen. Loven og bekendtgørelsen kan findes på www.retsinfo.dk.

I inddrivelsesbekendtgørelsen findes reglerne i kapitel 5 og 6 (§§ 8-24). Beløb fastsat i inddrivelsesbekendtgørelsen reguleres hvert år. De regulerede beløb for 2013 fremgår af en meddelelse fra SKAT. Meddelelsen er offentliggjort som SKM2012.704.SKAT og findes på skat.dk

SKAT har herudover i en meddelelse fastsat retningslinjer for anvendelsen af reglerne om afdragsordninger. Disse retningslinjer har betydning for forståelsen af reglerne om lønindeholdelse. Meddelelsen er offentliggjort som SKM2009.20.SKAT og findes også på skat.dk

...

Lønindeholdelsen i afgørelsen af 14.02.2013

Den påklagede afgørelse er truffet i februar 2013. Det er således din indkomst for november og december 2012, der er relevante for sagens afgørelse.

...

Lønindeholdelsesprocenten er fastsat ud fra reglerne i inddrivelsesloven. Der er ikke grundlag for at ændre SKATs beregning heraf. "

A er ved Civilstyrelsens afgørelse af 7. maj 2015 bevilget fri proces til under sagen at "... nedlægge påstand om, at udlæg, tinglyst den 26. januar 1996 for 188.529 kr. med pant i ejendommen matrikelnr. ...XX, ejerlejlighed nr. 8, skal aflyses, og at udlæg, tinglyst den 26. april 2007 for 981.658 kr. med pant i ejendommen matrikelnr. ...XX, ejerlejlighed nr. 8, skal nedskrives til 183.404 kr."

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet partsforklaring af A.

A har forklaret, at han drev egen advokatvirksomhed fra 1979 til 1995 i Y1-by. Han mistede balanceevnen fra den ene dag til den anden. Virksomheden i Y1-by begyndte at gå ned af bakke, fordi man troede, han var beruset, selv om der var tale om svimmelanfald.

Konkursbegæringen kom egentlig fra ham selv. Han startede derefter rådgivning fra egen bolig. Rådgivningen varetog han i det omfang hans sygdom ikke forhindrede ham i det. Han er enig i, at der kom skatterestancer, men oprindeligt interesserede det ham ikke, fordi han ikke troede, at han ville overleve sygdommen. Han snakkede jævnligt med pantefogeden MJ og dennes chef, både på kommunen og når de mødtes i supermarkeder mv.

I 2004 var der to udlægsforretninger, en vedrørende RUF-gælden og en vedrørende skattegælden. Han er på intet tidspunkt gjort bekendt med, at der blev foretaget udlæg for RUF-gælden. Pantefogeden i SKAT inviterede ham jævnligt til samtaler om, hvordan det gik, men han er på intet tidspunkt gjort bekendt med, at der blev foretaget udlæg. Det undrer ham, at der ikke foretages udlæg i 2004, fordi han der ejede en fast ejendom, som han købte i 1995 eller 1996. Fogedbøgerne på side 234, 240 og 242 i bilagssamlingen er han først blevet bekendt med under denne sag. Han ejede også en bil i 2004. Han tjente penge i 2004 ved at skrive skøder og lave andet juridisk arbejde. På et møde med MJ havde han et håb om at kunne få 30.000 kr. og det tilbød han som akkordordning. Han kunne ikke afgive insolvenserklæring i 2004, fordi han ejede fast ejendom og bil.

Han er ikke bekendt med, at der blev foretaget udlægsforretning i 2006. Han blev indkaldt til fogedmøde i 2007 i SKAT. Her snakkede de om hans økonomiske forhold. Der blev foretaget udlæg i hans ejendom. Han fik ikke at vide, hvilket beløb, der blev foretaget udlæg for. Det interesserede ham heller ikke, fordi han ikke ville kunne betale alligevel. De snakkede så vidt han husker ikke om de gamle udlæg.

Vedrørende ansøgning om eftergivelse af gæld i 2006, så skete det efter han mundtligt var blevet opfordret til det af SKATs repræsentant. I 2011 ansøgte han igen efter at være opfordret hertil af SKAT. Hverken han eller SKAT har vidst, hvad han skyldte. Han er ikke på noget tidspunkt gjort bekendt med den samlede gæld til SKAT.

Lønindeholdelsen startede ultimo 2008, da han begyndte at få efterløn. Lønindeholdelsen blev afbrudt i en periode, derefter genoptaget, men de seneste mange år mener han ikke, at der har været foretaget lønindeholdelse. Den varslede lønindeholdelse i 2014 er ikke blevet til noget så vidt han ved.

Han har mistanke om, at de tre foran omtalte fogedbøger er skrevet på samme tidspunkt, idet de blandt andet indeholder samme fejl. De er heller ikke blevet underskrevet.

Parternes synspunkter

A har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende:

Vedrørende påstand 1:

1 a) Skatteankestyrelsens afgørelse #1 af 3. juli 2014, jf. bilag 1:

Det gøres gældende,

at Skatteankestyrelsens afgørelse af 3. juli 2014 er en endelig afgørelse af den administrative klagesag.

1 b) Skatteankestyrelsens afgørelse #2 af 18. marts 2015, jf. bilag Æ:

Det gøres gældende,

at Skatteankestyrelsen - efter udløbet af 3 måneders-fristen, der er absolut - har været uden enhver rådighed over sagen, herunder med hensyn til foretagelse af en berigtigelse af en angivelig skrivefejl,

at Skatteankestyrelsens korrektion, dersom den tidsmæssigt dog har kunnet foretages, i øvrigt ikke har karakter af en berigtigelse,

at korrektionen, såfremt det dog lægges til grund, at den har karakter af en berigtigelse, alene er af materiel karakter, og berigtigelsen af selve konklusionen ifølge Skatteankestyrelsens afgørelse #1 findes ikke hjemlet, da derved overskrides de grænser, som er fastlagt i Rpl. § 221, stk. 1,

at den af Ankestyrelsen med afgørelse #2 foretagne korrektion af afgørelse #1 skal ophæves, og

at Skatteankestyrelsens afgørelse #1 fortsat skal være dén afgørelse i den administrative klagesag, der er endeligt gældende.

1a-1b: Skatteankestyrelsens afgørelse #1> #2:

Det gøres gældende,

at de ifølge Skatteankestyrelsens afgørelse #1 af 3. juli 2014, alternativt Ankestyrelsens afgørelse #2 af 15. marts 2015, på side 29 ff. anførte identiske præmisser ikke er selvstændigt rets skabende, idet præmisserne alene er / skal være et grundlag for sagens juridiske konklusion og selve resultatet.

Dersom Skatteankestyrelsens afgørelse #1 skal lægges til grund som den gældende afgørelse, jf. ovenfor under 1a), gøres det gældende,

at det fremgår af konklusionen og det juridiske resultat på side 1, at gældsposter vedrørende skat og AM-bidrag for tiden indtil den 13. juli 2007 anses for forældede.

Dersom Skatteankestyrelsens afgørelse #2 dog skal lægges til grund som den gældende afgørelse, jf. ovenfor under 1b), gøres det gældende,

at det fremgår af konklusionen og det juridiske resultat på side 1, at gældsposter vedrørende skat og AM-bidrag for tiden indtil den 13. juli 2004 anses for forældede, og

at der ikke er gældsposter for tiden fra den 13. juli 2004 til den 13. juli 2007, der til dels kan være omfattet af udlægget/2007.

Hvad enten afgørelse #1 eller afgørelse #2 skal lægges til grund, gøres det gældende,

at restudlægget - ud over det eventuel dagpengekrav på 12.472 kr. - alene omfatter gældsposter vedrørende skat og AM-bidrag, der i henhold til Skatteankestyrelsens afgørelse anses for forældede,

at et udlæg ikke kan opretholdes for gæld, der er forældet, og

at restudlægget på 183.404 kr. med pant i ejendommen matr.nr. ...XX, ejerlejlighed nr. 8, herefter skal nedlyses til 12.472 kr.

1c) Udlægsforretninger i 2004, jf. bilag B, i 2006, jf. bilag 13, henholdsvis i 2007, jf. bilag C:

Det gøres herefter gældende,

at fogedforretningerne, der angives foretaget i 2004 (og i 2006), og tillige fogedforretningen i 2007 ikke er dokumenteret indkaldt korrekt med oplysning om kravets grundlag og størrelse og sidste rettidige betalingsdag,

at fogedbladene yderligere ikke indeholder de relevante gældsoplysninger, der er nødvendige til præcis og nøjagtig identifikation af de enkelte restancer, der således var utilstrækkeligt specificeret,

at pantefogeden har skullet påse, at krav ikke var forældede,

at pantefogeden herved dog har haft tilsidesat pligten til konstatering af, at de formelle udlægsbetingelser er blevet overholdt,

at de foretagne fogedforretninger således ikke har været gyldigt afholdt, idet særligt udlægget/2007 herefter er egentligt ugyldigt, og

at forældelsen herefter ikke er blevet afbrudt, hverken i 2007 eller tidligere.

Det gøres, dersom forældelsen dog skal anses for at være afbrudt, gældende, at gældsposterne for tiden fra den 13. juli 1999, der er ikke-forældede, kan opgøres til 183.404 kr. - 81.884 kr. - 95.870 kr. = 5.650 kr., og at udlægget herefter skal yderligere nedlyses til 5.650 kr. + sygedagpengebeløbet på 12.472 kr. = 18.122 kr.

Det gøres hér subsidiært gældende,

at gældsposterne for tiden fra den 13. juli 1999, der kan være ikke-forældede, kan opgøres til maksimalt 183.404 kr. - 81.884 kr. = 101.520 kr., og

at udlægget herefter skal nedlyses til 101.520 kr. + dagpengebeløbet på 12.472 kr. = 113.992 kr.

