Moms - varer og ydelser leveret som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement


Dato for udgivelse	12 Jan 2017 10:25
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	20 Dec 2016 13:49
SKM-nummer	SKM2017.23.SR
Myndighed	Skatterådet
Sagsnummer	16-1360509
Dokument type	Bindende svar
Overordnede emner	Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner	Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord	Momsfritagelse, vejhjælp, forsikringsydelse, hjulskifte, dækopbevaring, bilvask
Resumé	Skatterådet kan ikke bekræfte, at følgende ydelser kan leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement: to årlige serviceeftersyn lovpligtigt bilsyn månedlig bilvask to årlige hjulskift dækopbevaring Skatterådet kan bekræfte, at: reparation af stenslag i bilens forrude, kan leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement, vejhjælpsydelser i form af starthjælp, nødreparationer, punktering og døroplukning kan leveres momsfrit, selv om vejhjælpsabonnementet ikke omfatter bugsering og fritrækning, når der betales et samlet vederlag for et vejhjælpsabonnement, og dette inkluderer både momspligtige og momsfri ydelser, skal der foretages en fordeling af vederlaget. Når virksomheden ikke leverer ydelserne særskilt skal fordelingen ske efter den omkostningsbaserede metode, hvor vederlaget skal fordeles på leverancerne efter de faktiske omkostninger til hver bestanddel, der i det første kalenderår kan foretages en begrundet skønsmæssig fordeling af vederlaget mellem de momspligtige og momsfri leverancer, og fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri leverancer i de efterfølgende kalenderår kan ske på baggrund af fordelingen af de faktiske omkostninger i det foregående kalenderår. Skatterådet afviser at svare på, om der skal foretages en efterregulering, hvis den faktisk konstaterbare udnyttelsesgrad ved kalenderårets udgang adskiller sig væsentligt fra den skønsmæssigt fastsatte udnyttelsesgrad ved kalenderårets begyndelse.
Hjemmel	LBK nr. 760 af 21. juni 2016 (momsloven)
Reference(r)	Momslovens § 13, stk. 1, nr. 10
Henvisning	Den juridiske vejledning D.A.5.10.2

Spørgsmål

1.	Kan et serviceeftersyn leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement, hvis det tilbydes udført to gange årligt og ordnes enten hjemme hos vejhjælpsabonnenten eller på arbejdsplads?
1a.	Kan et serviceeftersyn leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement, hvis serviceeftersynet alene udføres i forbindelse med en forsikringsbegivenhed, her en konkret vejhjælpsassistance?
2.	Kan det lovpligtige bilsyn, der tilbydes udført for alle vejhjælpsabonnenter, leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement?
3.	Kan fri adgang til at få repareret stenslag på bilens forrude, der tilbydes alle vejhjælpsabonnenter, leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement, hvis det tilbydes udført uden behov for konkret vejhjælpsassistance?
3a.	Hvis der betales et samlet fast vederlag for et vejhjælpsabonnement, men dette inkluderer både en momsfri vejhjælpsassistance og nogle momspligtige leverancer, skal markedsprismetoden da anvendes ved fordeling af vederlaget, hvis de momspligtige leverancer ikke udbydes separat af vejhjælpsudbyderen?
3b.	Kan reparation af stenslag leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement, hvis det tilbydes udført alene i forbindelse med en konkret vejhjælpsassistance, hvor der konstateres et stenslag?
4.	Kan en månedlig bilvask, der tilbydes til alle vejhjælpsabonnenter, leveres momsfrit som en del af et momsfrit vejhjælpsabonnement?
5.	Kan et tilbud til alle vejhjælpsabonnenter om to årlige hjulskift og dækopbevaring af det hjulsæt, der ikke bruges, leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement?
6.	Hvis der betales et samlet fast vederlag for et vejhjælpsabonnement, men dette inkluderer både en momsfri vejhjælpsassistance og nogle momspligtige leverancer, skal markedsprismetoden da anvendes ved fordeling af vederlaget, hvis de momspligtige leverancer ikke udbydes separat af vejhjælpsudbyderen?
7.	Besvares spørgsmål 6 med et nej, skal omkostningsmetoden da anvendes?
8.	Besvares spørgsmål 7 med et ja, og der til brug for leverancen anvendes underleverandører, hos hvem der opnås rabat (fx mængderabatter), er det da prisen, når den betingede rabat er fratrukket, der skal anvendes?
9.	Skal der ved anvendelse af omkostningsmetoden i forbindelse med fordeling af vederlaget i det første kalenderår fastsættes en skønsmæssig udnyttelsesgrad som udgangspunkt for beregning af omkostningerne?
10.	Besvares spørgsmål 9 med et ja, skal der da foretages en efterregulering, hvis den faktiske konstaterbare udnyttelsesgrad ved kalenderårets udgang adskiller sig væsentligt fra den skønsmæssigt fastsatte udnyttelsesgrad ved årets begyndelse?
11.	Skal fordelingen af vederlaget i forbindelse med anvendelse af omkostningsmetoden i de efterfølgende kalenderår ske på baggrund af de faktiske omkostninger i det foregående kalenderår?
12.	Skal der foretages en regulering af fordelingen og dermed en efterfakturering, når de faktiske omkostninger ved årets udgang er kendt?
13.	Vil et abonnement, der består i serviceeftersyn, lovpligtigt bilsyn, reparation af stenslag, bilvask og hjulskift samt dækopbevaring, men som kun i mindre omfang inkluderer vejhjælpsydelser, (dog ikke bugsering og fritrækning), kunne anses for en forsikringsordning, der er fritaget for moms?

Svar

1.	Nej
1a.	Nej
2	Nej
3.	Ja
3a.	Ja
3b.	Ja
4.	Nej
5.	Nej
6.	Nej
7.	Ja
8.	Ja
9.	Ja
10.	Afvises
11.	Ja
12.	Nej
13.	Nej, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger udbyder vejhjælp til såvel privatbilister som erhvervslivet.

Ydelserne udbydes bl.a. i form af et abonnement til en fast månedlig pris, uanset om der bliver behov for assistance. Vejhjælpen består af assistance i tilfælde af skade eller ulykke, der rammer et vejkøretøj, og kan omfatte bugsering, fritrækning/bjærgning, starthjælp, døroplukning, nødreparationer på stedet (herunder hjulskift og punktering), brændstofudbringning og assistance til fører og passagerer, herunder transport fra ulykkesstedet og bistand til leje af reservebil. Abonnementet kan omfatte assistance i både Danmark og resten af Europa.

På det seneste har spørger kunnet konstatere, at der er sket en ændring i de produkter, der udbydes i autohjælpsbranchen. En lang række serviceydelser, der tidligere alene blev tilbudt af bilværksteder, tilbydes nu som en integreret del af vejhjælpsabonnementerne hos en af spørgers væsentligste konkurrenter. For fortsat at være konkurrencedygtig på sit område påtænker spørger derfor ligeledes at udvide sine abonnementsydelser med en række serviceydelser i tilknytning til vejhjælpsassistancen til erhvervs- og privatabonnenter. Det er tanken at tilbyde disse serviceydelser som en integreret del af vejhjælpsabonnementet og ikke som enkeltydelser, der kan tilkøbes efter behov. Vederlaget vil følgelig også indgå i den månedlige abonnementsbetaling og vil, ligesom for selve vejhjælpen, være uafhængig af, om kunden konkret gør brug af dette element i abonnementet. Spørger ønsker i den forbindelse at vide, hvordan disse ydelser afgiftsmæssigt skal behandles.

