Klagen skyldes Skatterådets bindende svar til H1 A/S, herefter benævnt selskabet, på følgende spørgsmål 2-8:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning ikke er økonomisk virksomhed?

   Skatterådet har svaret nej.

2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning er momsfritaget?

   Skatterådet har svaret nej.

3. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., for så vidt angår det samlede havneareal på over 12.000 m²?

   Skatterådet har svaret nej.

4. Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. for så vidt angår matr. nr. M1, hvorpå er beliggende bygning ejet af 3. mand?

   Skatterådet har svaret nej.

5. Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. for så vidt angår del af matr. nr. M2, hvorpå er beliggende dels restaurationsbygning samt bolværk langs hele havnekanten ejet af spørger samt bygningerne ejet af 3. mand?

   Skatterådet har svaret nej.

6. Hvis besvarelsen af spørgsmål 1-5 medfører, at der skal betales moms, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg af matr. nr. M1, hvorpå er beliggende bygning ejet af 3. mand, er momsfritaget?

   Skatterådet har svaret nej.

7. Hvis besvarelsen af spørgsmål 1-5 medfører, at der skal betales moms, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg af del af matr. nr. M3 er momsfritaget?

   Skatterådet har svaret nej.

8. Hvis besvarelsen af spørgsmål 1-5 medfører, at der skal betales moms, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg af del af matr. nr. M2, hvorpå er beliggende en restaurationsbygning samt bolværk langs hele havnekanten ejet af spørger samt bygninger ejet af 3. mand, er momsfritaget?

   Skatterådet har svaret nej.

 Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar på spørgsmål 2-7 og ændrer Skatterådets bindende svar på spørgsmål 8 til ja.

Faktiske oplysninger
Følgende beskrivelse af de faktiske forhold fremgår af Skatterådets bindende svar:

"By Y1 Kommune ejer over 98 % af aktiekapitalen i H1 A/S. De øvrige aktier i H1 A/S ejes af forskellige investorer.

H1 A/S' formål er ifølge vedtægtens § 2.1 at fremme miljørigtige transportløsninger og i et samspil med lokalsamfundet på forretningsmæssigt grundlag at drive havnevirksomhed, herunder transportcentervirksomhed, samt dertil relateret operatørvirksomhed. Det påhviler herunder selskabet at medvirke til langsigtet sikring, udvikling og udbygning af transportfaciliteter, herunder søvejsfaciliteter, og ydelser for servicering af erhvervslivet primært i Region R1.

H1 A/S (navneændret i 2000 fra H2 A/S til H1 A/S) er stiftet [...] 1988, men overtog først de egentlige havneaktiviteter i forbindelse med et apportindskud fra By Y1 Kommune af bolværker, bygninger, landarealer mv. [...] 2000. Overdragelsen er sket med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000.
H1 A/S ejer i dag mere end x mio. m² velbeliggende havnearealer, specielt [...]. Alle arealerne er godkendt til havne- og transportaktiviteter.

H1 A/S er en moderne virksomhed med flere forskellige aktiviteter, hvoraf havneaktiviteten dog er den helt primære virksomhedsaktivitet.

Det helt afgørende for H1 A/S er - ligesom det er for andre havne - at eje de centralt beliggende arealer ned mod vandet og bevare ejerskabet til disse. Disse arealer udgør selve grundlaget for driften af en havnevirksomhed.

I [...] 2012 underskrev H1 A/S et betinget skøde om samlet salg af:

1. Matr. nr. M1 på 361 m²

2. En stor del af matr. nr. M3 [...]

3. En lille del af matr. nr. M2 [...]

I alt over 12.000 m² med overtagelse den [...] 2012.

Salget er betinget af, at der vedtages en endelig lokalplan for området, med en høj bebyggelsesprocent, der muliggør opførelse af hotel og/eller kontorer og/eller boliger og/eller butikker. Lokalplan er endnu ikke vedtaget, men dette forventes inden udgangen af 2013.

Matrikel nr. M1 har været udlejet til 3. mand, som har opført en bygning på [...] m² på det lejede areal. Spørger har opkrævet moms af lejen. I henhold til det betingede skøde har køber i forbindelse med overtagelsen af grundarealet tillige overtaget lejekontrakten.

De [...] m² af matrikel nr. M3 fremstod ved overtagelsen som et åbent ubebygget areal.

På de [...] m², der frasælges fra matrikel nr. M2, er der beliggende dels en restaurationsbygning på [...] m², som spørger anvendte til udlejning omfattet af en frivillig momsregistrering, og dels har en lejer af arealet opført bygninger på området. Spørger har opkrævet moms af udlejningen af arealet. Ifølge det betingede skøde er begge lejekontrakter overgået til køber på overtagelsesdagen.

Spørger er frivillig momsregistreret for udlejning af såvel jordarealerne samt den i sagen omtalte restaurationsbygning.

Afhændelsen af dette havneområde på over 12.000 m² i [...] er et led i H1 A/S' strategi om at eje de centralt beliggende arealer, der bedst tjener selskabets formål, nemlig havnedrift. Afhændelsen er derfor begrundet i, at der er erhvervet større arealer andetsteds, som bedre tjener formålet, idet der ikke er samme restriktioner på disse arealer, mht. støj, forurening mv.

H1 A/S har tidligere frasolgt arealer og vil også fremover - hvis nødvendigt - afhænde havnearealer, der ikke tjener formålet optimalt og tilkøbe nye arealer, når dette er nødvendigt for at fremme og tjene selskabets formål med havnedrift.

Spørger er ikke i øvrigt bekendt med købers fremtidige hensigt med området, men har i forbindelse med overdragelsen pr. 1. maj 2012, jf. betinget skøde, tillige overdraget de eksisterende lejeaftaler på det berørte havneareal samt restaurationsbygningen.

I henhold til det betingede skøde er spørger mod betaling af leje i en flerårig periode berettiget til at anvende den til det solgte havneareal med tilhørende kajstrækning til periodisk skibsanlæg og godsoplag. Samtidig tilkommer retten til at drive trafikhavn på det solgte havneareal spørger.

Samtidig er køber og efterfølgende ejere af bolværksstrækningen eller dele heraf forpligtet til at vedligeholde kajstrækningerne i en sådan stand, at der ikke kan trænge fyld ud på søterritoriet i et omfang, der kan være til gene for sejladsen i sejlløbet eller til og fra nabobolværkerne.

Kopi af betinget skøde udfærdiget den [...], har været forelagt SKAT. Heraf fremgår bl.a.:

"1. Ejendommen

(...)

1.4 Køber overtager og indtræder i de på ejendommen værende lejeaftaler, jf. bilag 2. Køber opfordres til at gennemgå lejekontrakterne mv.

(...)

1.6 Sælger er indforstået med aktivt at medvirke til at fremme vedtagelsen af en ny lokalplan, der muliggør opførelse af kontorer eller boliger eller butikker herunder [...] m² dagligvareforretning på den overdragne ejendom. Sælger er ikke ansvarlig for lokalplanens vedtagelse og indhold, og køber bærer således alene risikoen herfor.

(...)

2. Kajanlæg

(...)

2.5 Køber og efterfølgende ejere af bolværksstrækningen eller dele heraf for-  pligter sig til at vedligeholde kajindfatningerne i en sådan stand, at der ikke kan trænge fyld ud på søterritoriet i et omfang, der kan være til gene for sejladsen i sejlløbet eller til og fra nabobolværkerne.

(...)

8. Erklæringer

(...)               

8.2 Under henvisning til lovbekendtgørelse nr. 920 af 22.12.1989, som ændret ved lov nr. 388 af 06.06.1991 om sommerhuse og campering m.v., erklærer undertegnede køber hermed, at den af dette skøde omfattet ejendom skal anvendes i erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lovens § 1, idet ejendommen skal erhverves til anvendelse til opførelse af hotel, kontorer og butikker m.v.

(...)

9. Betingelser

(...)

9.2 Handlen er fra begge parters side betinget af:

• at der endeligt vedtages en lokalplan med en høj bebyggelsesprocent, der muliggør opførelse af hotel og/eller kontorer og/eller boliger og/eller butikker herunder [...] m² dagligvareforretning, jf. punkt 4.1
• at udstykningen gennemføres.

(...)"
Af Den offentlige informationsserver, ois.dk, fremgår det at arealerne er beliggende i byzone."

Selskabet har alene påklaget Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2-8. Spørgsmål 1 lød som følger: "Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning ikke er økonomisk virksomhed?", og Skatterådet besvarede spørgsmålet med et "Nej".

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har besvaret de stillede spørgsmål 3, 4 og 5 således, at overdragelse af de omhandlede arealer mv. ikke udgør en virksomhedsoverdragelse i medfør af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Skatterådet har desuden besvaret spørgsmål 6, 7, 8 og 2 således, at selskabets overdragelse af de omhandlede arealer mv. udgør salg af fast ejendom omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 2. pkt., jf. svarene på spørgsmålene 6, 7, 8 og 2.

Skatterådet tiltrådte ved sine svar følgende indstilling og begrundelse fra SKAT:

"(...)

Spørgsmål 3, 4 og 5
Det ønskes bekræftet, at spørgers samlede salg af over 12.000 m², er omfattet af bestemmelserne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og hvis ikke, om salg af matr.nr. M1 henholdsvis matr.nr. M2 vil være omfattet.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D.A.4.5.3, at Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Det er en betingelse for momsfriheden, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Ifølge C-497/01, Zita Modes Sárl, er det ikke et krav, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type af erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom det heller ikke er et krav, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

I følge det betingede skøde punkt 1.4, er lejekontrakten for såvel matr.nr. M1 som for matr.nr. M2 overgået til køber på overdragelsesdagen. Videre fremgår det under punkt 1.6, at sælger er indforstået med aktivt at medvirke til at fremme vedtagelsen af en ny lokalplan, der muliggør opførelse af kontorer mv. på den overdragne ejendom, under punkt 8.2, erklærer køber, at ejendommen skal erhverves til anvendelse til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv. og endelig er handlen, jf. punkt 9.2, fra begge parters side, betinget af, at der vedtages en lokalplan, der muliggør bebyggelse.

Det sælgende selskab anvender arealet i forbindelse med sine momspligtige aktiviteter, der dels udgør havnedrift og dels udgør erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

Det betingede skøde, punkt 1.6, 8.2 og 9.2 bekræfter, at det ikke er købers hensigt, at videreføre sælgers momspligtige virksomhed, men i stedet at anvende det pågældende areal til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv.

At lejekontrakterne i forbindelse med udlejning overgår til køber, er derfor ikke ensbetydende med, at køber har til hensigt selv at fortsætte driften af udlejningsvirksomheden, eller at udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3.

På baggrund heraf ses hverken salget af det samlede areal på over 12.000 m², eller salget af matr.nr. M1 eller salg af del af matr.nr. M2 hver for sig, at være omfattet af bestemmelserne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt..

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 3. oktober 2013
Det er spørgers opfattelse, at det, at der af det betingede skøde punkt 9.2 fremgår, at handlen er betinget af, at der vedtages en lokalplan, der muliggør nyopførelse af yderligere byggeri på arealet, ikke er ensbetydende med, at køber ikke samtidig hermed også viderefører udlejningsvirksomhederne på det samlede areal.

Spørger bemærker, at SKAT i sin indstilling helt har set bort fra det faktum, at der foregår udlejning til 3. mand, der ikke nødvendigvis hverken skal eller kan ophøre med vedtagelsen af en lokalplan. Arealet er så stort, at opførelse af hotel, kontor eller boliger ikke pr. definition medfører at andre bygninger skal nedrives.

På By Y1 Kommunes hjemmeside findes der en 'Startredegørelse' fra [...] 2012, der vedrører det i denne anmodning omhandlende areal. En startredegørelse er den officielle igangsætning af lokalplanarbejdet, og beskriver i korte træk det konkrete projekt, der ligger til grund for, at en bygherre har ønsket at få udarbejdet en lokalplan. Startredegørelsen udarbejdes af Teknik- og Miljøforvaltningen, der også indstiller en anbefaling til forelæggelse i Teknik- og Miljøudvalget.

Af Teknik- og Miljøudvalget beslutningsprotokol af [...] 2012 hhv. [...] 2013, fremgår, at udvalget på møde den 6. september 2012 godkendte startredegørelsen, dog med forbehold for resultaterne af forskellige analyser. På mødet den [...] 2013, efter afklaring af nogle af analyserne (kulturmiljø, detailhandelsanalyse, trafikbelastning), anbefalede udvalget byrådet at gå videre med idéen.

I startredegørelsen beskrives projektet som følger:

"Den nye ejer har fremsendt et forslag til bebyggelse og disponering af arealet samt et udkast til en lokalplan. (...)

De fremsendte forslag omfatter [...] bygningsvolumener, hvoraf de fleste er placeret ud mod fjorden, et ni-etages bolig- og kontorbyggeri tættest på Limfjordsbroen og øst herfor et flere-etages hotel og en restaurant i én etage. Bagved og i forlængelse af den eksisterende pakhusbebyggelse foreslås en dagligvarebutik i én etage. [...]

Ejeren har mundtligt tilkendegivet, at forslaget til bebyggelsesplan er hans udspil, men at han er villig til at indgå i dialog om disponering af området samt udformning af bebyggelse og byrum, forudsat at den ønskede byggemulighed tilgodeses."

Af startredegørelsen fremgår også tegninger af, hvordan projektet vil tage sig ud fra havnefronten, samt et rids, hvoraf bygningernes placering fremgår. (To af de planlagte bygninger er placeret der, hvor de eksisterende bygninger er beliggende).

Endelig fremgår det, at:
"For en god ordens skyld skal der gøres opmærksom på, at gennemførelse af ansøgers projekt kræver nedrivning af eksisterende bygninger på området."

Selvom lejekontrakterne vedrørende matr. nr. M1 og matr. nr. M2 i forbindelse med salget af arealet overdrages til køber, finder SKAT ikke, at dette kan anses som en virksomhedsoverdragelse i overensstemmelse med momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Som ovenfor nævnt, bekræfter ikke alene det betingede skøde, punkt 1.6, 8.2 og 9.2, men også det i startredegørelsen anførte, at det ikke på noget tidspunkt har været købers hensigt at videreføre H1 A/S's momspligtige udlejningsvirksomhed.

På denne bagrund finder SKAT ikke, at spørgers repræsentants bemærkninger giver anledning til ændring af SKATs indstilling til spørgsmål 3, 4 og 5.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 3, 4 og 5 besvares med "nej".

Spørgsmål 6, 7, 8 og 2
Det ønskes bekræftet, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning er momsfritaget, og hvis ikke, at salg af de 3 matr. nr. hver især er momsfritagne.

Ifølge momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 er levering af fast ejendom fritaget fra moms, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde og særskilt levering af bebyggede grunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Ifølge bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, § 2 finder § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, når byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Bygninger opført før denne dato, anses som momsfritagne "gamle" bygninger.

Ved en bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås bl.a., ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 1, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til.

Ved en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, forstås, ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 59, stk. 1, et ubebygget areal som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Spørgsmål 6 - Matr.nr. M1
Det er oplyst, at matr.nr. M1 har været udlejet til 3. mand, der har opført en bygning på grundstykket, salget vedrører således særskilt levering af en bebygget grund.

Det er videre oplyst, at selskabet i den forbindelse har været frivillig registreret for udlejning af fast ejendom samt, at selskabet har opkrævet moms ved lejemålet.

SKAT er herefter af den opfattelse, at salg af matr.nr. M1 skal anses som særskilt levering af en bebygget grund, der har været anvendt i sælgers momspligtige udlejningsvirksomhed.

Salget af matr. nr. M1, vil derfor ikke være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "nej".

Spørgsmål 7 - Del af matr.nr. M3
Det er oplyst, at den del af matr. nr. M3, der sælges, er et åbent ubebygget areal. Endvidere fremgår det af sagen, at arealet har været anvendt i selskabets momspligtige havnedrift til bl.a. godsoplag.

SKAT er herefter af den opfattelse at salg af del af matr. nr. M3, skal anses som levering af en byggegrund, idet der er tale om et ubebygget areal som efter lov om planlægning er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Da arealet har været anvendt i selskabets momspligtige virksomhed, vil salget af del af matr.nr. M3 ikke være momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 59. Se SKM2013.49.SR og SKM2012.263.SR.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "nej".

Spørgsmål 8 - Del af matr. nr. M2
Det er oplyst, at der på den del af matr. nr. M2, der sælges, er beliggende:

1. en restaurationsbygning, der har været udlejet. Selskabet har i den forbindelse været frivillig registreret for udlejning af fast ejendom, og selskabet har opkrævet moms ved lejemålet,
2. bygninger opført af en lejer og således ejet af 3. mand,
3. bolværk langs hele havnekanten.

Ad a. Restaurationsbygning
Det er oplyst, at restaurationsbygningen er opført før den 1. januar 2011, hvorfor den som udgangspunkt vil blive anset som en "gammel" bygning.

Af SKM2013.215.SR fremgår, at hvis det er aftalt, at en bygning skal nedrives af sælger, eller det fremgår af købsaftalen, at bygningen erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en byggegrund. Samme praksis fremgår af SKM2012.416.SR, SKM2010.745.SR og SKM2012.718.SR, i sidstnævnte fremgik det direkte af overdragelsesaftalen, at ejendommen blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri.