1d) Lønindeholdelse nr. 1 af 26.08.2008, jf. bilag 12:

1e) Lønindeholdelse nr. 2 af 03.08.2010, jf. bilag D:

Det gøres herefter gældende,

at den af restanceinddrivelsesmyndigheden den 3. august 2010 trufne afgørelse om indeholdelse i løn mv. er ugyldig.

1f) Evt. erkendelser i 12.2006, jf. bilag O, henholdsvis den 10. juli 2011, jf. bilag U / V:

En eventuel erkendelse i 2006 menes irrelevant på nuværende tidspunkt. Det gøres gældende,

at As ansøgning af 10. juli 2011 om eftergivelse af gæld ikke indeholder en sådan erkendelse dels af gældens beståen dels af dens størrelse, at forældelsen er blevet afbrudt.

Det gøres yderligere gældende,

at der ikke ved den manglende påklage af SKATs afslag på ansøgningen om gældseftergivelse er blevet optrådt på en sådan måde, at det har givet SKAT føje til at tro, at debitor anerkender det faktum, at gælden består.

1g) Nedsat lønindeholdelse af 14. februar 2013, jf. bilag E: Det gøres gældende,

at meddelelsen af 14. februar 2013, hvormed blev givet underretning om afgørelse om en nedsat lønindeholdelse, ikke har kunnet afbryde en løbende forældelsesfrist i henhold til Forældelseslov II § 18, stk. 4, og

at afgørelsen, idet en væsentlig del af de opgjorte gældsposter er forældede, i øvrigt skal anses for oprindeligt ugyldig og uden retsvirkninger.

1h) En eventuel forældelsesfrist på 1 år + 3 år = 4 år: Det gøres gældende,

at gældsposterne forældes alene i henhold til den almindelige forældelsesfrist på 3 år.

1j) Forældelseslov II § 21, stk. 2:

Det gøres gældende,

at Forældelseslov II § 21, stk. 2, ikke finder anvendelse, såfremt forældelsen indtrådte inden den 19.02.2013, da klagesagen indbragtes for Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen, og

at anvendelsen af Forældelseslov II § 21, stk. 2, såfremt forældelsen ville indtræde fra den 19. februar 2013 (til den 3. juli 2015), alene bevirker, at forældelsen udskydes og først kan indtræde endeligt den 3. juli 2015.

1k) Forældelseslov II § 16, stk. 2, nr. 4, og Forældelseslov II § 21, stk. 1:

Det gøres, idet herved henvises til Forældelseslov II § 16, stk. 2, nr. 4, gældende,

at en eventuel fortsat løbende forældelse ikke er blevet afbrudt ved sagsanlægget den 1. oktober 2014, idet der ikke er indleveret stævning til Retten med påstand om, at fordringerne ikke består,

Det gøres, idet herved henvises til Forældelseslov II § 21, stk. 1, gældende, at   en eventuel fortsat løbende forældelse ikke blevet foreløbigt afbrudt i forbindelse med sagsanlægget, idet der ikke er anlagt retssag om "grundlaget for fordringen".

1L) Eventuel lønindeholdelse af 26. oktober 2014, jf. bilag AB:

Det gøres herefter gældende,

at lønindeholdelsen af 26. oktober 2014 ikke bør tillægges forældelsesafbrydende retsvirkninger, idet den ikke anses for korrekt afgjort og fremsendt, og idet underretningen om afgørelsen om lønindeholdelse i betydeligt omfang medtager og oplister gældsposter, der allerede og utvivlsomt er forældede, og

at afgørelsen af 26. oktober 2014 om lønindeholdelse er ugyldigt meddelt, og den er oprindeligt uden retsvirkninger.

Det gøres subsidiært gældende,

at afgørelsen af 26. oktober 2014 om lønindeholdelse dog ikke er blevet iværksat inden for rimelig tid, og hvorefter underretningen ikke har afbrudt en eventuel løbende forældelse.

Vedrørende påstand 2:

2a) "Udlægs nr. 4 + 5" ifølge eventuel udlægsforretning 3. december 2004, jf. bilag 7/N, L og M:

Det gøres gældende,

at den eventuelle gæld, der er omfattet af "udlægs nr. 4 + 5", opgøres til maksimalt 49.817 kr., idet rentebeløbet, oplyst i 2004, for længst er bortfaldet som følge af forældelse,

at den/de tidligere fogedforretning/-er for gælden ikke er dokumenteret indkaldt korrekt,

at den eventuelle fogedforretning/2004 ikke er dokumenteret indkaldt korrekt,

at fogedbladet i øvrigt ikke indeholder de relevante gældsoplysninger, der er nødvendige til præcis og nøjagtig identifikation af de enkelte restancer, der således er utilstrækkeligt specificeret.

Det afvises ex tuto,

at den eventuelle forældelsesfrist - i givet fald - kan være blevet afbrudt for gældsposter i alt, der overstiger 49.817 kr.

2b) "Udlægs nr. 6 + 7" iflg. eventuel udlægsforretning 3. december 2004, jf. bilag 7/N, L og M:

Det gøres gældende,

at den eventuelle fogedforretning for nye "udlægs nr. 6 + 7" ikke er dokumenteret indkaldt korrekt,

at fogedbladet i øvrigt ikke indeholder de relevante gældsoplysninger, der er nødvendige til præcis og nøjagtig identifikation af de enkelte restancer, der således er utilstrækkeligt specificeret.

Det afvises ex tuto,

at den eventuelle forældelsesfrist - i givet fald - kan være blevet afbrudt for gældsposter i alt, der overstiger 4.875 kr.

2a-2b) "Udlægs nr. 4 + 5" og "udlægs nr. 6 + 7": Det gøres gældende,

at der ikke er dokumenteret afholdt et egentligt fogedretsmøde den 3. december 2004, der har kunnet afbryde forældelsen,

at fogedforretninger, der ikke er indkaldt korrekt, ikke kan afbryde forældelsen, og

at mødet, dersom der dog konstateres gennemført en fogedforretning, dog ikke har afbrudt en forældelse på grund af fejl og mangler ved indkaldelsen til og selve gennemførelsen af selve mødet.

2c) Lønindeholdelse af 28. oktober 2009, jf. bilag S: Det gøres gældende,

at lønindeholdelsen den 28. oktober 2009 er foretaget uden udtrykkelig lovhjemmel, og afgørelsen om lønindeholdelse er herefter oprindeligt ugyldig og uden retsvirkninger.

Det gøres ex tuto gældende,

at underretningen om afgørelsen om lønindeholdelse er oprindeligt ugyldig og uden retsvirkninger, idet underretningen ikke angiver "gældens art og størrelse".

2d) En eventuel forældelsesfrist på 1 år + 3 år = 4 år: Det gøres ligeledes gældende hér,

at gældsposterne forældes alene i henhold til den almindelige forældelsesfrist på 3 år.

2e) Eventuel erkendelse af "RUF"-gælden: Det gøres gældende,

at sagsøgers ansøgning af 10. juli 2011 om eftergivelse af gæld ikke indeholder en sådan erkendelse dels af gældens beståen dels af dens størrelse, at forældelsen er blevet afbrudt, og

at der ikke ved den manglende påklage af SKATs afslag på ansøgningen om gældseftergivelse er blevet optrådt på en sådan måde, at det har givet SKAT føje til at tro, at debitor anerkender det faktum, at gælden består.

2f) Nedsat lønindeholdelse af 14. februar 2013, jf. bilag E: Det gøres gældende:

at meddelelsen af 14. februar 2013, hvormed blev givet underretning om afgørelse om en nedsat lønindeholdelse, ikke har kunnet kunne afbryde en løbende forældelsesfrist i henhold til Forældelseslov II

§ 18, stk. 4, og

at afgørelsen på grund af væsentligt ukorrekte gældsangivelser i øvrigt skal anses for oprindeligt ugyldig og uden retsvirkninger.

Det gøres generelt yderligere gældende,

at forældet gæld ikke genopvågner ved efterfølgende iværksættelse af retsskridt, der sædvanligt afbryder forældelsen.

2g) SKATs brev af 29. april 2013, jf. bilag X: Det gøres gældende,

at SKATs brev af 29. april 2013 er ikke en "underretning" om en "afgørelse om indeholdelse i løn mv.", som er egnet til afbryde forældelsen i henhold til Forældelseslov II § 18, stk. 4, og

at SKATs anførte brev ikke angiver "gældens art og størrelse", ej heller med hensyn til indregnede krav på renter og omkostninger mv., hvorfor den eventuel underretning ikke overholdte gældende gældsinddrivelsesregler, og hvorefter den eventuel underretning er oprindeligt ugyldig og uden retsvirkninger.

2h) Forældelseslov II §§ 16 og 21:

Det gøres gældende,

at de af sagsøgte påberåbte regler ifølge Forældelseslov II § 16 og § 21 ikke er anvendelige i tilslutning til klagen i 02.2013 over SKATs afgørelse, idet forældelsen af den angivne momsgæld er endeligt indtrådt forinden, senest den 28. oktober 2012.

2j) Eventuel lønindeholdelse af 26. oktober 2014, jf. bilag AB:

Det gøres gældende,

at lønindeholdelsen af 26. oktober 2014 ikke bør tillægges forældelsesafbrydende retsvirkninger, idet den ikke anses for korrekt afgjort og fremsendt, og idet underretningen om afgørelsen om lønindeholdelse i betydeligt omfang medtager og oplister gældsposter, der allerede og utvivlsomt er forældede, og

at afgørelsen af 26. oktober 2014 om lønindeholdelse er ugyldigt meddelt, og den er oprindeligt uden retsvirkninger.

Det gøres subsidiært gældende,

at afgørelsen af 26. oktober 2014 om lønindeholdelse dog ikke er blevet iværksat inden for rimelig tid, og hvorefter underretningen ikke har afbrudt en eventuel løbende forældelse.

Vedrørende påstand 3:

3a) Et del-beløb på 6.592 kr., jf. bilag Å.2 og bilag 14:

Det gøres gældende,

at SKAT har været uberettiget til at debitere "lønindeholdelses-kontoen" med beløbet på 6.592 kr.

