Indkomståret 2005
Skattepligtig indkomst

SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med [...]

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr.

Indkomståret 2006
Skattepligtig indkomst

SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med [...]

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr.

Faktiske oplysninger

A (herefter kaldet selskabet) er en del af A-Gruppen (herefter kaldet "Gruppen"), [...], der leverer ledelseskonsulentydelser, tekniske tjenester og outsourcing løsninger til et bredt spektrum af kunder i hele verden. [...]

[...]

Selskabets repræsentant har yderligere oplyst, at for hele Gruppen, som er en stor, global virksomhed, er det primære kendetegn og den vigtigste kilde til konkurrencefordele, Gruppens strategiske globale leveringsmodel, som sætter denne i stand til at udnytte fordelene ved at kunne trække på medarbejdere og andre ressourcer verden over. En integreret del af denne globale leveringsmodel består af den koncerninterne IAA-aktivitet (International Assignment Agreement).

Den globale leveringsmodel gør det muligt for Gruppen at udnytte sine skalerbare, standardiserede processer, metoder og værktøjer samt specialiserede forretningsproces- og teknologikompetencer - aktiver, der bygger på henholdsvis gruppens immaterialrettigheder og medarbejderekspertise - for derigennem at høste omkostningsfordele, øge værdien af det globale brand, opnå nærhed til kunderne og forbedre kvaliteten, produktiviteten, udviklingstiden og pålideligheden af de ydelser, Gruppen leverer.

IAA gør det muligt at overføre medarbejdere med værdifulde kompetencer og ekspertiser til projekter over hele verden, hvor der er behov for dem, og spiller dermed en vigtig rolle i relation til den globale leveringsmodel. IAA er ikke skabt med det formål at flytte overskud rundt, men er derimod et koncept, som gør det lettere at udveksle medarbejdere mellem gruppens enkelte selskaber.
Særligt vedrørende immaterialrettigheder skaber Gruppen værdi for sine kunder delvist på grundlag af et differentieret udvalg af ophavsrettigheder, metoder, software, videnskapital og andre immaterialrettigheder. Forskning og innovation har været (og vil fortsætte med at være) væsentlige faktorer for dens succes. Gruppen foretager betydelige investeringer i forskning og udvikling med det formål at skabe, udnytte forretningsmæssigt og udbrede innovative forretningsstrategier og teknologiløsninger. Gruppens fokus på teknologi og innovation dokumenteres af dens betragtelige udgifter til forskning og udvikling samt dens forsknings- og udviklingsfokuserede tiltag [...]

[...]

Ud over virksomhedsspecifikke metoder og processer anvender Gruppen klientteams i forskellige kombinationer af genanvendelige ophavsretlige immaterialretlige aktiver, sommetider i forbindelse med tredjeparts software til at udvikle skræddersyede løsninger på hver kundes specifikke forretningsmæssige problem. [...]

Vedrørende den globale medarbejderekspertise, som er beskrevet i den fremlagte TP-dokumentation, arbejder Gruppen på et særdeles konkurrencepræget globalt marked, som er præget af hastig forandring og konkurrerer med en række forskellige organisationer, der tilbyder tilsvarende ydelser. [...] Ledelses- og teknologikonsulent- og outsourcingservicebrancherne omfatter derudover flere hundrede mindre aktører, der skaber intens konkurrence inden for specifikke markedssegmenter.

En væsentlig medvirkende faktor bag Gruppens succes inden for dette konkurrenceprægede miljø er Gruppens evne til at overføre sine ressourcer - indgående teknisk ekspertise, immaterialretlige aktiver og vidtfavnende serviceudbud - problemfrit til kundeengagementer overalt i verden. Gruppens kunder er typisk store multinationale selskaber, der har behov for IT- og forretningsløsninger, som ikke hæmmes af geografiske rammer. Således vil de forslag, som forelægges potentielle kunder i ethvert land, typisk presse Gruppens evne til at samle et projektteam i et bestemt land eller på en bestemt kundelokalitet. Et typisk grænseoverskridende engagement vil involvere en eller flere funktionelle eksperter eller brancheeksperter og vil ofte kræve personale fra flere end én A-enhed. For at lette denne personaleudveksling har hver A-enhed indgået en IAA-aftale.

Under IAA betegnes medarbejdere, som arbejder på et engagement i et andet land, som "grænseoverskridende ressourcer" (eller blot "ressourcer"). Udtrykket "Home-land" betegner det land, hvorfra en medarbejder kommer; udtrykket "Host-land" betegner det land, som låner medarbejderen. Grænseoverskridende ressourcer arbejder i Host-landet på midlertidige, kortvarige opgaver (i modsætning til permanente opgaver), hvorefter de vender hjem til deres Home-land. Host-landet indgår kontrakten med kunden og påtager sig generelt alle risici, som knytter sig til kundeengagementet. [...] IAA-afregningen sker, når en konsulent rejser til Host-enheden og registrerer timer på Host-landets WBS. Hver A-enhed drives som både Home- og Host-land inden for det koncerninterne IAA-netværk. I den omhandlede periode, var den Land Y1 A-enhed netto modtager af grænseoverskridende ressourcer.

Home-enheden hjælper Host-enheden med at finde den rette konsulent til udlån i Host-enheden. I nogle tilfælde kan Home-enheden spille en lille rolle i valget af Cross Border ressource. Host-enhedens senior executive har dog ret til at nedlægge "veto" vedr. valget, hvis denne mener, at ressourcen, som er valgt af Home-enheden, ikke besidder de nødvendige kvalifikationer til et engagement. Home-enheden leverer ikke nogen form for konsulentydelse i en IAA-transaktion. Home-enheden har i øvrigt de almindelige forpligtelser som arbejdsgiver overfor den udlånte konsulent, herunder afholdelse af lønomkostninger, personalegoder, samt sikre, at konsulenten modtager den rette træning, uddannelse og karriereudvikling mv. Home-enheden har ingen specielle forpligtelser på et engagement. Home-enhedens funktioner er begrænset til HR-funktioner, såsom rekruttering, jobtræning, planlægning af langvange karriereforløb, godtgørelser og personalegoder.

Host-enheden har det daglige ansvar for den udlånte konsulents aktiviteter i Assignmentperioden og vil være ansvarlig for at give konsulenten alle de oplysninger, oplæring, udstyr, faciliteter og lokaler, som denne med rimelighed kan forlange. Host-enheden skal give en lånt konsulent de goder, som denne er berettiget til, og som ifølge specialist's Assignment letter eller Assignment-politikken skal leveres direkte af Host-enheden. 

Host-enheden udfører typisk de fleste jobfunktioner på et kundeengagement. Senior Executive i Host-enheden (eller en Senior Executive Gruppe) identificerer en potentiel kunde, mødes med og aftaler arbejdsopgaver, der skal udføres for kunden, samt identificerer kvalifikationerne og ressourcerne, der skal bruges til arbejdet.

Der er undtagelser, hvor Senior Executives fra et andet land end Host-enheden kan hjælpe enhedens Senior Executive med at sælge et job. Dette sker på grund af særlige kvalifikationer eller en global forretningsforbindelse, som et andet lands Senior Executive kan have udviklet. Normalt tilhører alle Senior Executives, som sælger et job, den samme Operating Group og deltager i udbudsprocessen med håb om at få ekstra arbejde fra kunden tilbage i Home-enheden.

Omkring risiciene hos Host- og Home-enhederne er disse nærmere beskrevet i den fremlagte TP-dokumentation. Disse er opsummeret i følgende tabel:

[...]

Repræsentanten har oplyst, at de grænseoverskridende ressourcer, som Home-enhederne stiller til rådighed for Host-enhederne i IAA-transaktionerne, ikke umiddelbart kan kopieres eller erstattes af ydelser fra tredjeparts medarbejdere på grund af den unikke virksomhedsspecifikke uddannelse, kompetence og viden, som A-gruppens medarbejdere besidder.

Som konsulentvirksomhed er Gruppen i henseende til levering af ydelser og kvaliteten af disse ydelser i sagens natur stærkt afhængig af sine medarbejderes kompetence og ekspertise. Navnlig som teknologikonsulentvirksomhed skal Gruppen løbende foretage betydelige investeringer for at holde medarbejderne ajour med teknologiske ændringer.

Værdien af den uddannelse og udvikling, som Gruppens medarbejdere får, er særlig vigtig, når man betænker den virksomhedsspecifikke viden og kompetence, som denne uddannelse og udvikling giver dem, navnlig deres viden om og færdigheder i anvendelsen af Gruppens teknologier og servicemetoder. Uddannelsen er et supplement til de IP-værktøjer, som Gruppen stiller til rådighed for medarbejderne, der tillader disse at tilegne sig og anvende de bedste metoder og den bedste praksis i deres arbejde for kunderne. [...]

Den omfattende uddannelse, som hver medarbejder får, vedligeholdes gennem et fastlagt årligt uddannelsesprogram, som er skræddersyet til medarbejdernes rolle, erfaring og placering i organisationen. [...]

           --o0o--

Af den fremlagte IAA-aftale fremgår følgende:
[...]

Selskabet har i mail af 27. juli 2007 til SKAT fremsendt følgende opgørelse over IAA-omkostninger i [...] kr.:

[...]

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med [...] for indkomståret 2005 og med [...] for indkomståret 2006.

Skattepligtige, som er omfattet af dokumentationspligten, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal forelægges SKAT på forlangende og skal kunne danne grundlag for SKATs vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, dvs. på armslængdevilkår, jf. skattekontrollovens § 3 B.

Ifølge bestemmelsen skal told- og skatteforvaltningen fastsætte regler for indholdet af dokumentationen. Dette er sket i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (dokumentationsbekendtgørelsen), som har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2006 eller senere.

I skattekontrollovens § 3 B, fastsættes endvidere, at hvis dokumentationen ikke er udarbejdet, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse efter de almindelige regler herom. Dette gælder tilsvarende, hvis dokumentationen ikke er fyldestgørende mv., f.eks. hvis dokumentationen ikke kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2. Der er henvist til bemærkninger til skattekontrollovens § 3 B.

Den officielle redegørelse for armslængdeprincippet findes i OECD Model-overenskomstens artikel 9, stk. 1, som lægges til grund for bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvis artikel 9 er i overensstemmelse med modeloverenskomstens.

Ved at prøve at regulere overskud vedrørende de forhold, der kunne være opnået mellem uafhængige foretagender ved en tilsvarende handel under lignende forhold, følger armslængdeprincippet den fremgangsmåde, at medlemmer af en multinational koncern behandles, som om de drev virksomhed som separate enheder, snarere end som uadskillelige dele af et enkelt samlet foretagende.

Da medlemmerne af en multinational koncern efter denne fremgangsmåde bliver behandlet, som om de var uafhængige enheder, rettes opmærksomheden mod beskaffenheden af transaktionerne mellem disse medlemmer, samt om hvorvidt vilkårene herfor adskiller sig fra de vilkår, som ville være opnået i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner. Denne analyse af kontrollerede og ukontrollerede transaktioner er en sammenlignelighedsanalyse, som er kernen i anvendelsen af armslængdeprincippet. Der er henvist til OECD's konklusioner i relation til artikel 9 indeholdt i rapporten Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

Det følger videre af punkt 1.33 i OECDs Guidelines 2010, at anvendelsen af armslængdeprincippet støttes på en sammenligning af vilkårene for en koncernintern handel med vilkårene for en handel mellem uafhængige foretagender. For at en sådan sammenligning kan anvendes, må de sammenlignede situationers økonomisk relevante karakteristika være tilstrækkelig sammenlignelige. At være sammenlignelig betyder, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de sammenlignelige situationer væsentligt indvirker på de forhold, der undersøges i metodikken, eller at det er muligt at foretage nøjagtige reguleringer for at udelukke effekten af eventuelle sådanne forskelle.

I OECDs Guidelines 2010 punkt 1.36 er det videre anført, at når uafhængige foretagender vurderer betingelserne for en potentiel transaktion, foretager de en sammenligning af denne transaktion med andre realistisk tilgængelige muligheder, og de gennemfører kun transaktionen, hvis ikke de finder et alternativ, der er klart mere tiltrækkende. For eksempel er det usandsynligt, at en virksomhed accepterer en pris, der blev tilbudt for dens produkt af et uafhængigt foretagende, hvis den ved, at andre potentielle kunder er villige til at betale mere på lignende betingelser. Dette faktum er relevant for spørgsmålet om sammenlignelighed, da uafhængige foretagender normalt vil tage enhver økonomisk relevant forskel mellem deres realistiske muligheder, såsom f.eks. forskellen i risikoniveauet, i betragtning, når de afvejer disse muligheder.

Når skattemyndighederne foretager den sammenligning, der følger af anvendelsen af armslængdeprincippet, bør disse forskelle derfor også tages i betragtning ved fastsættelsen af, om der er sammenlignelighed mellem situationerne, der sammenlignes, og hvilke reguleringer, der kan være nødvendige for at opnå sammenlignelighed.