For det første påtænker spørger at tilbyde sine vejhjælpsabonnenter et serviceeftersyn, der forventes at komme til at indeholde kontrol/udskiftning af motorolie, sprinklervæske, vinduesviskere, dæktryk og mønsterdybde, batteri og autopærer, smøring af gummilister og dørlåse og fjernelse af trafikfilm og insekter fra forrude og forlygter.

Udgangspunktet er, at serviceeftersynet alene vil blive udført i forbindelse med en konkret ulykkessituation/vejhjælpsassistance, hvor dette skønnes relevant (dog aldrig i tilfælde af bugsering og færdselsuheld, da det ikke giver mening i disse tilfælde). Det overvejes dog, om serviceeftersynet i stedet ligesom hos konkurrenterne skal tilbydes til alle vejhjælpsabonnenter to gange pr. abonnementsår (sommer og vinter), der i givet fald i praksis skal udføres ved, at spørger efter bestilling fra abonnenten kører ud til abonnenten på enten hjemmeadressen eller arbejdspladsen og udfører serviceeftersynet. Abonnenten vil i dette tilfælde også betale for serviceeftersynet som en del af abonnementspakken, uanset om vedkommende vælger at benytte sig af denne service.

I tilknytning til vejhjælpsabonnementet påtænker spørger for det andet at tilbyde sine vejhjælpsabonnenter at udføre det lovpligtige bilsyn for dem, når Trafikstyrelsen indkalder den bil, der er registreret på vejhjælpsabonnementet hertil. Det forventes, at ydelsen kommer til at indeholde sikkerhedsmæssig kontrol af styretøj, dæk, lygter, blinklys, reflekser, bærende dele som hjulophæng og støddæmpere og miljømæssig kontrol af røg, kulilte og støj. Spørger planlægger, at bilsynet skal udføres af bestemte af spørgers samarbejdspartnere.

Spørger planlægger for det tredje at tilføje fri adgang til reparation af stenslag på bilens forrude til vejhjælpsabonnementet. Det overvejes, om denne ydelse skal tilbydes til alle vejhjælpsabonnenter uafhængigt af, om der er sket anden ulykke, som kræver assistance, eller om den skal begrænses til alene at blive tilbudt i forbindelse med en konkret vejhjælpsassistance og kun, hvor det findes relevant af hensyn til trafiksikkerheden. For begge alternativer vil betalingen ske i form af en forhøjelse af abonnementsprisen for det samlede produkt og vil således være uafhængig af, om den enkelte abonnent benytter sig at tilbuddet.

For det fjerde overvejer spørger at introducere sine vejhjælpsabonnenter for en månedlig bilvask i tilknytning til vejhjælpsabonnementet. Efter planen vil vejhjælpsabonnenten én gang om måneden have adgang til at køre sin bil i vaskehal hos bestemte af spørgers samarbejdspartnere.

Det femte og sidste planlagte tiltag består i at tilbyde vejhjælpsabonnenterne skift mellem sommer- og vinterdæk, inklusive opbevaring af det hjulsæt, der ikke bruges. Ydelsen planlægges udført af bestemte af spørgers samarbejdspartnere.

De planlagte ydelser vil ikke kunne købes separat af spørger.

Der budgetteres med, at det vil være muligt at indgå aftaler med samarbejdspartnere, der indebærer, at spørger ved at henvise alle sine vejhjælpsabonnenter til den pågældende samarbejdspartner kan indkøbe den respektive ydelse med betydelige rabatter, fx mængderabatter eller faste rabatter som konsekvens af, at samtlige abonnementer henvises til at benytte den pågældende samarbejdspartner. Der forventes en omkostning til indkøb af disse ydelser, der ligger markant under markedsprisen hos den pågældende samarbejdspartner.

I forhold til de opstillede prisoverslag, har spørger budgetteret med, at ikke alle vejhjælpsabonnenterne vil gøre brug af alle de nye services. For det første år (indgangsåret) er der foretaget et skøn over, hvor mange procent af vejhjælpsabonnenterne, der forventes at ville gøre brug af de nye servicetilbud (udnyttelsesgrad), og hvor ofte pr. år den enkelte ydelse formentlig vil blive anvendt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Retsgrundlag

Forsikringsvirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

I dansk retspraksis defineres forsikringsvirksomhed som virksomhed, hvis ydelser består i (mod vederlag) at dække bestemte risici i overensstemmelse med vilkår fastsat i en forsikringsaftale.

EU-Domstolen har gentagne gange fastslået, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse kendetegnes ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse med den forsikrede.

Selve kernen i en forsikringstransaktion er således, at forsikringstageren mod en præmie, som med sikkerhed skal betales, men som dog udgør et begrænset beløb, beskytter sig mod risikoen for at lide økonomisk tab, som er usikkert, men potentielt betydeligt, jf. bl.a. præmis 28 og 42 i C-584/13, Mapfre Asistencia og Mapfre Warranty og præmis 22 i C-40/15, Aspiro.

En forsikringspræmie er karakteriseret ved, at betalingen fuldt ud fritager forsikringstageren for den risiko, der er dækket af forsikringen. Beløbet hverken refunderes, hvis forsikringsbegivenheden ikke indtræder, eller pålægges den overskydende del af omkostningerne ved en indtrådt forsikringsbegivenhed, der overstiger præmien, jf. bl.a. præmis 43 i C-584/13, Mapfre Asistencia og Mapfre Warranty.

Domstolen har herudover præciseret, at forsikringstransaktioner efter deres art forudsætter, at der består et kontraktforhold mellem den, der leverer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede. Desuden at begrebet "forsikringstransaktion" i den ovenfor nævnte forstand i princippet er vidt nok til at omfatte levering af forsikringsdækning, som ydes af en afgiftspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som inden for rammerne af en kollektiv forsikring leverer en sådan dækning til sine kunder ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede, jf. bl.a. præmis 29-30 i C-584/13, Mapfre Asistencia og Mapfre Warranty. Og præmis 23 i C-40/15, Aspiro.

Ud over traditionel forsikringsvirksomhed udgør vejhjælp i forbindelse med skader også forsikringsvirksomhed i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Dette følger af bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-13/06, Kommissionen mod Grækenland og SKATs styresignal SKM2007.620.SKAT. Vejhjælp udbudt som en abonnementsordning er således efter praksis en momsfritaget ydelse.

Foruden selve forsikringsvirksomheden er også biydelser, dvs. ydelser i tilknytning til forsikringsvirksomhed, fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. En ydelse anses ifølge SKATs Juridisk Vejledning afsnit D.A.5.10.5 for at være leveret "i forbindelse med" forsikringsvirksomhed, når der er tale om tjenesteydelser i forbindelse med transaktioner, der vedrører overdragelse af en nærmere afgrænset risiko. Heraf kan udledes et krav om, at en biydelse skal være udløst af hovedydelsen, forsikringsvirksomheden.

EU-Domstolen definerer en biydelse som en ydelse, der udgør et middel til udnyttelsen af hovedydelsen, og ikke udgør et mål i sig selv, jf. bl.a. præmis 24 i de forenede sager C-308/96 og C-94/07, Madgett og Baldwin.

Ydelser, der ikke opfylder kravet om direkte tilknytning til hovedydelsen, betragtes ikke som en momsfritaget biydelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, men derimod som en selvstændig ydelse. Den selvstændige ydelse kan enten selv være momsfritaget efter en af momslovens fritagelsesbestemmelser eller være momspligtig.

Består en ydelse af flere selvstændige leverancer, hvor nogle er momspligtige, mens andre er momsfritagne, er der i momsmæssig henseende tale om en sammensat ydelse, men hvor der alene skal opkræves moms for den momspligtige andel af ydelsen.