Af det betingede skøde, fremgår det under punkt 8.2, at køber erklærer, at ejendommen skal erhverves til anvendelse til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv.. Videre fremgår det under punkt 9.2, at handlen er betinget af, at der endeligt vedtages en lokalplan med en høj bebyggelsesprocent [...], der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik herunder [...] m² dagligvareforretning.

På denne baggrund er SKAT er af den opfattelse, at salg af del af mat.nr. M2, skal anses som salg af en byggegrund, da det af det betingede skøde fremgår, at køber erhverver arealet med henblik på opførelse af et nyt byggeri, og ikke med henblik på anvendelse af den eksisterende bygning.

Ad b. Bygninger ejet af 3. mand
Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 6.

Ad c. Bolværk
Det er oplyst, at der langs hele havnekanten er opført bolværk.

Ved en bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås bl.a., ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 1, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til.

Ved fast ejendom forstås bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) samt grundarealet med andre grundfaste konstruktioner.

Som "bygninger" anses desuden parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg samt havneanlæg.

Bolværket er som havneanlæg derfor at anse som en bygning.

Ved en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, forstås, ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 59, stk. 1, et ubebygget areal som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.

Hvis leveringen imidlertid sker med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen dog anses for levering af en byggegrund.

Hvis det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger, eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en byggegrund. Se bl.a. SKM2013.215.SR og SKM2012.718.SR, samt 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde af 21. maj 2013, afsnit 2.2 om 'Gamle bygninger med tilhørende grund''.

Af momenter, som enkeltvis eller sammenlagt kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund, kan f. eks. være bebyggelsens karakter ("skur") eller ejendommens tidligere anvendelse og karakter (f.eks. en "lade" til opbevaring, og som ikke opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse).

Hvis det herefter må lægges til grund, at leveringen er sket med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen anses for levering af en byggegrund.

I SKM2011.6.SR fandt Skatterådet, at et byggeri ikke blev anset for påbegyndt før 1. januar 2011, hvis der på grunden alene planlægges/påbegyndes opførelsen af en garage eller et udhus, når den pågældende byggegrund efter lokalplanen var udlagt til helårsboligbebyggelse.

Af det betingede skøde fremgår det under punkt 8.2, at køber erklærer, at ejendommen skal erhverves til anvendelse til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv.. Videre fremgår det under punkt 9.2, at handlen er betinget af, at der endeligt vedtages en lokalplan med en bebyggelsesprocent på minimum 125 %, der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik herunder minimum 1.100 m² dagligvareforretning.

Da handlen således er betinget af, at der vedtages en lokalplan, der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik, kan det lægges til grund, at leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning. At der på arealet allerede eksisterer et bolværk, har ingen indflydelse på, at arealet efter lokalplanen er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

SKAT bemærker at det ikke-offentliggjorte bindende svar af [...] 2009 fra Skatterådet, som repræsentanten henviser til, vedrører et spørgsmål om, hvorvidt et mageskifte kan ske skattefrit i overensstemmelse med bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2.

Den pågældende afgørelse er derfor ikke relevant i henhold til momsreglerne, idet de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i momssystemdirektivet, efter EU praksis, skal fortolkes strengt, da disse udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder og enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Se bl.a. sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 25.

I EU-Domstolens sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, bemærker domstolen i præmis 31, at af hensyn til princippet om afgiftsneutralitet er det nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition af en byggegrund. Videre konkluderer domstolen i præmis 36, at levering af en grund, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter (forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer), fremgår, at den omhandlede grund på transaktionstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget, ikke vil være omfattet af momsfritagelsen.

På denne baggrund er SKAT af den opfattelse at salg af del af matr. nr. M2, skal anses som salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 59.

Salget af del af matr. nr. M2 vil derfor ikke være momsfritaget.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 3. oktober 2013
SKAT er enig med spørgers repræsentant i at bolværket på matr. nr. M2 er at anse som en eksisterende bygning, jf. ovenfor.

Ifølge den ovenfor i 'Ad c. Bolværk' anførte praksis, kan momenter, som enkeltvis eller sammenlagt tillægges vægt, ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund, f.eks. være bebyggelsens karakter ("skur"), eller ejendommens tidligere anvendelse og karakter (f.eks. en "lade" til opbevaring, og som ikke opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse).

Skødet er betinget af, at der endeligt vedtages en lokalplan, der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik. Et bolværk, der befæstiger havnefronten, anses i denne forbindelse hverken for at have karakter af eller anvendelsesmulighed som hotel/kontor/bolig/butik, som arealet betinges udlagt til. Bolværket tjener alene det formål at befæstige arealet så fyld ikke kan trænge ud i søterritoriet.

Hvis dette ikke er tilfældet, ville et hvert areal, hvorpå der eksempelvis er anlagt - selv det mindste stykke - vej aldrig kunne anses som en byggegrund, fordi vejen ville blive anset som en grundfast konstruktion, og i lighed med havneanlæg også anses som "bygninger".

Hvis bebyggelsens karakter ikke opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse - der fremgår af såvel det betingede skøde som startredegørelsen for arealet - og leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, må leveringen skulle anses for levering af en byggegrund, set i lyset af princippet om afgiftsneutraliteten, hvor det alene er ubebyggede grunde der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, der kan være omfattet af momsfritagelsen, jf. C-543/11.

På denne bagrund finder SKAT ikke, at spørgers repræsentants bemærkninger giver anledning til ændring af SKATs indstilling til spørgsmål 8.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "nej".

Spørgsmål 2 - Det samlede areal
Det ønskes bekræftet, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning er momsfritaget.

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 6, 7 og 8, hvori der tages stilling til den momsmæssige behandling af hver af de tre matrikler, der udgør det samlede areal på over 12.000 m².

Da SKAT finder, at salg af samtlige tre matrikler, matr.nr. M1, del af M3 og del af M2, er at anse som salg af byggegrunde, vil det samlede salg være ligeså, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 59.

Salget af det samlede areal vil derfor ikke være momsfritaget.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej"."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabets overdragelse af de i sagen omhandlede over 12.000 m² fuldt ud er omfattet af momslovens § 8, stk. 1., 3. pkt., og at der følgelig er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse. Subsidiært er nedlagt påstand om, at den del af overdragelsen, der angår matr.nr. M1, M2 og de udlejede områder af matr.nr. M2, er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., som en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Hvis Landsskatteretten ikke er enig med selskabet i ovennævnte, er nedlagt påstand om, at selskabets overdragelse af de i sagen omhandlede over 12.000 m² i tilfælde af, at overdragelsen ikke er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som momsfrit salg af fast ejendom, idet salget skal ses som et samlet salg. Subsidiært er nedlagt påstand om, at den del af overdragelsen, der angår matr.nr. M2, hvorpå er beliggende en restaurationsbygning, der har været ejet af selskabet, samt bolværk langs hele kajkanten, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som momsfrit salg af fast ejendom.

Til støtte for ovennævnte vedrørende virksomhedsoverdragelse er anført følgende:

"Begrundelse - virksomhedsoverdragelse
I henhold til momslovens § 8, stk. 1, nr. 1, 3. pkt., udgør overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a, ikke en leverance mod vederlag.

Det betyder, at der ikke skal (må) beregnes moms ved salg af aktiver, der indgår i en virksomhedsoverdragelse.

I det bindende svar har SKAT og dermed Skatterådet nægtet, at salget kan anses som en virksomhedsoverdragelse med henvisning til, at køber på sigt ikke har til hensigt at videreføre H1 A/S momspligtige udlejningsvirksomhed på arealet.

Det afgørende for den momsmæssige håndtering af en virksomhedsoverdragelse er imidlertid ikke købers hensigt på længere sigt med de overdragne aktiver, men derimod den faktiske anvendelse af aktiverne, som finder sted fra det tidspunkt, hvor køber overtager råderetten over aktiverne og den i nærmeste fremtid derefter, jf. også den gældende praksis for overdragelse af fast ejendom, som særligt ses beskrevet i Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.11.1.3.2.4 omkring samspillet mellem reglerne om virksomhedsoverdragelser og reglerne for fradragsret. Vi er derfor ikke enige i Skatterådets svar.

Et af de eksempler, som illustrerer, at det er den aktivitet, der udøves i umiddelbar forlængelse af overdragelsen, der er afgørende for den momsmæssige behandling, ses i SKM2004.236.LSR. Der var her tale om overdragelse af en ejendom fra udlejer til en køber, som ikke fortsatte udlejningsaktiviteten, men i stedet drev andre momspligtige aktiviteter fra ejendommen. Her fastslog Landsskatteretten naturligt og korrekt, at der ikke var tale om en overdragelse af udlejningsaktiviteten, idet ejendommen ikke længere skulle anvendes til udlejningsformål.

Hvis Skatterådets svar i relation til H1 skal tages til efterretning, betyder det principielt, at der havde foreligget en overdragelse af virksomheden, hvis disse momspligtige aktiviteter kun havde været af kortvarig karakter efterfulgt af en genoptagelse af anvendelse af ejendommen som udlejningsvirksomhed, hvis købers formål med køb af ejendommen havde været at anvende ejendommen som udlejningsejendom og ikke domicilejendom. Et sådant resultat ville Landsskatteretten næppe nå frem til. Det afgørende må være den umiddelbare anvendelse af virksomheden i forlængelse af overdragelsen af denne.

I SKM2003.302.LSR illustrerer Landsskatteretten i øvrigt tilsvarende helt korrekt, at en ejendomsoverdragelse uden tilknytning til en udlejningsejendom og overdragelse af andre aktiviteter ikke kan anses som en virksomhedsoverdragelse.

Helt i overensstemmelse med vores påstand i relation til H1 udtaler Told- og Skattestyrelsen i sagen fra 2003, at for, at der kan foreligge en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne, skal der være tale om en overdragelse "med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en sådan driftsmæssig anvendelse af de overdragede aktiver, der kan sidestilles hermed".

Endvidere henviser Told- og Skattestyrelsen til præmisserne i Abbey-National-sagen (C-408/98), hvor det fastslås, at der ved bedømmelse af, om der foreligger virksomhedsoverdragelse, skal lægges vægt på, om den overdragede enhed udgør en selvstændig drevet økonomisk enhed, der umiddelbart efter overdragelsen bliver videreført i den overdragne form (vores kursivering). SKAT har således på det tidspunkt den klare holdning, at det afgørende er den anvendelse, der finder sted umiddelbart efter overdragelsen, hvilket i relation til situationen for køberen af arealerne på H1 klart er at indtræde som udlejer over for lejerne af arealerne/bygningerne. Det forhold, at køberen på sigt måtte have ønske om at ændre anvendelsen af arealerne/ejendommen, er i øvrigt et forhold, der reguleres efter momslovens regler om momsreguleringsforpligtelser (lovens §§ 43 og 44) - og ikke efter momslovens § 8, stk. 1, nr. 3, der alene tager stilling til den momsmæssige behandling på overdragelsestidspunktet.

Ovennævnte praksis ses også illustreret i SKM2006.613.ØLR, hvor Landsretten nægtede at anerkende salg af en udlejningsejendom til en detailhandelskæde som en virksomhedsoverdragelse med henvisning til, at udgiften knyttede sig direkte og umiddelbart til en momsfritaget overdragelse af fast ejendom, og at detailhandelskæden ikke selv skulle anvende ejendommen til momspligtig udlejning.

Derimod anerkender SKAT, at selv salg af endnu ikke-opførte ejendomme/projekter kan være virksomhedsoverdragelser. I SKM2012.43.SR afgjorde Skatterådet således, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer. Den omhandlede sælger af byggegrunden havde udarbejdet planer for opførelsen af butikslokaler, indgået aftale med en entreprenør om at gennemføre byggeriet, samt indgået aftale om udlejning af butikslokalerne, når byggeriet er gennemført. Skatterådet begrundede virksomhedsoverdragelsen med, at den, der erhvervede byggegrunden og indtrådte i det tilhørende aftalesæt, umiddelbart ville kunne videreføre projektet, og således, når byggeriet var gennemført, ville have indtægter ved udlejningen af butikslokalerne.

At SKAT i andre situationer har en bred forståelse af begrebet virksomhedsoverdragelse ses også i SKM2013.59.SR. Her indstillede Skatteministeriet, at det spørgende selskab, som havde erhvervet en ejendom med det formål at til-/ombygge/renovere den med henblik på videresalg, kunne anse videresalget som en virksomhedsoverdragelse. Det var ved besvarelsen lagt til grund, at den eventuelle køber af ejendommen, også ville indtræde i udlejningsforpligtelserne i relation til såvel de momsfritagne som de momspligtige erhvervslejemål.

Den sag, der dog bedst illustrerer, hvilken tidshorisont der skal lægges til grund ved vurderingen af, om der er tale om en virksomhedsoverdragelse, er sagen, som Vestre Landsrets behandlede i SKM2006.647.VLR, og som Højesteret senere stadfæstede i SKM2008.423.HR.

I denne sag havde et selskab drevet økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af en række faste ejendomme, som selskabet havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med søsterselskabet, som forinden havde udbudt ejendommene på anpartsbasis til en række investorer i 10-mandsprojekter. Selskabet havde ikke i sin ejertid på 1-2 dage haft lejeindtægter fra ejendommene, og der skete ingen underretning til lejerne om det korte ejerskifte til selskabet.

Landsretten (og Højesteret) fastslog i sagen, at der ikke er tale om virksomhedsoverdragelse i henhold til momsloven, idet selskabet ikke udøvede udlejningsvirksomhed med den faste ejendom. Det blev lagt til grund:

• at selskabet ikke havde haft indtægter ved udlejning af de omhandlede ejendomme
• at overtagelsesdatoerne ved selskabets videresalg var identiske med overtagelsesdatoerne i forbindelse med selskabets egne køb af ejendommene
• at køb kun skete, når der i henhold til et forløb tilrettelagt i samarbejde med søsterselska- bet kunne ske videresalg med fortjeneste i henhold til et 10-mandsprojekt.

På den baggrund kunne selskabet ikke have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom.

Der er i relation til salget fra H1 A/S ikke tvivl om, at køber har erhvervet lejeindtægter fra lejerne, og at lejerne er blevet orienteret herom, ligesom lejen fra overtagelsestidspunktet direkte skal betales til den nye ejer, der har fortsat udlejningsaktiviteten efter overtagelsesdatoen 1. maj 2012. Der hersker således ingen tvivl om, at køber på tidspunkt for indgåelse af aftalen klart har haft til hensigt at opfylde de krav, som Landsretten stillede i ovennævnte sag, særligt i relation til de arealer, der pt. anvendes til momspligtig udlejning. Følgelig må det være utvetydigt, at disse arealer kan sælges momsfrit i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Det forhold, at køber på sigt måtte udnytte mulighederne lokalplanen kan ikke ændre på, at der de facto er tale om en virksomhedsoverdragelse af de tre arealer. Det bemærkes i tilknytning hertil, at der i aftalens punkt 4.5. er indsat en bestemmelse om situationen, hvis køber eller en senere ejer af ejendommen ikke har påbegyndt byggeri på ejendommen senest i 2016. Denne formulering er naturligvis udtryk for, at det langt fra er givet, at der i 2016 er sket bebyggelse af arealet. Lejekontrakterne med de nuværende lejere kan således sagtens løbe i flere år - endsige efter 2016. Det synes derfor svært at se, at salget ikke kan udgøre en virksomhedsoverdragelse alene med henvisning til, at køber har en potentiel mulighed for at udnytte arealet til bebyggelse.

Vores synspunkt om, at dette udgør en virksomhedsoverdragelse er i øvrigt også fuldt ud i overensstemmelse med den praksis, som EU-domstolen har anlagt for virksomhedsoverdragelser, særligt i sagen om Zita Modes Sarl (C-497/01).

Domstolen fastslår præmis 29:

Det bemærkes, at ifølge sjette direktivs artikel 5, stk. 8, første punktum, kan medlemsstaterne anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, ikke er sket en levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted. Det følger heraf, at når en medlemsstat har gjort brug af denne mulighed, skal en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke anses for en levering af goder i sjette momsdirektivs forstand. Efter direktivets artikel 2 er en sådan overdragelse således ikke en afgiftspligtig transaktion (jf. Abbey National-dommen, præmis 30).

Domstolen fortsætter i præmis 30-31;

I henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 8, andet punktum, kan medlemsstaterne udelukke overdragelse af en samlet formuemasse til en modtager, der ikke er afgiftspligtig i sjette momsdirektivs forstand, eller som alene handler som afgiftspligtig for så vidt angår en del af virksomheden, fra anvendelsesområdet for denne regel om, at der ikke foreligger en levering, hvis dette er nødvendigt for at undgå konkurrencefordrejning. Denne bestemmelse skal således anses for udtømmende at angive de betingelser, hvorunder en medlemsstat, som gør brug af den mulighed, der følger af bestemmelsens første punktum, kan begrænse anvendelsen af reglen om, at der ikke foreligger en levering.

Det følger heraf, at en medlemsstat, der gør brug af den mulighed, som sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, først punktum, giver, skal anvende reglen om, at der ikke foreligger en levering, på enhver hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse og således ikke kan begrænse anvendelsen af reglen til kun at omfatte visse overdragelser, medmindre de betingelser, der fremgår af samme bestemmelses andet punktum, er opfyldt.