Ved sammenligningen skal der således tages hensyn til væsentlige forskelle mellem de sammenlignede transaktioner og foretagender. For at fastsætte graden af faktisk sammenlignelighed og for derefter at foretage de reguleringer, der er nødvendige for at fastsætte armslængdevilkår, er det nødvendigt at sammenligne væsentlige egenskaber ved de transaktioner eller foretagender, der påvirker vilkårene i armslængdehandler. Egenskaber, der kan have betydning, omfatter karakteristika af tjenesteydelsen, de af parterne udførte funktioner (idet de anvendte aktiver og formodede risici tages i betragtning), kontraktbetingelserne, parternes økonomiske forhold, og de af parterne fulgte forretningsstrategier. Der er henvist til OECDs Guidelines 2010 punkt 1.42, 1.43, 1.45, 1.53.

--o0o--

Særligt vedrørende funktioner og risici er det korrekt, at disse i en A-enhed på et typisk kundeengagement ikke er sammenlignelige med funktioner og risici i Home-enheden i et typisk Cross-Border engagement. Det må derfor undersøges, om der findes uafhængige virksomheder med sammenlignelige funktioner og risici, der kan understøtte prisfastsættelsen af transaktionerne mellem Home- og Host-enheden.

Ud fra selskabets funktions- og risikoanalyse af Home- og Host-enheden, kan det konstateres, at Home-enhedens eneste funktion er at udlåne personale til Host-enheden. Home-enheden har ikke noget ansvar for marketing og reklame, og har i øvrigt ikke nogen risici af betydning.

På baggrund af hele A-gruppens virksomhedsstruktur, hvor alle konsulenter synes at indgå i en integreret virksomhed på globalt niveau, har selskabet ikke fundet det muligt at isolere omkostninger og omsætning som udelukkende vedrører IAA-transaktioner. Selskabet har i denne forbindelse anvendt regnskabsnøgletal fra 16 A-driftsenheders resultatopgørelser, hvilket tolkes som, at funktioner og risici vedrørende samtlige aktiviteter i de 16 A driftsenheder i mangel af bedre sammenlignes med funktioner og risici vedrørende udlån af medarbejdere i Home-enheden. Selskabets fremgangsmåde medfører, at afkastet af kundeengagementer mv. i de 16 driftsenheder af A er anset for sammenligneligt med Home-enhedens afkast af IAA-transaktioner, inkl. eventuelle justeringer.

Funktioner og risici vedrørende samtlige aktiviteter i de 16 A-driftsenheder kan sidestilles med funktioner og risici vedr. udlån af medarbejdere fra Home-enheden, idet de funktioner og risici, såsom salg af integrerede kundetilpassede helhedsløsninger og services, markedsføringsrisiko, kreditrisiko mv., der er forbundet med driften af de 16 enheder, afviger væsentligt fra de funktioner og risici, der er forbundet med arbejdsudleje. Afvigelserne anses for at været så betydelige, at der ikke kan foretages justeringer for forskellene. 

Ved identifikation af funktioner og risici synes selskabet heller ikke at have tillagt det nogen betydning, at de udlånte medarbejdere i forvejen er ansat til at løse kundeopgaver i organisationen og det alene er overskydende arbejdskapacitet, som udlånes internt, dvs. medarbejdere, som midlertidigt ikke er engageret i et kundeprojekt i en driftsenhed.

Home-enheden udlåner alene overskydende arbejdskapacitet til Host-enheden. Fordelen for Home-enheden er derfor færre lønomkostninger, idet disse samt direkte overskud bliver godtgjort af Host-enheden.

De udlånte medarbejdere beskrives på den ene side som ledige ressourcer, mens de i samme forbindelse ikke (alene) repræsenterer overskydende kapacitet, hvorfor der kan være tvivl om, hvad selskabet mener.

Der er enighed om, at ydelsens karakter vedr. IAA-transaktionerne er udlån af medarbejdere mellem A-enhederne. Det er uanfægtet, at de udlånte medarbejdere alene udlånes, når disse ikke er engagerede i andre lokale engagementer. Ud fra dette må det antages, at Home-enheden udlåner ledig kapacitet til andre A-enheder.

Det er videre oplyst, at Home-enheden ikke er part i kundekontrakter og deler i den henseende ikke risici eller udbytter vedrørende engagementet. Home-enheden har således ingen funktioner eller risici i den henseende.

De medarbejdere, som udlånes i henhold til IAA-aftalen, har normalt (når de ikke er udlånt) arbejdsopgaver, der knytter sig til den lokale virksomhed, med de dertil knyttede risici/udbytter. De lokale A-enheder, og ikke Home-enheden, har derfor de sædvanlige forpligtelser overfor medarbejderne, såsom afholdelse af lønomkostninger, personalegoder, uddannelse og administration mv. Home-enheden har i relation til IAA-transaktionerne ikke nogen af disse forpligtelser, som relaterer sig til den lokale As forretningsområde enheds primære aktiviteter, herunder kundeengagementer.

Når medarbejdere ikke udlånes i henhold til IAA-aftalen, indgår de således i den ordinære lokale drift i den lokale A-enhed, som bærer denne forpligtelse, hvilket ikke har noget med IAA-aftalen, herunder Home-enheden, at gøre. 

De funktioner og risici, der er knyttet til at udlåne medarbejdere fra Home-enheden, er begrænset til administration af selve udlånet af medarbejderne. Home-enheden anses således for at have karakter af at være formidler/agent med begrænsede risici, og bør reelt have en aflønning for selve formidlingen og ikke for leveringen af ydelserne, hvilket er i overensstemmelse med OECD Guidelines.

Det lægges til grund, at medarbejderne, uanset kvalifikation, alene udlånes i henhold til IAA-aftalen, hvis de ikke er engagerede i andre opgaver. Det er i den sammenhæng selve udlånet af medarbejderen som skal prisfastsættes og ikke de konsulentydelser, som den udlånte konsulent udfører i forbindelse med et kundeengagement.

Da omkostningerne, der er forbundet med udlån af medarbejdere, afspejler Home-enhedens risici, er det afgørende for prisfastsættelsen at identificere disse omkostninger. De tilknyttede omkostninger har selskabet defineret som lønomkostninger tillagt overheadomkostninger. Der er ikke andre omkostninger forbundet med aktiviteten i Home-enheden, hvorfor de identificerede løn- og overheadomkostninger udgør de totale omkostninger.

Home-enhedens bruttoavance er derfor identisk med Home-enhedens nettoavance. Home-enheden skal således maksimalt have et afkast, som svarer til de totale omkostninger plus en markup, svarende til en formidler i agentvirksomhed.

I selskabets tilfælde er der reelt tale om en koncernfordel, således at de lokale A enheder reelt sparer lønomkostninger på de medarbejdere, som udlånes i henhold til IAA-aftalen. Det er derfor tvivlsomt, om der skal beregnes en markup vedr. udlån af medarbejderne.

Selskabet tager derfor udgangspunkt i et forkert sammenligningsgrundlag, hvorfor selskabets benchmark ikke kan danne grundlag for en vurdering af prisfastsættelsen af IAA-transaktionerne, jf. SKATs indlæg af 30. juli 2012 til Landsskatteretten.

Vikarbureauer eller virksomheder med lignende aktiviteter synes mere anvendelige som sammenlignelighedsgrundlag, idet selve den identificerede ydelse, med dertil knyttede funktioner og risici, er udlån af medarbejdere. Derudover burde selskabet have tillagt det mere betydning, at de udlånte medarbejdere i forvejen er ansat til at løse kundeopgaver i organisationen, samt at der pga. virksomhedens karakter opstår overskydende arbejdskapacitet. Uanset om en person udlånes til en Host-enhed, så vil Home-enheden således stadig afholde lønomkostninger mv. til denne person og i øvrigt have de almindelige forpligtelser som arbejdsgiver overfor den ansatte.

Udgifter til oplæring og udvikling af medarbejdere under udlån indgår i omkostningsbasen og det må afvises, at udgifter til oplæring og udvikling af medarbejdere generelt, herunder før de udlånes, skal indgå i omkostningsbasen. Der er henvist til den koncerninterne royaltyaftale og selskabets transfer pricing materiale. 

Vedrørende kontraktbetingelserne er der et forhold i kontrakten, som synes at afvige fra aftalen mellem uafhængige parter, idet der i kontraktens punkt 6 (Payment for Services) ingen konkrete oplysninger er om priser eller henvisninger til tillæg/bilag vedr. prislister eller lign. Der er heller ikke angivet en konkret markup.

Når der henses til Host- og Homeenhedernes forpligtelser og ansvar i kontrakten, ville uafhængige parter ikke i henhold til et sådant kontraktgrundlag have accepteret at skulle betale en markup på [...] af lønomkostninger med direkte overhead-omkostninger til Home-enheden af udlånte medarbejdere, som er overskydende arbejdskapital. En uafhængig ville kræve kendskab til prisen på ydelsen til brug for vurdering af andre løsninger, før indgåelse af en aftale.

Home-enhedens udlån af medarbejdere til andre koncernenheder, må anses som en fordel frem for at have ledig kapacitet. En uafhængig part, der har ledig kapacitet, vil være interesseret i at afsætte den ledige kapacitet for at begrænse sine faste lønomkostninger mv., hvorfor der skal tages højde herfor ved sammenlignelighedsanalyse.

For så vidt angår de økonomiske forhold, har A-gruppen valgt en global tilgang til prisfastsættelsen af IAA-transaktioner, idet en specifik transferpris for hvert land er fundet upraktisk at anvende og vurderes at kunne resultere i omfattende fejl.

Dette valg er ikke i overensstemmelse med afsnit D.l.2.4. i OECDs guidelines, idet der ved de økonomiske forhold bør tages højde for geografisk placering, markedets størrelse, omfanget af konkurrence på markedet, forhandlingsstyrken mellem køber og sælger, udbud og efterspørgsel og øvrige relevante forhold.

Udgangspunktet for sammenlignelighedsgrundlaget ved prisfastsættelsen for IAA-transaktioner i Land Y1 bør være de økonomiske forhold på det [...] marked, evt. det [...] marked, som anses for mere sammenligneligt end et globalt marked.

Forretningsstrategien er også en del af sammenlignelighedsanalysen, hvorfor det er vigtigt at fastslå om de strategiske forhold mellem A og de uafhængige parter er sammenlignelige.

IAA-aftalen indgår sammen med de øvrige koncerninterne aftaler som en integreret del af den globale business model, og As virksomhedsstruktur som multinational koncern gør det svært/umuligt at finde uafhængige parter mcd sammenlignelige strategier.

Et af hovedformålene med IAA-transaktionerne er at nedbringe den overskydende arbejdskapacitet i de lokale enheder ved, at udlånet alene vedrører overskydende kapacitet. Dette skal indgå ved vurdering af afregningsprisen på IAA-transaktionerne. A ses ikke at have taget højde for dette ved prisfastsættelse af IAA-transaktionerne.

--o0o--

Ifølge § 6 i dokumentationsbekendtgørelsen skal dokumentationen indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i dokumentationsbekendtgørelsens § 4 og § 5 kan danne grundlag for SKATs vurdering af, om principperne for prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Armslængdeprincippet tilsiger, at afhængige parter skal handle som uafhængige parter ville have gjort under sammenlignelige forhold, jf. ligningslovens § 2.

At være sammenlignelig betyder ifølge OECD Guidelines definition heraf, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de transaktioner, som sammenlignes, kan have en væsentlig indvirkning på de forhold, som undersøges, f.eks. priser eller avancer, eller at det er muligt at foretage rimeligt nøjagtige justeringer, som kan eliminere de økonomiske konsekvenser af disse eventuelle forskelle.

Efter gennemgang af selskabets sammenlignelighedsanalyse, kan denne ikke danne grundlag for vurdering af armslængdeprisen på IAA-transaktionerne, jf. skattekontrollovens § 3B. Der er i denne forbindelse noteret en række fejl og kritikpunkter i udvælgelsesprocessen, som vedrører følgende:

• Der tages udgangspunkt i forkert branchekode. De sammenlignelige selskaber er ikke virksomheder, hvor kerneaktiviteten er udlejning af personale.
• En stor del af de udvalgte selskaber indgår i en koncern og er derfor ikke uafhængige. Afhængige selskaber kan dog indgå, såfremt der anvendes konsoliderede data, og forudsat alle selskaber, som indgår i konsoliderede data har samme aktivitet.
• En del af de udvalgte selskabers regnskaber er ukonsoliderede, hvorfor der er risiko for, at regnskaberne indeholder kontrollerede transaktioner.
• En del af de udvalgte uafhængige selskaber udfører andre aktiviteter, som f.eks. manufacturing, hardware consultancy.
• En del af udvalgte uafhængige selskaber ligger i et andet geografisk marked, som ikke anses for at være sammenlignelig med Land Y1s marked.
• Der er konstateret fejl ved den endelige udvælgelse af sammenlignelige selskaber, hvor der er uoverensstemmelser mellem Exhibit 1 - 3.
• Der er konstateret 3 tilfælde af fejl ved overførsel af COGS% og Gross Margin mellem Exhibit 3 og den endelige liste vedrørende nøgletallene for [...]
• De 16 A-enheders samlede aktiviteter som anvendes i sammenligningsgrundlaget, ses ikke at kunne sammenlignes mcd Home-enhedens aktivitet vedr. udlån af medarbejdere.
• De foretagne justeringer vedrørende de udvalgte selskabers faste omkostninger og bruttoavancer er sket på et ukritisk grundlag uden tilstrækkelig hensyntagen til økonomiske forskelle i ydelsens karakter.