Af SKATs Juridiske Vejledning afsnit D.A.8.1.1.8 fremgår det, at fordelingen af vederlaget mellem de momspligtige og de momsfrie elementer i den sammensatte leverance som udgangspunkt skal foretages efter markedsprismetoden. Markedsprismetoden går ud på, at vederlaget fordeles efter forholdet mellem salgsprisen for de enkelte elementer, der indgår i den sammensatte ydelse. Hvis virksomheden ikke udbyder alle de involverede delydelser særskilt, og der derfor ikke findes en salgspris, kan markedsprismetoden imidlertid ikke anvendes, og omkostningsmetoden skal da i stedet anvendes. Den omkostningsbaserede metode går ud på, at vederlaget for de enkelte delelementer skal findes på baggrund af de faktiske omkostninger til henholdsvis de momspligtige delydelser og de momsfritagne delydelser.

Der findes en righoldig praksis på området for blandede leverancer, herunder blandt andet fitnessabonnementer, kontaktlinseabonnementer og færgebilletter. Fælles for disse er, at der på leveringstidspunktet skal fastsættes en pris på de respektive elementer, uden at det er kendt præcis, hvordan fordelingen mellem de faktiske ydelser vil være. Når et fitnesscenter sælger et abonnement til en kunde, skal der på dette tidspunkt foretages en fordeling af vederlaget, men fitnesscentret kender ikke den pågældendes præferencer og ved således ikke, om vedkommende udelukkende kommer til at benytte holdundervisning eller styrketræningsfaciliteterne. De er derfor nødt til at fastsætte prisen på baggrund af nogle historiske data over anvendelsen.

Et andet godt eksempel på dette er en kombineret færgebillet, som omfatter både bil og passagerer. Prisen er fast uanset antallet af passagerer. Færgeselskaberne har derfor fået SKATs accept af, at de fastsætter fordelingen af vederlaget på baggrund af historiske registreringer af det gennemsnitlige antal passagerer i bilerne.

Foruden de såkaldte sammensatte ydelser kan to eller flere ydelser desuden være så nært forbundne, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, jf. SKATs Juridiske Vejledning afsnit D.A.4.1.6.3. I en sådan situation er det afgørende for ydelsens momsmæssige behandling, hvorledes ydelsen samlet set fremstår over for forbrugeren. Den sammensatte ydelse vil i den situation momsmæssigt blive behandlet som én samlet ydelse, der i sin helhed enten er momspligtig eller momsfri.

3.2 Spørgsmål 1

Kan et serviceeftersyn leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement, hvis det tilbydes udført to gange årligt og ordnes enten hjemme hos vejhjælpsabonnenten eller på arbejdspladsen?

Spørgers opfattelse: Nej.

3.2.1 Begrundelse

Serviceeftersynet forventes at komme til at bestå af kontrol/udskiftning af motorolie, sprinklervæske, vinduesviskere, dæktryk og mønsterdybde, batteri og autopærer, smøring af gummilister og dørlåse samt fjernelse af trafikfilm og insekter fra forrude og forlygter.

Ydelsen er knyttet til hovedydelsen, vejhjælp, derved at serviceeftersynet har til formål at forebygge, at hovedydelsen bliver nødvendig.

Ydelsen kan imidlertid efter spørgers opfattelse næppe kvalificere som en biydelse til forsikringsvirksomheden/vejhjælpen, når den leveres som et tilbud om to årlige eftersyn på hjemmeadressen eller arbejdspladsen og ikke er betinget af behov for anden assistance. Hertil kommer, at det er abonnenten, der træffer beslutning om udnyttelse af ydelsen, der således leveres uafhængigt af en forsikringsbegivenhed, som ydelsen kan være biydelse til. Endelig er det tanken, at serviceeftersynet skal tilbydes udført på vejhjælpsabonnentens hjemmeadresse eller arbejdsplads og dermed ikke er knyttet til spørgers traditionelle vejhjælpsudrykningsservice.

Allerede fordi ydelsen ikke udløses af en forsikringsbegivenhed, kan den derfor ikke udgøre en biydelse til forsikringsvirksomheden efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 10.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "nej".

3.3 Spørgsmål 1a

Kan et serviceeftersyn leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement, hvis serviceeftersynet alene udføres i forbindelse med en forsikringsbegivenhed, her en konkret vejhjælpsassistance.

Spørgers opfattelse: Ja.

3.3.1 Begrundelse

Når serviceeftersynet alene tilbydes i forbindelse med et konkret assistancetilfælde, er det spørgers opfattelse, at ydelsen er udløst af en forsikringsbegivenheds indtræden.

Serviceeftersynet forventes som nævnt efter behov at kunne bestå i kontrol/udskiftning af motorolie, sprinklervæske, vinduesviskere, dæktryk- og mønsterdybde, batteri og autopærer, smøring af gummilister og dørlåse og fjernelse af trafikfilm og insekter fra forrude og forlygter.

Fejl og mangler ved netop de ting, der forventes undersøgt ved det påtænkte serviceeftersyn, kan i yderste tilfælde afstedkomme et nyt vejhjælpsassistancetilfælde.

Et serviceeftersyn i forbindelse med et konkret assistancetilfælde, hvor fejl eller mangler ved de ting, der undersøges under serviceeftersynet, udbedres, udgør således en del af den nødvendige vejhjælpsassistance og må følgelig siges at udgøre "et middel til bedre at kunne udnyttelse hovedydelsen", jf. bl.a. præmis 24 i de forenede sager C-308/96 og C-94/07, Madgett og Baldwin, hvis det da ikke ligefrem udgør en del af hovedydelsen - vejhjælpen.

Det skal i den sammenhæng fremhæves, at der ikke opkræves et særskilt vederlag for det påtænkte serviceeftersyn, men ydelsen tilbydes derimod som en integreret del af vejhjælpsabonnementet i alle vejhjælpsassistancetilfælde. Serviceeftersynet har således ligesom vejhjælpsabonnementet forsikringsmæssig karakter under disse omstændigheder og står desuden i forbindelse med en konkret vejhjælpsassistance. Vejhjælpsabonnenten kan ikke ud over ulykkestilfælde trække på denne service.

I de tilfælde, hvor serviceeftersynet sker i forbindelse med en konkret skade/ulykke, giver det objektivt set ikke mening at opdele serviceeftersynet og vejhjælpen i to særskilte leverancer. Ingen af ydelserne kan objektivt set siges at udgøre hovedydelsen, fordi serviceeftersynet har til formål at forebygge, at hovedydelsen bliver nødvendig og udføres i forbindelse med vejhjælpsassistancen for at sikre, at bilen ikke allerede kort tid efter har brug for assistance igen. Der er efter spørgers opfattelse tale om en økonomisk udelelig ydelse, hvor en opdeling vil virke meget kunstig.

Objektivt set er det, som vejhjælpsabonnenten køber, et vejhjælpsabonnement. Idet vejhjælp er en momsfri ydelse, vil en samlet bedømmelse af vejhjælp inklusive serviceeftersyn efter spørgers opfattelse føre til, at der samlet set er tale om en momsfri ydelse.

Det er med den begrundelse spørgers opfattelse, at et serviceeftersyn udført som led i en konkret assistance udgør en integreret del af vejhjælpsabonnementet, der vil være kunstig at adskille og derfor indgår i det momsfrie vejhjælpsabonnement, eller at serviceeftersynet kan fritages for moms som en biydelse til forsikringsvirksomhed efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 10.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

3.4 Spørgsmål 2

Kan det lovpligtige bilsyn, der tilbydes udført for alle vejhjælpsabonnenter, leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement?

Spørgers opfattelse: Nej.