3b) Et del-beløb på 11.596,15 kr., jf. bilag Å.2 og bilag 14:

Det gøres gældende,

at SKAT har været uberettiget til debiteringen af "lønindeholdelseskontoen", og

at der ikke ses dokumenteret anden eventuel gæld, der er ikke-forældet, og hvorpå der kunne have været afskrevet / kan afskrives.

3c) Et del-beløb på 55.481 kr., jf. bilag Å.2 og bilag 14:

Det gøres gældende,

at SKAT har været uberettiget til at foretage afskrivningen på gæld, der ikke er dokumenteret ikke-forældet, og som SKAT i øvrigt selv angiver som forældet, og

at der ikke ses dokumenteret anden eventuel gæld, der er ikke-forældet, og hvorpå der kunne have været afskrevet / kan afskrives.

3d)  Et delbeløb på 10.771,85 kr., jf. bilag Å.2 og bilag 14:

Det gøres for beløb på i alt 10.771,85 kr. gældende,

at SKAT har været uberettiget til at foretage afskrivningen på gæld, der ikke er dokumenteret ikke-forældet, og som SKAT i øvrigt selv angiver som forældet, og

at der ikke ses dokumenteret anden eventuel gæld, der er ikke-forældet, og hvorpå der kunne have været afskrevet / kan afskrives.

3a-3d: Renteberegning.

Det gøres gældende under et,

at SKAT/Skatteministeriet er forpligtet til at foretage renteberegning af tilbagebetalingskravene.

Skatteministeriet har til støtte for den nedlagt påstand gjort gældende:

2. Sagens tema

Denne sag rejser overordnet spørgsmål om forældelse af As skatterestance. Sagen relaterer sig til Skatteankestyrelsens afgørelse af 3. juli 2014 (bilag 1), der er berigtiget den 18. marts 2015 (bilag Æ), og sagen omhandler to separate spørgsmål:

Sagen omhandler for det første, hvorvidt et tinglyst udlæg i As ejendom på kr. 183.404 skal nedlyses, jf. As påstand 1.

A støtter sin påstand om aflysning af udlægget på to hovedsynspunkter; for det første gør han gældende, at Skatteankestyrelsen i sin afgørelse (bilag 1/Æ) har slået endeligt fast, at den underlæggende fordring, der består af blandt andet personskatter og AM-bidrag, er forældet. For det andet gør han gældende, at SKAT - uanset hvordan Skatteankestyrelsens afgørelse skal udlægges - har opgjort den underliggende restfordring forkert, fordi kravet reelt er forældet.

A har derudover senest nedlagt en påstand 3 vedrørende betaling af et beløb på 84.441 kr., subsidiært 72.884,85 kr. Denne påstand relaterer sig også til SKATs opgørelse af restfordringen vedrørende personskatter mv., som efter As opfattelse er forkert, og behandles derfor af Skatteministeriet sammen med As påstand 1 i afsnit 3.

Som det fremgår af Skatteministeriets anbringer nedenfor afsnit 3.2, er der ikke tvivl om forståelsen af Skatteankestyrelsens afgørelse, og Skatteankestyrelsen har derfor ikke slået fast, at den underliggende restfordring er forældet. Endvidere har SKAT opgjort restfordringen korrekt.

Sagen omhandler for det andet en momsrestance vedrørende As tidligere virksomhed på 80.659 kr. med tillæg af renter, jf. As påstand 2. As hovedsynspunkter i forhold til denne del af sagen er, for det første at kravet aldrig er stiftet, og for det andet at kravet er forældet.

Som det fremgår af Skatteministeriets anbringender nedenfor afsnit 4.2, er kravet stiftet, ligesom kravet ikke er forældet.

3. Hovedspørgsmål 1 - aflysning af udlæg

3.1. Faktiske omstændigheder

A har i perioden 1994-2010 oparbejdet en større skatterestance opfattende primært personskatter og AM-bidrag (jf. oplistningen i bilag 1/Æ, 2-6). A bestrider ikke, at disse krav er stiftet, jf. processkrift 4, s. 8, nederst.

Udover personskatterestancerne omfattede Skatteankestyrelsens afgørelse blandt andet også et krav på 12.472 kr. vedrørende tilbagebetaling af sygedagpenge samt en licensrestance, der i Skatteankestyrelsens afgørelse er opgjort til 24.373,09 kr.

Sygedagpengekravet er ikke omfattet af nærværende retssag, idet behandlingen af dette krav på nuværende tidspunkt verserer ved Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen. Dette er således også baggrunden for, at A har nedlagt påstand (1) om, at udlægget nedlyses til 12.472 kr. Licensrestancen er i følge Skatteankestyrelsens afgørelse sendt til inddrivelse den 26. september 2006 (jf. bilag 1/Æ, s. 37). Kravet har betydning for forståelsen af As påstand 3 og vil blive omtalt nærmere nedenfor afsnit 3.2.4.

SKAT har løbende foretaget en lang række sagsskridt med henblik på inddrivelse samt afbrydelse af forældelsesfristen vedrørende personskatterestancen. SKAT har blandt andet foretaget følgende inddrivelsesskridt (sagsskridt, som efter Skatteministeriets opfattelse ikke er af betydning for sagens udfald vedrørende hovedspørgsmål 1, omtales ikke i oplistningen nedenfor):

"...

- SKAT foretog den 25. januar 1996 udlæg i As ejendom på i alt 188.529 kr. (bilag A). Udlægget blev samme dag tinglyst i As faste ejendom (bilag 5). Udlægget er under retssagen aflyst af SKAT (bilag J), idet SKAT på baggrund af Skatteankestyrelsens afgørelse fandt, at den underliggende fordring var forældet.

- SKAT foretog den 13. juli 2004 forgæves udlægsforretning vedrørende et krav på i alt 1.057.562 kr. (bilag B). Det fremgår af fogedbogen, at udlægsforretningen blev foretaget på opkrævningskontoret, at A var til stede, og at forkyndelse havde fundet sted efter gældende lov. Som anerkendt af Skatteankestyrelsen har dette inddrivelsesskridt derfor forældelsesafbrydende virkning.

- SKAT foretog den 12. april 2007 udlæg i As faste ejendom vedrørende et krav på i alt 1.063.542 kr. (bilag C). Fogedbogen indeholder en nærmere oplistning af de krav, som er omfattet af udlægget, og udlægsforretningen har derfor som anerkendt af Skatteankestyrelsen forældelsesafbrydende virkning for samtlige krav oplistet heri.

Udlægget blev samme dag tinglyst på As faste ejendom med 981.658 kr., hvilket skyldes, at SKAT allerede i 1996 (bilag A og 5) havde tinglyst et udlæg for en del af restfordringen. Der var med andre ord et overlap på 81.884 kr. mellem restancerne, som der var foretaget udlægsforretning samt tinglysning for i 1996, og restancerne SKAT gennemførte en udlægsforretning for den 12. april 2007. Baggrunden for, at SKAT alene tinglyste et udlæg på 981.658 kr., er uden betydning for sagen, men SKAT kunne naturligvis ikke tinglyse et yderligere udlæg for restancer, som man allerede tidligere havde tinglyst udlæg for - dette ville jo medføre, at SKAT fik et større udlægssikkerhed i As ejendom, end den daværende restance berettigede.

I modsætning til hvad A anfører i processkrift 4, s. 8, 1. afsnit, har størrelsen af det tinglyste udlæg ikke betydning for størrelsen af den restance, for hvilken forældelsesfristen blev afbrudt ved udlægsforretningen den 12. april 2007 (bilag C), og har af samme årsag heller ingen betydning for størrelsen på den restance, for hvilken forældelsesfristen blev afbrudt ved udlægsforretningen af 13. juli 2004 (bilag B).

Det tinglyste udlæg er efterfølgende nedlyst til 183.404 kr., idet SKAT på baggrund af Skatteankestyrelsens afgørelse (bilag 1/Æ) fandt, at en del af den underliggende fordring var forældet.

- SKAT traf den 3. august 2010 afgørelse om lønindeholdelse (bilag D). SKAT havde også forud herfor truffet afgørelser om lønindeholdelse (jf. bilag 1, side 9-14). Det fremgår af afgørelsen, at den afbryder forældelsen, og afgørelsen indeholder klagevejledning.

- SKAT traf den 14. februar 2013 afgørelse om nedsættelse af lønindeholdelsesprocenten fra 10 pct. til 5 pct. af As indtægter (bilag E). I den forbindelse opgjorde SKAT As samlede restance til 1.257.810,66 kr. Da der er tale om en afgørelse om lønindeholdelse, har afgørelsen - som anført udtrykkelig i afgørelsen og som fastslået af Skatteankestyrelsen - forældelsesafbrydende virkning, jf. forældelseslovens § 18, stk. 4 og tillige SKM2009.7.SKAT, pkt. 2.2.1. I modsætning til det af A anførte i processkrift 4, s. 14, 5. afsnit, er det således uden betydning for afgørelsens forældelsesafbrydende virkning, at den er til gunst for A.

A rettede umiddelbart herefter henvendelse til SKAT, der imidlertid ved brev af 18. februar 2013 fastholdt, at samtlige krav omfattet af afgørelsen om lønindeholdelse var retskraftige. A indgav efterfølgende klage til Skatteankestyrelsen, hvori han gjorde gældende, at den omhandlede restance i det væsentlige var forældet.

Klagen er afgjort af Skatteankestyrelsen ved den indbragte afgørelse (bilag 1/Æ).

- SKAT traf den 26. oktober 2014 afgørelse om lønindeholdelse (bilag AB). Det er således ikke korrekt som anført af A, processkrift 4, s. 10, at der ikke er truffet afgørelse om lønindeholdelse siden februar 2013.

..."

A har på intet tidspunkt forud for klagen i foråret 2013 gjort indsigelser mod SKATs krav, opgørelsen heraf eller de af SKAT foretagne inddrivelsesskridt.