Selskabets interne prisfastsættelse af markup på [...] % vedr. IAA transaktioner er således langt uden for selskabets eget benchmarks armslængdeinterval, hvorfor den interne prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner ikke er i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

Efter gennemgang af selskabets analyse er der alene 2 selskaber tilbage, hvorfor selskabets sammenligningsgrundlag er for snævert til at kunne anvendes som grundlag for en armslængdevurdering efter skattekontrollovens § 3 B, jf. ligningslovens § 2.

Den anvendte cost plus metode samt justeringerne hertil er endvidere fejlbehæftede, hvorfor prisfastsættelsen må vurderes på et andet grundlag.

Som følge af de konstaterede fejl i selskabets sammenlignelighedsanalyse, kan den modtagne benchmark ikke danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængeprincippet. Selskabets dokumentation vedr. IAA-transaktioner er således ikke fyldestgørende, da det ikke giver grundlag for en vurdering af prisfastsættelsens overensstemmelse med ligningslovens § 2. SKAT har derfor været nødsaget til selv at udarbejde et grundlag for vurderingen heraf. Der er i øvrigt henvist til redegørelsen i SKATs brev af 30. juli 2012 til Landsskatteretten. 

--o0o--

Der er en snæver sammenhæng og en gensidig afhængighed imellem søgningen efter sammenligningsgrundlag og valget af prisfastsættelsesmetode. Søgningen efter sammenligningsgrundlag afhænger til dels af, hvilken metode, der påtænkes anvendt, men samtidig er en fastlæggelse af, hvilken metode, som rent faktisk kan anvendes, afhængig af hvilke sammenlignelige transaktioner, der kan findes.

Det endelige metodevalg er ofte begrundet i muligheden for at finde tilstrækkeligt sammenlignelige uafhængige transaktioner.

SKAT har identificeret IAA-transaktionerne som udlån af overskydende medarbejdere mellem A-enhederne, hvorfor udgangspunktet for sammenlignelighedsgrundlaget er vikarbureauer og virksomheder med lignende aktiviteter. Der er nærmere redegjort herfor ved SKATs brev af 30. juli 2012 til Landsskatteretten.

Valg af prisfastsættelsesmetode afhænger af, om der kan findes sammenlignelige virksomheder med tilstrækkelige regnskabsoplysninger.

Da TNMM måler på nettoavanceniveau, er der ikke så store vanskeligheder med at skaffe relevante regnskabsoplysninger, ligesom metoden stiller færre krav til sammenlignelighed på produktniveau. Endvidere er metoden ikke så følsom overfor forskelle i funktioner mv., som den af selskabet anvendte cost plus metode. 

Ud fra tilgængelige regnskabsdata i Amadeus er der foretaget en undersøgelse af nettoavanceniveauet i virksomheder, som udøver virksomhed, der er sammenlignelig med arbejdsudlejefunktionen i Home-enheden.

Ved beregningen er der anvendt data fra regnskabsperioderne 2004 - 2006, hvor der er taget udgangspunkt i et vægtet gennemsnit for de enkelte virksomheders nettomargin over den pågældende periode.

Som følge af de begrænsede informationer om sammenligningsgrundlaget, anvendes et afkortet armlængdeinterval, et såkaldt interquartile range ved databaseundersøgelsen, hvorved usikkerheder i forbindelse med fastlæggelsen af armlængdeintervallet derved også minimeres. Benchmarkets armslængdeinterval er herefter intervallet mellem 1. og 3. kvartil: [...] % og [...] %. Der er henvist til de fremlagte bilag herom.

lnterquartile range er i henhold til dokumentationsbekendtgørelsens § 10, stk. 3, nr. 3 opgjort som følger:

Vægtet gennemsnit for 2004-2006	Pct.
Minimum	[...]
1. kvartil	[...]
Median	[...]
kvartil	[...]
Maksimum	[...]

Ifølge det fremlagte materiale, herunder eksempler på interne faktureringer, har selskabet anvendt en markup på [...] på lønomkostninger og direkte overhead omkostninger. As markup på [...] ligger udenfor SKAT's benchmark interval.

I SKATs undersøgelse er der anvendt følgende udvælgelseskriterier:

• US SIC kode 7363 - Help supply services.
• Der har været en omsætning i alle 3 år.
• Varelager udgør maksimalt 10 % af omsætningen i alle 3 år.
• Kun uafhængige selskaber med maksimalt 25 % ejerskab.
• Immaterielle aktiver må ikke overstige samlede aktiver med 5 % i alle 3 år.
• [...] marked.
• Aktive selskaber.
• Positiv EBIT i alle 3 år.

Efter den kvantitative udvælgelse var der 30 selskaber tilbage, som herefter er gennemgået kvalitativt. Selskaber med anden aktivitet blev frasorteret. Efter denne gennemgang var der 18 selskaber, som kunne anvendes som sammenligningsgrundlag. Der er henvist til det fremlagte bilag herom. 

Af disse fremgår, at sammenlignelige selskabers nettoavance ved "Help supply services" ligger mellem [...] % og [...] %. Den interne prisfastsættelse heraf er således langt uden for benchmarkets armslængdeinterval, hvorfor den interne prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner ikke har været i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

Da den anvendte prisfastsættelse ikke er i overensstemmelse med ligningslovens § 2, er nettoavancen på IAA-transaktionen, i mangel af konkrete holdepunkter for et bestemt punkt i armslængdeintervallet, ansat skønsmæssigt til [...] % af de totale omkostninger, jf. ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B og § 5, stk. 3.

På baggrund heraf er der fastsat følgende regulering:

[...]

Selskabet har i det fremlagte materiale lagt til grund, at IAA-transaktionerne skal prisfastsættes på bruttoavanceniveau, hvor markup'en indirekte fastsættes ud fra øvrige faste omkostninger, såsom marketing and administrative activities.

Ved vurdering af markup'en på [...] er der således taget højde for et afkast på aktiviteter, som afspejler de funktioner og risici, der er knyttet til faste omkostninger før EBIT.

Da Home-enheden imidlertid får dækket samtlige omkostninger (med tillæg af markup) i forbindelse med transaktionen, og da der ingen øvrige faste omkostninger er forbundet med Home-enhedens aktivitet, skal der ved prisfastsættelsen af IAA-transaktionen tages højde for dette. [...]

Der er derfor ikke grundlag for at antage, at der er udgifter, herunder i form af salgs- og marketingomkostninger samt "General and Administrative"-omkostninger forbundet med servicen, som ikke er indeholdt i den omkostningsbase, der beregnes markup på. Selskabets påstand om yderligere udgifter forbundet med servicen må derfor afvises, herved at der ikke er fremlagt dokumentation for yderligere udgifter.

Prisfastsættelsen anvendes således reelt på nettoavanceniveau og ikke, som lagt til grund af selskabet, på bruttoavanceniveau.            

Såfremt man tog udgangspunkt i de udvalgte selskaber fra selskabets benchmark, uanset at det ikke findes anvendeligt, viser dette et interval på nettoavanceniveau på [...] % i 1. kvartil og [...] % i 3. kvartil, med en median på [...] %.

SKATs undersøgelse resulterede i et armslængde-interval mellem 1. og 3. kvartil på [...] % og [...] % med en median på [...] %, [...]

Uanset hvilket benchmark, der således anvendes ved vurderingen af, om priser og vilkår er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, såfremt transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, er vurderingen den samme: den interne prisfastsættelse af mark up på [...] er ikke i overensstemmelse med ligningslovens § 2. Der er derfor hjemmel til at foretage en skønsmæssig ændring, og uanset hvilket benchmark, der lægges til grund herfor, vil resultatet være stort set det samme.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006. 

Selskabets transfer pricing-dokumentation er i fuld overensstemmelse med skattekontrollovens § 3 B og den i forbindelse med IAA-transaktionen anvendte transfer pricing-metode overholder armslængdeprincippet efter ligningslovens § 2.

SKAT har ikke løftet bevisbyrden som krævet af skattekontrollovens § 3 B for at kunne tilsidesætte As benchmarking-analyse og foretage en skønsmæssig ansættelse.

SKAT har ikke været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse)
Lovgrundlaget for den skønsmæssige ansættelse skal findes i skattekontrollovens § 3 B. Af denne fremgår det, at hvis dokumentationen ikke er udarbejdet eller er tilstrækkelig, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse efter de almindelige regler herom.

Forudsætningerne for en skønsmæssig ansættelse er beskrevet i forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B. I bemærkninger er det præciseret, at "skattemyndighedens vurdering af om den skattepligtiges pris fastsættelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (..) vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinjer for transfer pricing".
Såfremt selskabets transfer pricing-dokumentation ikke er fyldestgørende, forudsættes det således, at en eventuel skønsmæssig ansættelse er baseret på OECD's retningslinjer.

I de tilfælde, hvor selskabets dokumentation ikke er fyldestgørende, kan det være vanskeligt for SKAT at vurdere priser og vilkår, hvorfor SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Såfremt selskabet under disse omstændigheder er uenig i den skønsmæssige ansættelse, fremgår det ligeledes af forarbejderne til skattekontrollovens regler, at den skattepligtige skal godtgøre, at transaktionen var foretaget på armslængdevilkår. Dette betyder, at bevisbyrden alt efter omstændighederne kan skifte mellem den skattepligtige og skattemyndigheden. Det fremgår videre af forarbejderne, at skattemyndighederne dog fortsat skal sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængdevilkår. Der er henvist til den skematiske opgørelse.

Er selskabets dokumentation derimod fyldestgørende, har SKAT ikke hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 8. Der er henvist til bemærkningerne til § 3 B, hvoraf fremgår, at SKAT ikke er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, i en situation, hvor et selskab har udarbejdet TP-dokumentation, men hvor SKAT udelukkende er uenige med hensyn til de fastlagte priser og vilkår.   

Såfremt SKAT i denne situation er uenig i den af selskabet valgte transfer pricing-metode til fastsættelse af priser og vilkår, og at samme grund ønsker at foretage en korrektion, følger det af forarbejderne, at SKAT skal sandsynliggøre, at selskabets dokumenterede transaktioner ikke er sket på armslængdevilkår. Endvidere gælder det også, at en korrektion i alle tilfælde skal være i overensstemmelse med OECD's retningslinjer, herunder armslængdeprincippet.

I en situation, hvor selskabet har udarbejdet fyldestgørende dokumentation, påhviler det således SKAT at godtgøre:

• At den af selskabet valgte transfer pricing-metode ikke er på armslængdevilkår og derfor er tilsidesættelig, og;
• At SKATs ønskede korrektion opfylder armslængdevilkåret og derfor i modsætning til selskabets metode giver en mere retmæssig honorering af de koncerninterne parter.

I den foreliggende sag har selskabet fremsendt en fuldstændig transfer pricing-dokumentation, der beskriver og dokumenterer den transfer pricing-metode, som er anvendt i relation til IAA-transaktionerne. Honoreringsmekanismen er yderligere underbygget af en benchmarking-undersøgelse, som efter begæring ligeledes er forelagt SKAT.

Dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 er derfor opfyldt, idet SKAT ud fra de foreliggende oplysninger har haft mulighed for at vurdere selskabets priser og vilkår.
SKAT har ret til at anfægte den anvendte metode, men kan ikke tilsidesætte selskabets prisfastsættelsesmodel på grundlag af en skønsmæssig ansættelse.

Samtidig er det SKAT, der har bevisbyrden, jf. afsnit 4.4 i CIR nr. 84 af 15.5.1998. Dette betyder, at når selskabet har udarbejdet fyldestgørende dokumentation, er SKAT efter dansk ret forpligtet til i første færd at løfte bevisbyrden for, at den af selskabet anvendte metode ikke opfylder armslængdevilkåret og derfor kan tilsidesættes. I øvrigt har SKAT rent faktisk baseret sin analyse og sine konklusioner på de vilkår og den prisfastsættelses- mekanisme, som er dokumenteret i TP-dokumentationen.

Såfremt det lykkes, har SKAT endvidere bevisbyrden for, at SKATs skønsmæssige ansættelse opfylder armslængdekriteriet, hvilket understøttes af OECDs retningslinjer for bevisbyrden, afsnit 4.16, som SKAT er forpligtet til at følge. SKATs korrektion har i sagen imidlertid ikke opfyldt armslængdevilkåret.

Den af selskabet anvendte transfer pricing model) 
Den markup på [...], som anvendes på IAA-transaktionen er et bruttoavancetillæg, eftersom IAA-omkostningsgrundlaget ikke indbefatter alle omkostninger, men ser bort fra visse faste omkostninger, som relaterer sig til IAA-ydelserne. Det kan i denne forbindelse påvises, at når disse øvrige faste omkostninger indregnes, falder den tilsvarende nettoavance til under [...]

[...]