3.4.1 Begrundelse

Udførelsen af et bilsyn som det påtænkte er knyttet til den begivenhed, at Trafikstyrelsen indkalder abonnentens bil til det lovpligtige periodiske bilsyn og ikke til den forsikringsbegivenhed, som spørger har påtaget sig risikoen for, idet ydelsen ikke står i forbindelse med en konkret vejhjælpsassistance.

Bilsynet udgør desuden ikke et middel til udnyttelsen af hovedydelsen, vejhjælp, jf. bl.a. præmis 24 i de forenede sager C-308/96 og C-94/07, Madgett og Baldwin, men udgør derimod et mål i sig selv.

På den baggrund er det spørgers opfattelse, at bilsynet ikke kan betragtes som en momsfri biydelse til forsikringsvirksomheden, vejhjælp, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Spørger mener derfor, at spørgsmålet skal besvares med et "nej".

3.5 Spørgsmål 3

Kan fri adgang til at få repareret stenslag på bilens forrude, der tilbydes alle vejhjælpsabonnenter, leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement, hvis det tilbydes udført uden behov for konkret vejhjælpsassistance?

Spørgers opfattelse: Nej.

3.5.1 Begrundelse

Fri adgang til at få repareret stenslag på bilens forrude udløses ikke af et konkret vejhjælpsassistancetilfælde og kan således efter spørgers opfattelse ikke udgøre en biydelse til vejhjælp (hovedydelsen) efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

I forhold til hovedydelsen, som i spørgers tilfælde er vejhjælp, kan en generel adgang til at få repareret stenslag på forruden desuden ikke anses for et middel til at udnytte hovedydelsen, jf. bl.a. præmis 24 i dommen i de forende sager C-308/96 og C-94/07, Madgett og Baldwin.

På denne baggrund er det spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "nej".

3.6 Spørgsmål 3a

Kan et abonnement på reparation af stenslag leveres momsfrit som en selvstændig momsfritaget forsikringstransaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10?

Spørgers opfattelse: Ja.

3.6.1 Begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at et abonnement på reparation af stenslag isoleret set kan karakteriseres som en forsikringstransaktion efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, idet abonnementet består i at spørger påtager sig risikoen for, at den forsikrede abonnents bil rammes af stenslag, mod et fast årligt vederlag, der hverken refunderes, hvis forsikringsbegivenheden ikke indtræder, eller suppleres med den overskydende del af omkostningerne i den situation, hvor prisen for skaden overstiger præmiebetalingen.

Det bemærkes, at det forhold, at spørger eventuelt får et samarbejdende værksted til at stå for reparationen af stenslag på abonnenternes biler, ikke efter spørgers opfattelse ændrer på, at ydelsen må anses for en momsfritaget forsikringstransaktion efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, idet det fortsat er spørger, der bærer risikoen i overensstemmelsen med kontraktforholdet mellem spørger og den forsikrede.

Det er på den baggrund spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

3.7 Spørgsmål 3b

Kan reparation af stenslag leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement, hvis det tilbydes udført alene i forbindelse med en konkret vejhjælpsassistance, hvor der konstateres et stenslag?

Spørgers opfattelse: Ja.

3.7.1 Begrundelse

Reparation af et stenslag på bilens forrude i forbindelse med en konkret vejhjælpsassistance, hvor reparationen består i at komme tape på stenslaget for at undgå yderligere skade, må karakteriseres som en nødreparation. Nødreparationer må efter spørgers opfattelse karakteriseres som momsfrie biydelser til et vejhjælpsabonnement, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Det samme gør sig efter spørgers opfattelse gældende, i tilfælde hvor reparationen består i, at bilen bliver taget med på et værksted tilhørende en af spørgers samarbejdspartnere, hvor stenslaget bliver suget ud, limet eller lignende. Karakteristisk for begge er således, at der er tale om en reparation, som er forårsaget af en forsikringsbegivenhed, og som indgår i den forsikringsdækning, som kunden har betalt for gennem abonnementet.

Det er spørgers opfattelse, at et abonnement på reparation af stenslag i sig selv vil kunne udgøre en momsfri forsikring, jf. punkt 3.6 (spørgsmål 3a). Når produktet leveres som en integreret del af et samlet vejhjælpsabonnement, vil ydelsen derfor også være fritaget som en del af det momsfrie vejhjælpsabonnement.

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

3.8 Spørgsmål 4

Kan en månedlig bilvask, der tilbydes til alle vejhjælpsabonnenter, leveres momsfrit som en del af et momsfrit vejhjælpsabonnement?

Spørgers opfattelse: Nej.

3.8.1 Begrundelse

En månedlig bilvask er efter spørgers opfattelse ikke knyttet til en forsikringsbegivenheds indtræden, som spørger har påtaget sig risikoen for, idet ydelsen ikke står i forbindelse med en konkret vejhjælpsassistance.

Bilvask kan desuden ikke siges at udgøre et middel til udnyttelsen af vejhjælpsydelsen (hovedydelsen), idet ydelsen derimod fremstår med et mål for sig selv, jf. bl.a. præmis 24 i dommen i de forende sager C-308/96 og C-94/07, Madgett og Baldwin.

Allerede fordi ydelsen ikke udløses af en forsikringsbegivenhed, kan den ikke udgøre en biydelse til forsikringsvirksomhed efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 10.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "nej".

3.9 Spørgsmål 5

Kan et tilbud til alle vejhjælpsabonnenter om to årlige hjulskift og dækopbevaring af det hjulsæt, der ikke bruges, leveres momsfrit som let i et momsfrit vejhjælpsabonnement?

Spørgers opfattelse: Nej.

3.9.1 Begrundelse

Hjulskifte og dækopbevaring som påtænkt tillægsydelse til vejhjælpen hos spørger kan ikke efter spørgers opfattelse anses for at være udløst af en forsikringsbegivenheds indtræden, som spørger har påtaget sig risikoen for, idet ydelsen ikke står i forbindelse med en konkret vejhjælpsassistance.

Ydelsen kan desuden ikke siges at udgøre et middel til udnyttelsen af hovedydelsen, idet ydelsen derimod fremstår med et mål for sig selv, jf. bl.a. præmis 24 i dommen i de forende sager C-308/96 og C-94/07, Madgett og Baldwin.

Allerede fordi ydelsen ikke udløses af en forsikringsbegivenhed, kan den ikke udgøre en biydelse til forsikringsvirksomhed efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 10.

Der er efter spørgers opfattelse heller ikke tale om en selvstændig leverance, der har de karakteristika for en forsikringstransaktion, at den kan begrunde en momsfritagelse for ydelsen isoleret set.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "nej".

3.10 Spørgsmål 6

Hvis der betales et samlet fast vederlag for et vejhjælpsabonnement, men dette inkluderer både en momsfri vejhjælpsassistance og nogle momspligtige leverancer, skal markedsprismetoden da anvendes ved fordeling af vederlaget, hvis de momspligtige leverancer ikke udbydes separat af vejhjælpsudbyderen?

Spørgers opfattelse: Nej.

3.10.1 Begrundelse

Markedsmetoden er ifølge SKATs Juridiske Vejledning afsnit D.A.8.1.1.8 den metode, der som udgangspunkt anvendes ved fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri leverancer, når man har en såkaldt sammensat ydelse.

Med markedsmetoden sammenholdes den samlede markedsværdi på henholdsvis de momspligtige ydelser og de momsfritagne ydelser, jf. SKATs Juridiske Vejledning afsnit D.A.8.1.1.8.

Hvert delelement af en ydelse har kun en markedsværdi, hvis virksomheden sælger dem særskilt. En forudsætning for anvendelse af markedsmetoden er således, at virksomheden har prisfastsat hver ydelse for sig. Når hver ydelse ikke er prisfastsat for sig, som i spørgers tilfælde, kan markedsprismetoden derfor ikke anvendes.