Ved afgørelsen af 3. juli 2014 (bilag 1/Æ) fandt Skatteankestyrelsen, at en del af personskatterestancen var forældet, og fastlagde i den forbindelse en skæringsdato for, hvilke krav der var forældet. Skatteankestyrelsen overlod det til SKAT at foretage den beløbsmæssige opgørelse af restfordringen.

Inden SKAT havde foretaget denne beløbsmæssige opgørelse, indbragte A sagen for domstolene med påstand om, at udlæggene i As faste ejendom skulle aflyses, eftersom den underliggende fordring efter As opfattelse var forældet. Hverken Skatteministeriet eller A har derimod indbragt Skatteankestyrelsens afgørelse for så vidt angår selve fastsættelsen af skæringsdatoen, og dermed har A heller ikke gjort indsigelser mod de enkelte inddrivelsesskridt, som Skatteankestyrelsen har anerkendt som forældelsesafbrydende, jf. ovenfor.

SKAT har under retssagen foretaget den omtalte beløbsmæssige opgørelse og har i den forbindelse aflyst udlægget fra 1996 og nedlyst udlægget fra 2007 til 183.404 kr. (bilag J).

A har ikke tiltrådt SKATs opgørelse af restfordringen, hvilket primært skyldes, at der ikke er enighed mellem parterne om, hvordan Skatteankestyrelsens afgørelse skal udlægges. Der er nemlig en uoverensstemmelse mellem resumeet af afgørelsen på side 1 og afgørelsens præmisser s. 29ff. (bilag 1), og der er uenighed mellem parterne om, hvilken betydning dette har for udlægningen af Skatteankestyrelsens afgørelse.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at resumeet indeholder en åbenbar fejlskrift, og Skatteministeriet rettede i den anledning telefonisk henvendelse til Skatteankestyrelsen, der bekræftede den forståelse af afgørelsen, som efter SKATs og Skatteministeriets klart fremgår af selve afgørelsen. På eget initiativ besluttede Skatteankestyrelsen herefter den 18. marts 2015 at berigtige afgørelsen (bilag Æ).

En stillingtagen til As påstand 1 indbefatter med henvisning hertil rettens stillingtagen til, for det første hvordan Skatteankestyrelsens afgørelse skal udlægges, og for det andet hvorvidt SKATs opgørelse af restfordringen på den baggrund er foretaget korrekt.

3.2. Anbringender i relation til sagens hovedspørgsmål 1

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at Skatteankestyrelsen ved sin afgørelse (uanset om der tages udgangspunkt i den oprindelige (bilag 1) eller den berigtigede (bilag Æ) afgørelse) har slået fast, at krav vedrørende skat og AM-bidrag, hvor den oprindelige forældelsesfrist udløb før den 13. juli 2004 (dvs. gæld der forfaldt til betaling før den 13. juli 1999, jf. den dagældende 5- årige forældelsesfrist), er forældede. For krav, der ikke var forældede den 13. juli 2004, er forældelsesfristen derimod løbende afbrudt i tide.

Skatteministeriet gør endvidere overordnet gældende, at SKATs opgørelse af restfordringen er korrekt, og at restudlægget i As faste ejendom derfor ikke skal nedlyses yderligere.

3.2.1.  Forståelsen af Skatteankestyrelsens afgørelse

Ved afgørelsen af 3. juli 2014 udtalte Skatteankestyrelsens blandt andet følgende i afsnittet "Skatteankestyrelsens afgørelse", "Gæld vedrørende skat og AM-bidrag" (bilag 1, s. 31):

"...

Der er foretaget forgæves udlægsforretning vedrørende for restancer vedr. personskat, uerholdelig personskat, arbejdsmarkedsbidrag, uerholdelig arbejdsmarkedsbidrag og uretmæssigt sygedagpenge på i alt 1.057.562 kr. den 13.07.2004. Det lægges efter ordlyden af fogedbogen til grund, at udlægsforretningen var behørigt forkyndt.

Krav, der kunne kræves betalt mere end 5 år før den 13.07.2004, var imidlertid allerede forældet på dette tidspunkt. Det overlades til SKAT at foretage den nærmere talmæssige opgørelse heraf. Skatteankestyrelsen bemærker hertil, at det ikke fremgår, hvorvidt de dele af de forældede fordringer, der af SKAT er benævnt "betalt", er betalt, før de er forældede.

Forældelsesfristen blev for den resterende del af kravene vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag, der blev behandlet på fogedretsmødet den 13.07.2004 afbrudt på denne dato, hvorfra der løber en ny forældelsesfrist på 5 år for de krav, der ikke var forældet den 13.07.2004. Der er derfor ikke inden ikrafttrædelse af den nye forældelseslov indtrådt forældelse af den resterende del af kravene vedrørende skat og arbejdsmarkedsbidrag efter 1908-loven." (understreget her)

..."

og videre (bilag 1, s. 33)

"...

Den 14.02.2013 traf SKAT afgørelse om lønindeholdelse for din gæld (den påklagede afgørelse). Den del af den i afgørelsen angivne gæld vedrørende personskat, uerholdelig personskat og AM-bidrag, der ikke allerede var forældet den 13.07.2004, er således fortsat ikke forældet" (understreget her)

..."

Det fremgår således klart af afgørelsen, at Skatteankestyrelsen fastsætter skæringsdatoen til den 13. juli 2004, således at krav, der kunne kræves betalt mere end 5 år før den 13. juli 2004 - dvs. krav som havde en oprindelige forældelsesfrist før den 13. juli 2004 - er forældede, mens krav med en oprindelig forældelsesfrist efter denne dato stadig er retskraftige.

På side 1 i afgørelsen har Skatteankestyrelsen imidlertid opsummeret afgørelsen på følgende måde:

"...

Skatteankestyrelsen stadfæster afgørelsen, dog således at gældsposter vedrørende skat og AM-bidrag for tiden indtil den 13. juli 2007 anses forforældede.

..."

A er enig med Skatteministeriet i, at der ikke er overensstemmelse mellem dette indledende afsnit og Skatteankestyrelsens begrundelse/ "præmisser" citeret ovenfor (jf. senest As processkrift 4, s. 6, 2. og 4. afsnit).

Skatteankestyrelsen har efterfølgende oplyst, at resuméet indeholder en skrivefejl (jf. bilag Z), hvilket er baggrunden for, at Skatteankestyrelsen den 18. marts 2015 valgte at berigtige afgørelsen (jf. bilag Æ). Den eneste ændring i den berigtigede afgørelse er, at datoen i resumeet ændres fra den 13. juli 2007 til 13. juli 2004. Skatteankestyrelsen anfører følgende om denne ændring (bilag Z):

"...

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at sagens resultat tydeligt fremgår af sagens præmisser, således at årstalsangivelsen i resuméafsnittet ikke har selvstændig betydning for afgørelsens indhold og ikke forrykker rettens stillingtagen til afgørelsens materielle resultat.

..."

Skatteministeriet er ligesom Skatteankestyrelsen af den opfattelse, at den relevante del af afgørelsen er afsnittet "Skatteankestyrelsens afgørelse", der fremgår af s. 29ff (både i bilag 1 og Æ). Det er således dette afsnit, som udgør Skatteankestyrelsens præmisser og konklusion, og som derfor er retsskabende. Det indledende resuméafsnit svarer derimod til det vejledende domshoved, der angives indledningsvist i forbindelse med fx offentliggørelse af højesteretsdomme eller trykning af afgørelser i tidsskrifter, og disse domshoveder er ikke retsskabende.

At Skatteministeriets udlægning af afgørelsen er korrekt, og at selve afgørelsen s. 29ff er det afgørende, understøttes af, at resuméafsnittet ikke giver mening i forhold til sagens faktiske omstændigheder og derfor åbenbart er forkert. Der er således slet ikke foretaget forældelsesafbrydende skridt af SKAT den 13. juli 2007, og det savner derfor mening at fastlægge skæringsdatoen denne dag. Derimod er der foretaget udlæg den 13. juli 2004 (bilag B), hvilket netop er den udlægsforretning, som Skatteankestyrelsen henviser til i sin begrundelse (jf. det citerede ovenfor).

A har i øvrigt under skriftvekslingen givet udtryk for, at han er enig i, at resuméet ikke er i overensstemmelse med det materielle korrekte resultat, jf. fx As processkrift 2 af 22. juni 2015, s. 6, 9. afsnit, hvor A erkender, at der ikke er faktiske omstændigheder i sagen, der materielt støtter As udlægning af afgørelsen. A anfører i den forbindelse i øvrigt, at han stedse forventede, at Skatteministeriet ville have indbragt afgørelsen for domstolene, for derved at rette op på afgørelsens resultat. Dette understreger, at fejlen i resumeet er åbenbar forkert, idet A også selv har indset, at dette er tilfældet.

Det bemærkes i øvrigt, at Skatteministeriet ikke har indsigelser mod den skæringsdato, som Skatteankestyrelsen har fastsat i sin afgørelse.

Skatteministeriet kunne derfor i modsætning til det af A anførte ikke have indbragt sagen for domstolen, idet ministeriet ikke kan indbringe en afgørelse alene til ændring af formuleringerne i en afgørelse, på samme måde som man ikke kan anke en dom, hvor man har fået medhold, blot fordi man ønsker en anden begrundelse for resultatet.

Skatteankestyrelsen fastslår altså med sin afgørelse, at krav, der oprindeligt forældede efter den 13. juli 2004, fortsat er retskraftige, idet forældelsesfristen derefter løbende er afbrudt i tide.

...

A har under sagen fremført en række synspunkter vedrørende den berigtigede afgørelse (bilag Æ) og betydningen heraf. Det er Skatteministeriets opfattelse at den berigtigede afgørelse ikke er afgørende, idet der alene er foretaget en berigtigelse af årstallet i resuméafsnittet, som ikke er retsskabende. Konklusionen og det materielle resultat af de to afgørelser er den samme, og der er således ikke tale om, at den berigtigede afgørelse udgør en bebyrdende ændring for A. Det er derfor efter Skatteministeriets opfattelse i princippet også tilstrækkeligt at påberåbe sig den oprindelige afgørelse (bilag 1), men da Skatteankestyrelsen har berigtiget sin afgørelse, er det mest rigtigt at henvise til den berigtigede afgørelse (bilag Æ).