For at identificere en armslængdeafregning til As Home-enheder blev der gennemført en analyse af markup-satser og avancer hos uafhængige virksomheder, der udfører tilsvarende funktioner som As enheder. Da de grænseoverskridende IAA-ressourcer er helt unikke og besidder unikke IP-aktiver takket være deres specialiserede uddannelse, er det en vanskelig (om ikke umulig) opgave at finde sammenlignelige transaktioner og enheder.

Som det bedst mulige valg besluttede A at koncentrere sin søgning om virksomheder, der leverede informationsteknologiydelser og konsulentydelser. Der blev gennemført søgninger i tre kommercielle databaser (S&P Compustat, S&P Global Vantage og Bureau Van Dijk's Amadeus).

De indledende søgninger identificerede 1.170 potentielt sammenlignelige virksomheder rundt om i verden, som herefter blev screenet ud fra en række kriterier, herunder:

• Funktionsforskelle - der blev set bort fra virksomheder, hvor en betydelig del af omsætningen hidrørte fra salg eller udlicensering af software, eller som havde forhandling af computerhardware eller software som en vigtig bestanddel af deres forretning. Der blev endvidere set bort fra virksomheder, der fokuserede snævert på specifikke teknologiske konsulentydelser (f.eks. webdesign), idet A-medarbejdere, som indgår i grænseoverskridende opgaver, leverer et bredt udvalg af tekniske og professionelle ydelser.
• Immaterialret (IP) - Der blev set bort fra virksomheder, der ifølge deres optegnelser hos det amerikanske finanstilsyn, Securities and Exchange Commission (SEC), og andre offentlige registre havde betydelige IP-aktiver.
• Flere sammenhængende driftsunderskud - Der blev set bort fra virksomheder, der havde haft driftsunderskud flere på hinanden følgende gange i løbet af de seneste tre års finansielle data.
• Manglende finansielle data - Der blev set bort fra opstartsvirksomheder og virksomheder, der ikke havde mindst tre års finansielle data, som var rimeligt sammenlignelige med As regnskabsår fra 31. august 2003 frem til 31. august 2005.

Efter denne gennemgang var der 65 virksomheder tilbage, som var rimeligt sammenlignelige med As Home-enheder, hvad angik funktioner, aktiver og risici hos Home-enhederne i forbindelse med IAA-transaktionerne.

Før anvendelsen af undersøgelsens resultater blev der foretaget korrektioner for at kompensere for forskelle på driftsudgiftsniveauer mellem A-enhederne og de sammenlignelige virksomheder. Denne korrektion blev foretaget, fordi forskelle på driftsudgiftsniveauer er en indikation af forskelle i de udførte funktioner, idet driftsudgiftsniveauet for et selskab som regel giver en god indikation af størrelsen af virksomhedens markedsførings- og administrationsaktiviteter.

Den korrigerede bruttomargen blev herefter anvendt til at beregne en justeret kostpris plus avancemarkup efter følgende formel:

Kostpris plus avance-markup = (Korrigeret bruttoavance/Serviceomkostninger).

Anvendelsen af den ovenfor beskrevne korrektions- og beregningsproces medførte en interkvartil spredning for kostpris plus avance-markup på mellem [...] Den kostpris plus avance-markup, som selskabet anvendte på IAA-transaktionerne var [...], hvilket er tæt på medianen [...] for den armslængde-interkvartilspredning, som blev fundet i selskabets benchmark-undersøgelse.
Som overordnet kontrol af priserne anvendt på IAA-transaktionerne er der henvist til udarbejdet tabel, der viser de timesatser, som blev opkrævet for hver af de forskellige personalekategorier, som blev udlånt for at dække hele funktionsintervallet i IAA-transaktionerne. Der er endvidere fremlagt figur, hvor der sammenlignes de timesatser, som blev opkrævet for hver medarbejder under IAA, med de anslåede implicitte udfaktureringssatser for personale, der arbejdede på kundeprojekter.

De implicitte udfaktureringssatser er anvendt som grundlag for sammenligningen, da selskabet ikke har faste udfaktureringssatser for medarbejdere, der arbejder på tredjeparts-kundeprojekter. I stedet prisfastsættes kundeprojekterne ud fra et hensyn om at nå et avancemål for projektet, og udfaktureringssatserne for de enkelte medarbejdere tilpasses, så det samlede projektavancemål nås.

Projektavancemålet varierer, afhængigt af projektkategorien, men det normale ligger gennemsnitligt på [...], svarende til en kostpris plus avance på [...]

Som det fremgår af de fremlagte oversigter er de timesatser, der er opkrævet mellem A-enheder for IAA-transaktioner langt under de implicitte udfaktureringspriser for medarbejder hos sammenlignelige selskaber, der arbejder på tredjepartsprojekter.

SKATs forudsætning om, at Home-enhederne ville være villige til at udlåne grænseoverskridende ressourcer til en pris som kun giver mulighed for dækning eller delvis dækning af de faste omkostninger kan ikke følges. Selv om de grænseoverskridende ressourcer kan være underudnyttede i deres Home-enheder på det tidspunkt, hvor de engageres til internationale opgaver gennem IAA, ville disse ressourcer inden for engagementets varighed være blevet placeret på andre opgaver. Det kan også forekomme, at en medarbejder tilknyttes et grænseoverskridende engagement, selv om vedkommende allerede anvendes til engagementer i Home-enheden, fordi der er et større behov for vedkommendes specifikke kompetencer i Host-enheden. I disse tilfælde kan Home-landet ændre sammensætningen af sine engagements-teams for at imødekomme Host-landets anmodning.

Det ville ikke være økonomisk rationelt, hvis en enhed udlånte sine medarbejderes ydelser alene mod dækning af marginalomkostninger, når disse medarbejdere kan engageres (eller aktuelt er engageret) til andre og mere lønsomme opgaver inden for Home-enheden. Dette gælder i særlig grad, når man henser til, at IAA er en løbende langsigtet aftale. Det ville ikke være økonomisk rationelt for nogen uafhængig enhed at binde sig til at levere sine medarbejderes ydelser til en anden enhed gennem lang tid uden at sikre sig, at prisfastsættelsen af disse transaktioner sikrer dækning af alle tilknyttede omkostninger og en rimelig avance.

Dernæst bestrides forudsætningen bag SKATs afgørelse om, at dækning af marginalomkostninger vil udgøre en tilstrækkelig kompensation for udlån af grænseoverskridende ressourcer med henvisning til, at de udlånte ressourcer er "underudnyttet personale", dvs. medarbejdere, som ikke aktuelt er beskæftiget med projekter inden for deres Home-enhed. Det ville ikke være økonomisk rationelt for en enhed at udlåne sit personales ydelser alene mod dækning at marginalomkostninger, når der er mulighed for, at det pågældende personale kan engageres til andre og mere lønsomme opgaver inden for Home-enheden. Ved alene at betragte transaktionen fra tjenesteudbyderens (Home-enhedens) perspektiv ser SKAT endvidere bort fra OECD's vejledning, som klart anfører, at koncerninterne transferpriser skal betragtes både fra tjenesteudbyderens og tjenestemodtagerens perspektiv. SKATs ensidige fremgangsmåde ser bort fra de fordele, As Host-enheder har ved at bruge og råde over AA-ressourcerne. Der er henvist til OECDs retningslinjer afsnit 1.9.  

Samlet set må resultatet af selskabets benchmarkundersøgelse anses som rimeligt ud fra et forretningsmæssigt synspunkt, og dermed giver det bedst mulige armslængdegrundlag for prisfastsættelsen af IAA-transaktionerne. Det er påvist, at anvendelsen af en bruttoavance på [...] på IAA-omkostningsgrundlaget fører til rimelige timesatser. Den prisfastsættelsespolitik, der har været

anvendt på IAA, skal finde anvendelse, navnlig i betragtning af, at SKAT ikke har været i stand til at fremkomme med en mere retvisende analyse.

SKATs korrektioner er ugyldige)
SKATs benchmarking-undersøgelse indeholder fundamentale fejl, som hovedsageligt følger af de to fejlagtige forudsætninger, som SKAT lægger til grund. For det første sidestiller SKAT IAA Home-enhederne med vikarbureauer og ser derved bort fra tre økonomisk væsentlige kendetegn ved IAA-transaktionerne, nemlig, at:

1) IAA Home-enhederne foretager betydelige løbende investeringer i uddannelse og udvikling af de grænseoverskridende ressourcer, mens vikarbureauer blot opbygger og vedligeholder en liste over potentielle ansættelsesemner. A-gruppen er som konsulentvirksomhed i henseende til levering af ydelser og kvaliteten af disse ydelser i sagens natur stærkt afhængig af sine medarbejderes kompetence og ekspertise. Navnlig som teknologikonsulentvirksomhed skal A-gruppen løbende foretage betydelige investeringer for at holde medarbejderne ajour med teknologiske ændringer. [...]

As virksomhedsspecifikke teknologier og processer - kombineret med medarbejdernes færdigheder i at anvende disse teknologier og processer - er afgørende for As evne til at leve op til sin "Kvalitetsvision". A har indført en række branchestandarder for at sikre kvalitet i alle driftsområder.

I modsætning til A investerer vikarbureauer typisk ikke i at opgradere kompetencer, viden og kvalifikationer hos ansættelsesemnerne i deres kartoteker. I stedet arbejder vikarbureauer ved blot at opbygge en base af ansættelsesemner, som derefter tilbydes arbejdsgivere, der søger midlertidig assistance.

Dermed udgør den omfattende uddannelse og udvikling, som As Home-enheder gennemfører for ressourcerne, som udlånes under IAA-aftalerne, en væsentlig merværdiskabende funktion, som ikke udføres af vikarbureauer. Dette skal også sikre As placering på de højeste niveauer indenfor forskellige globale certificeringsmodeller. 

Det ville også kræve betydelige udgifter og betragtelig uddannelse at integrere ressourcer fra underleverandører og rekrutteringsbureauer i en organisation på de certificeringsniveauer, som selskabet ligger på. Anvendelse af tredjeparts underleverandører, som ikke er fortrolige med As metoder, vil medføre en leveringsrisiko for Gruppen. Sådanne underleverandører ville kræve tilsyn (en yderligere omkostning for Host-enhederne) for at reducere en eventuel eksponering over for erstatningskrav eller tab af omdømme, som dette potentielt vil kunne medføre.

2) Home-enhederne løber en risiko for at miste mulige alternativ omkostninger vedrørende ressourcer, som udlejes til Host-enheder, mens vikarbureauer ikke løber en sådan risiko vedrørende potentielle ansættelsesemner, som udlejes til eksterne virksomheder.

Når en Home-enhed udlåner en ressource til en Host-enhed i et bestemt tidsrum, påtager Home-enheden sig den risiko, at den ikke vil være i stand til at anvende denne ressource i sin egen forretning, hvis et passende engagement skulle vise sig. Derfor er det forventeligt, at en Home-enhed vil ønske at oppebære en honorering fra en Host-enhed, som omfatter kompensation for den mulighed, at Home-enheden ikke vil kunne udnytte den pågældende ressource til et andet af sine egne fremtidige engagementer, hvis et sådant engagement skulle vise sig. Derimod vil de honorarer, som vikarbureauer tjener på en given "ressource" typisk være stabile fra engagement til engagement, uanset hvor den pågældende ressource beskæftiges. Således løber vikarbureauer ingen risiko for at miste alternativ omkostninger for så vidt angår forskelle i lønsomhed mellem forskellige mulige engagementer for ansættelsesemnerne i bureauernes kartoteker.

Da Home-enhederne pådrager sig denne risiko ved at udlåne medarbejdere til internationale opgaver, vil det ikke være økonomisk rationelt for Home-enhederne at udlåne disse medarbejdere alene mod dækning af marginalomkostningerne.

3) Home-enhederne er forpligtet til at betale lønninger og anden kompensation til sine ansatte, uanset om disse medarbejder ressourcer udnyttes eller ej. Vikarbureauer betaler derimod ingen kompensation til uudnyttede ansættelsesemner.

IAA-"ressourcerne" tilbydes regulære lønninger og anden kompensation af de Home-enheder, der ansætter dem, uanset om den pågældende ressource arbejder på fuld kapacitet eller ej. Der er henvist til den udarbejdede oversigt. Vikarbureauer betaler derimod kun ansættelsesemnerne i deres kartoteker, når disse emner engageres af en tredjeparts arbejdsgiver. Da Home-enhederne tilbyder regelmæssig og garanteret vederlæggelse af deres medarbejdere, bærer Home-enhederne således risikoen for, at de ansatte ressourcer ikke udnyttes tilstrækkeligt, mens vikarbureauer ikke bærer nogen sådan risiko.

SKAT anvender en nettoavanceanalyse)
SKAT har i den påklagede afgørelse ændret selskabets ansættelse af den skattepligtige indkomst ved at anvende en nettoavance på [...] % af IAA-omkostningsgrundlaget. 

Såfremt SKATs anvendelse af en markup på nettoavanceniveauet skal give mening, skal alle omkostninger med relation til leveringen af IAA-ydelserne være inkluderet i omkostningsgrundlaget (under service omkostninger). Dette er imidlertid ikke tilfældet med SKATs opgørelse.