Med den danske implementering af bestemmelsen er der således en klar forpligtelse til at følge såvel direktivet som EU-domstolens praksis på området, og der kan ikke tilknyttes særlige betingelser hertil, udover de betingelser, som direktivet åbner mulighed for.

I den danske momslov er der alene det krav, at køber skal være momsregistreret, hvilket er opfyldt i denne sag. Der ses ikke i direktivet at være mulighed for at stille krav om, at køber skal drive den momspligtige virksomhed i en vis minimumsperiode.

Baggrunden for bestemmelsen er desuden som anført i dommens præmis 39;

...... at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i form af et fradrag for indgående moms.

Der hersker i relation hertil ingen tvivl om, at køberen af de nærværende matrikler vil have momsfradrag for eventuel købsmoms tilknyttet de udlejningsejendomme og -arealer, som køber fortsat måtte udleje med moms/anvende til dette formål. At anse havnens salg af arealerne som en virksomhedsoverdragelse vil således også opfylde det formål, der er hensigten med direktivbestemmelsen.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at direktivet ikke indeholder udtrykkelige betingelser vedrørende brugen, jf. også dommens præmis 42.

Endelig understreger EU-domstolen i præmis 44, at det følger af formålet med direktivet og fortolkningen af begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab",

at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.

Domstolen har herved gjort endeligt op med de betingelser, der kan stilles til at anerkende et salg som en virksomhedsoverdragelse og direkte anerkendt, at også en kortere driftsperiode af køber vil være tilstrækkeligt til, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse. Blot må der ikke være tale om en øjeblikkelig likvidation. Det bemærkes i øvrigt, at det til trods for byggemuligheden efter lokalplanen er usikkert, om lejemålene på noget tidspunkt opsiges. Der kan således indtræffe omstændigheder, der umuliggør en ændring af arealet. Det kan dels være uventede byggetekniske forhold, idet jordbundsforholdene som anført i aftalens punkt 1.3 ikke er undersøgt, hvilket i sig selv kan betyde, at et byggeri må opgives. Skulle fx en ny finanskrise indtræde, kan dette naturligvis også påvirke et projekt. At sådanne ydre omstændigheder forekommer i praksis, sås senest i december 2013, hvor det trak store overskrifter, at investorer i By Y2 måtte opgive en drøm om [...] byggeri i By Y2 Havn som følge af blød jordbund og dårlig økonomi. At lade den momsmæssige behandling af salget bero på en potentiel, fremtidig, ændring af arealerne synes således yderst uhensigtsmæssigt, udover at det som anført også vil være i direkte modstrid med EU-domstolens praksis på området.

Det forhold, at køber eventuelt senere foretager en ændret driftsmæssig anvendelse af den overdragne virksomhed aktivitet, kan efter vores opfattelse ikke have betydning for en tidligere transaktion, der på overdragelsestidspunktet objektivt opfyldte kriterierne for virksomhedsoverdragelse. Et sådant ansvar ville i øvrigt i praksis klart være i modstrid med EU-domstolens udtalelser samt principperne i momsloven, der bygger på, at der skal tages stilling til den momsmæssige behandling ud fra de faktiske forhold på transaktionstidspunktet. Det vil desuden give sådanne vilkårlige sondringer, som EU-domstolen direkte udelukker i Christel Schriever-sagen (C-444/10). Det bemærkes i tilknytning hertil, at der i modsætning til Schriever-sagen i relation til salget fra H1 A/S utvivlsomt er tale om salg af et samlet økonomiske gode, der gør det muligt for køber varigt at fortsætte udlejningsaktiviteten på de overdragne arealer. Den nye lokalplan for området udelukker ej heller en sådan udlejningsaktivitet. Derved underbygger domstolens præmisser i Schriever-sagen, at salget af de omhandlede arealer udgør en virksomhedsoverdragelse. Der henvises i øvrigt til vores argumenter og begrundelser i henholdsvis anmodning om bindende svar og bemærkninger til Skatterådets forslag til bindende svar (begge vedlagt).

 (...)"

Endvidere er supplerende anført følgende:

"Ad. Virksomhedsoverdragelse

(...)

For det første har Danmark - som også anført i SKATs juridiske vejledning (2015), afsnit D.A. 11.1.3.2.4, udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

(...)

Vi skal hertil bemærke, at det som beskrevet i præmis 40 i Zita Modes dommen fra EU-domstolen (C-497/01), er hensigten, at "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" fortolkes således, at "det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning."
Det følger videre af artikel 44, at formålet med bestemmelsen er at omfatte "de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning".

Det synes således ret klart, at EU-domstolen har en bred opfattelse af begrebet virksomhedsoverdragelse og er af den opfattelse, at sådanne overdragelser kun skal afvises, hvis køber har til hensigt øjeblikkeligt at stoppe aktiviteten, Som fastslået i Zita Modes sagen er det forhold, at det ikke er en totalt identisk aktivitet, der fortsætter normalt ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse. I det omfang, der er tale om en virksomhed, der kan fortsætte, og rent faktisk fortsætter, vil der være tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse.

I relation til H1 A/S skal vi bemærke, at den nye ejer af arealerne ganske vist har intentioner om på sigt at udøve andre aktiviteter på arealerne, men G1 ApS har ved erhvervelsen af arealerne ikke til hensigt at foretage en øjeblikkelig likvidation af virksomheden (udlejningsaktiviteten). Udlejningsaktiviteten fortsætter således også i en længere periode (de fleste lejeaftaler er fortsat i kraft). Det er dermed i strid med såvel momsloven som momsdirektivet at tilsidesætte, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse. Det gælder uanset den momstekniske definition af arealerne og ejendommenes karakter.

Vi begrunder for det andet vores påstand om, at der er tale om virksomhedsoverdragelse med, at det ikke tidligere har været praksis at tilsidesætte en virksomhedsoverdragelse på udlejningsejendomme med henvisning til varigheden af udlejningsaktiviteten. Tværtimod er sådan en overdragelse netop anerkendt som virksomhedsoverdragelse.

Det fremgår således direkte af SKATs vejledning om moms på fast ejendom (E nr. 191), som er udgivet den 21. maj 2013, at:

"Overdragelse af fast ejendom vil efter omstændighederne skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Det gælder, når en ejendom, der er omfattet af en frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning, overdrages til en køber, som bliver momsregistreret for den fortsatte udlejning af ejendommen".

SKAT har dermed ganske kort forinden afgivelse af det bindende svar til H1, selv klart tilkendegivet, at salg af udlejningsejendomme - omfattet af en frivillig registrering - udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Denne praksis for at anse salg af momspligtige udlejningsejendomme, hvor køber fortsætter den momspligtige udlejning, genfindes da også i de drøftelser, der fandt sted i SKAT i forlængelse af en landsskatteretskendelse i 2003, hvor Landsskatteretten ikke umiddelbart anerkendte momsfradrag for udgifter til ejendomsmægler ved salg af en fast ejendom.

Landsskatteretten var forelagt sagen af den faste ejendom som salg af en ejendom uden udlejningsaktiviteter. Landsskatteretten fandt derfor, at der var tale om en omkostning, der knyttede sig til et momsfrit salg af fast ejendom uden ret til momsfradrag, jf. SKM2003.302.LSR.

Efterfølgende tog SKAT i SKM2004.348.TSS imidlertid til genmæle i sagen og anerkendte momsfradrag med henvisning til, at der rent faktisk forelå en momspligtig udlejning af ejendommen på salgstidspunktet, og at der derfor forelå en momsfri virksomhedsoverdragelse, når ejendommen blev solgt til en ny ejer, der ville fortsætte denne udlejningsaktivitet, SKAT nåede til dette resultat, uagtet der først på closingdagen (marts i 999) blev indgået en lejekontrakt med lejeren, og uagtet at lejeaftalen ikke reelt havde været effektueret forud for denne dato (lejeaftalen fik formelt mellem parteret dag virkning fra 1. januar 1999).

Det er i denne sammenhæng interessant at bemærke, at SKAT anerkendte salget som en virksomhedsoverdragelse, uanset sælger kun havde drevet aktiviteten i max 3 måneder, og ret beset først indgået aftale herom på salgstidspunktet. Overføres forholdet for H1 A/S og salget af udlejningsejendommene omfattet af denne klagesag, synes det besynderligt, at SKAT gerne accepterer salg af fast ejendom som en virksomhedsoverdragelse, når sælger stort set ikke har drevet aktiviteten, men ikke når sælger har drevet aktiviteten i en lang periode og køber fortsætter hermed i en længere periode.

At det har været praksis i Danmark at anerkende kortvarig udlejning af fast ejendom hos køber som en virksomhedsoverdragelses ses også at være tilfældet i Vestre Landsrets dom af 3. oktober 2006, jf. SKM2006.647.VLR. I denne sag havde den sagsøgende virksomhed købt og videresolgt ejendomme med fortjeneste samme dag eller få dage efter et på forhånd tilrettelagt forløb.

Vestre Landsret fandt naturligt nok ikke, at der forelå en virksomhedsoverdragelse, men begrundelsen herfor er interessant og ikke mindst Skatteministeriets argumenter. Den manglende anerkendelse af, at der forelå en virksomhedsoverdragelse blev nemlig ikke begrundet i den korte ejertid, men derimod med, at det sagsøgende selskab i sin ejertid på 1-2 dage ikke havde haft lejeindtægter fra ejendommene, og at der ikke skete underretning til lejerne. Selskabet havde videre efter Skatteministeriets opfattelse ikke udøvet nogen aktivitet med henblik på at opnå varige indtægter ved udlejning.

Intet tyder således på, at der har været en praksis - eller lovhjemmel til at tilsidesætte virksomheds- overdragelse med henvisning til, at der er tale om en kortvarig udlejning, når køber rent faktisk indtræder i lejeaftalerne, underretter lejerne, opkræver leje og i det hele taget fortsætter aktiviteten i en given periode, hvor selv 1-2 dage skønnes at være tilstrækkeligt, hvis lejerne underrettes herom og køber modtager lejeindtægter fra lejerne.

Det vil derfor være en direkte og ulovhjemlet ændring af praksis at tilsidesætte salget fra H1 A/S til den nye ejer, når køber på alle punkter indtræder som ny udlejer over for lejerne. En sådan praksisændring kan under alle omstændigheder ikke få virkning gennem et bindende svar, men må først meldes ud på forhånd fra SKAT.

Det synes da også nærliggende at antage, at SKAT aldrig havde tilsidesat nærværende overdragelse som en virksomhedsoverdragelse, hvis der ikke var indført momspligt på fast ejendom, og der derved fra SKAT kom nye økonomiske interesser for, hvad der kan handles momsfrit mellem parter. Et sådant argument fra SKATs side synes dog ikke at kunne tilsidesætte en mangeårig praksis.

For det tredje har SKAT ved besvarelsen lagt egne forudsætninger til grund, idet SKAT indirekte antager, at den nye ejer ikke vil fortsætte udlejningsaktiviteten.

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at denne forudsætning står for SKATs egen regning, og at den ikke er i overensstemmelse med købers hensigt.

Udlejningsaktiviteten hos køber (G1 ApS) har på ingen måde været kortvarig i relation til området på By Y1 havn, og de i nærværende sag omfattede arealer. I skrivende stund - mere end 3 år efter salget - eksisterer de fleste lejemål fortsat. Det er på et enkelt af lejemålene endda fortsat usikkert, om man lejeretligt kan kræve, at lejer fraflytter ejendommen. Kun to af lejemålene er ophørt, og dette er først sket den 1. juli 2014.

Til dags dato er der således fortsat momspligtig udlejning til:

• G2 A/S
• G2 ApS

Lejeaftalerne er ophørt i 2014 med:

• G4
• G5 (restaurant)
• By Y1 Kommune (parkeringsplads).

Det må hermed anses som bevist, at alle ejendomme har været udlejet med moms i en længere periode af den nye ejer (G1 ApS), hvilket på ingen måde kan anses som et øjeblikkeligt ophør med udlejningsaktiviteten. Det er dermed vores klare opfattelse, at overdragelsen af arealerne med udlejningsejendomme klart falder ind under momsfritagelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Vi skal i tilknytning hertil bemærke, at G1 ApS har oplyst til H1 A/S, at de i denne sag omhandlede ejendomme og arealer efterfølgende er videresolgt til tredjemand. Den faktiske overdragelsesdato er ikke H1 A/S bekendt pt., da overdragelsen afventer udstykning af arealet, som pr. 01.07.2015 endnu ikke helt var på plads. Det betyder, at G1 ApS i sin ejerskabsperiode på intet tidspunkt på eget initiativ ophører med at videreføre aktiviteten.

Endelig skal vi for det fjerde gøre opmærksom på, at SKAT og Skatterådet anlægger en væsentlig strengere fortolkninger af momslovens regler om virksomhedsoverdragelse, når det drejer sig om salg af fast ejendom end der gælder for andre typer virksomhed. Det er aldrig tidligere set, at SKAT har nægtet at anerkende en virksomhedsoverdragelse med henvisning til varigheden af den overtagne aktivitet. Hvis dette generelt var SKATs opfattelse, ville der være en lang række sager på dette, hvilket ikke er tilfældet. Vi finder det retssikkerhedsmæssigt både besynderligt og betænkeligt, at der indlægges skærpede krav til overdragelse af udlejningsejendomme. Særligt når EU-lovgivningen indeholder betingelser, der skal overholdes i dansk praksis, og der er en klar retspraksis for at anerkende udlejningsejendomme som virksomhedsoverdragelser, når den nye ejer fortsætter udlejningen heraf."

Endelig er anført, at der er tale om overdragelse af aktiver samtidig med, at der overdrages indtægtsgivende kontrakter, hvorfor der er tale om virksomhedsoverdragelse. Der er bl.a. tale om overdragelse af uopsigelige lejekontrakter frem til 2032. Èn lejer kan således blokere for selskabets hensigter.

Til støtte for påstanden/påstandene omkring salg af fast ejendom er anført følgende:

"Begrundelse - salg af gammel bygning
I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er salg af fast ejendom som udgangspunkt momsfri. Dog er salg af en ny bygning og salg en ny bygning med tilhørende jord momspligtig. Tilsvarende er salg af en byggegrund momspligtig, uanset om den er byggemodnet, og det samme gælder særskilt levering af en bebygget grund.

Det betyder, at salget af de omhandlede arealer er momsfrit, medmindre salget kan defineres som henholdsvis salg af byggegrunde, særskilt levering af en bebygget grund eller salg af en ny bygning.

I det bindende svar har Skatterådet fastslået, at salget af de tre arealer fuldt ud er momspligtige. Skatterådet begrunder momspligten på følgende måde:

1. Salg af matr. nr. M1 er momspligtig, idet der er tale om særskilt levering af en bebygget grund, som har været anvendt til momspligtigt formål
2. Salg af matr. nr. M3 er momspligtig, idet der er tale om et åbent ubebygget areal, som har været anvendt til momspligtig havnedrift
3. Salg af matr. M2 er momspligtig, primært med henvisning til, at det af det betingede skøde fremgår, at køber erklærer, at ejendommen erhverves til anvendelse til opførelse af hotel, kontorer, butikker mv. Det forhold, at der er en gammel bygning og bolværk på grunden, ændrer ikke herpå.

a) Særskilt levering af bebygget grund
Efter momsloven er særskilt levering af en bebygget grund momspligtig. Det betyder i sit udgangspunkt, at der som fastslået af Skatterådet skal beregnes moms af et sådan salg.

Indtil ændringen af momsloven i 2010, hvor delvis momspligtig ved salg af fast ejendom blev indført, var der imidlertid ikke var momspligt ved særskilt levering af bebyggede grunde. Det må tages som udtryk for, at salg af sådanne grunde i deres udgangspunkt er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum. Det er således kun lovændringen (tilføjelsen af 2. punktum) og dermed direktivets artikel 137, der kan give hjemmel til momspligt på bebyggede grunde.

Momsdirektivets artikel indeholder imidlertid ikke hjemmel til at lade særskilt levering af en bebygget grund omfatte af momspligten. Direktivets artikel 137 tillader kun momspligt på:

• levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord
• levering af ubebygget fast ejendom.

Salg af en bebygget grund, hvor bygningen ejes af tredjemand, kan i sagens natur hverken anses som levering af en bygning eller en del heraf. Salget af matrikel nr. M1, kan heller ikke anses som ubebygget fast ejendom, idet der tydeligvis er bygninger på ejendommen. I forhold til begrebet "tilhørende jord" fremgår det direkte af formuleringen af artikel 137, at momspligten kun indtræder, hvis den "tilhørende jord" sælges sammen med bygningen, - eller en del af bygningen. Dette led giver heller ikke den fornødne lovhjemmel til at udvide momspligten til også at omfatte bebyggede grunde. Der er således ikke hjemmel i direktivet til at indføre momspligt på bebyggede grunde, hvorfor salg af matrikel nr. M1 under alle omstændigheder er momsfri i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum og ikke omfattes af 2. punktum i samme bestemmelse, uagtet dette efter en ordlydsfortolkning omfattes af momspligten.

b) Salg af ubebygget areal
Matrikel nr. M3 anvendes på salgstidspunktet udelukkende til parkeringsareal. Arealet er belagt med asfalt, hvorved dette må anses for bebygget. I henhold til lokalplanen vil dette område også i tilfælde af udnyttelse af mulighederne i lokalplanen blive anvendt til parkering på terræn. Der henvises bilag 2 til lokalplanen.