Skatteankestyrelsens berigtigelse er ikke en genoptagelse af afgørelsen over for A, som skal overholde frister og i øvrigt være begrundet i nye faktiske oplysninger eller lignende. Der er alene tale om berigtigelse af en åbenbar skrivefejl, der ikke har materiel betydning. Skatteministeriet gør i den forbindelse gældende, at Skatteankestyrelsen var berettiget til at berigtige fejlen i medfør af almindelige forvaltningsretlige principper, herunder principperne i retsplejelovens § 221, hvorefter skrivefejl, blotte regnefejl samt sådanne fejl og forglemmelser, som alene vedrører udfærdigelsens form, til enhver tid kan berigtiges.

3.2.2.  Opgørelse af restfordringen

I overensstemmelse med Skatteankestyrelsens afgørelse har SKAT foretaget en opgørelse over, hvilke af de omhandlede personskatterestancer, som var forældet den 13. juli 2004, og hvilke krav der fortsat var retskraftige den 13. juli 2004 - og dermed tillige retskraftige på tidspunktet for Skatteankestyrelsens afgørelse den 3. juli 2014 (jf. bilag G og H). SKAT har i den forbindelse også opgjort, hvor stor en del af de tilbageværende retskraftige fordringer, som var omfattet af udlæggene den 25. januar 1996 og 12. april 2007. Denne opgørelse førte til, at udlægget den 25. januar 1996 blev aflyst, idet ingen af de underliggende fordringer til dette udlæg stadig var retskraftige, mens udlægget den 12. april 2007 blev nedlyst til 183.404 kr.

På opfordring fra A har Skatteministeriet sammen med SKAT udarbejdet en mere detaljeret oversigt over de retskraftige fordringer med tilhørende underliggende dokumentation (jf. bilag Ø og Ø.1-Ø.13). Det kunne i den forbindelse konstateres, at der var fejl i oversigterne i bilag G og H. Bilag Ø erstatter derfor i det hele de tidligere fremlagte oversigter, og det er således alene bilag Ø, som er relevant for rettens bedømmelse.

Som et led i skattemyndighedernes opgørelse af retskraftige fordringer, skulle der i henhold til Skatteankestyrelsens afgørelse tillige tages stilling til, om der var sket indbetalinger på allerede forældede fordringer. En opgørelse heraf viser, at der frem til udarbejdelsen af bilag Ø i alt er indbetalt 66.382,85 kr. på forældede fordringer (jf. bilag Ø, s. 1). For så vidt angår tiden før SKATs implementering af it-systemet EFI i august 2013, fremgår den nærmere opgørelse heraf af bilag Ø, s. 4-9. For så vidt angår tiden efter implementeringen af EFI fremgår den nærmere opgørelse af bilag Å-Å.4.

Det opgjorte beløb på 66.382,85 kr. er flyttet over på de retskraftige fordringer i overensstemmelse med den gældende dæknings- /prioritetsrækkefølge. Beløbet er således anvendt til afskrivning på restskatten for 1998, jf. bilag Ø, s. 10. Der er med andre ord foretaget gendækning.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at bilag Ø indeholder en korrekt opgørelse af de retskraftige fordringer. Da der løbende tilskrives renter, og da der løbende lønindeholdes hos A, er oversigten dog udtryk for et øjebliksbillede.

I relation til As påstand 1 er det imidlertid ikke nødvendigt at kende den præcise restfordring inklusiv renter pr. en given domsdato. Det er alene nødvendigt at kunne fastslå, om den retskraftige del af den underliggende fordring overstiger restudlægget, idet der i så fald ikke er grundlag for yderligere aflysninger/nedlysninger.

Da udlægget i As faste ejendom af den 12. april 2007 er nedlyst til 183.404 kr. (som følge af den fejlbehæftede opgørelse i bilag H), og da den retskraftige del af den underliggende fordring ved udarbejdelsen af bilag Ø kunne opgøres til 207.167,15 kr. (jf. bilag Ø, s. 3), er der ikke grundlag for yderligere nedlysning af udlægget, og Skatteministeriet skal derfor frifindes for den principale del af As påstand 1.

...

A er senest i processkrift 4, s. 6ff, fremkommet med bemærkninger vedrørende enkeltposter i bilag Ø, og Skatteministeriet bemærker hertil særligt følgende:

Restskat 1998 er i henhold til Skatteankestyrelsens afgørelse ikke forældet.

Bemærkningen "Ja, gendækket" i bilag Å.2 er ikke udtryk for, at restskatten 1998 er forældet, men at beløbene stammer fra indbetalinger på de forældede fordringer, og derfor er anvendt til gendækning, jf. tillige processkrift C, s. 9, 4. afsnit. Derimod fremgår det af bilag Ø.5, at kravet er stiftet med udgangen af indkomståret 1998 og er opkrævet i tre rater af 34.245 kr., hvoraf den første rate havde sidste rettidigt betalingsdag i september 1999. Da kravet således først kunne kræves betalt efter den 13. juli 1999, udløb den oprindelige forældelsesfrist først efter den 13. juli 2004, og kravet er derfor i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens afgørelse fortsat retskraftigt i dag.

Derudover er der intet til hinder for, at den samlede restance indeholder både B-skat og restskat samt både aconto AM-bidrag og rest AM-bidrag, cf. As processkrift 4, 6-7. Opgørelsen af restskat i As årsopgørelser tager alene højde for pålignede skatter - fx pålignede B-skatter - i løbet af året, og ikke hvorvidt disse pålignede skatter er betalt. Årsopgørelsens beregning af restskat eller overskydende skat har derfor som forudsætning, at de pålignede skatter i løbet af året er betalt (uanset om dette er tilfældet eller ej). Der er derfor intet modsætningsforhold i, at der for visse af årene både er retskraftige fordringer vedrørende B-skatter, der pålignes og opkræves i løbet af året, og en restskat, der pålignes og afkræves efterfølgende, når de samlede indtægtsforhold for indkomstår er kendt.

Dette billede kompliceres yderligere, når der som i As tilfælde er udstedt flere årsopgørelser for samme år. Hvis fristen for betaling af en restskat, der fremgår af årsopgørelse 1, er udløbet, inden årsopgørelse 2 udstedes, vil opgørelsen af restskatten i årsopgørelse 2 ikke tage højde for restskatten fra årsopgørelse 1, idet det i årsopgørelse 2 forudsættes, at restskatten på årsopgørelse 1 er betalt (uanset om dette er tilfældet eller ej). Der kan således eksistere en restance fra restskatten på årsopgørelse 1, uanset at det af årsopgørelse 2 fremgår, at der ikke er nogen restskat dette år.

Særligt for så vidt angår opgørelsen af AM-bidrag, både acontobidragene og de endelige bidrag, bemærkes i øvrigt, at disse slet ikke fremgår af årsopgørelsen, men derimod opgøres særskilt. De fremlagte årsopgørelser (bilag 16-18) er derfor også af denne årsag uanvendelige til at afgøre, om opgørelsen af de retskraftige AM-bidrag er fejlbehæftede eller ej.

Påligningen og betalingen af de enkelte krav (både personskatterne og AM- bidragene) kan således ikke følges i As årsopgørelser, men er derimod dokumenteret ved underbilag Ø.1-Ø.13.

Det fremhæves i øvrigt i den forbindelse, at A ikke har indbragt Skatteankestyrelsens afgørelse for så vidt angår stiftelsen af de enkelte krav i den samlede personskatterestance. A kan således ikke på nuværende tidspunkt gøre indsigelser mod den oprindelige eksistens af kravene omfattet af Skatteankestyrelsens afgørelse, og som er nærmere oplistet i afgørelsen (bilag 1/Æ, s. 2-6). A anfører da også selv i processkrift 4, s. 9, øverst, at denne sag ikke er anlagt med påstand om, at fordringerne vedrørende personskatterestance ikke (oprindeligt) bestod.

Opgørelsen over de retskraftige fordringer indeholder på den baggrund ikke beløbsmæssige fejl, der giver grundlag for fastslå, at den underliggende fordring er mindre end restudlægget tinglyst i As faste ejendom.

Der er derfor heller ikke af denne årsag grundlag for at nedlyse udlægget, og Skatteministeriet skal som følge heraf frifindes for As påstand 1.

3.2.3. Krav forældet under retssagen

Det ovenfor anførte i afsnit 3.2.1-3.2.3 relaterer sig primært til tiden forud for Skatteankestyrelsens afgørelse. A har imidlertid senest gjort gældende (processkrift 4, s. 9f.), at de omhandlede personskatterestancer er forældet, siden Skatteankestyrelsens afgørelse, og dermed imens retssagen har verseret. Dette synspunkt skal afvises.

Ved afgørelsen af 3. juli 2014 (bilag 1/Æ) fandt Skatteankestyrelsen, at forældelsen senest var blevet afbrudt ved afgørelsen af 14. februar 2013, og at der således skal beregnes en ny forældelsesfrist herfra. Den nye forældelsesfrist udløber tidligst 4 år efter afgørelsen, jf. forældelseslovens § 18, stk. 4, jf. § 19, stk. 6, 2. pkt. og mere herom nedenfor afsnit 4.2.2. Forældelsesfristen udløber derfor tidligst den 14. februar 2017.

Som anført ovenfor afsnit 3.1 traf SKAT den 26. oktober 2014 på ny en afgørelse om lønindeholdelse omfattende alle As restancer (bilag AB). Den nye forældelsesfrist udløber derfor tidligst den 26. oktober 2018.

Skatteministeriet gør ydermere gældende, at forældelsesfristen er blevet afbrudt (om ikke andet foreløbigt) ved først As påklage af sagen til Skatteankestyrelsen og dernæst indbringelsen af sagen for domstolene, jf. forældelseslovens kapitel 5 og 6.