Særligt den komponent, der betegnes "direct overhead" ("direkte faste omkostninger") indeholder en fejlfortolkning fra SKATS side. 

Ifølge afsnittet om grænseoverskridende ressourcer i Global Transfer Pricing-dokumentationen er "cost of services" (serviceomkostninger) defineret som:

a. Lønomkostninger og alle medarbejdergoder, socialforsikringsudgifter, relaterede skatter

b. Direkte faste omkostninger.

SKAT har fejlagtigt lagt til grund, at komponenten "Direct overhead" indbefatter alle SG&A-omkostninger (salgs-, marketings- og administrationsomkostninger) vedrørende IAA-transaktionen, hvorfor der ikke er yderligere SG&A-omkostninger under bruttoavanceniveauet, som reducerer nettoavancen.

Dette er imidlertid ikke tilfældet, eftersom "Direct Overhead" ganske vist delvist indbefatter SG&A-omkostninger, men specifikt udelukker (a) salgs- og marketingomkostninger og (b) generelle og administrative omkostninger. Der er henvist til de fremlagte eksempler herpå baseret på A, Land Y2. Disse beregninger viser, at allokerede administrationsomkostninger på [...] udgør [...] af den samlede IAA omsætning på [...] Dette betyder, at A, Land Y2 skal honoreres med en nettoavance på minimum [...] for at dække indirekte omkostninger til administration. Dette var ikke muligt, hvis det [...] selskab skulle operere med en nettoavance (eksklusiv administrationsomkostninger) på [...] i henhold til SKATS afgørelse. Der er henvist til de yderligere fremlagte eksempler fra Land Y3 og Land Y4. Alle disse eksempler viser, at IAA-aktiviteten inkluderer en andel af selskabernes samlede generelle administrationsomkostninger, som udgør mellem [...] af selskabernes samlede omsætning. Dette betyder, at de 3 selskaber skal honoreres med en nettoavance mellem [...] for bare at dække deres indirekte omkostninger til administration. Dette er ikke muligt, hvis A-selskaber alene anerkendes en nettoavance (eksklusive administrationsomkostninger) på [...], som påstået af SKAT.       

SKATs korrektioner følger således ikke armslængdeprincippet, fordi SKAT har anvendt en netto-omkostningsbaseret markup af IAA-omkostningsgrundlaget, hvilket ikke er korrekt, da IAA-omkostningsgrundlaget ikke indbefatter alle omkostninger. Generelle og administrative omkostninger med relation til centrale funktioner som HR, finans-, bygningsadministration og øvrige centrale administrative funktioner indgår ikke i IAA-omkostningsgrundlaget, selv om disse omkostninger i lige så høj grad vedrører personale, som er engageret i IAA-aktiviteterne.

SKAT har heller ikke taget hensyn til en række andre følgende omkostninger, der ikke er indregnet i IAA-omkostningsgrundlaget:

1. Investering i medarbejderuddannelse

Direkte uddannelsesomkostninger indregnes som en serviceomkostning, og de timer, som bruges til uddannelse bogføres under en specifik, ikke-fakturerbar regnskabskode, som ikke indgår i de nettotimer, som anvendes ved beregning af timesatsen for faste omkostninger som illustreret i eksemplet fra Land Y2.

Faktisk har de direkte uddannelsesomkostninger og investeringsomkostninger en direkte indvirkning på beregningen af de direkte faste omkostninger pr. time, og den Home-enhed, der pådrager sig omkostninger ved uddannelse at medarbejdere under et IAA-engagement får derfor disse delvist refunderet af Host-enheden via timesatsen.

Til gengæld udgør den uddannelse, som er gennemført forud for et IAA-engagement, en investering, som bæres fuldt ud (eller delvist, hvis der har været tidligere IAA-engagementer) af Home-enheden. Desuden bæres omkostningerne til alle centrale funktioner vedrørende arrangering af uddannelsen af Home-enheden. Disse uddannelsesomkostninger, som går forud for IAA-engagementet refunderes ikke af Host-enheden, og Home-enheden bør derfor medtage en honorering, som afspejler denne investeringsomkostning. Dette tager SKAT ikke højde for i sin afgørelse.

2. Mistede alternativer omkostninger

Når Home-enheden accepterer at allokere personale til at arbejde for Host-enheden, mister Home-enheden muligheden for at engagere det samme personale til eksterne engagementer, for hvilke Home-enheden kunne opkræve en højere timesats.

Omkostningen ved denne mistede mulighed refunderes ikke af Host-enheden, og Home-enheden bør derfor modtage en honorering, som afspejler denne risiko. Dette tager SKAT ikke højde for i sin afgørelse.

3. Forpligtelsen til at betale lønninger og anden kompensation

Disse omkostninger påhviler Home-enheden, uanset om disse ressourcer anvendes eller ej. Vikarbureauer betaler derimod ingen kompensation til uudnyttede ansættelsesemner. Ligesom de øvrige ovenfor anførte omkostninger afspejles disse forpligtelsesomkostninger i den [...] bruttoavanceberegning, som anvendes af Gruppen, mens SKATs afgørelse ikke levner plads til en hensigtsmæssig honorering af denne forpligtelse. Som redegjort for æder alene SG&A-omkostningerne hele nettoavancen, så der ikke er nogen avance tilbage til Home-enheden.

Som det fremgår af det fremviste eksempel fra Land Y2, følger det af resultaterne af IAA-transaktionerne i regnskabsåret 2006 som eksempel på en Home-enhed, at hvis man anvender SKATs foreslåede nettoavance på [...] på det faktiske omkostningsgrundlag, er der ingen positiv avance tilbage til Home-enheden, når disse generelle og administrative omkostninger efterfølgende tillægges IAA-omkostningsgrundlaget.

Særligt vedrørende SKATs benchmarking-undersøgelse)
For at prisfastsætte IAA-transaktionerne har SKAT udarbejdet sin egen benchmarking-undersøgelse. Denne benchmarkingundersøgelse indeholder fundamentale fejl, som hovedsageligt følger af de to fejlagtige forudsætninger, som SKAT lægger til grund, jf. ovenfor.

Endvidere har SKAT anvendt en forkert SIC-kode, idet der er betydelige forskelle mellem et almindeligt vikarbureau og selskabet. Samtidig er der ikke taget hensyn til, at virksomhedsspecifik kompetence, uddannelse og teknologiske færdigheder hos de grænseoverskridende ressourcer betragtes som en form for IP indlejret i de grænseoverskridende ressourcer, som vedligeholdes og løbende fornys gennem den uddannelse, som Home-enhederne tilbyder.

SKAT har lagt til grund, at den kapacitet, der stilles til rådighed for under IAA er overskuds arbejdskapacitet, som udlejes internt. SKAT glemmer imidlertid her at tage højde for "køberens" perspektiv i transaktionen, men ser det kun fra sælgersiden, hvilket er i direkte strid med OECD's retningslinjer afsnit 7.29.

Selskabet har i sin egenskab af Host-enhed kun valgt at leje IAA-ressourcer, når denne løsning er vurderet og fundet økonomisk holdbar.

Der er i øvrigt henvist til redegørelser af 11. maj og af 31. oktober 2012, af 9. oktober 2014, af 30. juni 2015 og af 11. september 2015.  

Kammeradvokatens udtalelse
Kammeradvokaten har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Skatteankestyrelsens kontorindstilling er baseret på to afgørende urigtige forudsætninger, når den skal vurdere prisfastsættelsen, herunder metoden.

Den første forudsætning er, at arbejdsudlejen i sagen vedrører konsulentydelser, hvorfor det kan være vanskeligt at vurdere markedsprisen, jf. TPG 1.9, som selskabet også har henvist til i indlægget af 11. maj 2012, s. 12 nederst.

Den anden forudsætning er, at fordi selskabet har fremlagt "omfattende materiale" vedrørende selskabets transfer pricing-arrangement, så bærer SKAT bevisbyrden.

Forholdet i sagen er, at det Land Y1 selskab låner medarbejdere hos andre udenlandske A-enheder (og i begrænset omfang tillige omvendt). Dette er ikke konsulentvirksomhed. Konsulentvirksomhed er bl.a. kendetegnet ved, at konsulenten selv skaffer klienten (brand/markedsføring), konsulenten yder en samlet bistand til klienten (produktionsansvarlig), konsulenten "står på mål" for ydelsen, herunder bærer risikoen for manglende betaling, hvis ydelsen ikke lever op til de aftalte krav, har risikoen for erstatningsansvar (ansvarsdelen), bærer risikoen for klientens manglende betalingsevne (debitorrisikoen) samt bærer chancen og risikoen for profitabiliteten af ydelsen.

Den udenlandske A-enhed sender i modsætning hertil blot en medarbejder til Land Y1.
Konsulentvirksomhed og anden virksomhed er endvidere kendetegnet ved, at konsulentens eneste udbytte ved kontrakten er hans vederlag. Sådan er det ikke for de udenlandske A-enheder:
De udenlandske A-enheder sender alene medarbejdere til Land Y1, hvis og i det omfang den udenlandske enhed ikke selv kan beskæftige dem. Den udenlandske enhed udlåner altså de medarbejdere, som ikke kan beskæftiges med egne opgaver. Hvis enheden har egne opgaver, sender den ikke medarbejdere til Land Y1.

Hvis den udenlandske enhed har en opgave for en af enhedens egne kunder, vil den naturligvis udvælge medarbejdere efter, hvem der er kvalificeret, hvem der er ledig og/eller om der kan byttes rundt på arbejdsfunktioner. Her kan tidspunktet for arbejdets udførelse efter aftale med kunden endvidere forsøges tilpasset med ressourcesituationen i enheden.

Der er derfor tale om udlån af for tiden overflødige medarbejdere. Herved sparer den udenlandske A-enhed lønnen til egne ansatte - og efter As prisfastsættelse tjener den udenlandske A-enhed endda på udlejningen af de for tiden overflødige medarbejdere.

Den besparelse, som det udlånende selskab har ved udlånet, tager As interne prisfastsættelse slet ikke højde for.

Det er ikke afgørende, om der skal være en positiv eller negativ mark-up - det afgørende er, at As prisfastsættelse slet ikke tager højde for dette forhold. Den er derimod baseret på samme antagelse som kontorindstillingen, nemlig at arbejdsudlejen er en hel konsulentvirksomhed/-konsulentydelse og ikke blot, som situationen faktisk er, en arbejdsudleje og endda af de medarbejdere, som det udenlandske selskab ikke kan beskæftige med egne opgaver for eksterne kunder. Prisfastsættelsen er sket ud fra, at der er tale om en konsulentydelse, jf. f.eks. TP-dokumentation vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11, hvilket ikke er rigtigt.

Når det må lægges til grund, at As prisfastsættelse sker på et forkert grundlag, så skal SKAT finde en anden måde at fastlægge armslængdepriser og -vilkår. Det betyder, at det er selskabet, der bærer bevisbyrden. For SKAT er nødt til at finde en anden metode, når den af selskabet anvendte metode ikke dur.

Det er også notorisk, at selskabets prisfastsættelse er forkert også i forhold til egen analyse af armslængdeprisen. De interesseforbundne parter har lagt en mark up på [...] på faktiske udlæg til medarbejdernes rejse- og opholdsudgifter. Dette vil ingen uafhængig gøre - man vil alene dække de faktiske udgifter. Når de selvangivne priser er forkerte, så er SKAT nødt til at fastlægge de rigtige priser og vilkår.

Hvad angår den anden forudsætning er det kvaliteten og ikke mængden af TP-dokumentationen, der er afgørende for vurderingen af, om de interne priser er på markedsvilkår. Der er en lang række grunde til, hvorfor selskabets TP-dokumentation er mangelfuld, hvorfor SKAT er berettiget til at skønne, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 og 8, sammenholdt med skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Grundlæggende er det dog ubestridt, at der ikke er nogen analyser af selskabets faktiske kontrollerede transaktioner med Land Y1s A-enhed, men alene en vurdering på koncernplan. Dermed mangler det helt afgørende element i en TP-dokumentation, nemlig at SKAT ved en gennemgang af dokumentationen sættes i stand til at efterprøve, om den kontrollerede transaktion er på armslængdevilkår.

De kontrollerede transaktioner)
Selskabet indgår i en verdensomspændende koncern ("A-koncernen"), hvis hovedaktivitet består i at udbyde ydelser inden for management consulting, technology services og outsourcing.

[...] A i Land Y5 indgik i 2001 [...] ("IAA") med en række af koncernens selskaber, herunder [...] Aftalen regulerer udleje af medarbejdere mellem selskaber i A, jf. IAA pkt. 2.2. Betalingen herfor fastlægges ifølge aftalen på følgende vis, jf. IAA pkt. 6.1:

[...]

Omsætning genereret af den udsendte medarbejder tilfalder den enhed, hvorved medarbejderen midlertidigt er placeret, jf. IAA pkt. 3.3.

I indkomstårene 2005 og 2006 betalte selskabet hhv. [...] for leje af medarbejdere under IAA, jf. SKATs sagsfremstilling, s. 6. For indkomståret 2006 modsvarer dette [...], jf. SKATs sagsfremstilling, s. 7.