Herved bliver en eventuel fremtidig anvendelse af arealet, som det er udlagt til efter lokalplanen, den samme før som efter leveringen. Det betyder i henhold til Skatterådets svar i SKM2013.756.SR, at der ikke er tale om salg af en byggegrund, hvorved salget af denne matrikel er momsfri.

c) Salg af gamle bygninger med tilhørende arealer
I relation til matrikel nr. M2, har Skatterådet fastslået, at salget heraf er momspligtigt, uagtet der på grunden er en eksisterende bygning, der også ejes af sælger. SKAT er af den opfattelse, at salget af arealet er momspligtigt, idet det fremgår af det betingede skøde, at køber erhverver arealet med henblik på opførelse af nyt byggeri og ikke med henblik på anvendelse af den eksisterende bygning. I forhold til bolværket anerkender SKAT, at dette udgør en bygning. Idet grunden dog kan bebygges yderligere, og lokalplanen giver mulighed herfor, anser Skatterådet samlet arealet som en byggegrund.

Det forhold, at det af et betinget skøde fremgår, at arealet erhverves med henblik på opførelse af en ny bygning, kan imidlertid ikke i sig selv begrunde, at arealet anses som en byggegrund. SKAT anfører ganske vist i vejledningen"Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde af 21. maj 2013",at hvis det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger, eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en byggegrund."
Der er imidlertid intet sted i aftalen, hvor det utvetydigt fremgår, at arealet erhverves med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger. Det fremgår ganske korrekt, at hvis køber ikke har påbegyndt byggeri på ejendommen senest 1. januar 2016, så kan sælger kræve ejendommen tilbageskødet til sig, ligesom det fremgår, at aftalen er betinget af, at en mindste bebyggelsesprocent på ejendommen tillades i lokalplanen. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at køber har til hensigt at nedrive de eksisterende bygninger omgående - eller i det hele taget. Principielt kan køberen i stedet eje ejendommen i tre år, udleje bygninger og arealerne som hidtil, og herefter videresælge dem til tredjemand, der herefter påbegynder et byggeprojekt, eller - hvis H1 A/S måtte kræve det - tilbageskøde ejendommen til sælger.

Skatterådets svar tilsidesætter således fuldstændig den handlefrihed, som køber trods alt har i henhold til aftalen, og det faktum, at det intetsteds af aftalen fremgår, at bygningen og arealerne skal nedrives/ ændres.

Skatterådet anlægger desuden en langt mere omfattende fortolkning af begrebet byggegrunde, end hvad EU-domstolen på noget tidspunkt har givet Skatterådet belæg for at kunne gøre.

Don Bosco-sagen (C-461/08) leverer i tilknytning hertil et væsentligt bidrag til vurdering af, hvornår et salg af areal med gamle bygninger kan anses som salg af en byggegrund.

Sagen omhandlede en sælger, som solgte en grund, som var bebygget med to ældre bygninger. Køber havde til hensigt at nedrive disse bygninger fuldstændigt for derefter at opføre nye bygninger på det areal, der herved blev frigjort. Med henblik herpå blev det aftalt, at sælger skulle søge om tilladelse til nedrivning, indgå aftale om nedrivningen af de omhandlede bygninger med en entreprenør og lade omkostningerne fakturere til sig selv. Omkostningerne skulle køber dog selv bære, idet disse skulle overvæltes på købsprisen, der herved skulle forhøjes. På det tidspunkt, hvor ejendommen blev leveret til køber, var en del af belægningen mellem bygningerne fjernet, og en del af sidefacaden på en af bygningerne på grunden var trykket ind ved hjælp af en hydraulisk kran, og vinduesrammer, karme og murværk var derved til dels blevet beskadiget og fjernet. Efter levering af ejendommen blev nedrivningen af de eksisterende bygninger fortsat.

EU-domstolen skulle i sagen vurdere, om salg af en grund med en bygning, der skal rives ned med henblik på, at der opføres en ny bygning i dens sted, og hvis nedrivning allerede er påbegyndt før leveringen, er fritaget for moms.

De hollandske myndigheder var af den opfattelse, at der var tale om salg en gammel bygning, idet den kun var delvist nedrevet på leveringstidspunktet. Kommissionen og den irske regering var derimod af den opfattelse, at grunden udgør leveringens hovedelement. Det var således fra begyndelsen planlagt at nedrive bygningen og levere en grund med henblik på opførelse af en ny bygning på denne.

Domstolen fastslår på baggrund heraf, at det bør undersøges, om den omstændighed, at den gamle bygning eller en del af denne faktisk eksisterer på tidspunktet for leveringen af ejendommen, udgør det afgørende kriterium for momspligten, dels om andre omstændigheder, kan eller skal tages i betragtning.

Domstolen når frem til, at salget af grunden med gamle bygninger og nedrivningen er så nært forbundne, at de ikke kan adskilles, og at formålet med disse handlinger klart er at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. Påbegyndes denne nedrivning før leveringstidspunktet, er der derfor tale om salg af en byggegrund, når sælger for egen regning nedriver bygningen. Det bemærkes dog, at nedrivningen blev overvæltet på købesummen.

H1 A/S involveres i modsætning hertil ikke i nedrivningen af de eksisterende ejendomme, endsige stiller entydige krav hertil. Havnens rolle er udelukkende at fastsætte kriterier for købers kommende anvendelse af arealet, hvilket ikke i sig selv kan bevirke, at et salg af en grund med gamle bygninger omdefineres til en byggegrund. Det afgørende element kan alene være, om bygningerne har mistet deres værdi på leveringstidspunktet, hvilket ikke er tilfældet for matr.nr. M2, idet arealet og bygningen på arealet fortsat kan anvendes til det hidtidige formål. Det forhold, at H1 A/S stiller krav til købers fremtidige anvendelse af arealet, ifald dette ændres, skal alene ses i lyset af et generelt ønske fra havnen om at sikre sig, hvilke typer ejendomme der eventuelt opføres på arealet, og købers ønske om at sikre sig, at sælger ikke har indvendinger imod dette. En sådan formålsbestemmelse er ikke ualmindelig praksis ved handel med fast ejendom - eller andre virksomhedstransaktioner.

EU-domstolens dom i Woningstichting Maasdriel (C543/11) kan heller ikke føre til et andet resultat, idet domstolen her gentager konklusionen fra Don Bosco-dommen suppleret med en bemærkning om, at det forhold, at egentlig byggemodning ikke er påbegyndt forud for leveringen af den faste ejendom, ikke udelukker momspligt på en ejendom.

De to domme konkluderer således samstemmende, at selv i de tilfælde, hvor sælger påbegynder en nedrivning, kan der i visse tilfælde fortsat være tale om salg af en gammel bygning - alt afhængig af de objektive beviselementer, der måtte foreligge i de to sager. Det er vores vurdering, at EU-domstolen selv i de tilfælde, hvor sælger varetager en nedrivning, meget vel i fremtiden kan nå til det resultat, at der er tale om salg af en gammel bygning, hvis denne nedrivning ligger efter leveringsdatoen. Det synes derfor at gå langt ud over fortolkningsmulighederne at konkludere, at et areal med gamle bygninger udgør en byggegrund, alene fordi der ligger lokalplaner om fremtidige anvendelsesmuligheder for ejendommen, og at køber gennem sine betingelser i skødet indikerer at have til hensigt at opføre nye ejendomme på arealet/indikerer at have til hensigt at videresælge til købere, der måtte have en sådan hensigt.

Præmisserne i EU-domstolens dom om J.J. Komen (C-326/11) kan heller ikke føre til et andet resultat.

I denne sag erhvervede J.J. Komen en del af en fast ejendom bestående af forretningslokaler. Allerede inden erhvervelsen havde sælger udført en række nedrivningsarbejder på eget initiativ med henblik på at ombygge den omhandlede ejendom til en ny bygning. Efter erhvervelsen fik J.J. Komen udført renoverings- og ombygningsarbejde, så det samlede arbejde udført af sælger og køber førte til opførelse af en ny bygning. På intet tidspunkt opstod en ubebygget grund.

EU-domstolen fastslår i sagen meget klart, at sælgers påbegyndelse af ombygningsarbejder ikke i sig selv kan betyde, at der sælges en ny bygning. Der skal også være objektive beviselementer, som eksempelvis hvor langt det ombygningsarbejde, som sælger har udført, er fremskredent på tidspunktet for leveringen og i givet fald den omhandlende fast ejendoms anvendelse på samme tidspunkt. Domstolen ligger således på ingen måde op til, at det forhold, at det af en aftale fremgår, at køber ønsker at (videre-)ombygge ejendommen, kan føre til, at der sælges en ny bygning. På tilsvarende vis kan købers hensigt med en bebygget grund efter vores klare opfattelse ikke føre til, at en grund med gamle bygninger skal anses som en byggegrund.

Det må således samstemmende konkluderes, at den danske praksis på området, i mange tilfælde, er alt for vidtgående i forhold til, hvad EU-domstolen i sin praksis giver belæg for, særligt i forhold til de formuleringer, der anvendes i den vejledning, som SKAT har udgivet på området.

Der findes dog eksempler i dansk praksis, der ligger sig op af EU-domstolens praksis, og som underbygger, at salget fra H1 A/S af det omhandlede areal er momsfrit.

Skatterådet afgjorde således i SKM2010.745.SR, at et selskabs salg af tre ejendomme, der alle var bebygget, var at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord. Ifølge de faktiske forhold i afgørelsen var de tre ejendomme omfattet af en lokalplan, der medførte, at arealet blev omdannet til blandet bolig- og erhvervsformål. Det spørgende selskab måtte således forvente, at en eventuel køber ville foretage en udvikling af de omhandlende ejendomme, men hvordan denne udvikling skulle foregå, var på salgstidspunktet uvist. Idet Skatterådet forudsatte, at det spørgende selskab ikke i forbindelse med salget af ejendommene var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgik, at bygningerne blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning, fandt Skatterådet, at salget var momsfrit.

Skatterådet fastslog ligeledes i SKM2012.416.SR, at en kommune og en fonds salg af to bebyggede ejendomme var at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord. Bygningerne var omfattet af en lokalplan, hvor anvendelsen af området ændredes, hvorfor sælger måtte forvente, at køber ville udvikle ejendommene. Det fremgik imidlertid ikke af købsaftalen, at bygningerne blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning. Idet Skatterådet endvidere forudsatte, at sælgerne ikke var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger, fandt Skatterådet, at salget var momsfritaget.

I sag SKM2012.416.SR var det solgte areal allerede omfattet af en lokalplan, hvoraf fremgik, at der skete ændringer af anvendelsen af området. Sælger var således bekendt med købers intention om ændring/udvidelse af anvendelsen. Alligevel svarede Skatterådet, at dette ikke skulle tillægges betydning, når sælger ikke medvirkede aktivt ved den fremtidige planlagte ændring af anvendelsen af arealet.

I sag SKM2010.745.SR blev det forudsat i besvarelsen, at sælger var bekendt med købers intentioner om ændring af anvendelsen. Alligevel besvarede Skatterådet anmodningen med, at det var et momsfrit salg af en gammel bygning, da sælger ikke havde medvirket ved nedrivning eller ændring af anvendelsen. Også i denne sag var arealet allerede omfattet af en ændret lokalplan. Tilsvarende gør sig gældende i SKM2013.160.SR.

I relation til spørgsmålet om betydningen af et bolværk, der af SKAT anerkendes som en bygning, der forbliver på arealet, skal vi for god ordens skyld bemærke, at dette bolværk er påkrævet på arealet, og også fremover skal forefindes og vedligeholdes. Det udgør derved en ikke-ubetydelig værdi i forhold til arealet, idet bolværket er nødvendigt for den fremtidige anvendelse af området.

Der henvises i øvrigt til vores argumenter og begrundelser i henholdsvis anmodning om bindende svar og bemærkninger til Skatterådets forslag til bindende svar (begge vedlagt)."

Endvidere er supplerende anført følgende:

"(...)

1) Definition på "byggegrund" perspektivarealer

2) Definition på "byggegrund" - ubebygget

(...)

Ad. Definition på en byggegrund - perspektivarealer
(...)

(...) det forhold, at Skatterådet anser den faste ejendom som en byggegrund [er] momsmæssigt (...) ikke tilstrækkeligt til, at momspligt indtræder. Det solgte skal samtidig opfylde den momsmæssige definition på en byggegrund. Det er vores opfattelse, at det solgte ikke opfylder betingelserne herfor, hverken helt eller delvist.

Det fremgår meget entydigt af momsbekendtgørelsen, at der ved en byggegrund forstås:

(...)

Momspligt kan således kun indtræde for arealer, der udgør byggegrunde, hvis arealet opfylder to betingelser, dvs.;

1) er ubebygget og

2) efter lov om planlægning (Planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger

Det er vores påstand, at selv om det solgte - modsat hvad der reelt er tilfældet - var ubebygget, så ville der ikke være tale om en byggegrund i momsmæssig henseende, idet betingelse 2 heller ikke er opfyldt.

Som det fremgår af betingelse 2, skal arealerne efter Planloven eller forskrifter udstedt i medfør heraf være udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Det er i den forbindelse uomtvistet, at arealet ikke er udlagt til formål, der muliggør ny opførelse af bygninger på det tidspunkt, hvor salget til G1 ApS gennemføres og arealet mv. overdrages. Arealet kan derfor efter vores opfattelse under ingen omstændigheder omfattes af momspligten for byggegrunde, jf. nærmere nedenfor. Momspligt kan tidligst indtræde for handler, der finder sted efter lokalplanens vedtagelse.

For det første foreligger der alene en kommuneplan for området på det tidspunkt, hvor salget til G1 ApS finder sted. Der har ikke været udarbejdet lokalplan for området tidligere, så det er på dette tidspunkt kommuneplanens rammer der fastlægger anvendelsesbestemmelser mv. Kommuneplanrammerne er dateret den 23. november 2011.

Først efterfølgende udarbejdes startredegørelsen, hvor det fremgår, at der alene er tale om et perspektivområde med rammebestemmelser. Denne startredegørelse foreligger i efteråret 2012, dvs. efter at salget til G1 ApS har fundet sted.

Efter startredegørelsen er udformet vedtages et kommuneplantillæg. Tillægget består bl.a. af nye kommuneplanrammer for arealet, [...]. Kommuneplantillægget blev vedtaget den [...] 2014. Samtidig vedtages en lokalplan for området (lokalplan nr. [...]).

Det fremgår af kommuneplanrammerne vedtaget [...] 2014, at arealet nu må anvendes til boliger (etage), butikker, hotel og restaurant, klinikker (ikke dyreklinik), kontorer, service, kulturelle formål, fritidsformål, undervisning, rekreative formål, tekniske anlæg samt værksteder o.l. Der må indrettes virksomheder i miljøklasse 1 - 2, og der må bebygges i 21 m højde med mulighed for bebyggelse punktvist op til 34 m. Arealet kan dermed først på dette tidspunkt anses for "udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger".

For det andet har Skatteministeriet og Skatterådet i SKM2010.807.SR anlagt den holdning, at arealer i en kommuneplan som såkaldt "perspektivareal" eller "rammebelagt" areal ikke umiddelbart muliggør opførelse af bygninger, og derfor ikke er omfattet af begrebet byggegrund. Det er således - som Skatteministeriet anfører i den pågældende sag - først ved vedtagelsen af en lokalplan, at opførelse af bygninger på et areal bliver muliggjort og først på dette tidspunkt et areal kan anses som en byggegrund. Et forslag til lokalplan vil således heller ikke være tilstrækkeligt til at anse et sådant areal som en byggegrund.

Det er vores påstand, at H1 A/S i overensstemmelse med disse retningslinjer ikke kan ifalde momspligt ved salg til G1 ApS.

Vi henviser i den forbindelse til startredegørelsen, hvor det fremgår, at området er omfattet af kommuneplanens rammeområde 1.2.H1 Havnemolen og arealet kun er udpeget som perspektivområde for byudvikling. Området er endnu ikke omfattet af en lokalplan. Der ses således ikke at være hjemmel til at anse arealet som "udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger". Det vil dermed efter vores opfattelse være i direkte modstrid med momsbekendtgørelsens § 56 (tidligere § 59) at anse salget til G1 ApS som momspligtigt. Vi skal her igen bemærke, at selve startredegørelsen ligger efter gennemførelse af handlen med G1 ApS.

Ad. Definition på "byggegrund" ubebygget
(...) det er i strid med de faktiske forhold at anse arealerne, som er solgt til G1 ApS, som ubebyggede. Salget til G1 ApS kan derfor ikke omfattes af momspligten. Vi er således ikke enige i, at Skatterådet med hjemmel i momslovgivningen kan anse væsentligt bebyggede arealer og de dertil hørende ejendomme som byggegrunde.

(...)

Vi begrunder for det første vores påstand om, at salget er momsfrit med, at det fremgår meget tydeligt, at momsbekendtgørelsens § 56 (tidligere § 59), at der ved en byggegrund forstås et ubebygget areal.