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet derfor skal besvares med et "nej".

3.11 Spørgsmål 7

Besvares spørgsmål 6 med et nej, skal omkostningsmetoden da anvendes (for hver produktkategori for sig)?

Spørgers opfattelse: Ja.

3.11.1 Begrundelse

Når markedsmetoden ikke kan anvendes, skal omkostningsmetoden anvendes, jf. SKATs Juridiske Vejledning afsnit D.A.8.1.1.8.

Med omkostningsmetoden sammenholdes omkostningerne for at producere henholdsvis de momspligtige ydelser og de momsfritagne ydelser. Såvel spørger som konkurrenterne udbyder forskellige produktpakker, hvor sammensætningen af de enkelte tillægsydelser og basisydelsen varierer. Det bør derfor præciseres, at omkostningsmetoden som prissætningsmodel gælder for hver produktpakke for sig, baseret for omkostningerne afholdt i forbindelse med disse respektive produktpakker opgjort hver for sig. Fordelingen af omkostninger de respektive produktpakker imellem må formodes at variere meget, hvorfor det er nødvendigt at få bekræftet, at omkostningsmetoden ikke opgøres på selskabsniveau, men for hver produktpakke for sig.

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

3.12 Spørgsmål 8

Besvares spørgsmål 7 med et ja, og der til brug for leverancen anvendes underleverandører, hos hvem der opnås rabat (fx mængderabatter), er det da prisen, når den betingede rabat er fratrukket, der skal anvendes?

Spørgers opfattelse: Ja

3.12.1 Begrundelse

Det følger af SKATs Juridiske Vejledning afsnit D.A.8.1.1.8, at de omkostninger, der indgår i den omkostningsbaserede metode, er de faktiske omkostninger til hver bestanddel.

I tilfælde af at man har indkøbt en ydelse med rabat, må det efter spørgers opfattelse være rabatprisen, der skal medtages i omkostningsmetoden, idet denne udgør købers faktiske anskaffelsespris. Det forhold, at denne pris ligger betragteligt under vejledende udsalgspris/markedsprisen, kan ikke føre til et andet resultat.

Spørger mener derfor, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

3.13 Spørgsmål 9

Skal der ved anvendelse af omkostningsmetoden i forbindelse med fordeling af vederlaget i det første kalenderår fastsættes en skønsmæssig udnyttelsesgrad som udgangspunkt for beregning af omkostningerne?

Spørgers opfattelse: Ja.

3.13.1 Begrundelse

Den årlige omkostning i forbindelse med hver enkelt af de nye påtænkte ydelser kendes ikke nøjagtigt det første år (indgangsåret). Der må derfor nødvendigvis i indgangsåret foretages et realistisk skøn herover.

Efter spørgers opfattelse er dette muligt ved skønsmæssigt at fastsætte en udnyttelsesgrad, der viser, hvor stor en procentdel af alle vejhjælpsabonnenter der vil gøre brug af hver enkelt ydelse, og hvor mange gange pr. år hver enkelt ydelse vil blive brugt.

Sammenholdes udnyttelsesgraden med omkostningen for hver enkelt ydelse, er man, efter spørgers opfattelse, i stand til at foretage et realistisk skøn over, hvor stor den samlede årlige omkostning vil være for hver enkelt ydelse i forbindelse med vejhjælpsabonnementet, og dermed kan man fastsætte en realistisk fordelingsnøgle for den sammensatte ydelse.

Herunder ses spørgers skønnede udnyttelsesgrader og årlige omkostninger, der resulterer i en fordelingsnøgle på 39/61.

Ydelse	Grundpris (kr.)	Udnyttelses-grad (%)		Antal pr. år	Årlig omkostning (kr.)
Serviceeftersyn (momsfrit)	625,00	2		1,25	15,63
Lovpligtigt bilsyn (momspligt)	225,00	75		0,50	84,38
Stenslag (momsfrit)	312,50	2		1,80	11,25
Bilvask (momspligt)	12,00	20		6,00	14,40
Hjulskift m.v. (momspligt)	205,00	60		1,50	184,50
Vejhjælp (momsfrit)			408,00
I alt momspligtigt grundlag			283,27
I alt momsfrit grundlag			434,88

Med et samlet årligt vederlag for abonnementet på 948 kr., vil momsen udgøre 92,48 kr.

Spørger er således af den opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

3.14 Spørgsmål 10

Besvares spørgsmål 9 med et ja, skal der da foretages en efterregulering, hvis den faktiske konstaterbare udnyttelsesgrad ved kalenderårets udgang adskiller sig væsentligt fra den skønsmæssigt fastsatte udnyttelsesgrad ved årets begyndelse?

Spørgers opfattelse: Nej.

3.14.1 Begrundelse

Det endelige momsgrundlag skal fastsættes senest i forbindelse med faktureringen (i praksis leveringen) af den pågældende leverance. Ved levering af blandede leverancer, hvor der faktureres, inden der sker et endeligt forbrug, er det derfor nødvendigt at skønne over fordelingen. Når dette skøn tager udgangspunkt i omkostningerne, som ikke kendes, før det endelige forbrug har fundet sted, kan fordelingen alene basere sig på historiske data.

Der findes ikke i momsloven nogen regler om, at der skal foretages korrektion af afgiftsgrundlaget, hvis det viser sig, at det skøn, der ligger til grund for fordeling af vederlaget, har været unøjagtigt i forhold til den viden, som selskabet efterfølgende opnår omkring den faktiske anvendelse af de respektive elementer i den sammensatte leverance.

Det er derfor spørgers opfattelse, at fordelingen af afgiftsgrundlaget kun kan tilsidesættes med tilbagevirkende kraft (efterregulering), hvis der er sket misbrug i forbindelse med fastsættelsen. I andre tilfælde skal der alene reguleres for fremtiden.

Betingelserne for at konstatere et misbrug er, at der er opnået en momsfordel, som er i strid med formålet med momsreglerne. Den blotte opnåelse af fordelen vil dog ikke være tilstrækkelig til at statuere omgåelse. Det skal også på baggrund af objektive omstændigheder kunne dokumenteres, at det har været hovedformålet med den omhandlede transaktion at opnå denne fordel, jf. SKATs Juridiske Vejledning afsnit D.A.3.4.

Det tilfælde, at den faktiske udnyttelsesgrad viser sig i væsentlig grad at afvige fra den skønsmæssigt fastsatte, har efter spørgers opfattelse ikke odiøs karakter. Dette skyldes, at fastsættelsen af en udnyttelsesgrad allerede fra start indebærer en vis risiko for, at virkeligheden kommer til at afvige. Desuden er formålet med udnyttelsesgraden ikke at opnå en momsfordel, men derimod at gøre afregningen af moms til skattemyndighederne så nøjagtig som mulig. På den baggrund er det ikke spørgers opfattelse, at der vil kunne statueres misbrug i den her omhandlede situation.

Spørger er bekendt med, at SKAT før er blevet forelagt en situation, hvor en virksomheds fordeling af vederlaget i forbindelse med blandede leverancer (knækmomssatsen) viste sig at være unøjagtig i forhold til senere indtrufne begivenheder, således at virksomheden reelt havde faktureret for meget i moms. Det var her SKATs opfattelse, at der ikke skulle ske efterfakturering, idet SKAT anså knækmomsberegningen for en prissætningsmodel, hvor prissætningen sker en gang årligt.