Udfaldet af Skatteankestyrelsens klagebehandling var i den grad afgørende for restancens eksistens og størrelse. As klage til Skatteankestyrelsen er derfor omfattet af forældelseslovens § 21, stk. 2, og klagen har derfor afbrudt forældelsen foreløbigt. Videre har A med indleveringen af stævning til formål at få fastslået, at kravet ikke længere består, og at udlægget derfor skal aflyses. Anlæggelsen af retssagen har således ført til afbrydelse af forældelsesfristen, jf. forældelseslovens § 16, stk. 2, nr. 4, alternativt er forældelsens foreløbigt afbrudt i medfør af lovens § 21, stk. 1.

Kravene er som følge heraf ikke forældet under retssagen, og A skal derfor heller ikke med henvisning hertil have medhold i sin påstand 1.

3.2.4. As nye påstand 3 - indbetalinger foretaget efter EFI. Som et led i den detaljerede opgørelse af de retskraftige fordringer, har Skatteministeriet fremlagt bilagene Å-Å.4, som relaterer sig til beløb inddrevet hos A efter SKATs overgang til it-systemet EFI i august 2013. As påstand 3 relaterer sig til disse bilag.

Bilag Å.1 (og bilag Å) indeholder en liste over samtlige indbetalingsposteringer i EFI i perioden august 2013 og til december 2015, hvor listen er udtrukket. Ifølge oversigten er der i perioden posteret indbetalinger på i alt 85.044 kr. Dog udgør 55.481 kr. ikke en egentlig indbetaling fra A, men derimod en bogføringsmæssig ompostering af beløb, der tidligere er blevet afskrevet på forældet gæld, jf. opgørelsen i bilag Ø, s. 1. De resterende indbetalingsposteringer består primært af lønindeholdte beløb hos A.

Bilag Å.2 indeholder dernæst en oversigt over, hvad disse indbetalingsposteringer har været anvendt til, og det fremgår heraf, at 7.195 kr. er udbetalt til A en, 11.596,15 kr. er anvendt til afskrivning på As licensgæld, 55.481 kr. er allerede anvendt til gendækning på As restskat 1998 (jf. også bilag Ø, s. 10), og 10.771,85 kr. er afskrevet på forældede personskatterestancer. Sidstnævnte beløb skal flyttes over til dækning af As restskat, jf. bilag Ø, s. 10.

A anerkender at have modtaget 603 kr. ud af de samlede indbetalingsposteringer på 85.044 kr., og det principale led af påstand 3 er derfor udtryk for, at A mener at være berettiget til udbetaling af resten af de opgjorte indbetalingsposteringer. Det subsidiære led af påstand 3 er udtryk for, at A subsidiært ser sig berettiget til at få udbetalt de samlede opgjorte indbetalingsposteringer med fradrag af de allerede modtagne 603 kr. og beløbet på 11.596,15 kr., der er anvendt til afskrivning af As licensgæld.

Skatteministeriet gør gældende, at skattemyndighederne har været berettiget til at anvende beløb, der er inddrevet og afskrevet på forældet gæld, til gendækning på retskraftige fordringer, og at de øvrige inddrevne beløb er afskrevet i overensstemmelse med den gældende dækningsrækkefølge.

Som det fremgår af bilag Ø, s. 1, er blandt andet et beløb på 55.481 kr. gennem årene inddrevet hos A og anvendt til afskrivning på gæld, der i henhold til Skatteankestyrelsens afgørelse allerede var forældet, da beløbene blev afskrevet. Skattemyndighederne har derfor flyttet disse beløb væk fra de forældede fordringer og i stedet anvendt dem til afskrivning på retskraftige fordringer - i første omgang restskatten for 1998.

Restskatten for 1998 var allerede stiftet og under inddrivelse på det tidspunkt, hvor de enkelte beløb, som nu er flyttet over til denne restance, blev inddrevet. Myndighederne kunne derfor på indbetalingstidspunktet oprindeligt have anvendt beløbene til afskrivning på restskatten for 1998, hvis forældelsen af de tidligere afskrevne krav havde været konstateret på et tidligere tidspunkt.

Skattemyndighederne har dermed været berettiget til at anvende beløbet på 55.481 kr. til gendækning, og A er derfor ikke berettiget til at få dette beløb udbetalt. På samme måde kan beløbet på 10.771,85 kr., der er afskrevet på forældede fordringer efter implementeringen af EFI, anvendes til gendækning af restskatten for 1998, og A er derfor heller ikke berettiget til at få dette beløb udbetalt.

For så vidt angår beløbet på 7.195 kr., fastholdes det, at A har fået hele dette beløb udbetalt, og ikke kun det anerkendte beløb på 603 kr.

Som det fremgår af As årsopgørelse for 2014, der er dateret den 16. november 2015 (bilag 15), skulle A for 2014 have udbetalt 6.592 kr. i overskydende skat. Som anført i årsopgørelsen blev beløbet ikke udbetalt med det samme, fordi det først skulle undersøges, om A havde gæld til SKAT - dette kortvarige udbetalingsstop blev foretaget automatisk af systemet. Som følge af dette udbetalingsstop blev der den 17. november 2015 automatisk bogført en indbetaling i form af en modregning på 6.592 kr. i EFI-systemet (bilag Å, første post).

På baggrund af de offentligt kendte generelle problemer med EFI-systemet var alle modregninger i en periode sat på pause. Denne generelle beslutning omfattede naturligvis også A, som derfor skulle have den overskydende skat udbetalt på trods af, at han havde restancer til SKAT, der langt oversteg den overskydende skat. Inden beløbet kunne udbetales, var det dog fra SKATs side nødvendigt at sikre, at der ikke var transporter eller andre noteringer (uden for EFI-systemet), som gjorde, at beløbet alligevel skulle modregnes. Denne kontrol blev foretaget den 30. november 2015 (bilag AC), hvorefter beløbet blev udbetalt til As NemKonto (bilag Å.3), og A har således også fået beløbet på 6.592 kr. udbetalt.

Da A allerede har modtaget det fulde beløb på 7.195 kr., er A ikke berettiget til at få dette beløb - helt eller delvist - udbetalt på ny.

Endelig for så vidt angår beløbet på 11.596,15 kr., som er anvendt til nedskrivning af licensgælden, bemærkes det, at Skatteankestyrelsen i sin afgørelse fandt, at licenskravet ikke var forældet, idet forældelsesfristen løbende var afbrudt af en række afgørelser om lønindeholdelse (bilag 1/Æ, s. 37). Den del af Skatteankestyrelsens afgørelse, der vedrører licensgælden, er ikke indbragt for domstolene, og det ligger derfor endelig fast, at kravet ikke er forældet. Myndighederne har derfor været berettiget til at anvende 11.596,15 kr. til afskrivning på As licensrestancer, og A er derfor heller ikke berettiget til at få dette beløb udbetalt.

Skatteministeriet skal derfor i det hele frifindes for As påstand 3.

4. Hovedspørgsmål 2 - gæld fra tidligere virksomhed

4.1.  Faktiske omstændigheder

A har i perioden 1. januar 1979 til 9. oktober 1995 drevet enkelmandsvirksomhed i form af advokatvirksomhed under cvr-nr. ...12

Denne virksomhed blev taget under konkursbehandling, og konkursboet blev afsluttet den 28. september 2000 (bilag 1/Æ, side 1). A har endvidere i perioden 9. oktober 1995 til 15. august 2004 drevet enkeltmandsvirksomhed i form af anden servicevirksomhed i forbindelse med pengeinstitutter og finansieringsvirksomheder. Denne virksomhed blev drevet under cvr-nr. ...11 (bilag 1/Æ, side 1).

Tidligere restancer vedrørende advokatvirksomheden, cvr-nr. ...12, er afskrevet pr. 19. januar 2007, og nærværende sag omhandler alene restancerne vedrørende servicevirksomheden, cvr-nr. ...11, der også betegnes "RUF-gælden".

Den samlede RUF-gæld er pr. 13. juni 2013 (bilag K) opgjort til 176.412,71 kr., bestående af en hovedstol på 80.659 kr., gamle renter vedrørende hovedstolen på 30.178 kr. og løbende renter på 65.575,71 kr.

SKAT har under den administrative klagesag udarbejdet en oversigt over, hvad hovedstolen nærmere består i, jf. bilag L. Det bemærkes, at den øverste post i oversigten på 50 kr. retteligt vedrører perioden 1. januar - 30. juni 2003 (i stedet for 2002). Som det fremgår af oversigten relaterer den samlede hovedstol sig til As egne momsangivelser vedrørende servicevirksomheden. De enkelte poster i oversigten er nærmere dokumenteret ved print fra SKATs systemer (bilag M).

Da momsangivelser som øvrigt regnskabsmateriale alene opbevares i 5 år, og da A ikke har rejst indsigelser over for kravet før klagen i foråret 2013, er SKAT ikke længere i besiddelse af de fysiske angivelser. Det bemærkes, at Skatteankestyrelsen i sin afgørelse ikke har fundet anledning til at kritisere, at selve momsangivelserne destrueres efter 5 år (bilag 1/Æ, side 37).

Der er løbende foretaget en række forældelsesafbrydende sagsskridt. I det følgende omtales alene de sagsskridt, som efter Skatteministeriets opfattelse er af betydning for spørgsmålet om forældelse af RUF-gælden:

"...

- SKAT foretog den 3. december 2004 forgæves udlæg (bilag N). Af fogedbogen fremgår det, at udlægget vedrører cvr-nr. ...11. Endvidere fremgår det, at udlægget foretages for en restance vedrørende skat, afgift, told mv. med 75.834 kr., renter med 17.348 kr., "ny moms" med 4.875 kr., samt retsafgift med 470 kr., i alt 98.527 kr.