Det her omhandlede areal er, som det fremgår af beskrivelsen i sagen, generelt ikke ubebygget. Det kan derfor ikke anses som en byggegrund. Særligt ikke, når sælger ikke har en forpligtelse til at fjerne de eksisterende ejendomme og dermed reelt levere en byggegrund til køber (G1 ApS).

(...) er der da også fra SKATs side en meget entydig og uimodsagt anerkendelse af, at arealet mod vandsiden er afgrænset ved et bolværk, og at dette bolværk momsmæssigt udgør en eksisterende bygning. SKAT anerkender således principielt, at arealet varigt vil være bebygget. Der er desuden mere traditionelle bygninger på arealet, hvilket vi kommer med vores bemærkninger til særskilt.

SKAT anser til trods for anerkendelsen af bolværket som en bygning, ikke bolværket for at være en bygning i relation til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Dette synspunkt forekommer yderst besynderligt og ulovhjemlet.

Der er efter vores opfattelse ingen lovhjemmel til i én henseende at anse en bygning som fast ejendom og i en anden henseende ikke at anerkende accepten heraf. Særligt ikke, når det så entydigt fremgår af § 56 (tidligere § 59) i bekendtgørelsen, at der ved en byggegrund forstås et ubebygget areal. Den betingelse, som SKAT indfortolker, om, at bebyggelsens karakter skal opfylde de helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse ifølge startredegørelsen for at kunne anses som en bygning, synes at være uden lovhjemmel, og kan efter vores opfattelse alene ses som udtryk for, at SKAT ønsker at udvide momspligten på fast ejendom langt ud over de hensigter, som Folketinget havde ved vedtagelsen af momspligt på fast ejendom - og skatteministeren havde ved fastsættelsen af definitioner i momsbekendtgørelsen. Det synes også at gå langt videre end, hvad EU-domstolen måtte nå frem til.

SKAT begrunder sin udvidede fortolkning med det forhold, at en anerkendelse af bolværket som en bygning, åbner en risiko for, at et areal med selv det mindste stykke vej aldrig vil kunne anses som en byggegrund, fordi vejen vil blive en grundfast konstruktion. Dette synes som et søgt argument i nærværende sag, da det ikke er et stykke vejareal, der er sagens genstand, men et bolværk på en havnefront. Vi skal i den forbindelse i øvrigt bemærke, at de ikke bebyggede dele af det aktuelle areal er belagt med asfalt, betonbelægningssten eller beton. Hele kajkonstruktionen består således af et betondæk på pæle med vand under. Kun arealet under Limfjordsbroen er belagt med stabilt grus. Det er således ikke kun bolværket, der udgør en bygning, men også de omkringliggende arealer må anses for bebygget. Hertil kan den blotte risiko for SKAT i andre sager ikke føre til, at momsbekendtgørelsens § 56 (tidligere § 59) kan tilsidesættes. Det vil være i strid med grundlovens § 43 "Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov".

For det andet fastslår momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, (tidligere § 57), at der ved en bygning forstås "grundfaste konstruktioner, der er færdiggjort til det formål, de er bestemt til."

I den henseende må såvel bolværk som asfalterede/betonbelagte arealer anses som færdiggjorte til det formål, de oprindelig var bestemt til.

En anden fortolkning vil i praksis føre til, at salg af en erhvervsejendom, der af køber skal ombygges til en boligejendom, ikke kan anses som en bygning, fordi den ikke er færdiggjort til det formål, den i fremtiden er bestemt til - nemlig boliger. En sådan tolkning vil klart være i strid med EU-domstolens principper og intentionerne med det bagvedliggende momsdirektiv. Vi har ikke fantasi til at forestille os, at SKAT vil anse sådanne ejendomme som byggegrunde.

Vi står på det grundlag uforstående over for, at SKAT ikke anser arealet for bebygget.

For det tredje er de eksisterende bygninger, der har været anvendt - og delvist fortsat anvendes - til momspligtig udlejning ikke af underordnet karakter på arealet. Disse bygninger kan ikke tilsidesættes ved vurderingen af, om arealerne er ubebyggede, jf. momsbekendtgørelsens § 56 (tidligere § 59).

Vi har dog forståelse for, at det kan være svært at bedømme solgte arealer og ejendomme uden at have besigtiget disse, og dette må utvivlsomt være begrundelsen for den højst besynderlige holdning fra SKATs side om, at der foreligger et ubebygget areal. [Til illustration er fremlagt et billede, som er taget den 31. august 2015.] Det ses meget tydeligt af dette billede, at bygningerne i høj grad er anvendelige, og at de endnu ikke er nedrevet.

(...)"

Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende bemærkninger til kontoindstillingen 

"(...)

5 Bemærkninger til salg af matrikel nr. M1 (spørgsmål 6)

Det fremgår af tidligere korrespondance, at matrikel nr. M1 ikke er bebygget med bygninger tilhørende H1 A/S.

Det er helt korrekt, at H1 A/S ikke ejer bygningerne pt. Det er derimod usikkert, om lejerne rydder arealerne ved fraflytning.

I aftalerne er der således en rydningspligt for lejerne, men den belægning, der er på arealerne vil forventeligt ikke blive fjernet af lejeren ved disse fraflytning. Derved vil realiteten være, at lejerne ejer de grundfaste konstruktioner, men H1 A/S og senere ejere af arealerne vil forventeligt overtage disse ved lejernes flytning.

Dermed bliver salg af arealet i praksis sammenligneligt med forholdene i SKM2013.167.SR, hvor Skatterådet netop anså de grundfaste konstruktioner for i praksis at være overgået til udlejer. Samme betragtning må nødvendigvis gøre sig gældende ifald udlejer i praksis ikke forventer at stille krav til lejer om, at arealerne skal ryddes for samtlige grundfaste konstruktioner.

I relation til denne matrikel er den grundfaste konstruktion, som forventes at overgå til udlejer ifald lejer fraflytter, en asfaltering af arealet omkring bygningen.

At en asfaltering anses som en grundfast konstruktion bekræftes af SKM2013.753.SR, hvor Skatterådet har fastslået, at et asfalteret areal og et vejanlæg er en grundfast konstruktion, der medfører, at et areal anses som bebygget.

SKM2013.753.SR er i øvrigt i overensstemmelse med tidligere praksis, idet SKAT i dette bindende svar selv anfører:

"En bygning er omfattet af begrebet fast ejendom. Ved fast ejendom forstås herefter bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) og grundarealer med andre grundfaste konstruktioner. Som bygninger anses således tillige parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg, samt havneanlæg.

En asfalteret parkeringsplads vil eksempelvis efter SKATs opfattelse - i sin egenskab af "grundfast konstruktion" - være omfattet af begrebet "bygning" i bekendtgørelsens forstand. Dette har været fast praksis gennem flere år og fremgår af vejledningen "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" afsnit 1.2. "Hvad forstås ved en bygning i momslovens forstand?". Der er således efter SKATs opfattelse ikke tale om et grænsetilfælde, hvor reglerne i tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven skal inddrages"

Fastholdes Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse - trods ovenstående bemærkninger, vil der opstå det højst usædvanlige resultat, at arealet principielt er bebygget efter den momsmæssige definition på bygninger, men at disse bygninger ikke eksisterer i relation til fortolkningen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Dette har næppe været lovgivers hensigt.

Vi skal derfor henstille, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændres på dette punkt.

6 Bemærkninger til salg af matrikel nr. M3 (spørgsmål 7)

Skatteankestyrelsen har foreslået, at salget af matrikel nr. M3 anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og dermed anses som momspligtigt med henvisning til, at der er tale om et åbent ubebygget areal beliggende i byzone.

Det er imidlertid ikke korrekt, at arealet er ubebygget. Pladsen er opbygget på et bærelag afsluttet med betonbelægningssten som overflade. Bærelaget består af kapillarbrydende bundsikringslag samt 20 cm. Stabilgrus.

Som anført i vores bemærkninger til matrikel nr. M1, er en asfalteret parkeringsplads at betragte som en grundfast konstruktion og udgør følgelig en bygning, der kan sælges momsfrit. Samme må nødvendigvis gælde et areal, der er belagt med betonbelægningssten, jf. også vores bemærkninger til spørgsmål 6.

Da H1 A/S i praksis agerer som ejer på arealet, og da betonbelægningsstenene ikke er fjernet, må salget følgelig være momsfrit. Vi skal som konsekvens heraf henstille, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændres på dette punkt.

7 Samlet overdragelse af formuemasse (spørgsmål 3, 4 og 5)

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse indstillet, at salget af den samlede ejendom ikke kan anses som overdraget som led i en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse. I daglig tale populært betegnet som en "virksomhedsoverdragelse".

Skatteankestyrelsen begrunder udelukkende forslaget til afgørelse med følgende:

"Allerede fordi køber ikke erhvervede de omhandlede arealer for at føre selskabets udlejningsvirksomhed videre, indstiller Skatteankestyrelsen, at Skatterådets svar på spørgsmålene 3, 4 og 5 tiltrædes.

Det er imidlertid ikke korrekt, at køber ikke erhverver de omhandlede arealer for at føre selskabets udlejningsvirksomhed videre, jf. afsnit 4 og nærmere nedenfor. Tværtimod har køber en klar hensigt herom og udøver reelt også i praksis sådan udlejningsvirksomhed.

Vi skal henstille, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændres på dette punkt, således det i overensstemmelse med praksis på området anerkendes, at salget fra H1 A/S til G1 ApS er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

7.1 Begrebet "samlet formuemasse" (virksomhedsoverdragelse)

Vi har i vores klage af 24. januar 2014 samt vores brev af 9. oktober 2015 redegjort for en række fortolkningsbidrag knyttet til momslovens bestemmelse om momsfri virksomhedsoverdragelse.

Der synes dog at være behov for at knytte nogle supplerende bemærkninger til denne regel i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., da Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse fortolker momsloven således, at købers potentielle hensigt har afgørende betydning for, om bestemmelsen finder anvendelse. Skatteankestyrelsen har tilsyneladende udelukkende baseret dette på to udvalgte præmisser i EU-domstolens afgørelse i X-sagen (C-651/11).

Vi er fuldstændig enige med Skatteankestyrelsen i, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. skal fortolkes i overensstemmelse med EU´s retspraksis. Blot er vi ikke enige i, hvad Skatteankestyrelsen synes at udlede af denne.

Indledningsvist er det relevant at være opmærksom på, at momslovens § 8 omfatter "overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del heraf", mens momsdirektivet artikel 19 omfatter "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse".

Forskellen i disse formuleringer har i praksis ingen betydning for nærværende sag, idet den danske momslov skal fortolkes i overensstemmelse med det formål, der ligger bag EU-bestemmelsen, og den ordlyd og retspraksis, der er for anvendelsen af denne. Det er dog vigtigt at være opmærksom på denne forskel, idet bestemmelsen ellers i yderste konsekvens fortolkes strengere end momsdirektivet reelt tillader medlemsstater at gøre.

Forklaringen på de forskellige formuleringer er formentlig alene, at den danske bestemmelse er af ældre dato og fra et tidspunkt, hvor hensigten med bestemmelsen udelukkende var at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne, og en EU-konform fortolkning generelt ikke blev inddraget. Dette entydige formål genfindes da heller ikke i fortolkningen af EU´s momsdirektiv, der ganske vist tager dette formål ind, men alene som et formål blandt mange, jf. præmis 19-28 i Zita Modes-sagen, der omtales nærmere nedenfor.

Enhver fortolkning af momslovens § 8 skal ikke desto mindre i praksis - i lighed med anden lovfortolkning - ske i overensstemmelse med bestemmelsen, dog må H1 A/S ikke stilles ringere, end hvad selskabet kan påberåbe sig efter momsdirektivets artikel 19.

7.2 EU-domstolens praksis

Som anført skal den danske lovbestemmelse fortolkes i overensstemmelse med EU-domstolens praksis i relation til direktivets artikel 19. Vi har derfor nedenfor gennemgået de EU-domme, der har omhandlet omfanget af denne bestemmelse.

Som det vil fremgå er der intet i EU-domstolens praksis, der giver anledning til at antage det synspunkt, der danner baggrund for Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter salget ikke kan anses som " hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" blot fordi køber har aktive overvejelser om at ændre arealets anvendelse fremadrettet. Tværtimod underbygges vores påstand om, at salget udgør en sådan om "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse".

7.2.1 Abbey National (C-408/98) - afsagt 22. februar 2001

Den første momssag ved EU-domstolen om "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" var Abbey National-sagen, hvor domstolen skulle vurdere, om salg af en udlejningsejendom udgjorde en overdragelse af en samlet formuemasse. Hvis der forelå en sådan overdragelse, ville sælger følgelig være berettiget til momsfradrag for sine salgsomkostninger.

Som Generaladvokaten i sin præmis 23 og 27 anførte var det for denne allerførste sag om dette begreb nødvendigt at tage udgangspunkt i, at Fællesskabsretten intet havde skrevet vedrørende dette, og momsdirektiverne heller ikke bidrog til opklaringen af dette spørgsmål. Selv ikke Domstolen havde gennemgået dette. Det bedste bud var ifølge Generaladvokaten Kommissionens forklarende memorandum til sjette momsdirektiv, hvori det var anført, at bestemmelsen blev indført "for enkelthedens skyld og for ikke yderligere at belaste virksomhedens ressourcer".

Selv om der ofte refereres til Abbey National-sagen i nyere domme, tog EU-domstolen i sagen ikke nærmere stilling til, om det konkrete salg kunne anses som en virksomhedsoverdragelse. Det forblev en stillingtagen, der alene gik på, om omkostningerne skulle anses som generalomkostninger eller direkte henførbare omkostninger, hvilket havde betydning for sælgers momsfradragsret.

Derved er det eneste læringspunkt i sagen til brug for nærværende klagesag, at direktivets artikel 19 er tiltænkt anvendelse for enkelthedens skyld og for at sikre, at virksomheder ikke unødigt belastes med moms.

7.2.2 AB SKF (C-29/08)

Den næste sag ved EU-domstolen om "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" var AB SKF-sagen, hvor domstolen skulle vurdere, om salg af aktier i datterselskaber udgjorde en sådan overdragelse af en samlet formuemasse.

Sagen indeholder imidlertid ingen forhold af relevans for nærværende klagesag. Blot blev det fastslået, at en salg af aktier i teorien kan være overdragelse af en samlet formuemasse, uden at domstolen nærmere vurderede, om der forelå en sådan. Heller ikke Generaladvokaten kom ind på forhold af relevans for sagen om H1.

7.2.3 Zita Modes SARL (C-497/01) - afsagt den 27. november 2003

Den tredje sag ved EU-domstolen indeholder i modsætning til de to første sager ved domstolen både vigtige og afgørende fortolkningsbidrag i relation til salget af Ejendommen fra H1 A/S til G1 ApS. Det er samtidig den mest refererede sag fra EU-domstolen omkring "virksomhedsoverdragelse".

Sagen
EU-domstolen skulle i Zita Modes-sagen konkret vurdere, om salg af aktiverne i en konfektionsforretning til et parfumeri var at anse som hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse. De luxembourgske myndigheder havde afvist at anerkende salget som en sådan overdragelse, idet køberen ikke havde fået administrativ tilladelse til at udøve virksomhed inden for overdragerens branche.

Generaladvokaten
I sin indstilling leverede Generaladvokaten en yderst grundig gennemgang og begrundelse for sin vurdering af, om salget kunne omfattes af termen "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" og opstillede en række betingelser for at gøre brug af bestemmelsen.

Selv om EU-domstolen ikke er forpligtet til at følge indstillingen, er denne indstilling yderst relevant, idet de ni generaladvokater, der er tilknyttet Domstolen har de samme kvalifikationer som Domstolens dommere. Det betyder, at de opfylder betingelserne for at indtage de højeste dommerembeder i deres hjemland eller har faglige kvalifikationer, som er almindeligt anerkendt.

Udtalelsen fra Generaladvokaten i Zita Modes-sagen er hertil særligt interessant, da EU-domstolen når til samme konklusion som Generaladvokaten.

Betingelse 1
Indledningsvist anføres i Generaladvokatens præmis 16, at:

"selv om den forelæggende ret har fastslået, at der skete en overdragelse af aktiver i en virksomhed, skal det videre afgøres, om denne overdragelse var en "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse". Dette udtryk skal gives en fællesskabsdefinition. Kommissionen har henvist til en række formuleringer taget fra retspraksis og lovgivningen, som kan bidrage til at fastsættelsen af en sådan definition, og som i det væsentlige lægger vægt på eksistensen af en identificerbare, organiseret enhed, der er egnet til at fungere som virksomhed. Salg af varelagre alene falder imidlertid ikke ind under denne definition".

I den sammenhæng skal vi understrege, at det af H1 A/S overdragne klart er en identificerbare, organiseret enhed, der er egnet til at fungere som virksomhed. Denne første betingelse synes således opfyldt for H1 A/S.

Betingelse 2
Det fremførtes i indstillingens præmis 17, at Kommissionen havde gjort gældende:

"det ikke er nødvendigt, at erhververens virksomhed er identisk med overdragerens virksomhed. Det afgørende er, at anvendelsen af artikel 5, stk. 8, skal føre til samme resultat, som hvis afgift var blevet opkrævet, betalt og efterfølgende tilbagebetalt i form af fradrag af indgående afgift. Det er derfor kun nødvendigt, at erhververen har mulighed for at foretage sådanne fradrag, dvs. at han er en afgiftspligtig person, som anvender de overdragne goder til brug for sin afgiftspligtige virksomhed."