På lige fod med denne situation må spørgers fastsættelse af en skønsmæssig udnyttelsesgrad i indgangsåret skulle anses for en prissætningsmodel, hvor prissætningen efterfølgende sker en gang årligt, og hvor der ikke sker efterfakturering af abonnenterne, hvis den skønsmæssigt fastsatte udnyttelsesgrad i indgangsåret viser sig at afvige fra den faktiske konstaterbare udnyttelsesgrad i det efterfølgende år.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "nej".

3.15 Spørgsmål 11

Skal fordelingen af vederlaget i forbindelse med anvendelse af omkostningsmetoden i de efterfølgende kalenderår ske på baggrund af de faktiske omkostninger i det foregående kalenderår?

Spørgers opfattelse: Ja.

3.15.1 Begrundelse

Der findes en righoldig praksis på området for blandede leverancer, herunder blandt andet fitnessabonnementer, kontaktlinseabonnementer og færgebilletter. Fælles for disse er, at der på leveringstidspunktet skal fastsættes en pris på de respektive elementer, uden at det er kendt præcis, hvordan fordelingen mellem de faktiske ydelser vil være. Når et fitnesscenter sælger et abonnement til en kunde, skal der på dette tidspunkt foretages en fordeling af vederlaget, men fitnesscentret kender ikke den pågældendes præferencer og ved således ikke, om vedkommende udelukkende kommer til at benytte holdundervisningen eller styrketræningsfaciliteterne. De er derfor nødt til at fastsætte prisen på baggrund af nogle historiske data over anvendelsen.

Hos spørger er situationen den samme som hos fitnesscentrene og færgeselskaberne. Ved introduktionen af de nye serviceydelser i spørgers vejhjælpsabonnement kender spørger ikke abonnenternes nøjagtige præferencer i forhold til de nye services. Spørger er derfor nødt til at støtte fordelingen af vederlaget ved den blandede leverance for det kommende år på historiske data, dvs. data fra det foregående år. Satsen vil efter spørgers opfattelse hvert år skulle reguleres i overensstemmelse med det foregående års data.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

3.16 Spørgsmål 12

Skal der foretages en regulering af fordelingen og dermed en efterfakturering, når de faktiske omkostninger ved årets udgang er kendt?

Spørgers opfattelse: Nej.

3.16.1 Begrundelse

Samme begrundelse som unders spørgsmål 11.

Spørger er som nævnt bekendt med en anden konkret sag hos SKAT, hvor SKAT har bekræftet, at omkostningsmetoden er udtryk for en prisfastsættelsesmodel, hvor prissætningen sker en gang årligt.

Abonnenternes årlige anvendelse af de nye services er netop det, der afgør prisfastsættelsen af abonnementerne hos spørger. Spørgers knækmomsberegning må derfor på lige fod med situationen ovenfor anses for en prissætningsmodel, hvor prissætningen sker en gang årligt.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "nej".

3.17 Spørgsmål 13

Vil et abonnement, der består i serviceeftersyn, lovpligtigt bilsyn, reparation af stenslag, bilvask og hjulskift og dækopbevaring, men som kun i mindre omfang inkluderer faktisk vejhjælpsydelser (dog ikke bugsering og fritrækning), kunne anses for en forsikringsordning, der er fritaget for moms?

Spørgers opfattelse: Nej.

3.17.1 Begrundelse

Gentagne gange er det af EU-Domstolen blevet fastslået, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse kendetegnes ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse med den forsikrede, jf. bl.a. præmis 28 og 42 i C-584/13, Mapfre Asistencia og Mapfre Warranty samt præmis 22 i C-40/15, Aspiro.

Bistand i tilfælde af skade eller ulykke, der rammer et vejkøretøj, kan bl.a. bestå i en reparation på stedet eller i en transport af køretøjet til det sted, hvor reparationen vil kunne foretages, jf. præmis 12 i dommen i sag C-13/06, Kommissionen mod Grækenland og SKM2007.620.SKAT. Vejhjælp må således på baggrund af dommen og SKATs styresignal traditionelt anses for at omfatte starthjælp, fritrækning, bugsering til nærmeste værksted, oplukning af døre og nødreparationer på stedet.

En abonnents faste præmiebetaling for, at et vejhjælpsselskab bærer den økonomiske risiko for, at abonnentens bil får startproblemer eller får brug for assistance i forbindelse med reparationer, punktering og døroplukning, falder umiddelbart efter spørgers opfattelse ind under EU-Domstolens definition af en forsikringstransaktion.

Når vejhjælpsydelserne imidlertid leveres som led i en samlet abonnementsordning, hvor forsikringselementet bliver sekundært, opstår spørgsmålet, om forsikringselementet stadig må anses for en selvstændig leverace, der momsmæssigt skal kvalificeres for sig, eller om der set med forbrugerens øjne er tale om en sammensat ydelse, hvor forsikringselementet kun har sekundær eller ingen betydning for abonnenten.

Tages de centrale dele af et traditionelt vejhjælpsabonnement i form af bugsering og fritrækning ud af et vejhjælpsabonnement, tager man efter spørgers opfattelse de to største bestanddele ud af vejhjælpen, der netop gør, at vejhjælp kan karakteriseres som forsikringsvirksomhed. Spørger er derfor i tvivl om, hvorvidt et abonnement med alene starthjælp, nødreparationer, punktering og døroplukning kan karakteriseres som et momsfrit vejhjælpsabonnement, jf. præmis 12 i dommen i sag C-13/06, Kommissionen mod Grækenland og SKM2007.620.SKAT.

Traditionelt anses et sekundært element af en sammensat ydelse kun for at være en selvstændig leverance, hvis den for kunden udgør et mål i sig selv. Vurderingen af kundens motivation for at tegne abonnementet vil naturligvis bero på en objektiv vurdering af, hvordan en gennemsnitsforbruger må betragte produktet. Et væsentligt element ved vurderingen heraf må derfor være, hvordan produktet markedsføres. Hvis leverandøren i den henseende nedtoner forsikringselementet og i stedet fremhæver abonnementets øvrige bestanddele, må dette antages at give en indikation af, hvad forbrugeren må forventes at lægge vægt på. Dette gælder ikke mindst i en situation, hvor samme leverandør sælger forskellige produktpakker, hvor der forsøges taget højde for, at forskellige forbrugere efterspørger forskellige produkter.

Spørger forventer således, at svaret på spørgsmålet vil være et "nej", idet vi antager, at det sekundære forsikringselement blot udgør biydelse, der momsmæssigt skal behandles på samme måde som hovedydelsen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, har følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, der udføres af forsikringsmæglere og -formidlere."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a) i dansk ret og har følgende ordlyd:

"a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner."

Praksis

C-349/96, Card Protection Plan

CPP tilbød mod vederlag kreditkortkunder en ordning, der havde til formål at begrænse det økonomiske tab og de ulemper, som kunderne ville blive udsat for, hvis deres kreditkort eller visse andre genstande, som fx bilnøgler, pas eller forsikringspolicer, blev stjålet eller bortkom. CPP havde ved tegning af en forsikring hos et forsikringsselskab opnået en en bloc-dækning, for så vidt angik kortbeskyttelsesordningens regler om erstatning til kortkunder, hvis kreditkort er blevet stjålet eller er bortkommet. EU-domstolen kom frem til, at CPPs virksomhed var momsfritaget forsikringsvirksomhed.

C-08/01 Taxatorringen

Momsfritagelsen indeholder ingen definition hverken af »forsikringstransaktioner« eller af »tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«.

Med hensyn til begrebet »forsikringstransaktioner« menes efter almindelig opfattelse, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse.