Selskabets TP-dokumentation)
Af selskabets TP-dokumentation for 2005 fremgår følgende om baggrunden for udleje af personale, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 5-6:

[...]

Om risici ved udleje af personale fremgår bl.a. følgende, jf. TP-dokumentation vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 8:

[...]

De citerede afsnit viser tydeligt, at den udenlandske enhed alene udlejer de medarbejdere, den ikke selv kan beskæftige. Der er således tale om for tiden overflødig arbejdskraft.

Når den udenlandske enhed prioriterer egne opgaver ved ikke at udleje medarbejdere, hvis enheden selv har nok arbejdsopgaver, viser det karakteren af arrangementet, og hvem der har fordelen ved arbejdsudlejen. Den udsendende enhed sparer på lønnen til de medarbejdere, der ellers ville sidde ledige ved deres skriveborde og således være en ren udgift for den udenlandske enhed. Denne eksklusive fordel tager koncernens interne prisfastsættelse slet ikke højde for, hvilket moment ville være inddraget i prisfastsættelsen med en uafhængig part.

Faktisk opnår den udenlandske enhed ikke bare, at den har betalt lønnen mv. til den for tiden overflødige arbejdskraft - enheden har endda en mark up på [...] og tjener på arrangementet i modsætning til Land Y1s A-enhed.

Funktioner og risici er ifølge TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 7 og 9 beskrevet nærmere.

Af TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 9-10, fremgår herefter, at CUP-metoden og Cost Plus-metoden generelt er de mest anvendelige metoder til prisfastsættelse af udlejen under IAA. Det fremgår derudover af TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 9, at:

[...]

Som det fremgår af TP-dokumentationen, så er Land Y1s A-enheds alternativ til IAA-aftalen, at ekstern arbejdskraft hyres ind. Dette understøtter endvidere, at den kontrollerede transaktion ikke består i en konsulentydelse, men i stedet i ren udleje af medarbejdere. TP-dokumentation-en "glemmer" derudover at tage højde for den fordel, som den udenlandske A-enhed opnår ved at få dækket lønudgifter mv. til de udlejede medarbejdere, der på tidspunktet for arbejdsudlejningen var "arbejdsløse" i den udenlandske enhed. Tværtimod opnår den udenlandske enhed en fortjeneste i form af mark-up'en på [...]

CUP-metoden afvises i TP-dokumentationen under henvisning til, at der ikke foreligger sammenlignelige transaktioner i forhold til funktioner og risici, og at udleje af personel ikke er sammenligneligt med de konsulentydelser, som A leverer til tredjemand. Cost Plus-metoden anvendes herefter, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11.

Om udsøgningen af sammenlignelige selskaber anføres følgende, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11:

[...]

Selskabets søgning er således baseret på den forkerte forudsætning, at den kontrollerede transaktion er en konsulentydelse. Dette er forkert. Det er "alene" en arbejdsudleje. Allerede derfor kan TP-dokumentationens prisfastsættelse ikke anvendes, og SKAT er nødt til at finde en anden metode.

Efter en kvalitativ gennemgang af de fremkomne selskaber blev antallet reduceret fra 1.170 til 65, jf. TP dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11-12.

Af s. 12-13 i TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005) fremgår følgende om datagrundlaget:

[...]

Data fra A, Land Y1 indgår ikke i datagrundlaget, og afregningen for Cross Border Resources tilpasses ikke individuelt eller fra land til land.

Til brug for sammenligningen med uafhængige selskaber tages udgangspunkt i A-enhedernes bruttoavance en procentdel af Cost of Services (COS) og operating expences som en procentdel af nettoomsætningen, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 13.

A har foretaget væsentlige justeringer i sammenligningsdataene vedrørende operating expences, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 13-17. Beregningerne er ifølge TP-dokumentationen foretaget for at justere for, at nogle af sammenligningsdataene inddrager "selling, general, and administrative expences" (SG&A) i Cost of Services, og for at udligne forskelle i udførte funktioner.

Efter justeringerne konkluderes det i TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 16-17, at en mark-up på mellem [...] er på armslængdevilkår. Mark-up'en fremkommer som det interkvartile range, som er de midterste 50 % af det fulde range, i As beregninger.

TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources for indkomståret 2006 anvender samme fremgangsmåde som dokumentationen vedrørende indkomståret 2005. For indkomståret 2006 fører beregningerne til, at en mark-up på mellem [...] - ifølge A - er på armslængdevilkår, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2006), s. 16-17.

Særligt vedrørende selskabets præsentationer af 13. september 2007 og 26. marts 2008 indeholder disse mere detaljerede oplysninger om, hvorledes afregningen for Cross Border Resources foretages.
Afregningen foretages kvartalvis og består af Cost of Services (COS) plus en mark-up på [...] på COS. COS omfatter Standard Cost (Activity) Rate (ZCOS) plus Direct Overhead (DOH), jf. præsentation af 13. september 2007, s. 2-4, og præsentation af 26. marts 2008, s. 26.

ZCOS består som udgangspunkt af følgende komponenter, jf. præsentation af 13. september 2007, s. 3:

• "Base pay & performance pay
• Hotskill bonuses, sales bonuses
• Overtime payments
• Global Variable pay
• Payroll taxes or social charges, pension costs, retirement programs, vacation pay, insurance costs, other specific benefits(...)“

DOH betegnes som "Cost of Services expense not charged directly to an external customer", jf. præsentation af 13. september 2007, s. 4, og "the supplemental payroll and nonpayroll cost associated with generating consulting revenue", jf. præsentation af 13. september 2007, s. 6. DOH beregnes påfølgende måde, jf. præsentation af 26. marts 2008, s. 33:

• "Total Operating Expenses
• Less non Cost of Services (SG&A) activity & reimbursable expenses
• Less Intercompany activity
• Less equity expense & royalty expense
• Less standard cost
• Add Intercompany standard cost generated by Cost of Services employees

= Total Direct Overhead / Hours of Services Sold to External Customers
= Direct Overhead Rate"

Skats afgørelse) 
SKAT har i afgørelse af 31. august 2011 med tilhørende sagsfremstilling foretaget en TP forhøjelse af selskabet med [...] for indkomståret 2005 og [...] for indkomståret 2006.

SKAT har som baggrund for denne forhøjelse anført, at den kontrollerede transaktion vedrører arbejdsudleje og ikke kan sammenlignes med en serviceydelse leveret til en ekstern kunde i et typisk kundeengagement, jf. sagsfremstillingen, s. 19. Funktioner og risici hos den enhed, der udlejer medarbejdere, er efter SKATs opfattelse sammenlignelig med vikarbureauer o. lign., jf. sagsfremstillingen, s. 20. Der bør endvidere ved prisfastsættelsen tages hensyn til, at et af hovedformålene med arbejdsudlejen er at nedbringe overskydende arbejdskapacitet i lokale enheder, hvilket A ikke har inddraget i sin analyse, jf. sagsfremstillingen, s. 21. Dette fører til lavere priser.

Selskabets TP-dokumentation er derudover efter SKATs opfattelse mangelfuld, jf. sagsfremstillingen, s. 21-22.

SKAT har som følge heraf gennemført en ny benchmarkanalyse efter TNMM med udgangspunkt i selskaber, der leverer “Personnel Supply Services/Help Supply Services" (US SIC kode 7363), jf. sagsfremstillingen, s. 22-23. Denne benchmarkanalyse viser en armslængde mark-up hos sammenlignelige vesteuropæiske selskaber i perioden 2004-2006 på mellem [...] og med en median på [...]

Heroverfor har A i samme periode anvendt en mark-up på [...]

SKAT har derfor nedsat mark-up'en (og dermed afregningen for lejen af udenlandsk arbejdskraft) til medianen i benchmarket på [...]

Endelig har SKAT konstateret, at dette resultat svarer overens med selskabets eget benchmark, idet sammenligningen efter SKATs opfattelse bør foretages på nettoavanceniveau (og ikke på bruttoavanceniveau som lagt til grund i selskabets TP-dokumentation), jf. sagsfremstillingen, s. 31-32.

Anbringender)
Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2. Transaktioner mellem A-selskab, Land Y1 og A-koncernens øvrige selskaber er utvivlsomt omfattet af ligningslovens § 2.

I nærværende sag fører to forhold hver for sig til, at SKAT er berettiget til at foretage et skøn over As indkomst.

For det første er pris- og vilkårsfastsættelsen for de kontrollerede transaktioner ikke foretaget på armslængdevilkår, og for det andet er den af A fremsendte TP-dokumentation mangelfuld.

Ad pris- og vilkårsfastsættelsen for de kontrollerede transaktioner, som ikke er foretaget på armslængdevilkår)
Det er ubestridt, at selskabet har betalt for meget i forbindelse med den kontrollerede transaktion, idet der (fejlagtigt) er betalt en mark-up på en række omkostninger, der burde have været afregnet til kostpris, jf. sagsfremstillingen, s. 30. Det ligger dermed fast, at selskabets selvangivelser ikke kan lægges til grund for ligningen. Allerede derfor er SKAT berettiget til at udøve et skøn.

Transaktionen er derudover ikke foretaget på armslængdevilkår. Der er ikke den fornødne sammenhæng mellem henholdsvis Home-enhedernes funktioner, aktiver og risici, og den afregning, der foretages fra A, Land Y1 til Home-enhederne.

Overordnet varetager A, Land Y1 langt de fleste funktioner og bærer de økonomiske risici. Derimod har Home-enhederne meget begrænsede funktioner og risici, men de oppebærer desuagtet en meget stor del af overskuddet.

Ved transaktioner mellem uafhængige parter vil vederlæggelsen hænge sammen med parternes funktioner, aktiver og risici. Jo flere funktioner, aktiver og risici - desto større vederlag vil skulle erlægges. Omvendt vil et arbejde med simple funktioner samt fa aktiver og risici hverken tilsige et højt indkomstpotentiale eller risiko for store tab.

Sammenhængen mellem funktioner, aktiver, risici og vederlæggelse er logisk og fremgår også udtrykkeligt af OECD's Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (herefter “guidelines" eller IITPGH), jf. f.eks. TPG 1.42 samt 1.45:

"In transactions between two independent enterprises compensation usually will reflect the functions that each enterprise performs (taking into account assets used and risks assumed) (...)"

(...)

"Usually, in the open market, the assumption of increased risk would also be compensated by an increase in the expected return(...)"

For at en kontrolleret transaktion (som påkrævet) er på armslængdevilkår, skal der derfor være den forudsatte - naturlige - sammenhæng mellem funktioner, aktiver, risici og vederlæggelse.

Home-enhedernes funktioner er reelt begrænset til uddannelse af medarbejdere og funktioner relateret til medarbejdernes fortsatte ansættelse i enheden efter returnering fra udstationering. Uddannelse af medarbejderne er rettet mod varetagelsen af medarbejderens arbejdsopgaver i Home-enheden, hvorimod Host-enheden er ansvarlig for uddannelse, såfremt der er konkret behov herfor i forbindelse med udlejen. Home-enhedens funktion i form af uddannelse af medarbejdere sker dermed ikke med udspring i IAA-aktiviteten, hvorfor der ikke bør tages højde herfor.

Risiciene er på samme vis begrænsede til at omfatte risikoen for, at medarbejdere forlader koncernen som følge af utilfredshed, samt risikoen for udsving i efterspørgslen (og deraf følgende medarbejdermangel). Særligt den sidste risiko må anses for at være begrænset, idet Home-enheden i en sådan situation ville have mulighed for at få indstationeret medarbejdere fra andre A-enheder. Dertil kommer, at Home-enhedens forhandlingsposition i forbindelse med arbejdsudlejen er svag, idet Home-enheden har en betydelig interesse i at fa udlejet medarbejdere, der ikke aktuelt er tilknyttet et lokalt projekt (og dermed begrænse lønomkostningerne til disse).

Heroverfor står Host-enheden (her A, Land Y1), der - som nævnt - varetager alle øvrige funktioner og risici. Disse omfatter bl.a. risikoen for kundemes manglende betalingsevne, risikoen for at have undervurderet prisen ved et bud samt risikoen for at blive mødt med erstatningskrav fra kunderne. Derudover stiller Host-enheden samtlige immaterielle aktiver til rådighed i forbindelse med opgaveudførelsen, og Host-enheden foretager markedsføring samt forhandlinger med potentielle kunder.

Bevisbyrden for de faktiske omstændigheder påhviler som det helt klare udgangspunkt skatteyderen (jf. f.eks. Wittendorff: Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret (2009), side 302). Selskabet bærer derfor bevisbyrden for, at det udlejede personale - som påstået af selskabet - ikke bestod af overskydende arbejdskraft. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Ingen uafhængig tredjemand ville i en sådan situation acceptere, at en betydelig del af omsætningen på de projekter, hvor der var tilknyttet indstationeret personale, blev betalt videre til en aftalepart, der alene udlejede den overskydende arbejdskraft og i øvrigt ikke påtog sig værdiskabende funktioner eller risici. Der foreligger således ingen forretningsmæssig begrundelse for, at A, Land Y1 skulle acceptere at videreformidle omsætningen i det skete omfang på projekter for A, Land Y1s kunder.
A, Land Y1 har til og med dækket alle Home-enhedens udgifter for at levere arbejdskraften. Det [...] selskab ville heroverfor selv kunne ansætte [...] medarbejdere til at deltage i projekterne, hvilket ville resultere i færre udgifter for selskabet. Der er ingen grund til at mene, at en udenlandsk A-enhed skulle være bedre til at tiltrække medarbejdere end det [...] selskab.