Generaladvokaten tilslutter sig denne fortolkning i præmis 24, hvor det anføres

" Hvis man et øjeblik ser bort fra spørgsmålet om, hvad der præcis udgør »en samlet formuemasse«, og betragter det mere overordnet, som om der hermed menes »en virksomhed«, er jeg i det væsentlige enig med Kommissionen i dens syn på artikel 5, stk. 8's rolle i den forbindelse.".

Vi skal i den forbindelse understrege, at G1 ApS ved erhvervelsen af Ejendommen havde til hensigt at anvende denne til momspligtigt formål og således utvivlsomt ville have fradragsret for momsen på køb af Ejendommen, jf. momslovens § 51 og § 37. Denne anden betingelse er således også opfyldt ved H1 A/S' salg til G1 ApS.

Betingelse 3
Generaladvokaten fortsætter i relation til begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" med i præmis 34 at henvise til det franske begreb "fonds de commerce", der ifølge domstolen defineres i juridiske ordbøger:

"således, at det omfatter såvel materielle ting (såsom anlæg, udstyr og varelagre) som immaterielle ting (såsom lejerens interesse i en lejekontrakt, handelsnavn eller handelstegn, patenter, varemærker og goodwill). Man kan tilføje forretningshemmeligheder, selskabsoplysninger, kundelister, fordelen ved eksisterende kontrakter osv."

I forlængelse heraf præciserer Generaladvokaten, at det, der binder sådanne elementer sammen, er den omstændighed, at de samlet gør det muligt at udøve en bestemt økonomisk virksomhed eller flere typer af virksomhed, mens hver enkelt isoleret set ville være utilstrækkelig med henblik herpå. Hver især er de byggestenene for en virksomhed, men tilsammen udgør de en virksomhed. Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" henviser dermed ikke til en eller flere enkelte "byggestene" fra denne liste, "men til en kombination heraf, der er tilstrækkelig til at muliggøre en fortsat økonomisk virksomhed, også selv om denne virksomhed alene er en del af en større virksomhed, som den er blevet frakoblet", jf. præmis 36.

Dette skal ifølge Generaladvokaten sættes over for en situation,

"hvor en detailhandlende lukker et af sine salgssteder og overdrager lagret til en anden handlende, eller et serviceselskab, der ophører med leveringen af en bestemt type serviceydelser og afhænder det pågældende udstyr til en konkurrent. Der kan argumenteres for, at sådanne transaktioner falder ind under den bogstavelige betydning af »delvis overdragelse af en samlet formuemasse«, men det samme kunne siges om salg af enhver form for aktiver. I lyset af formålet med artikel 5, stk. 8, forekommer det imidlertid klart, at dette ikke er tilfældet, og at det, der menes, er overdragelse af en selvstændig del af en mere omfattende virksomhed."

Hermed illustrerer Generaladvokaten, at et enkelt punkt fra listen ikke i sig selv kan medføre, at der foreligger en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, men der skal være mere omfattende virksomhed omfattende flere punkter.

Dansk praksis er i overensstemmelse hermed, idet salg af fast ejendom ikke i sig selv udgør hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mens et salg sammen med tilhørende lejekontrakter begrunder, at der foreligger en sådan overdragelse. Tilsvarende udgør et isoleret salg af et varemærke eller en lagerbeholdning/-udstyr ikke en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mens der i overensstemmelse med EU-domstolens principper foreligger en sådan overdragelse, hvis der er tale om en "hel" virksomhed, eksempelvis et kombineret salg af varelager, kundekartotek og ophør med at udøve virksomhed i det givne geografiske område med de pågældende produkter.

Der hersker i forhold til denne tredje betingelse ikke tvivl om, at H1 A/S faktisk overdrog såvel bygninger som arealer samt lejekontrakter til G1 ApS. Betingelse 3 er dermed også opfyldt.

Betingelse 4
Endnu mere interessant er præmis 40, 41 og 42 i Generaladvokatens indstilling.

Her fastslår Generaladvokaten:

• At den vurdering, der ligger til grund for, om der momsmæssigt er tale om "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" naturligt skal fortolkes i overensstemmelse med definitioner givet i andre sammenhænge af såvel EU-Domstolen som fællesskabslovgiver (anden lovgivning).
• At der skal være en helt særlig grund, der taler for det modsatte resultat, idet det er ønskeligt, at tilsvarende begreber gives et ensartet indhold inden for hele EU-retten i videst muligt omfang.

Den danske fortolkning kan med andre ord ikke fortolkes udelukkende på baggrund af sin ordlyd, efter dansk praksis eller efter ordlyden i momsdirektivet, men må tage hensyn til anden lovgivning og anden retspraksis, medmindre der er en helt særlig grund hertil.

Disse principper om hensyntagen til anden EU-lovgivning og anden retspraksis symboliserede Generaladvokaten i Zita Modes-sagen ved at fremhæve følgende:

• At det i direktivet 98/50/EF om tilnærmelse af medlemsstaternes lovgivning om varetagelse af arbejdstagernes rettigheder i forbindelse med overførsel af virksomheder, bedrifter eller dele af bedrifter fremgår, at direktivet "finder anvendelse på overførsel af en virksomhed eller bedrift eller af en del af en virksomhed eller bedrift til en anden indehaver som følge af en overdragelse eller fusion".

• At der ved overførsel i førnævnte sammenhæng forstås overførsel af en økonomisk enhed, der bevarer sin identitet, forstået som en helhed af midler, der er organiseret med henblik på udøvelse af en økonomisk aktivitet, uanset om den er væsentlig eller accessorisk.

• At EU-domstolen i Spijkers-sagen om varetagelse af arbejdstagerens rettigheder i forbindelse med overførsel af virksomheder, bedrifter eller dele af bedrifter fastslog, at et forhold er omfattet af begrebet overførsel, hvis erhververen overtager en allerede bestående virksomhed og kan videreføre dennes økonomiske aktiviteter eller i hvert fald aktiviteter af samme karakter.

Derved var det et afgørende kriterium med henblik på afgørelsen af, om der er tale om en sådan overdragelse, om den pågældende enhed bevarer sin identitet. Det må navnlig lægges til grund, hvis driften faktisk fortsættes eller genoptages.

I den forbindelse henses til alle de faktiske omstændigheder omkring overførslen, herunder hvilken form for virksomhed eller bedrift der er tale om, hvorvidt der er sket en overførsel af de fysiske goder, som f.eks. bygninger og løsøre, værdien af de immaterielle goder på tidspunktet for overførslen, hvorvidt den nye indehaver har overtaget størstedelen af arbejdsstyrken, om kundekredsen overføres, samt i hvor høj grad aktiviteterne før og efter overførslen er de samme, og hvor længe disse eventuelt har været indstillet på tidspunktet for afhændelse af virksomheden. Alle disse omstændigheder kan dog kun indgå som enkelte elementer i den samlede bedømmelse, der skal foretages, og kan ikke vurderes isoleret.

Alle disse omstændigheder kan dog kun indgå som enkelte elementer i den samlede bedømmelse, der skal foretages.

• At EU-domstolen i Stichting-sagen om samme emne fastslog, at der er tale om, at en enhed bevarer sin identitet, hvis driften faktisk fortsættes eller genoptages af køber.

• At EU-domstolen i Commerz-Credit-Bank-sagen om kapitaltilførselsafgifter definerede "del af en virksomhed" som "enhver virksomhedsdel, som udgør en organiseret helhed af formuegenstande og personer, som kan bidrage til gennemførelsen af en bestemt form for virksomhed".

I forlængelse heraf anførte Generaladvokaten, at disse betragtninger kunne vejlede de luxembourgske myndigheder ved vurderingen af, om der momsmæssigt forelå en "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" i Zita Modes-sagen. Herved illustrerede Generaladvokaten ganske entydigt, at fortolkningen skal ske på baggrund af anden retspraksis, medmindre der er tale om helt særlige forhold, der kan begrunde at se bort herfra.

I den forbindelse skal vi understrege, at der på ingen måde hersker tvivl om, at Ejendommen efter salget til G1 ApS bevarede sin økonomiske identitet, og at driften faktisk blev fortsat af køber. Allerede af den grund falder salget fra H1 A/S til G1 ApS entydigt ind under direktivets artikel 19 og dermed også momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. og kan følgelig leveres uden moms. Dermed er betingelse 4 tydeligvis opfyldt.

I sin begrundelse anførte Generaladvokaten videre, at artiklen om hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse er affattet i generelle vendinger. I princippet bør der således ifølge Generaladvokaten ikke læses betingelser ind i bestemmelsen, hvis ikke der er tungtvejende grunde hertil. Det er derfor ifølge Generaladvokaten ikke afgørende, at erhververen udøver nøjagtigt samme form for virksomhed som overdrageren. Blot skal den overdragne virksomhed fortsat drives som sådan efter overdragelsen.

Den mulighed, som medlemsstater har til at træffe foranstaltninger med henblik på at hindre konkurrencefordrejning er imidlertid alene møntet på konkurrencefordrejningssituationer og er under ingen omstændigheder møntet på situationer, hvor køberen er en fuldt afgiftspligtig person, jf. præmis 44-54.

Dermed formulerede Generaladvokaten ganske præcist, en overdragelse af en aktivitet, der ændrer karakter efter overtagelsen ikke udelukker, at der foreligger en "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse", når blot den overdragne virksomhed drives videre efter overdragelsen.

Domstolen
EU-domstolen tilsluttede sig disse principper, idet det i dommens præmis 34 entydigt anføres, "at det følger af kravene om en ensartet anvendelse af fælleskabsretten som af lighedsprincippet, at ordlyden af en fællesskabsretlig bestemmelse, som ikke indeholder en udtrykkelig henvisning til medlemsstaternes ret med hensyn til fastlæggelsen af dens betydnings rækkevidde, normalt i hele Fællesskabet skal undergives en selvstændig og ensartet fortolkning, som skal søges under hensyntagen til bestemmelsens kontekst og formålet med den pågældende ordning".

Omfattet af direktivets artikel 19 er således

"de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdningen."

Præmis 19 må nødvendigvis læses i den sammenhæng, som præmissen er givet, hvilket betyder, at der lægges afgørende vægt på, at en køber rent faktisk overtager og fortsætter aktiviteten.

I den forbindelse er det uomtvisteligt, at G1 ApS hverken havde til hensigt øjeblikkeligt at likvidere udlejningsvirksomheden på Ejendommen, eller sælge "lagerbeholdningen". Tværtimod havde G1 ApS en klar hensigt om i første omgang af fortsætte udlejningsaktiviteten og dernæst på sigt at udvikle området til andet formål ifald en lokalplan gav mulighed for dette. Der var således på ingen måde hos køber (G1 ApS) en hensigt om "øjeblikkeligt at likvidere" virksomheden. Heller skete dette i praksis.

Således er arealet i praksis - 4 år efter aftalens indgåelse - fortsat i vid udstrækning udlejet til tredjemand. Den væsentligste ændring er, at Ejendommen i dag ejes af G6 ApS, der har fortsat den momspligtige udlejning.

Netop disse efterfølgende transaktioner og ejertidsperiode illustrerer, hvorfor kun en øjeblikkelig likvidering kan begrunde, at der ikke foreligger en "hel eller delvis overdragelse af en samlet formue-masse".

Ved en øjeblikkelig likvidering vil køber være bekendt med udviklingen og har således en mulighed for at forholde sig til, om virksomheden reelt fortsættes. Anvendes en længere tidshorisont end øjeblikkelig overlades en decideret kontrolfunktion til sælger af købers hensigter, som kan strække sig langt ud i fremtiden og derfor i visse tilfælde - som nærværende - vise sig aldrig at blive effektueret. Det efterlader sælger af en virksomhed i en yderst retssikkerhedsmæssigt betænkelig situation, der ikke understøttes af EU-domstolens retspraksis.

Det synes dermed indlysende, at salget fra H1 A/S til G1 ApS er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

7.2.4 Christel Schriever (C-444/10) - afsagt den 10. november 2011

Efter Zita Modes-sagen var en lang række principper på plads, men ikke alle.

I den fjerde sag skulle domstolen derfor vurdere, om salg af en varebeholdning og inventar kan udgøre hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse", når der ikke samtidig sker overdragelse af de lokaler, der udgør forudsætningen for detailsalg af overdragne sportsartikler. Køber af varebeholdningen og inventaret havde en lejekontrakt med sælger på ubestemt tid, hvilket muliggjorde den fortsatte drift af butikken med lokalerne, men lejekontrakten havde et forholdsvis kort opsigelsesvarsel for begge parter.

Sagen er både interessant og relevant i relation til H1 A/S, idet sagen behandler spørgsmålet om, hvordan det defineres om en køber har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den overtagne virksomhed, hvilket er det synspunkt, der indirekte er lagt til grund af Skatterådet i det bindende svar og som Skatteankestyrelsen hidtil ikke har fundet anledning til at anfægte.

Sagen er samtidig interessant, fordi EU-domstolen helt undlader at høre Generaladvokaten om sagen og således tilsyneladende finder udfaldet af sagen indlysende, dvs. selv har en meget klar holdning til, om der er tale om en overdragelse af en samlet formuemasse, hvilket domstolen ender med at bekræfte, at der er tale om.

EU-domstolen fastslår, at det er afgørende for, om der foreligger en overdragelse af en samlet for-muemasse, om overdragelse af varebeholdning og inventar er tilstrækkeligt til at videreføre virksomheden.

Overdragelsen af fast ejendom er ifølge EU-domstolen ikke nødvendigvis afgørende for at betegne transaktionen som en overdragelse af en samlet formuemasse. Blot skal erhververen have til hensigt at drive den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel, og derved ikke hensigt om øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller sælge lagerbeholdningen.

Erhververens hensigter kan, og i visse tilfælde skal, således tages i betragtning

"i forbindelse med en samlet vurdering af en transaktions omstændigheder, under forudsætning af at de understøttes ved objektive beviselementer".

EU-domstolen fandt på denne baggrund ikke, at der forelå en hensigt om øjeblikkeligt at ville likvidere den pågældende virksomhed.

Det blev begrundet med, at erhververen rent faktisk kunne videreføre den selvstændige økonomiske virksomhed, som sælgeren tidligere drev, uden at eje lokaler, og at erhververen fortsatte med driften af sportsforretningen i næsten to år.

Interessant afslutter EU-domstolen præmis 42 - 44 med at bemærke følgende:

• At elementer som den indgåede lejekontrakts løbetid og den aftalte fremgangsmåde for at opsige den skal tages i betragtning i forbindelse med den samlede vurdering, idet de kan have betydning for denne vurdering i det tilfælde, hvor de kan forhindre den varige videreførelse af den økonomiske virksomhed.
• At muligheden for med kort varsel at opsige en tidsubegrænset lejekontrakt ikke i sig selv er afgørende for at fastslå, om erhververen havde til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel. Anvendelsen af bestemmelsen kan således ikke afslås alene på dette grundlag.
• At princippet om momsneutralitet vil blive tilsidesat, hvis muligheden for at anvende bestemmelsen på en transaktion, der består i overdragelsen af en samlet formuemasse som den i hovedsagen omhandlede, afhang af lejekontraktens betingelser, og navnlig af dens løbetid og af fremgangsmåden for dens opsigelse.

I den forbindelse skal vi understrege, at alle disse betingelser er opfyldt ved salg af Ejendommen fra H1 A/S til G1 ApS.

Det står således klart,

• At G1 ApS overtager alle materielle og immaterielle aktiver knyttet til driften af Ejen-dommen og herved fuldt ud kan varetage den fortsatte udlejning.

• At alle lejeaftaler overføres til G1 ApS.

• At G1 ApS havde planer om at ophøre med denne aktivitet på sigt, men at der ikke var fastsat en dato for dette ophør.

• At G1 ApS fortsatte med udlejningen i hele sin ejertid.

Christel Schriever-sagen underbygger således, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. skal fortolkes således, at salget fra H1 A/S ikke skal anses som en leverance mod vederlag. Der er ingen forhold i sagen, der taler i modsat retning.

7.2.5 X BV (C-651/11) - afsagt den 30. maj 2013

Den nyeste sag om, hvad der kan anses som “hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" er sagen om X BV.

Denne sag er interessant at se nærmere på, da Skatteankestyrelsen i sin begrundelse i sagen om H1 A/S' salg til G1 ApS som eneste juridiske argument har henvist til præmis 31 og 32 i dommen og derved anvender denne dom som eneste argument for ikke at anerkende, at salget fra H1 A/S til G1 ApS udgør overdragelse af en samlet formuemasse med følgende formulering.

Det gør Skatteankestyrelsen med følgende formulering:

"Allerede fordi køber ikke erhvervede de omhandlede arealer for at føre selskabets udlejningsvirksomhed videre, indstiller Skatteankestyrelsen, at Skatterådets svar på spørgsmålene 3, 4 og 5 tiltrædes, hvorved salget af arealerne ikke kan anses for at ske som led i en virksomhedsoverdragelse. Det af selskabets repræsentanter kan således ikke føre til et andet resultat".