C-13/06, Kommissionen mod Den Hellenske Republik

Tjenesteydelser i form af vejhjælp, som et organ som ELPA forpligter sig til yde sine abonnenter mod disses indbetaling af et fast årligt bidrag, i tilfælde af udløsning af risikoen for skade eller ulykke, der dækkes af dette organ, er omfattet af begrebet »forsikringstransaktioner« i momsfritagelsen.

C-584/13, Mapfre

En tjenesteydelse, som består i, at en erhvervsdrivende, der er uafhængig af forhandleren af et brugt køretøj, mod betaling af et fast beløb yder en garanti, der dækker mekanisk svigt, som kan ramme visse dele af dette køretøj, udgør en forsikringstransaktion, der er fritaget for merværdiafgift som omhandlet i momssystemdirektivet.

SKM2015.638.SR, Forsikring mod uforudsete bilreparationsomkostninger

Skatterådet bekræfter, at Spørgers ydelser i henhold til indgåede serviceaftaler delvist, dvs. de uforudsete løbende reparationer, må anses for forsikringsydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

SKM2016.416.SR, Assistance til et forsikringsselskab anses ikke som forsikringsvirksomhed

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers aftale med et forsikringsselskab om for en fast periodisk betaling at levere assistance til et forsikringsselskabs kunder i tilfælde af f.eks. brandskade, vandskade, stormskade og hærværksskade kan anses som forsikringsvirksomhed omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Begrundelse

I SKM2015.638.SR bemærker SKAT, at forsikringstransaktioner i relation til reparationer af biler alene omfatter dækning af udgifter til reparation af uforudsete, hændelige mekaniske svigt på den pågældende bil, jf. EU-domstolens dom i sagen C-583/13, Mapfre, sammenholdt med artikel 2, stk. 2, i Rådets direktiv 2009/138/EF om adgang til og udøvelse af forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, og at det i konsekvens heraf er SKATs opfattelse, at begrebet "forsikringstransaktioner" kun omfatter dækning af udgifter til reparation af uforudsete, hændelige mekaniske svigt på bilerne, og ikke kan bestå i udskiftninger, som er fastlagt på forhånd i bilens "Garanti- og eftersynshæfte", og udgifter til reparation og/eller udskiftning af reservedele eller lignende som følge af almindelig slitage på bilen.

I sagen C-13/06, Kommissionen mod Den Hellenske Republik, kom EU-domstolen frem til, at faste månedlige betalinger mod, at betaleren havde ret til ydelser bestående i vejhjælp i tilfælde af skader på- eller ulykke vedrørende en bil, var omfattet af momsfritagelsen af forsikringstransaktioner.

Af dommens præmis 10-12 fremgår:

"10. Hvad nærmere angår begrebet »forsikringstransaktioner«, som anvendes i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og som ikke på nogen måde er defineret i nævnte direktiv [6. momsdirektiv, nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra a)], har Domstolen gentagne gange fastslået, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse (jf. bl.a. dommen i sagen Taksatorringen, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).

11. Endvidere har Domstolen tillige præciseret, at det ikke er nødvendigt, at den ydelse, som forsikringsgiveren har påtaget sig at præstere i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, består i betaling af et pengebeløb, idet der også kan være tale om assistancevirksomhed enten i form af penge- eller naturalydelser som dem, der er nævnt i bilaget til Rådets første direktiv 73/239/EØF af 24. juli 1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til udøvelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring (EFT L 228, s. 3), som affattet ved Rådets direktiv 84/641/EØF af 10. december 1984 (EFT L 339, s. 21, herefter »direktiv 73/239«). Domstolen har i så henseende bl.a. fastslået, at der intet er, som kan begrunde, at udtrykket »forsikring« fortolkes forskelligt, alt efter om det er indeholdt i direktiv 73/239 eller i sjette direktiv (CPP-dommen, præmis 18).

12. I så henseende skal det bl.a. fremhæves, at i henhold til artikel 1, stk. 1, i direktiv 73/239 omfatter begrebet direkte forsikringsvirksomhed begrebet assistancevirksomhed i samme artikel 1, stk. 2. Sidstnævnte virksomhed, der vedrører assistance til personer, der kommer i vanskeligheder under befordring eller under fravær fra bopælen eller det faste opholdssted, består i mod forudgående præmiebetaling at forpligte sig til omgående at yde den sikrede i henhold til kontrakten om assistance bistand, når vedkommende kommer i vanskeligheder som følge af en hændelig begivenhed. En sådan bistand kan bl.a. bestå i kontantydelser eller naturalydelser, i givet fald ved benyttelse af tjenesteyderens eget personale eller materiel. Som det fremgår af samme direktivs artikel 2, stk. 3, kan en sådan bistand i tilfælde af skade eller ulykke, der rammer et vejkøretøj, bl.a. bestå i en reparation på stedet eller i en transport af køretøjet til det sted, hvor reparationen vil kunne foretages."

I bilag 7 i Lov om finansiel virksomhed, LBK nr. 182 af 18. februar 2015, oplistes de forsikringsklasser (nr. 1-18), der kan anses for skadesforsikringsvirksomhed i overensstemmelse med de bagvedliggende EU-regler herom på forsikringsområdet.

Assistance defineres i forsikringsklasse 18 som assistance til personer, der kommer i vanskeligheder under befordring eller under fravær fra bopælen eller det faste opholdssted, dvs. på tilsvarende måde som defineret i præmis 12 i sag C-13/06 om vejhjælp.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at Spørgers leverancer kun er omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, når leveringen skyldes, at kunden er kommet i vanskeligheder som følge af en hændelig begivenhed.

SKAT anser ikke Spørgers levering af et serviceeftersyn udført to gange årligt enten hjemme hos abonnenten eller på arbejdspladsen for omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 1 a

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Som anført under begrundelsen i spørgsmål 1, er det SKATs opfattelse, at Spørgers leverancer kun er omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, når leveringen skyldes, at kunden er kommet i vanskeligheder som følge af en hændelig begivenhed.

SKAT anser ikke Spørgers levering af et serviceeftersyn udført i forbindelse med en konkret vejhjælpsassistance for at være omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed, når serviceeftersynet ikke leveres som følge af den hændelige begivenhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 a besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Kan det lovpligtige bilsyn, der tilbydes udført for alle vejhjælpsabonnenter, leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement?

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT anser ikke Spørgers levering af det lovpligtige bilsyn for at være omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT anser Spørgers levering af fri adgang til at få repareret stenslag på bilens forrude for at være omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed, hvis arbejdet tilbydes udført uden behov for konkret vejhjælpsassistance.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3 a

Kan et abonnement på reparation af stenslag leveres momsfrit som en selvstændig momsfritaget forsikringstransaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10?

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT anser Spørgers levering af et abonnement på fri adgang til at få repareret stenslag på bilens forrude for at være omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 a besvares med "Ja".

Spørgsmål 3 b

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT anser Spørgers levering af reparation af stenslag for at være omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed, hvis det tilbydes udført alene i forbindelse med en konkret vejhjælpsassistance, hvor der konstateres et stenslag.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 b besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Kan en månedlig bilvask, der tilbydes til alle vejhjælpsabonnenter, leveres momsfrit som en del af et momsfrit vejhjælpsabonnement?

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT anser ikke Spørgers levering af en månedlig bilvask for at være omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Kan et tilbud til alle vejhjælpsabonnenter om to årlige hjulskift og dækopbevaring af det hjulsæt, der ikke bruges, leveres momsfrit som led i et momsfrit vejhjælpsabonnement?

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT anser ikke Spørgers levering af to årlige hjulskift og dækopbevaring af det hjulsæt, der ikke bruges, for at være omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Spørgsmål 6

Praksis

Når et vederlag er betaling for både momspligtige og momsfrie ydelser, skal der foretages en fordeling af vederlaget. Fordelingen af vederlaget skal som udgangspunkt foretages efter den såkaldte markedsprismetode jf. EU-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc.