Summen af de to hovedkrav, 75.834 kr. og 4.875 kr., udgør 80.709 kr. Der er således i forhold til den nuværende hovedstol på 80.659 kr. en mindre difference på 50 kr. (formentlig et mindre gebyr). Da differencen er til fordel for A, er det imidlertid uden betydning for afgørelsen af nærværende sag.

Det fremgår videre af fogedbogen, at udlægsforretningen var bekendtgjort i dagspressen den 28. oktober 2004, samt at A var til stede under fogedforretningen

- A ansøgte den 21. december 2006 om eftergivelse af sin skatterestance (bilag O). Det fremgår af ansøgningen, at ansøgningen blandt andet omfatter told/afgift mv. for flere indkomstår. SKAT afslog denne ansøgning ved afgørelse af 27. marts 2007 (bilag R). I afgørelsen er As daværende restance, herunder momsrestancen, nærmere specificeret. Afgørelsen indeholder endvidere klagevejledning.

- SKAT har den 18. januar 2007 fremsendt opgørelse til A over restancen til SKAT vedrørende As tidligere virksomhed (bilag P). Det fremgår af specifikationen, at restancen vedrører både cvr-nr. ...11 og ...12.

- SKAT har den 23. marts 2007 fremsendt ny opgørelse til A over restancen til SKAT vedrørende As tidligere virksomhed (bilag Q), der pr. denne dato kunne opgøres til 119.790,14 kr. Det fremgår af opgørelsen, at restancen på daværende tidspunkt alene vedrørte cvr-nr. ...11 (servicevirksomheden). Opgørelsen bekræfter således, at restancen vedrørende cvr-nr. ...12 (advokatvirksomheden) blev afskrevet i perioden mellem den 18. januar 2007 og 23. marts 2007.

- SKAT traf den 28. oktober 2009 afgørelse om lønindeholdelse til dækning af gæld fra As tidligere virksomhed, der pr. denne dato blev opgjort til 144.794,43 kr. (bilag S). Afgørelsen indeholder klagevejledning, og det fremgår udtrykkelig af afgørelsen, at den afbryder forældelsen af de omhandlede krav.

- A ansøgte den 10. juli 2011 (bilag U) om eftergivelse af sin skatterestance. SKAT afslog denne ansøgning den 12. september 2011 (bilag V). I afgørelsen er As daværende restance nærmere specificeret, og afgørelsen indeholder klagevejledning.

- Som omtalt ovenfor traf SKAT den 14. februar 2013 afgørelse om nedsættelse af lønindeholdelsesprocenten fra 10 % til 5 % (bilag E). Afgørelsen omfattede også RUF-gælden. Det fremgår udtrykkeligt af afgørelsen, at den har forældelsesafbrydende virkning, ligesom afgørelsen indeholder klagevejledning. Skatteministeriet indgav efterfølgende klage til Skatteankestyrelsen, hvori han for så vidt angår RUF-gælden gjorde gældende, at den omhandlede restance aldrig havde eksisteret, og at kravet i hvert fald var forældet. Klagen er afgjort ved den indbragte afgørelse (bilag 1/Æ).

- SKAT traf tillige den 29. april 2013 afgørelse om lønindeholdelse (bilag X), der blandt andet omfattede RUF-gælden. Det fremgår udtrykkeligt af afgørelsen, at den har forældelsesafbrydende virkning, ligesom afgørelsen indeholder klagevejledning.

- Endelig traf SKAT som anført ovenfor den 26. oktober 2014 afgørelse om lønindeholdelse (bilag AB). Det fremgår udtrykkeligt af afgørelsen, at den har forældelsesafbrydende virkning, ligesom afgørelsen indeholder klagevejledning.

..."

A har på intet tidspunkt forud for klagen i foråret 2013 gjort indsigelser mod SKATs krav, opgørelsen heraf eller de af SKAT foretagne inddrivelsesskridt.

Ved den indbragte afgørelse (bilag 1/Æ) fandt Skatteankestyrelsen, at RUF-gælden ikke var forældet. Skatteankestyrelsen har derved også implicit fastslået, at kravet oprindelig er stiftet. As påstand 2 angår, om Skatteankestyrelsens afgørelse i den henseende er korrekt.

4.2. Anbringender i relation til sagens hovedspørgsmål 2

Det gøres overordnet gældende, at kravet på moms vedrørende den tidligere servicevirksomhed, cvr-nr. ...11, inkl. vedhængende renter (den såkaldte RUF-gæld), eksisterer og er behørigt dokumenteret. Det gøres videre overordnet gældende, at kravet ikke er forældet.

4.2.1. Kravets oprindelige eksistens

Kravet vedrører As egne momsangivelser, ligesom de enkelte poster i hovedstolen på 80.659 kr. fremgår af udskrifter fra SKATs systemer over As enkelte momsangivelser.

Derudover har SKAT gennemført udlægsforretning vedrørende beløbet den 3. december 2004 (bilag N). Endvidere omfatter SKATs meddelelser til A vedrørende afslag på ansøgning om eftergivelse af gæld af 27. marts 2007 (bilag R) og af 12. september 2011 (bilag V), SKATs opgørelser til A af 18. januar 2007 (bilag P) og 23. marts 2007 (bilag Q) samt SKATs afgørelse om lønindeholdelse af 28. oktober 2009 (bilag S) alle RUF-gælden. A har ikke påklaget eller på anden vis gjort indsigelser mod nogen af disse meddelelser fra SKAT. Med henvisning hertil må det lægges til grund, at kravet er stiftet.

Henset til at A ikke har gjort indsigelser mod kravets eksistens før klagen i foråret 2013, dvs. næsten et årti efter det første dokumenterede inddrivelsesskridt vedrørende kravet, og da de enkelte momsangivelser fremgår direkte af udskrifter fra SKATs elektroniske registreringer, skal det ikke komme SKAT til skade eller i øvrigt have betydning for sagens udfald, at selve de enkelte momsangivelser er destrueret efter 5 år i overensstemmelse med reglerne om opbevaring af regnskabsmateriale og lignende.

Særligt i forhold til rentekravet, så fremgår det direkte af opkrævningslovens § 7 samt inddrivelseslovens § 5 (tidligere opkrævnings- og inddrivelseslovens § 3b), at restancer vedrørende afgifter/restancer vedrørende offentligretlige fordringer, der er sendt til inddrivelse, forrentes. Der er således udtrykkelig hjemmel til at opkræve renter. Endvidere er renterne løbende opgjort i forbindelse med SKATs meddelelser til A. Det er således ikke påkrævet, at renterne dokumenteres ved selvstændige opkrævnings- og inddrivelsesskridt.

Med henvisning til ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at kravets stiftelse og oprindelige eksistens er tilstrækkelig dokumenteret.

4.2.2. Forældelse af kravet

SKATs krav vedrørende den tidligere virksomhed er ikke forældet, idet der løbende er foretaget forældelsesafbrydende sagsskridt.

Det er ikke nødvendigt at fastlægge forældelsestidspunktet for hver enkelt post i momskravet. Det er alene fornødent at se på det tidligst forfaldne krav. Den tidligste periode, som hovedstolen vedrører, er perioden 1. juli 2000 til 30. juni 2001. Da A på daværende tidspunkt havde halvårlig momsafregning, er den første periode, som det samlede momskrav vedrører, 2. halvår 2000.

Momsperioden 2. halvår 2000 havde angivelses- og betalingsfrist den 1. marts 2001, jf. dagældende momslovs § 59, stk. 1, jf. § 57, stk. 4. Første del af momskravet forfaldt således til betaling den 1. marts 2001.

I henhold til forældelsesloven af 1908, §§ 1 og 2, forældede første del af det nu omstridte momskrav derfor tidligst den 1. marts 2006, idet det ikke kan udelukkes, at kravet som følge af ukendskab til fordringen eller øvrige omstændigheder forældede endnu senere.

Den 3. december 2004 foretog SKAT forgæves udlæg for momsrestancen inkl. renter (bilag N). Det fremgår direkte af fogedbogen, at kravet vedrører cvr-nr. ...11. Endvidere fremgår det, at kravet vedrører skat, afgift, told mv. og ny moms samt renter. Med henvisning hertil gøres det gældende, at restancen, der blev foretaget udlægsforretning for, var tilstrækkeligt specificeret.

Det fremgår videre af fogedbogen, at udlægsforretningen har været forkyndt i dagspressen den 28. oktober 2004, dvs. mere end 7 dage før udlægsforretningen. Det følger af lov om fremgangsmåden ved inddrivelse af skatter og afgifter m.v. (LBK nr. 572 af 20. juni 2001), § 9, at forkyndelse for den enkelte skyldner vedrørende en panteudlægsforretning kan erstattes af en bekendtgørelse i de mest udbredte dagblade. Med henvisning hertil og angivelsen i fogedbogen er udlægsforretningen blevet behørigt forkyndt inden dens foretagelse. A var da også ifølge fogedbogen til stede under udlægsforretningen.

Hertil bemærkes, at A ikke under eller efter udlægsforretningen gjorde indsigelse mod udlægget. Der kan i den forbindelse også henvises til § 6 i lov om fremgangsmåden ved inddrivelse af skatter og afgifter mv. (LBK nr. 572 af 20. juni 2001), der fastslår, at indsigelser mod udlæg foretaget af pantefogeden skal fremsættes over for fogedretten inden for 4 uger, hvilken frist for længst er udløbet.

Udlægsforretningen den 3. december 2004 afbrød derfor forældelsesfristen, jf. forældelsesloven af 1908, § 2, og den ny forældelsesfrist udløb fra den 3. december 2009, jf. forældelsesloven af 1908, § 1, sammenholdt med overgangsreglerne i nugældende forældelseslov, § 30.