De to anførte præmisser fra X-sagen bibringer imidlertid ikke nogen form for relevant fortolkningsbidrag til salget fra H1 A/S. Tværtimod er det blot en gengivelse af de præmisser, der er fastslået i Zita Modes-, Schriver- og SKF-dommen, hvilket ikke giver en ny endsige indskrænket fortolkning af, om der foreligger en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse. Disse to præmisser understreger blot - helt i overensstemmelse med de tidligere nævnte EU-domme, at der skal være tale om en øjeblikkelig likvidering for, at der ikke foreligger hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, eksempelvis salg af et varelager.

Som anført gentagne gange viderefører G1 ApS rent faktisk virksomheden, idet G1 ApS overtager både ejendomme, arealer og lejekontrakter og fortsætter udlejningsvirksomheden. Enhver tolkning i retning af, at X-sagens præmisser fører i retning af, at G1 ApS må anses for at have til hensigt øjeblikkeligt at ville likvidere aktiviteten vil være direkte forkert.

Det er samtidig vigtigt at læse dommen i overensstemmelse med den sag, den omhandlede.

Konkret omhandlede X-sagen et salg af kapitalandele, og hvorvidt dette salg kunne udgøre hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse. X havde leveret ydelser til et selskab, som X nu solgte sine kapitalandele i. Samtidig ophørte de ledelsesopgaver, som X udførte for det pågældende selskab.

Som anført af Skatteankestyrelsen opsummerer domstolen i præmis 31 og 32

32 Domstolen har fortolket det nævnte begreb således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning (jf. Zita Modes-dommen, præmis 40, SKF-dommen, præmis 37, og Schriever-dommen, præ-mis 24). For at sjette direktivs artikel 5, stk. 8, kan finde anvendelse, skal erhververen desuden have til hensigt at drive den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel, og ikke blot øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed (Zita Modes-dommen, præmis 44, og Schriever-dommen, præmis 37).

33 Som den forelæggende ret har anført, fremgår det ganske vist af præmis 38 og 40 i SKF-dommen, at Domstolen ikke har udelukket, at overdragelse af en kapitalandel på 100% under visse omstændigheder kan sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, for så vidt som en sådan overdragelse indebærer en hel eller delvis overdragelse af de omhandlede virksomheders aktiver. I den sag, der gav anledning til den nævnte dom, rådede Domstolen imidlertid ikke over oplysninger, der gjorde det muligt at afgøre, om sjette direktivs artikel 5, stk. 8, fandt anvendelse på en transaktion som den, der var omhandlet i sagen, og overlod det til den forelæggende ret at undersøge dette spørgsmål.

Domstolen fastslår i forlængelse heraf, at "besiddelse af aktierne i en virksomhed, til forskel fra besiddelse af dennes aktiver, ikke er tilstrækkeligt til at muliggøre, at der fortsat kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed", jf. præmis 35.

Domstolen fortsætter herefter i præmis 36 - 39 samt 53 med at fastslå:

• Den blotte erhvervelse eller indehavelse af selskabsandele eller det blotte salg heraf, anses således ikke som økonomisk virksomhed, eftersom det forhold i sig selv "at der erhverves kapitalinteresser i andre virksomheder, ikke udgør en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter. Et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, er kun en følge af ejendomsretten til godet, jf. præmis 36.
• Det forholder sig anderledes, når der samtidig med besiddelsen af kapitalandele sker direkte eller indirekte indgriben i administrationen af de selskaber, hvori kapitalandelene besiddes, hvis dette giver anledning til momspligtige transaktioner.
• Overdragelse af aktier i et selskab kan derfor ikke anses som hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, medmindre overdragelsen af aktier ledsages af en overdragelse af aktiver. Uden disse aktiver er det ganske enkelt ikke muligt for erhververen fortsat at drive selvstændig økonomisk virksomhed som overdragerens retlige efterfølger.
• Havde ledelsesopgaverne derimod udgjort en selvstændig del af sælgers virksomhed, således denne kunne overtages af erhververen, og var der betalt et særskilt vederlag herfor, kunne der have foreligget en overdragelse af en formuemasse på denne del.

Dommen kan derved på ingen måde anses for at tilføre begrebet "overdragelse af samlet formuemasse" en ny betydning i relation til salg af udlejningsejendomme, hvor køber træder i sælgers sted i relation til indgåede lejemål. Her har Danmark allerede i en årrække anerkendt, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse ved salg af udlejningsejendomme samt udlejede arealer, forudsat køber indtræder i sælgers udlejningsforpligtelser. Disse betingelser opfylder handlen mellem H1 A/S og G1 ApS, hvorfor salget uomtvisteligt opfylder betingelserne for at kunne overdrages momsfrit, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. og § 4, stk. 1.

Dommen tilfører alene begrebet en ny betydning, hvor der er tale om et aktiesalg, og sælger mod vederlag har grebet ind i administrationen af det selskab, hvori der sælges aktier.

7.2.6 Sammenfatning EU-domme

Det står med alle EU-dommene klart, at handlen mellem H1 A/S og G1 ApS på alle måder opfylder betingelserne for at kunne omfattes af direktivets artikel 19 og dermed leveres momsfrit (ej leverance mod vederlag i direktivets forstand).

Der er intet i dommene, der kan begrunde, at et samlet salg af en række arealer og bygninger, hvor køber efter overtagelsen fortsætter aktiviteten, kan anses for at falde uden for bestemmelsen.

Det er samtidig helt for egen regning, at Skatterådet formoder, at G1 ApS øjeblikkeligt ophører med aktiviteten.

Det er korrekt, at G1 ApS har overvejelser om på et tidspunkt at ophøre med aktiviteten, og at et manglende ophør kan få betydning for, om G1 ApS opretholder ejerskabet på sigt, men det er ingenlunde det samme som, at hensigten er et øjeblikkeligt ophør, således som Skatterådet og Skatteankestyrelsen ubegrundet har lagt til grund.

Tværtimod har H1 A/S overdraget en sådan samlet formuemasse (ejendomme, arealer, lejekontrakter), som både gør det muligt for G1 ApS at fortsætte driften, og som G1 ApS rent faktisk fortsætter driften med.

7.3 Dansk praksis

Som anført under afsnit 7.2. er der intet i EU´s retspraksis, der kan begrunde, at salg af arealer og bygninger, der udlejes med moms, ikke udgør hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse.

Særligt ikke, når en køber overtager såvel de materielle som immaterielle aktiver, der er nødvendige for at kunne fortsætte udlejningsaktiviteten.

Den noget indskrænkede fortolkning af Skatterådet, kan muligvis skyldes, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., hvormed direktivets artikel 19 er implementeret, har fået en mere aktuel betydning efter momslovens fritagelsesbestemmelse om moms på fast ejendom blev ændret. Salgssituationer knyttet til udlejningsejendomme, der tidligere blev anerkendt som overdragelse af en formuemasse, tilsidesættes nu ud fra en betragtning om længden af den fortsatte drift af den overdragne virksomhed, og momspligt fastslås.

Der er imidlertid heller intet i dansk lovgivning eller praksis, der kan begrunde en sådan ændret fortolkning.

Der kan naturligvis henses til, om en køber øjeblikkelig likviderer aktiviteten, jf. EU-domstolens praksis, men en foruddiskontering på, hvad der måtte ske i fremtiden grundet i de muligheder, som køber søger, kan ingenlunde påvirke det momsmæssige resultat. Tværtimod må en sådan fortolkning anses som retssikkerhedsmæssig betænkelig og i direkte strid med også dansk praksis, jf. nærmere nedenfor.

7.3.1 Momsvejledningen 2010-

For at få overblik over praksis forud for ændringen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, har vi blandt andet gennemgået Momsvejledningen 2010, version 7.2.

Der fremgår heraf intet om, at købers overvejelser om et potentielt ophør med aktiviteten på længere sigt spiller en rolle for den momsmæssige vurdering af, om salget er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Tværtimod fremgik følgende af afsnit D.6.2.:

"Bestemmelsen kræver, at de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, skal indgå i overdragelsen.

Der skal - for at en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne kan anses for at foreligge - være tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal samtidig i almindelighed være tale om, at sælgeren på tidspunktet for overdragelsen ophører med drift af den overdragne virksomhed eller del af virksomheden. Ved vurderingen lægges der således vægt på, at sælger ophører med drift af den overdragne økonomiske enhed, og på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidlerne mv. Der skal således sondres mellem handler, der har karakter af ordinære købs- og salgssituationer, og handler, der har karakter af en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager eksempelvis størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler (automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl.), som efter overtagelsen sælger driftsmidlerne til forskellige kunder.

I TfS 1999, 87, havde en virksomhed købt et varelager af en tidligere samarbejdspartner. Samarbejdspartnerens personale var opsagt, og de af selskabet lejede lokaler blev opsagt. Højesteret fandt, at selskabet efter salget af varelageret ikke længere drev virksomhed, men måtte anses for et hvilende selskab. Salget af varelageret var derfor omfattet af reglerne om overdragelse af virksomhed. Køberen af varelageret var ikke berettiget til at fradrage momsen af varekøbet. Se også TfS 1999, 918 HRD."

7.3.2 VLR af 4. juli 1985 (SKATs afgørelsesbind fra 1993, side 509)

En af de første relevante, danske, domme er en sag, hvor Vestre Landsret skulle vurdere, om et samlet salg af en kvægbesætning skulle anses som en virksomhedsoverdragelse. Dyrene var i løbet af kort tid solgt videre af køber blandt andet til slagtning. Sælgers virksomhed blev fortsat af en nye ejer med en anden besætning.

To dommere (flertallet) bemærker i sagen, at når henses til bestemmelserne i momsloven og deres forarbejder, så kan bestemmelsen alene antages at sigte på "salg af en virksomheds driftsmidler mv., der foretages med henblik på enten en fortsat drift af virksomheden eller dog en driftsmæssig anvendelse af de ovedragne aktiviteter, der må sidestilles hermed".

Da køberen alene erhvervede besætningen med henblik på videresalg som led i sin virksomhed som kreaturhandler, forelå der ifølge Landsretten ikke en virksomhedsoverdragelse.

Landsretten nåede således frem til momspligt, fordi køberen udelukkende have salg for øje. Køberen ville end ikke perifert drive kvægavl, i modsætning til G1 ApS, der som minimum forventede en vis periode med udlejning af bygninger og arealer.

Denne sag understreger, at begrebet "øjeblikkeligt" skal forstås bogstaveligt. Ordet betyder i øvrigt ifølge Den Danske Ordbog "som eksisterer på et samtidigt tidspunkt i forhold til det der tales om", hvilket efter vores vurdering entydigt må forstås som "straks" eller "omgående".

7.3.3 UfR1987.167H (salg af lastbiler og anhængere)

Et par år senere skulle først Østre Landsret og siden Højesteret vurdere, om salg af en række lastbiler og anhængere sammen med køretilladelser udgjorde en "virksomhedsoverdragelse", dvs. salg af en samlet formuemasse.

Landsretten nåede frem til, at der forelå en virksomhedsoverdragelse, idet køberen overtog såvel biler som alle køretilladelser. Det forhold, at køber havde videresalg for øje allerede fra begyndelsen var uden betydning.

Højesteret ændrede siden dommen, idet der blev afgivet ny forklaring, og det viste sig, at køber ikke benyttede biler og anhængere, men videresolgte køretøjerne til forskellige kunder og køretilladelserne til andre kunder. Derved havde erhvervelsen ikke karakter af en virksomhedsoverdragelse.

Sagen er interessant, idet Højesteret ikke tilbageviser en virksomhedsoverdragelse med henvisning til, at der var tale om salg for øje, men udelukkende fordi køber aldrig benytter aktiverne selv.

I sagen om H1 A/S er det uomtvistet, at G1 ApS i en længere periode udøver virksomhed med de overtagne aktiviteter (udlejningsaktivitet), hvorfor der på baggrund af nævnte dom ikke synes at være anledning til at tilsidesætte salget som salg af en samlet formuemasse. Højesterets dom underbygger dermed, at salget fra H1 A/S til G1 ApS er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

7.3.4 SKM2004.236.LSR (udlejningsejendom)

Efter atter nogle år skulle Landsskatteretten vurdere, om der var tale om "overdragelse af en samlet formuemasse" i relation til salg af en ejendom, der var frivilligt momsregistreret. Køber overtog ikke udlejningsaktiviteten, men flyttede selv ind i bygningen og drev derefter sin egen ejendomsmæglervirksomhed fra ejendommen.

Landsskatteretten fastslog, at der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, idet "selskabet kun overdrager ejendommen og ikke en udlejningsvirksomhed inkl. lejemål m.m. Erhververen fortsætter endvidere ikke med at drive udlejningsvirksomhed fra ejendommen".

Derved signalerede Landsskatteretten allerede i 2004 selv, at der ville have foreligget en virksomhedsoverdragelse i momsmæssig henseende, hvis køber havde fortsat den momspligtige udlejningsvirksomhed fra ejendommen efter overtagelsen. Der er intet i afgørelsen, der indikerer, at Landsskatteretten i givet fald havde indlagt en minimumsperiode for denne udlejningsaktivitet. Alene den fortsatte udlejningsaktivitet havde været tilstrækkeligt til at der forelå en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Afgørelsen underbygger, at salget af Ejendommen fra H1 A/S i 2004 entydigt ville være blevet anset som en "virksomhedsoverdragelse".

7.3.5 SKM2006.647.VLR samt SKM2008.423.HR (udlejningsejendomme)

I vores brev af 9. oktober 2015 har vi allerede henvist til SKM2006.647.VLR. Denne dom er særdeles relevant for nærværende klagesag, idet den både understreger vores argumenter og synliggør, at der vil være tale om en klar praksisændring omkring momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., ifald Landsretten følger Skatterådets svar på spørgsmål 3, 4 og 5.

Ikke desto mindre ser Skatteankestyrelsen fuldstændig bort fra dommen i sit forslag til afgørelse. Det sker til trods for, at Landsretten i 2006-sagen entydigt fastslår, at en købers hensigt allerede på købstidspunktet om et videresalg relativt hurtigt efter overdragelsen, ikke i sig selv kan medføre, at der ikke foreligger en overdragelse af formuemasse, når denne køber erhverver ejendommen. Samme gør sig gældende ved videresalg.

Denne fuldstændige fravær af stillingtagen til vores bemærkninger knyttet til dommen i SKM2006.647.VLR, som endda ligger efter Zita Modes-dommen, forekommer ganske bemærkelsesværdigt, idet der i dommen - endda af en højere myndighed - reelt er taget klar stilling til, om en udlejningsejendom, der er indkøbt med henblik på videresalg, kan anses som overdragelse af en samlet formuemasse.

Vi antager, at Skatteankestyrelsen blot har overset denne sag, og vil følgelig tillade os endnu en gang at henvise til sagen og understrege dens betydning.

Kort beskrevet omhandler sagen køb af en række udlejningsejendomme, som et selskab (herefter "A") havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med et koncernforbundet selskab (søsterselskab - herefter "B"). Søsterselskab havde forinden udbudt ejendommene til en række investorer i 10-mandsprojekter.

I sagen skulle Landsretten vurdere, om der forelå en virksomhedsoverdragelse, idet selskab A i givet fald ville have momsfradrag for sine omkostninger til udgifter i forbindelse med salg af ejendommen til selskab B.

SKAT havde i sagen nægtet at anerkende, at der var tale om virksomhedsoverdragelse med henvisning til flere forhold. Der var lagt vægt på:

• Selskabets hensigt med overtagelsen af ejendommene. Det fremgår således af skøder på ejendommene, at disse er erhvervet med videresalg for øje. Af selskabets vedtægter fremgår, at selskabets formål er køb og salg af erhvervsejendomme og dermed beslægtet virksomhed.
• At ejendommen må anses for erhvervet udelukkende med henblik på udbydelse i anpartsprojekter, da det er konstateret, at selskabet ikke overtager en ejendom og videresælger denne, før anpartsprojektet er endeligt udbudt og færdigt. Endvidere er selskabets overtagelsesdato altid lig med købers overtagelsesdato.
• At selskabet ikke kan anses for at have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, da køb og salg af ejendommene sker med samme overtagelsesdato
• At selskabet ikke har anført anlægsaktiver i årsregnskaberne for 2000 og 2001.

Landsskatteretten fastholder i sin behandling af anpartsprojektsagen SKATs påstand.

Argumentationen er imidlertid interessant, idet Landsskatteretten selv argumenterer som følger

"Henset til denne formulering og placeringen af denne passus i bemærkninger til momsloven, sammenholdt med formuleringen af momslovens § 3, er Landsskatteretten enig med repræsentanten i, at også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner med udnyttelse af materielle og immaterielle goder og rettigheder er omfattet af begrebet økonomisk virksomhed.

Retten finder imidlertid, at selskabet for så vidt angår de omhandlede ejendomme ikke kan anses at have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, hverken med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter eller mere lejlighedsvis. Retten har herved lagt vægt på, at selskabet alene har erhvervet de pågældende ejendomme med henblik på videresalg til en række I/S'er og K/S'er umiddelbart efter erhvervelsen af ejendommene. Allerede forinden selskabets erhvervelse af ejendommene har H2 ApS således udbudt de pågældende ejendomme til salg som led i ejendomsprojekter med salg af anparter. Selskabet ses heller ikke at have foretaget handlinger, der er kendetegnende for udlejningsvirksomhed, ligesom selskabet ikke har erhvervet indtægter ved udlejningsvirksomhed.