Da der er tale om overskydende arbejdskraft, er det tvivlsomt, om der overhovedet skal tillægges en mark-up. F.eks. vil en større fodboldklub, der udlejer en af sine overskydende spillere med henblik på, at spilleren skal opnå kamperfaring og for at minimere omkostningerne ved, at spilleren ikke anvendes, næppe få fuld dækning for de lønudgifter, som klubben har til spilleren i udlejningsperioden.

At afregningen ikke er på armslængdevilkår understøttes endvidere af SKATs benchmark. Mark-up'en på [...] adskiller sig således markant fra benchmarkets armslængde mark-up på [...]
Endelig viser selskabets eget benchmark tillige - hvis dette på trods af SKATs indsigelser mod benchmarket lægges til grund - at afregningen ikke er på armslængdevilkår.

A konkluderer i TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 16-17, at en mark-up på mellem [...] er på armslængdevilkår. For indkomståret 2006 konkluderer A, at en mark-up på mellem [...] er på armslængdevilkår, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2006), s. 16-17.

A konklusion baserer sig på den foretagne sammenlignelighedsanalyse, hvor de inddragede selskabers nøgletal er analyseret på bruttoavanceniveau, dvs. før samtlige omkostninger er inddraget. Dette fører til den i TP-dokumentationen omtalte mark-up. A tillægger dog mark-up'en i forbindelse med den kontrollerede transaktion på nettoavanceniveau, idet der tillægges en mark-up på samtlige omkostninger. A har som nævnt bevisbyrden for sagens faktiske omstændigheder, herunder at der ikke er tillagt en mark-up på nettoavanceniveau. Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

Det fremgår i denne forbindelse af TPG 2.44, at:

"In addition, when applying the cost plus method one should pay attention to apply a comparable mark up to a comparable cost basis. For instance, if the supplier to which reference is made in applying the cost plus method in carrying out its activities employs leased business assets, the cost basis might not be comparable without adjustment if the supplier in the controlled transaction owns its business assets. The cost plus method relies upon a comparison of the mark tip on costs achieved in a controlled transaction and the mark up on costs achieved if one or more comparable uncontrolled transactions. Therefore, differences between the controlled and uncontrolled transactions that have an effect on the size of the mark up must be analyzed to determine what adjustments should be made to the uncontrolled transactions' respective mark zip."

A har reelt sat lighedstegn mellem at anvende Cost Plus-metoden på bruttoavanceniveau og på nettoavanceniveau, hvilket svarer til at sammenligne æbler og pærer. Dette er klart i strid med TPG 2.44.

Såfremt As benchmark anvendes (korrekt) på nettoavanceniveau, svarer resultatet stort set til resultatet i SKATs benchmark. Armslængde mark-up'en ligger ifølge As benchmark i intervallet [...] med en median på [...], jf. SKATs bilag 5. Også af selskabets eget benchmark fremgår det således, at en mark-up på [...] ikke er på armslængdevilkår.
Valget af prisfastsættelsesmetode skal være konsistent med funktionsanalysen, og afregningen skal afspejle den relative værdi af de enkelte enheders bidrag. Derudover skal det samlede resultat modsvare den betaling, som en uafhængig part ville modtage for en tilsvarende ydelse. Da prisstrukturen og vederlæggelsen af Home-enhederne ikke er på armslængdevilkår, kan skattemyndighederne således alene af denne grund udøve et skøn over indkomsten i A, Land Y1.

Selskabets TP-dokumentation er mangelfuld)
Af skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, fremgår, at "de selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk. 6(...)"

Videre fremgår det af § 3 B, stk. 8, at “såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner".

Efter § 5, stk. 3, kan skattemyndighederne foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, hvis der ikke foreligger en selvangivelse på ansættelsestidspunktet.

Bestemmelsen indebærer således, at SKAT kan foretage et skøn over indkomsten hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, hvis dokumentationen ikke foreligger, eller hvis dokumentation ikke sætter SKAT i stand til at vurdere, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og dermed ikke er fyldestgørende;

Selskabet har ikke (som påkrævet) indsendt fyldestgørende dokumentation for sine kontrollerede transaktioner i indkomstårene 2005-2006, og SKAT kan derfor også af denne grund foretage et skøn over indkomsten i selskabet hidrørende fra disse transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

TP-dokumentationen er for det første mangelfuld, fordi selskabet i dokumentationen ikke tager udgangspunkt i omkostninger og omsætning vedrørende den kontrollerede transaktion, jf. ovenfor og TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 12-13. A har i stedet anvendt regnskabsnøgletal fra 16 A-enheders resultatopgørelser. Dette medfører, at der i TP-dokumentationen sættes lighedstegn mellem enhedernes generelle afkast, dvs. primært fra eksterne kundearrangementer, og den kontrollerede transaktions afkast, dvs. fra arbejdsudlejen. Funktioner og risici vedrørende disse aktiviteter er dog ikke sammenlignelige, f.eks. fordi der ved arbejdsudlejen er meget begrænsede risici for den udlejende enhed, der er garanteret en (væsentlig) positiv indtjening.

For det andet er TP-dokumentationen mangelfuld, fordi den ikke inddrager data vedrørende A, Land Y1 der jo netop indgår som part i den kontrollerede transaktion. Dokumentationen tager således ikke højde for, at der kan bestå regionale og nationale forskelle i afkastkravet.

TP-dokumentationen er for det tredje mangelfuld, fordi den i analysen ikke inddrager det forhold, at arbejdsudlejen alene foretages for medarbejdere, der ikke er tilknyttet et lokalt projekt. Arbejdsudlejen har dermed karakter af risikoafdækning for Home-enheden, da Home-enheden hermed opnår færre lønomkostninger. Dette fører til, at benchmarket i TP-dokumentationen ikke er anvendeligt, idet der tages udgangspunkt i en forkert branchekode (hvor kerneaktiviteten ikke er udlejning af personale).

For det fjerde er TP-dokumentationen mangelfuld, fordi der er identificeret en række mangler ved udførelsen af sammenlignelighedsanalysen. Disse mangler består bl.a. i, at nogle af de udsøgte selskabers regnskaber er ukonsoliderede, at selskaberne ikke udfører sammenlignelige aktiviteter, at selskaberne geografisk er beliggende i et marked, der ikke er sammenligneligt med det [...] m.v. For en liste over samtlige de af SKAT identificerede mangler er der henvist til sagsfremstillingen, s. 21-22.

For det femte er TP-dokumentationen mangelfuld, fordi de regnskabsdata, der sammenlignes, i mange tilfælde er justeret med omkring [...], hvilket i sig selv er udtryk for manglende sammenlignelighed, jf. også TPG 3.5 1, sidste sætning: “On the other band, the need to perform numerous or substantial adjustments to key comparability factors may indicate that the third party transactions are in fact not sufficiently comparable", og TPG 3.52, sidste sætning: “Likewise, sophisticated adjustments are sometimes applied to create the false impression that the outcome of the comparables search is “scientific", reliable and accurate".

TP-dokumentationen er endelig for det sjette mangelfuld, fordi selskabet i forbindelse med SKATs revision har oplyst, at selskaberne ved de foretagne kontrollerede transaktioner rent faktisk ikke har fulgt de retningslinjer for samhandlen, som fremgår af TP-dokumentationen og aftalegrundlaget. Selskabet har således konsekvent betalt en mark-up på “intercompany materials, expenses related with travel, lodging, and meals expenses", hvilket ikke er i overensstemmelse med det TP-setup vedrørende Cross Border Resources, som selskabet har præsenteret for SKAT.

Ad Skatteankestyrelsens kontorindstilling)
Sagen vedrører - som nævnt - beskatningen af en aktivitet, der alene foregår i Land Y1. De udenlandske A-enheder opnår ved udleje af medarbejdere til A, Land Y1 den betydelige fordel, at omkostningerne ved at besidde uudnyttet og for tiden ledig arbejdskraft minimeres, samtidig med at de udenlandske enheder opnår en indtjening i form af en mark-up på omkostningerne.
I forbindelse med arbejdsudlejen påtager de udenlandske A-enheder sig minimale funktioner og risici. Alle væsentlige funktioner og risici påhviler således A, Land Y1, samtidig med at de udenlandske A-enheder som følge af den aftalte Cost Plus er sikret omkostningsdækning og mark-up.

A har udarbejdet en global TP-dokumentation vedrørende arbejdsudlejen. Skatteankestyrelsen anfører i kontorindstillingen, s. 2, 2. afsnit, at "Såfremt dokumentationen er udarbejdet, må skattemyndighederne sandsynliggøre, at materialet er utilstrækkeligt eller fejlbehæftet og derfor ikke dokumenterer, at der er handlet på armslængdevilkår". I kontorindstillingen, s. 3, 4. og 6. afsnit, anføres det endvidere, at

"(...)selskabet har fremlagt omfattende materiale vedrørende selskabets transfer pricing arrangementer omkring IAA-ydelserne, herunder sammenlignelighedsanalyser. Selskabet har i sin transfer pricing dokumentation vedrørende IAA-ydelserne henvist til aftalen "THE A ORGANISATIONS INTERNATIONAL ASSIGNMENT AGREEMENT", der er indgået mellem A, Land Y5 og en række A selskaber, herunder nærværende selskab i Land Y1.
Henset til det fremlagte materiale, må SKAT herefter sandsynliggøre, at selskabets priser vedrørende de omhandlede L4A-aktiviteter ikke overholder armslængdeprincippet i ligningslovens § 2."

Det "omfattende materiale", som Skatteankestyrelsen henviser til i kontorindstillingen, består af 17 siders behandling af IAA-ydelserne, 6 bilag samt nogle - formentlig - “power point"-præsentationer. Præsentationerne var ikke en del af den oprindelige TP-dokumentation.

Spørgsmålet om, hvorvidt TP-dokumentationen er fyldestgørende, afhænger jo ikke af dokumentationens omfang, men derimod af dokumentationens indhold, jf. nedenfor. Det er åbenbart, at den udarbejdede TP-dokumentation, der 1) alene er udarbejdet på globalt plan og dermed ikke indeholder data for Land Y1s transaktioner, der 2) i datagrundlaget ikke har været i stand til at isolere den kontrollerede transaktioner, der 3) ikke tager højde for at arbejdsudlejen vedrører overskydende arbejdskraft, der 4) rent faktisk ikke er dækkende for den afregning, der har fundet sted i praksis, der 5) i mange tilfælde anvender en justeringsfaktor på omkring 30 %, og der 6) indeholder en mangelfuld sammenlignelighedsanalyse, ikke lever op til de krav, der stilles til TP-dokumentationen, jf. ovenfor.

Uanset at det dermed er uden betydning for vurderingen af TP-dokumentationen, kan det fremlagte materiale ikke betegnes som omfattende. Det konkluderes afslutningsvis i kontorindstillingen på s. 4, 3. afsnit, at:

"Under hensyn til de nævnte forhold har SKAT således ikke på tilstrækkelig vis sandsynliggjort, at de af selskabet anvendte priser på IAA-ydelser har været i strid med armslængdeprincippet efter ligningslovens § 2."

Skatteankestyrelsen mangler at tage højde for, at der er enighed mellem parterne om, at selskabets priser ikke har overholdt armslængdeprincippet. Dette skyldes, at A, Land Y1 utvivlsomt har betalt for meget for arbejdsudlejen, idet der er tillagt en mark-up på en række udgifter i form af “intercompany materials, expenses related with travel, lodging, and meals expenses", som skulle have været afregnet til kostpris, jf. SKATs sagsfremstilling, s. 30.

Når der som her er enighed om, at de faktiske afregningspriser har været for høje, så er SKAT berettiget til at skønne over markedsprisen. Det påhviler herefter skatteyderen at godtgøre, at SKATs skøn kan tilsidesættes som værende udøvet på et urigtigt grundlag eller som åbenbart urimeligt. Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet.

For fuldstændighedens skyld skal det dog påpeges, at dette ikke er den eneste årsag til, at SKAT er berettiget til at foretage et skøn.

Også den omstændighed, at selskabet anvender en mark-up, der er beregnet på bruttoavanceniveau, på nettoavanceniveau, tilsiger, at den anvendte mark-up ikke er på armslængdevilkår. Der tillægges med andre ord en mark-up på samtlige omkostninger, hvilket vil sige på nettoavanceniveau.

Selskabet bærer bevisbyrden for sagens faktiske omstændigheder, og bevisbyrden er skærpet som følge af aftalens ordlyd. Det påhviler med andre ord selskabet at dokumentere - når det nu hævdes, at der ikke tillægges mark-up på samtlige omkostninger - at mark-up'en tillægges på bruttoavanceniveau.