SKAT har truffet afgørelse om lønindeholdelse den 28. oktober 2009 for As restance vedrørende tidligere virksomhed, der pr. denne dato blev opgjort til 144.794,43 kr. (bilag S). Da As gæld til SKAT vedrørende tidligere virksomheder på dette tidspunkt alene vedrørte servicevirksomheden, cvr-nr. ...11, var kravet tilstrækkeligt specificeret i meddelelsen. Dette støttes også af, at SKAT tidligere har fremsendt en række opgørelser til A, samt af at A ikke efterfølgende klagede over afgørelsen om lønindeholdelse - på trods af at afgørelsen indeholdt udtrykkelig klagevejledning.

Afgørelse af 28. oktober 2009 (bilag S) om lønindeholdelse - der blev truffet og fremsendt til A inden udløbet af den hidtidige forældelsesfrist den 3. december 2009 - afbrød forældelsesfristen, jf. forældelseslovens § 18, stk. 4.

I den forbindelse bestrides As synspunkt om, at der ikke er hjemmel til at inddrive momskrav ved lønindeholdelse. I henhold til gældsinddrivelsesloven kan der foretages lønindeholdelse for krav, der er oplistet i lovens bilag 1. Bilag 1, nr. 1, omfatter blandt andet "afgifter..., som ifølge lov tilkommer stat." Da moms netop udgør en statslig afgift, er der hjemmel til at foretage lønindeholdelse for moms. Der henvises herved også til UfR 1994.968 H, hvor Højesteret fastslår, at et krav vedrørende et negativt momstilsvar er omfattet af udpantningslovens § 1, nr. 1, som gældsinddrivelseslovens bilag 1, nr. 1, er en videreførelse af.

Det bestrides i øvrigt, at afgørelsen om lønindeholdelse af 28. oktober 2009 (bilag S) ikke overholder inddrivelsesbekendtgørelsens § 8, stk. 5, 2. pkt. Det fremgår af dagældende inddrivelsesbekendtgørelse (bkg. 1365 af 19. december 2008), § 8, stk. 5, at SKAT straks skal underrette skyldneren om afgørelsen om lønindeholdelse. Afgørelsen er dateret - og dermed truffet - den 28. oktober 2009. Endvidere er afgørelsen adresseret til A. Der er på den baggrund intet grundlag for at fastslå, at A ikke er blevet underrettet om afgørelsen i forbindelse med, at afgørelsen blev truffet, og dermed at bekendtgørelsens § 8, stk. 5 ikke er overholdt

På tidspunktet for afgørelsen af 28. oktober 2009 (bilag S) blev der allerede foretaget lønindeholdelse for As personskatterestancer, der på dette tidspunkt ikke var indfriet, og den faktiske nedskrivning af RUF-gælden via lønindeholdelse kunne derfor ikke påbegyndes med det samme. Da As personskatterestancer fortsat ikke er indfriet i dag (jf. bilag Ø), er der endnu ikke sket nedskrivning af RUF-gælden med lønindeholdte beløb. At lønindeholdelsen aldrig har ført til nedskrivning af RUF-gælden, har betydning for beregningen af den nye forældelsesfrist.

Det følger af forældelseslovens § 19, stk. 6, 2. pkt., at den nye forældelsesfrist regnes "fra det tidspunkt, da der træffes afgørelse om, at lønindeholdelsen ophører, eller senest fra det tidspunkt, da lønindeholdelsen har været stillet i bero i 1 år. "

Det er ubestridt, at SKAT løbende har lønindeholdt beløb over for A, og at der ikke er truffet afgørelse om, at lønindeholdelsen ophører. Det følger herefter udtrykkeligt af loven, at forældelsesfristen først løber fra et år efter, at indeholdelsen er stillet i bero - dvs. man kan tale om en forældelsesfrist på 1 + 3 år, i alt 4 år.

Det fremgår videre af forarbejderne til bestemmelsen (L21 af 8. oktober 2008, de specielle bemærkninger til ændringslovens § 11, nr. 2), at en lønindeholdelse kan anses for sat i bero, uanset om der er truffet formel afgørelse om berostillelse, og at perioden på 1 år regnes fra det tidspunkt, hvor den seneste indeholdelse af løn blev foretaget.

Af SKATs styresignal, SKM2009.7.SKAT fremgår det nærmere, at lønindeholdelsen skal anses for berostillet for hver enkelt krav, i det omfang lønindeholdelsen ikke har medført en delvis nedskrivning af lige netop dette krav indenfor det seneste år, herunder fordi andre krav er blevet inddækket forud herfor. Vurderingen af om lønindeholdelsen er berostillet foretages altså på kravsniveau.

Denne forståelse af § 19, stk. 6, 2. pkt., er i overensstemmelse med lovens ordlyd og forarbejder, og denne forståelse af berostillelsesbegrebet har derfor hjemmel i lov. Denne praksis er i øvrigt også til fordel for A. Hvis § 19, stk. 6, 2. pkt., indebar, at spørgsmålet om berostillelse ikke skulle afgøres på kravniveau, ville forældelsesfristen slet ikke være begyndt at løbe endnu, idet der stadig foretages lønindeholdelse på andre restancer.

Forældelsesfristen udløb med henvisning hertil først 4 år efter SKATs afgørelse om lønindeholdelse af 28. oktober 2009 (bilag S), dvs. tidligst den 28. oktober 2013.

Ved SKATs afgørelse om nedsættelse af lønindeholdelsesprocenten af den 14. februar 2013 (bilag E) blev forældelsen afbrudt på ny. Da der er tale om en afgørelse om lønindeholdelse, har afgørelsen - som udtrykkelig anført i afgørelsen og som konkluderet af Skatteankestyrelsen - forældelsesafbrydende virkning, jf. forældelseslovens § 18, stk. 4 og tillige SKM2009.7.SKAT, pkt. 2.2.1. I modsætning til det af A anførte i processkrift 4, s. 14, 5. afsnit, er det således uden betydning, at afgørelsen er til gunst for A.

For så vidt angår RUF-gælden, er afgørelsen af 14. februar 2013 (bilag E) i øvrigt uden betydning, idet forældelsen tillige blev afbrudt ved afgørelse om lønindeholdelse af 29. april 2013 (bilag X), og den nye forældelsesfrist udløber derfor tidligst den 29. april 2017, jf. forældelseslovens § 19, stk. 6.

Dernæst er forældelsesfristen afbrudt igen efter Skatteankestyrelsens afgørelse (bilag 1) ved SKATs afgørelse om lønindeholdelse af 26. oktober 2014 (bilag AB), og forældelsesfristen for RUF-gælden udløber derfor i henhold hertil tidligt den 26. oktober 2018.

Skatteministeriet gør herudover gældende, at A med sin ansøgning om eftergivelse af gæld til det offentlige af 21. december 2006 (bilag O) og af 10. juli 2011 (bilag U) set i sammenhæng med den manglende klage over SKATs efterfølgende afslag på ansøgningerne (bilag R og bilag V) ved sin handlemåde har erkendt gælden til SKAT. Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at disse ansøgninger i sig selv indebærer en afbrydelse af forældelsesfristen, jf. forældelsesloven af 1908 § 2, 2. pkt., og nugældende forældelseslov § 15. Der henvises herved også til UfR 1935.253 H og TfS 2000.234 ØLD.

Da denne retssag omhandler eksistensen og størrelsen af RUF-gælden, bemærkes det afslutningsvist, at også indbringelsen af SKATs afgørelse for Skatteankestyrelsen og anlæggelsen af denne retssag har medført en afbrydelse af forældelsesfristen, jf. forældelseslovens § 16, alternativt en foreløbig afbrydelse af forældelsesfristen jf. § 21.

Med henvisning til ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at momskravet ikke er forældet, idet forældelsesfristen løbende og rettidigt er afbrudt. Skatteministeriet skal derfor tillige frifindes for As påstand 2.

Rettens begrundelse og afgørelse

Der er intet grundlag for at forstå Skatteankestyrelsens afgørelse af 3. juli 2014 sådan, at forældelsesfristen for skat og AM-bidrag er den 13. juli 2007. I præmisserne er det indgående beskrevet og begrundet, at forældelsesfristen er 13. juli 2004, hvilket årstallet på side 1 i afgørelsen også den 18. marts 2015 er berigtiget til. Da der alene er tale om en berigtigelse uden andre indholdsmæssige ændringer i øvrigt, kan Skatteankestyrelsen ikke anses at have truffet en ny afgørelse den 18. marts 2015.

I øvrigt tiltrædes det af de grunde, der er anført af Kammeradvokaten, at restancerne er opgjort som sket, ligesom det af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i afgørelsen af 3. juli 2014 (som berigtiget den 18. marts 2015) og Kammeradvokaten tiltrædes, at kravene ikke er forældede i videre omfang end fastsat af Skatteankestyrelsen.

Som følge heraf, og da det A i øvrigt har anført ikke kan føre til et andet resultat, frifindes Skatteministeriet for de af A nedlagte påstande.

A er meddelt delvis fri proces i sagen, som anført i Civilstyrelsens afgørelse af 7. maj 2015. Den fri proces omfatter således ikke momsgælden ("RUF-gælden"). Efter sagens udfald skal A og statskassen derfor betale sagens omkostninger til Skatteministeriet, der udgør udgiften til advokatbistand.

Det samlede beløb, der skal betales i sagsomkostninger til Skatteministeriet, fastsættes til 120.000 kr. Der lægges vægt på, at det som følge af As indsigelser, herunder således som disse løbende er gjort gældende under sagens forberedelse, har været nødvendigt for Skatteministeriets advokat at foretage særdeles omfattende gennemgange af mangeårige skatte- og momskrav, betalinger og forældelsesafbrydende skridt. Hertil kommer, at Skatteministeriets advokat har stået for sagens omfattende forelæggelse under hovedforhandlingen.

Da den del af sagen, der er omfattet af den fri proces, skønsmæssigt har omfattet halvdelen af sagen, betaler statskassen 60.000 kr. og A 60.000 kr. hver i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t: 

Skatteministeriet frifindes for de af A nedlagte påstande.

I sagsomkostninger tilkendes der Skatteministeriet 120.000 kr.

Beløbet betales inden 14 dage af A med 60.000 kr. og af Statskassen med 60.000 kr.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8a.