Landsskatteretten stadfæster således regionens afgørelse vedrørende dette spørgsmål".

Sammenholdes disse forhold med salget fra H1 A/S til G1 ApS, så står det klart, at G1 ApS som køber på samtlige punkter vil agere og indtræder som udlejer af ejendommen efter overtagelsen, og således på daværende tidspunkt utvivlsomt havde fået anerkendt, at salget var omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., jf. nærmere nedenfor.

"Alene med henblik på videresalg"	G1 ApS erhverver ikke Ejendommen fra H1 A/S alene med henblik på videresalg umiddelbart efter erhvervelsen. Tværtimod vil G1 ApS i en længere periode fortsætte udlejningen af arealer og ejendomme med moms til tredjemand. Det videresalg, der sidenhen finder sted, var ikke påtænkt på tidspunkt for overtagelsen fra H1, men skyldes alene økonomiske forhold til G1 ApS, hvilket H1 A/S i øvrigt ikke har haft mulighed på forhånd at være bekendt med.
"Allerede forinden erhvervelsen udbudt ejendomme til salg"	I modsætning til Landsskatteretskendelsen fra 2004 har G1 ApS ikke forinden købet fra H1 udbudt ejendomme og arealer med henblik på videresalg. Selskabet ender med at videresælge disse, men det skyldes økonomiske forhold opstået efterfølgende.
"Foretaget handlinger, der er kendetegnende for udlejningsvirksomhed"	Det er entydigt, at G1 ApS havde til hensigt at foretage handlinger, der er kendetegnede for udlejningsvirksomhed. Selskabet lod sig således frivilligt registrere for udlejning af arealer og ejendomme og fakturerede lejerne for leje efter overtagelsen.
"Ikke har erhvervet indtægter ved udlejningsvirksomhed"	G1 ApS ville ifølge den indgåede aftale erhverve indtægter ved momspligtig udlejningsvirksomhed og modtog reelt sådanne efter overtagelsen af Ejendommen.

Landsskatteretten blev efterfølgende bedt om at genoptage sagen som følge af SKM2004.348.TSS, og nye forhold, der ikke var fremlagt ved sagens første behandling af Landsskatteretten. Landsskatteretten fastholdt dog efter en ny sagsbehandling sin oprindelige kendelse.

I proceduren over for Landsretten tilkendegiver Skatteministeriet efterfølgende entydigt, at det for Skatteministeriet er afgørende, om der udøves en aktivitet med henblik på opnåelse af indtægter ved udlejning som udlejer. Da selskab A hverken opnår indtægter som udlejer, eller orienterer lejerne, kan selskabet ifølge Skatteministeriet hverken anses for at have udøvet udlejningsaktivitet med henblik på opnåelse af enkeltstående eller varige indtægter. Videre fortsætter Skatteministeriet "... har ikke drevet - eller haft til hensigt at drive - en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed".

Sagen afgøres med, at Landsretten fastslår, at da der ikke har været indtægter ved udlejning af de omhandlede ejendomme i selskabet, og da overtagelsesdatoerne ved videresalg er identiske med overtagelsesdatoerne for køb af ejendommene, kan der ikke være tale om en virksomhedsoverdragelse.

Det blev således ubetinget fastslået af såvel SKAT, Skatteministeriet, Landsskatteretten og Vestre Landsret, at der vil være tale om en virksomhedsoverdragelse, hvis en virksomhed indtræder som udlejer og opnår indtægter fra denne udlejning. Betingelser, der klart er opfyldt ved salget fra H1 A/S.

Sagen indbringes efterfølgende for Højesteret, der i SKM2008.423.HR entydigt tilslutter sig Landsrettens begrundelse med de af Landsretten anførte argumenter om, at der ikke er tale om en virksomhedsoverdragelse.

Med Højesterets dom er der således blot få år forinden lovændringen om visse typer salg af fast ejendom klart fastslået af landets højeste domstol, at en virksomhedsoverdragelse kun kan tilsidesættes, hvis køber reelt aldrig indtræder som udlejer over for lejerne. Dvs. kun hvis et videresalg sker stort set samme dag som overtagelsen, og huslejeindtægter formelt aldrig opstår hos køberen.

Det synes derfor yderst betænkeligt, når Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelsen stik modsat Højesterets udmelding lægger afgørende vægt på, om G1 ApS' planer for området uden hensyntagen til, at G1 ApS reelt ikke har planer om et strakssalg, at G1 ApS heller ikke foretager et strakssalg, og at G1 ApS rent faktisk på alle punkter indtræder som udlejer af arealer og bygninger i en længere periode.

Modsat forslaget til afgørelse fra Skatteankestyrelsen ses der i relation til handlen mellem H1 A/S og G1 ApS absolut på ingen måde at være afgørende forhold, der kan betinge, at overdragelsen ikke opfylder kriterierne for at blive anset som overdragelse af en samlet formuemasse. Tværtimod opfylder handlen alle de kriterier, som synes at være sat op i VLR2006.647.VLR og SKM2008.423.HR, og det må anses som højst utænkeligt, at Landsretten og Højesteret ville nå til et andet resultat i dag. Særligt, da alle EU-domme er afsagt inden Højesterets dom, og domstolen dermed må have inddraget den seneste EU-domstolspraksis i sin fortolkning.

7.4 Opsamling dansk praksis pr. 31. december 2010 contra salget fra H1 A/S

Som det fremgår af den danske praksis, som vi har gennemgået ovenfor, er det ganske entydigt, at der i Danmark har været en meget klar og entydig praksis for at anerkende salg af udlejningsejendomme som overdragelse af en samlet formuemasse, hvis køber efter overdragelsen rent faktisk har fortsat aktiviteten.

Der er således ikke en eneste offentliggjort afgørelse, der viser, at SKAT forud for momspligtens delvise indtræden på salg af fast ejendom har tilsidesat salget af en udlejningsejendom som salg af en samlet formuemasse, hvis udlejningsaktivitet reelt er opretholdt af køber. Det er tilsvarende entydigt, at det på intet tidspunkt har været afgørende, hvor længe aktiviteten er fortsat.

Tværtimod har det i alle tilfælde været tilstrækkeligt for at kunne omfattes af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., at der i alle led har været indtægter fra udlejningen, og at lejerne har været informeret om skiftet på udlejer-siden. Samtidig har det været uden betydning, om køber havde til hensigt at lade ejendommen overgå til anden aktivitet (salgsøjemed) inden for kortere eller længere tid. Blot førnævnte driftsvilkår (lejeindtægter og information af lejere) er opfyldt.

Med Skatterådets bindende svar på spørgsmål 3, 4 og 5 i den anmodning, som H1 A/S forelagde omkring salg af nærværende arealer, ændrer Skatterådet uden videre denne praksis, uagtet ingen sager ved EU-domstolen underbygger en sådan ændring, og uagtet formuleringen af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. og direktivets artikel 19 er uændrede.

Eneste reelle ændring er, at omfanget af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 delvist er ændret med virkning fra den 1. januar 2011, men det kan ingenlunde påvirke en fortolkning af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Vi finder det i hvert fald vanskeligt at nå frem til en sådan momspligt, medmindre entydige fiskale hensyn - stik mod alle lovfortolknings - og retssikkerhedsprincipper, kan være tilstrækkeligt til at nå dette resultat.

Pudsigt nok var SKAT i en kendelse fra 2012 selv af den opfattelse, at køb af maskiner med henblik på videresalg kunne anses som en virksomhedsoverdragelse, uagtet køber havde til hensigt straks at videresælge disse. Denne holdning anerkendte Landsskatteretten med henvisning til, at "dele af driften kan fortsætte og bliver fortsat", jf. Landsskatterettens journal nr. 12-0190797. Købers primære hensigt var derved uden betydning. Tilsvarende må det forhold, at G1 ApS har overvejelser om på sigt at ophøre med udlejningsaktiviteten være uden betydning. Særligt da Skatterådet i anmodningen om bindende svar har kunnet lægge til grund, at G1 ApS klart og entydigt vil indtræde som udlejer over for lejerene.

Vi finder på det foreliggende grundlag, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse bør ændres, således spørgsmål 3, 4 og 5 besvares med, at salget er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

(...)"

Der er i forbindelse med sagens behandling endvidere henvist til SKM2009.543.SR, der vedrører selskabet. I det bindende svar er det Skatterådets opfattelse, at ejendommen ikke kan anses for ubebygget grundet bolværket, hvorfor ejendommen anses for bebygget. Hertil er anført, at ingen af de omhandlede arealer i nærværende sag således er ubebygget. Der er på baggrund heraf tale om et momsfrit salg af alle 3 arealer. 

Landsskatterettens afgørelse
Ad spørgsmål 3, 4 og 5 om virksomhedsoverdragelse
Følgende fremgår af momslovens § 8, stk. 1:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give SKAT meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver."

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 19, der har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.
Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel."

Før salget af det samlede areal på over 12.000 m² havde selskabet anvendt dele af arealet og den opførte bygning på matr.nr. M2 til momspligtig udlejning. Ifølge betinget skøde erhverver køber arealet med henblik på opførelse af hotel, kontorer og butikker m.v. Køber overtager og indtræder i de lejeaftaler, der hviler på det købte. Salget af arealet er betinget af, at der endeligt vedtages en lokalplan med en høj bebyggelsesprocent, der muliggør opførelse af hotel og/eller kontorer og/eller boliger og/eller butikker, herunder [...] m² dagligvareforretning, samt at udstykning gennemføres.

Ifølge momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., udgør overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne ikke en momspligtig levering, når den nye indehaver er eller vil blive momsregistreret. Bestemmelsen udnytter bemyndigelsen i momssystemdirektivets artikel 19 til at anse hel eller delvis overdragelse "af en samlet formuemasse" for ikke at udgøre en levering. Virkningen af, at der ikke foreligger en levering, er, at der ikke skal opkræves moms ved salget.

Som det fremgår af præmis 31 og 32 i EU-domstolens afgørelse i sag C-651/11, X, udgør begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" et selvstændigt EU-retsligt begreb, som skal fortolkes ensartet i medlemsstaterne. Begrebet omfatter ifølge EU-domstolen "overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed". Begrebet dækker ikke en ren overdragelse af goder som eksempelvis salg af en varebeholdning. For at bestemmelsen kan finde anvendelse, skal erhververen desuden have til hensigt at drive den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel, og ikke blot øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed.  

Allerede fordi køber ikke erhvervede de omhandlede arealer for at føre selskabets udlejningsvirksomhed videre, tiltræder Landsskatteretten Skatterådets svar på spørgsmålene 3, 4 og 5, hvorved salget af arealerne ikke kan anses for at ske som led i en virksomhedsoverdragelse. Det af selskabets repræsentanter anførte kan således ikke føre til et andet resultat.

Dermed stadfæstes Skatterådets bindende svar på spørgsmålene 3, 4 og 5.

Ad spørgsmål 6, 7, 8 og 2 vedrørende salg af fast ejendom
Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at følgende er fritaget for moms:

"Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Bestemmelsen har baggrund i momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra j og k, der fritager:

"g) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i art. 12, stk. 1, litra a)

h) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde"

Det bemærkes, at Danmark ikke har udnyttet bemyndigelsen i momssystemdirektivets artikel 12 til at anse lejlighedsvis levering af en bygning eller en del af denne med tilhørende jord eller levering af en byggegrund for foretaget af en momspligtig person.

Følgende fremgår af momsbekendtgørelsens § 57, jf. bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013:

"Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.
Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.
Stk. 3. Hvis en del af en ny bygning har været i brug ved indflytning og en del ikke har været i brug, jf. stk. 2, skal salgsprisen for bygningen med eventuel tilhørende jord, fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del, der er momsfritaget. Det samme gælder en bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, jf. § 58 i denne bekendtgørelse.
Stk. 4. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.
Stk. 5. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord."

Følgende fremgår af momsbekendtgørelsens § 59:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.
Stk. 2. Ved særskilt levering af en bebygget grund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i § 57, stk. 1, i denne bekendtgørelse, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner.
Stk. 3. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.
Stk. 4. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en byggegrund, anses for at være levering af en byggegrund."

Det fremgår, at selskabet i marts 2012 underskrev et betinget skøde om samlet salg af matr.nr. M1, [...] m² af matr.nr. M3 og [...] m² af matr.nr. M2, i alt over 12.000 m² med overtagelse den [...] 2012. Hertil bemærkes, at hver matrikel udgør en fast ejendom, der skal behandles selvstændigt.

Ad Spørgsmål 6
Matr.nr. M1 på [...] m² består af en grund med en bygning på [...] m², som lejeren har opført. Selskabet har anvendt matr.nr. M1 til udlejning omfattet af en frivillig momsregistrering, jf. momslovens § 51, stk. 1. I henhold til det betingede skøde har køber i forbindelse med overtagelsen af grundarealet tillige overtaget lejekontrakten.

Ved særskilt levering af en bebygget grund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner.

Landsskatteretten finder herefter, at salg af matr.nr. M1 skal anses som særskilt levering af en bebygget grund, der har været anvendt i selskabets momspligtige udlejningsvirksomhed.

Salget af matr.nr. M1 vil derfor ikke være momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led.

Hvad angår repræsentantens henvisning til momssystemdirektivet, bemærkes det, at levering af bebyggede grunde ligeledes er momspligtig i henhold til momssystemdirektivet. Det følger således af artikel 137, at alene "levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord med undtagelse af levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning" samt "levering af ubebygget fast ejendom med undtagelse af levering af en byggegrund" er momsfritaget.

Dermed stadfæstes Skatterådets bindende svar på spørgsmål 6.

Ad Spørgsmål 7
Den overdragne del af matr.nr. M3 fremstod ved overdragelsen som et åbent ubebygget areal beliggende i byzone. Arealet har været anvendt i selskabets momspligtige havnedrift til bl.a. godsoplag.

Landsskatteretten finder herefter, at salg af den overdragne del af matr.nr. M3 skal anses som levering af en byggegrund, idet der er tale om et ubebygget areal, som efter lov om planlægning er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Da arealet har været anvendt i selskabets momspligtige virksomhed, vil salget af den overdragne del af matr.nr. M3 ikke være momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momsbekendtgørelsens § 59.

Dermed stadfæstes Skatterådets bindende svar på spørgsmål 7.

Ad Spørgsmål 8
På de [...] m², der frasælges fra matr.nr. M2, er der beliggende dels en restaurationsbygning på [...] m², som selskabet anvendte til udlejning omfattet af en frivillig momsregistrering, og dels har en lejer af arealet opført bygninger på området. Selskabet har opkrævet moms af udlejningen af arealet. Der forefindes bolværk langs hele havnekanten. Ifølge det betingede skøde er begge lejekontrakter overgået til køber på overtagelsesdagen.

Det bemærkes, at der på den faste ejendom ved salget vil være opført en restaurationsbygning, som selskabet anvendte til udlejning omfattet af en frivillig momsregistrering, bolværk samt bygninger opført af lejer. Det bemærkes videre, at selskabet efter det oplyste ikke skal forestå eller deltage i det efterfølgende nedrivningsarbejde, som køber selv for egen regning og risiko skal iværksætte. Der er derfor ikke grundlag for at anse selskabet for leverandør af en samlet leverance inklusive nedrivning i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sagen C-461/08, Don Bosco.

Ud fra en samlet, konkret vurdering af det overdragne areal finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at karakterisere det overdragne som ubebygget fast ejendom. Det bemærkes herved særligt, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1. Der ses endvidere ikke belæg for at anse den på grunden beliggende restaurationsbygning for at være af så ringe standard, at man kan bortse fra denne og anse grunden for en byggegrund.

Skatterådet har bl.a. henvist til, at der skal tages hensyn til parternes hensigter med leveringen af den pågældende ejendom, forudsat at disse understøttes af objektive beviselementer, jf. C-543/11, Maasdriel, præmis 36. Det bemærkes i den forbindelse bl.a., at sagen vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt en given ubebygget grund, der ikke var byggemodnet, udgjorde en byggegrund. Det var i sagen ikke bestridt, at grunden var ubebygget. På den baggrund er der ikke grundlag for at lægge til grund, at man i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt om at nedrive de eksisterende bygninger m.v. og efterfølgende opføre nye bygninger m.v. og på den baggrund anse den overdragne faste ejendom som et ubebygget areal. Der er således ikke henvist til særlige forhold vedrørende bygningernes størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.

På den baggrund er der ikke grundlag for at lægge til grund, at man i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt.

Der henvises til SKM2016.82.LSR.

Dermed ændres Skatterådets bindende svar til ja, således at den faste ejendom kan sælges uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Ad Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at selskabets samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning er momsfritaget.

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 6, 7 og 8, hvori der tages stilling til den momsmæssige behandling af hver af de tre matrikler, der udgør det samlede areal på over 12.000 m². Det bemærkes, at hver matrikel udgør en fast ejendom, der skal vurderes selvstændigt.

Under henvisning til ovenstående stadfæstes Skatterådets bindende svar på spørgsmål 2.