Ved markedsprismetoden fordeles vederlaget på leverancerne efter forholdet mellem salgsprisen for virksomhedens særskilte salg af de pågældende leverancer.

Hvis ydelserne ikke sælges særskilt, skal virksomheden i stedet anvende en omkostningsbaseret metode, jf. sag C-291/03, My Travel plc.

Den omkostningsbaserede metode går ud på, at vederlaget skal fordeles på leverancerne efter de faktiske omkostninger til hver bestanddel. Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri leverancer skal derfor ske på bag grund af forholdet mellem virksomhedens samlede faktiske omkostninger til momsfrie ydelser og de samlede faktiske omkostninger til momspligtige ydelser. Der skal altså beregnes særskilte tal for omkostningerne til de forskellige leverancer på grundlag af regnskabet. Se også SKM2009.660.SKAT.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger ikke sælger ydelserne særskilt. Markedsprismetoden kan derfor ikke bruges.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Nej".

Spørgsmål 7

Besvares spørgsmål 6 med et nej, skal omkostningsmetoden da anvendes?

Praksis

Ved markedsprismetoden fordeles vederlaget på leverancerne efter forholdet mellem salgsprisen for virksomhedens særskilte salg af de pågældende leverancer.

Hvis ydelserne ikke sælges særskilt, skal virksomheden i stedet anvende en omkostningsbaseret metode, jf. sag C-291/03, My Travel plc.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger ikke sælger ydelserne særskilt. Markedsprismetoden kan derfor ikke bruges, og Spørger skal derfor bruge den omkostningsbaserede metode.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja".

Spørgsmål 8

Besvares spørgsmål 7 med et ja, og der til brug for leverancen anvendes

underleverandører, hos hvem der opnås rabat (fx mængderabatter), er det da prisen, når den betingede rabat er fratrukket, der skal anvendes?

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.8 (uddrag):

Den omkostningsbaserede metode går ud på, at vederlaget skal fordeles på leverancerne efter de faktiske omkostninger til hver bestanddel. Se punkt 60 i forslaget til afgørelse, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri leverancer skal derfor ske på baggrund af forholdet mellem de samlede faktiske omkostninger til momsfri ydelser og de samlede faktiske omkostninger til momspligtige leverancer. Der skal altså beregnes særskilte tal for omkostningerne til de forskellige leverancer på grundlag af regnskabet. Se også SKM2009.660.SKAT og SKM2006.169.SR.

Begrundelse

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.8, at vederlaget skal fordeles på leverancerne efter de faktiske omkostninger.

SKAT er derfor af den opfattelse, at når en ydelse er indkøbt med rabat, er den faktiske omkostning den pris Spørger har betalt, dvs. efter at rabatten er fratrukket.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Ja".

Spørgsmål 9

Praksis

D.A.8.1.1.8 Fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser

Begrundelse

SKAT er af den opfattelse, at der i det første kalenderår kan foretages en begrundet skønsmæssig fordeling af vederlaget mellem de momspligtige og momsfri leverancer.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Ja".

Spørgsmål 10

Praksis

Der findes ikke offentliggjort praksis, der tager konkret stilling til spørgsmålet

Begrundelse

SKAT er af den opfattelse, at spørgsmålet ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, når der ikke foreligger oplysninger om årsagen til, at den faktisk konstaterbare udnyttelsesgrad ved kalenderårets udgang adskiller sig væsentligt fra den skønsmæssigt fastsatte udnyttelsesgrad ved årets begyndelse.

Efter SKATs opfattelse bør spørgsmålet derfor afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 10 besvares med "Afvises".

Spørgers høringssvar til spørgsmål 10

Spørger har ønsket at få bekræftet, om prissætningen af det nye produkt i indgangsåret kan ske alene baseret på forventninger til omsætningen. Produktet har ikke tidligere været udbudt, hvorfor der ikke er nogen erfaringer i forhold til trækket på de respektive delydelser, der således alene baserer sig på forventninger/skøn. Af samme grund kan der være store udsving i, hvordan omkostningerne vil fordele sig på de forskellige dele, idet det ikke er muligt at forudsige, hvilke delelementer kunderne kommer til at gøre brug af. Spørger ønsker af samme grund bekræftelse af, at der ikke i lovgivningen er krav om en regulering, hvis det viser sig, at de budgettal, som fordelingen er baseret på, afviger, herunder om der eventuelt er forventninger til en løbende regulering i indgangsåret, når der er konkrete omkostningstal at forholde sig til (fx efter 3 måneder, ½ år e.l.).

Henset til, at SKAT til spørgsmål 9 indstiller, at vederlaget i det første kalenderår kan fastsættes skønsmæssigt, vil en afvisning af spørgsmål 10 være identisk med, at der ikke skal ske regulering af prisen, uanset hvordan den faktiske omkostningsfordeling bliver i indgangsåret.

SKATs bemærkninger til høringssvaret

Hvis kundernes brug af ydelserne afviger væsentligt fra Spørgers forventede forbrug, beror det på en konkret vurdering, om der skal ske regulering af momsbeløbet. Spørgers bemærkninger giver derfor ikke SKAT anledning til at ændre indstilling om, at spørgsmål 10 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 11

Skal fordelingen af vederlaget i forbindelse med anvendelse af omkostningsmetoden i de efterfølgende kalenderår ske på baggrund af de faktiske omkostninger i det foregående kalenderår?

Praksis

Der findes ikke offentliggjort praksis, der tager konkret stilling til spørgsmålet.

Begrundelse

SKAT er af den opfattelse, at fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri leverancer i de efterfølgende kalenderår kan ske på baggrund af fordelingen af de faktiske omkostninger i det foregående kalenderår.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 11 besvares med "Ja".

Spørgsmål 12

Skal der foretages en regulering af fordelingen og dermed en efterfakturering, når de faktiske omkostninger ved årets udgang er kendt?

Praksis

Der finder ikke offentliggjort praksis, der tager konkret stilling til spørgsmålet.

Begrundelse

SKAT er af den opfattelse, at der ikke skal foretages regulering af fordelingen baseret på det foregående kalenderårs fordeling af vederlaget mellem momspligtige og momsfri leverancer, når de faktiske omkostninger ved årets udgang er kendt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 12 besvares med "Nej".

Spørgsmål 13

Vil et abonnement, der består i serviceeftersyn, lovpligtigt bilsyn, reparation af stenslag, bilvask og hjulskift samt dækopbevaring, men som kun i mindre omfang inkluderer vejhjælpsydelser, (dog ikke bugsering og fritrækning), kunne anses for en forsikringsordning, der er fritaget for moms?

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT er af den opfattelse, at et abonnement, der indeholder både vejhjælpsydelser og momspligtige ydelser ikke i sin helhed kan anses for en forsikringsordning, der er fritaget for moms. Vederlaget skal derfor fordeles på de momsfri og momspligtige leverancer.

SKAT anser Spørgers levering af følgende ydelser for omfattet af fritagelsen for forsikringsvirksomhed:

Reparation af stenslag
Vejhjælpsydelser i form af starthjælp, nødreparationer, punktering og døroplukning. Det er efter SKATs opfattelse ikke afgørende for fritagelsen, at vejhjælpsydelserne ikke omfatter bugsering og fritrækning.

SKAT anser ikke Spørgers følgende leveringer for omfattet af fritagelsen for forsikringsvirksomhed:

Serviceeftersyn
Lovpligtige bilsyn
Bilvask
To årlige hjulskift
Dækopbevaring

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 13 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.