Skatteankestyrelsens kontor anfører i indstillingen, s. 3, 8. afsnit, herom:

"Imidlertid har selskabet fremlagt dokumentation for, at der også er andre og indirekte omkostninger, der skal medtages i vurderingen af de beregnede priser for IAA-transaktionerne, herunder de generelle administrative omkostninger, omkostninger til uddannelse og andre HR-relaterede opgaver, som må bæres af Home-enhederne og som dermed må tages i betragtning ved Host-enhedernes betaling for lån af medarbejdere fra Home-enhederne. At disse omkostninger har en betydning i denne vurdering anses for dokumenteret ved de af selskabet fremlagte eksempler med IAA-transaktioner med A-enheder beliggende i Land Y3, Land Y2 og Land Y4."

Kontorindstillingens bemærkninger må forstås således, at det ved den på kontormødet den 20. marts 2013 fremlagte “power point-præsentation" og ved selskabets indlæg af 11. maj 2012 er dokumenteret, at mark up'en tillægges på bruttoavanceniveau.

Det fremgår dog af helt fast praksis, at de skatteretlige dokumentationskrav ikke kan opfyldes ved fremlæggelse af et "regnestykke". Dokumentationskravene er først opfyldt, såfremt det underliggende materiale fremlægges, og det ved en efterprøvelse kan konstateres, at "regnestykket" er korrekt.
På samme vis udgør As "power point-præsentation" og indlæg af 11. maj 2012 ikke dokumentation for, at mark-up'en er tillagt på bruttoavanceniveau. Dette ville i givet fald stride imod helt grundlæggende skatteretlige dokumentationskrav.

Hvis det er dokumenteret, at A har haft udgifter, der ikke er taget hensyn til, bør der tages højde for disse ved forhøjelsen. I en sådan situation bør Landsskatteretten hjemvise sagen til behandling hos SKAT med henblik på fornyet, ligning.

Selv hvis det lægges til grund, at A har haft udgifter som angivet i de af A fremhævede eksempler, medfører det dog ikke, at afregningen har været på armslængdevilkår. SKAT har i afgørelsen vedrørende indkomstårene 2007-2011 side 47 foretaget en beregning af, hvad konsekvensen af at anse de af A påberåbte udgifter for dokumenteret vil være:

"Skulle man følge eksemplerne, selv om de bygger på forkerte forudsætninger, ville konklusionen være, at de generelle og administrative omkostninger udgør mellem [...] af IAA omsætningen, hvilket medfører, at en nettoavance på IAA aktiviteten ville ligge på mellem [...]
(...)
Tages der udgangspunkt i de udvalgte selskaber fra selskabets benchmark, uanset at SKAT ikke finder det anvendeligt, viser det et interquartile interval på nettoavanceniveau på [...] Den beregnede nettoavance i eksemplerne ligger således udenfor selskabets eget benchmark, og i øvrigt også udenfor SKATs benchmark, som viste et nettoavanceniveau på [...]" 

Selv hvis de af A påberåbte udgifter tages i betragtning er det således fortsat klart, at afregningen ikke er foretaget på armslængdevilkår. SKAT vil således fortsat være berettiget til at udøve et skøn.

Endelig har selskabets TP-dokumentation ikke været af en sådan art, at den kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. også de fremhævede forarbejder i kontorindstillingen, s. 2, 4. afsnit. Den omstændighed, at selskabet har fremlagt "omfattende materiale vedrørende selskabets transfer pricing arrangementer", jf. kontorindstillingen, s. 3, 4. afsnit, medfører naturligvis ikke i sig selv, at dette materiale ikke er mangelfuldt.

Den omstændighed, at dokumentationen er mangelfuld, skyldes primært, at selskabet i dokumentationen ikke tager udgangspunkt i omkostninger og omsætning vedrørende den kontrollerede transaktion. Dette er den helt grundlæggende forudsætning for at kunne undersøge, om netop denne transaktion er foretaget på armslængdevilkår, jf. også at TP-dokumentationen vedrører den faktiske kontrollerede transaktion, jf. også skattekontrollovens § 3, stk. 5. Også en række øvrige forhold medfører, at TP-dokumentationen er mangelfuld, jf. nedenfor.

Skatteankestyrelsens kontor anfører i indstillingen, s. 3-4, følgende om SKATs benchmark:
"Der er endvidere henset til, at der her er tale om en konsulentvirksomhed, der opererer på globalt niveau og dermed en virksomhedskategori, hvor der kan være betydelig vanskeligheder forbundet med vurderinger af aktiviteter i form af udlån af højt specialiseret arbejdskraft, jf. herved OECD's guidelines artikel 1.9. I denne forbindelse har SKAT i sin sammenlignelighedsanalyse, der munder ud i en nettoavance på 4,1 %, anvendt virksomheder, der må betegnes som almindelige vikarbureauer, der alene har som formål at formidle arbejdskraft, og dermed må anses at have langt færre omkostninger i forhold til internationale konsulenthuse, der udlåner faste medarbejdere til andre enheder rundt omkring i verdenen. Disse bureauer kan derfor ikke anses at danne grundlag for en sammenlignelig vurdering i forhold til de her omhandlede IAA-trans-aktioner, jf. OECD ‘s Guidelines artikel 1.33."

TPG 1.9 og 1.33, som Skatteankestyrelsen henviser til, har følgende ordlyd:

"1.9 The arm‘s length principle has also been found to work effectively in the vast majority of cases. (...) Nevertheless, there are some significant cases in which the arm ‘s length principle is difficult and complicated to apply, for example, in MNE groups dealing in the integrated production of highly specialised goods, in unique intangibles, and/or in the provision of specialised services. Solutions exist to deal with such difficult cases,(...).
(...)
1.33 Application of the arm‘s length principle is generally based on a comparison of the conditions in a controlled transaction with the conditions in transactions between independent enterprises. In order for such comparisons to be useful, the economically relevant characteristics of the situations being compared must be sufficiently comparable. To be comparable means that none of the differences (if any) between the situations being compared could materially affect the condition being examined in the methodology (e.g. price or margin.), or that reasonably accurate adjustments can be made to eliminate the effect of any such differences.(...)“

Som det er fremført af SKAT, består ydelsen i denne sag i “simpel" arbejdsudleje, hvor arbejdsudlejeren (dvs. det udenlandske selskab) ikke bærer risikoen for konsulentydelsen. Det udenlandske selskab bærer således f.eks. ikke risikoen/gevinsten ved arbejdsopgavens profitabilitet. Kort sagt: det udenlandske selskab leverer ikke en konsulentydelse. Der er således ikke tale om, at det udenlandske selskab leverer "specialised services" og kontorets og selskabets henvisning til TPG 1.9 er derfor ikke relevant. EU Joint Transfer Pricing Forums (JTPF) rapport om Low Value Adding Intra-group Services, der omhandler arbejdsudleje, er derimod relevant, hvortil der derfor henvises.

Når SKAT - som i denne sag - har påvist, at transaktionen ikke er foretaget på armslængdevilkår, påhviler det herefter skatteyderen at godtgøre, at SKATs skøn kan tilsidesættes. Da bevisbyrden netop påhviler selskabet, kan den omstændighed, at der ikke foreligger helt identiske transaktioner/selskaber, ikke føre til en tilsidesættelse, jf. f.eks. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 120 af 2. marts 2005, 2004/2005-2, hvoraf det om gældende ret fremgår:

"Som nævnt er konsekvensen af at dokumentationen ikke er tilstrækkelig, bl.a. at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) er berettigede til at foretage et skøn på det bedst mulige grundlag, som skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) vil kunne fremfinde."

Skønnet er ikke tilsidesætteligt)
Det følger af fast højesteretspraksis, at et af SKAT udøvet skøn kun kan tilsidesættes, såfremt skatteyderen godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2005.368.HR, SKM2009.37.HR og SKM2011.209.HR / SKM2011.210.HR / SKM2011.211.HR.

Selskabet har ikke løftet denne bevisbyrde.

Selskabets kritik af det udøvede skøn vedrører hovedsageligt den omstændighed, at SKATs eget benchmark tager udgangspunkt i selskaber, der opererer inden for branchekoden "Personnel Supply Services/Help Supply Services" (US SIC kode 7363).

Som tidligere nævnt fører en korrekt anvendelse af selskabets eget benchmark til samme armslængde mark-up. Allerede af denne grund kan SKATs skøn ikke tilsidesættes.
Forskelle i funktioner, aktiver og risici har mindre betydning, når der sammenlignes på netto- og ikke bruttoavanceniveau. Dette skyldes, at anvendelsen af en nettoavancemetode indeholder en indirekte justering for forskelle i drifts- og kapacitetsomkostninger, jf. Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.11.2.2.2.6, og TPG 2.62.

SKAT har ved udarbejdelsen af sit benchmark netop anvendt TNMM på nettoavanceniveau. Det fremgår derudover af selskabets egen TP-dokumentation, at Home-enheden ikke stiller konsulentydelser - men derimod konsulentpersonale - til rådighed for Host-enheden (her A, Land Y1), jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 10-11.

Den kontrollerede transaktion består dermed i arbejdsudleje, hvilket tillige er kendetegnende for de selskaber, der opererer under branchekode US SIC kode 7363.

Der foreligger dermed sammenlignelighed mellem den kontrollerede transaktion og de funktioner og risici, som foreligger i forbindelse med vikarbureauers levering af ydelser.

Også af denne grund kan SKATs skøn ikke tilsidesættes.

Der er i øvrigt henvist til Kammeradvokatens indlæg af 5. februar 2015 med bilag, af 10. august 2015 og af 12. oktober 2015 samt SKATs indlæg af 30. juli 2012 og af 11. februar 2013.

Landsskatterettens afgørelse
Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD' kommentarer hertil og OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Af dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 4 (nu stk. 5) fremgår, at selvangivelsespligtige omfattet af kontrolbestemmelsen i skattekontrollovens § 3B, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4 kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt for så vidt angår de kontrollerede transaktioner jf. dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 5 (nu stk. 9), jf. § 5, stk. 3. Såfremt dokumentationen er udarbejdet, må skattemyndighederne sandsynliggøre, at materialet er utilstrækkeligt eller fejlbehæftet og derfor ikke godtgør, at der er handlet på armslængdevilkår.    

Af lovbemærkninger til skattekontrollovens § 3 B (lov nr. 131 af 25. februar 1998, almindelige bemærkninger Kapital V - Dokumentation), fremgår følgende:

"Indledning
(...)

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing (Organisation for Economic Co-operation and Development). Skattemyndigheden kan anmode om supplerende dokumentation eller oplysninger, såfremt den af den skattepligtige udarbejdede dokumentation ikke skønnes at være tilstrækkeligt grundlag for en vurdering af de kontrollerede transaktioner.

(...)

Baggrunden for >>transfer pricing << regler

(...)
Såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ikke indgives af en virksomhed i Land Y1 kan dette ifølge de almindelige bevisbyrde regler tillægges processuel skadevirkning for virksomheden i Land Y1. Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes. Uanset bevisbyrden således kan svækkes skal skattemyndighederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængde vilkår. Dette kan være særdeles vanskeligt, hvor en del af sammenligningsgrundlaget mangler fordi det hidrører fra den udenlandske virksomhed eller fordi der er forløbet en årrække. Ved at stille krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden i Land Y1 lettes skattemyndighedernes arbejde og virksomheden er klar over hvilken dokumentation der vil blive afkrævet, såfremt en transfer pricing sag indledes.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt. Dette svarer til, hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen.

(...)

Kapital V - Dokumentation
Som det fremgår af ovenstående stilles der ganske store krav til skatteyderens dokumentationsforpligtelse. Det anføres imidlertid i denne forbindelse i retningslinierne, at skattemyndighederne kun bør kræve nødvendige oplysninger og at der specielt må tages i betragtning. at det kan være vanskeligt - eventuelt umuligt, for den undersøgte virksomhed at fremskaffe oplysninger om udenlandske forbundne virksomheder. Endvidere bør skattemyndighederne huske, at de kan gøre brug af artiklen i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne om udveksling af oplysninger.

Skattemyndighederne bør endvidere begrænse de oplysninger, der kræves af virksomhederne på selvangivelsestidspunktet. På dette tidspunkt er en specifik transaktion ikke udtaget til undersøgelse, hvorfor det ville være temmelig byrdefuldt for virksomhederne, såfremt detaljeret dokumentation om alle grænseoverskridende transaktioner og alle virksomheder involveret i sådanne transaktioner skulle indgives. Det vil derfor være urimeligt at kræve specifik dokumentation for samtlige interne prisfastsættelser i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen. Dette kunne medføre en hindring for international handel og udenlandske investeringer. Dokumentationskravet på selvangivelsestidspunktet bør derfor begrænses til at kræve tilstrækkelig dokumentation til mere eller mindre at sætte skattemyndighederne i stand til at fastlægge hvilke virksomheder, der skal undersøges nærmere.
(...)"

Det bemærkes indledningsvis, at selskabet er koncernforbundet med række andre selskaber indenfor A-Gruppen, herunder søsterselskabet A, Land Y5 og A, Land Y6 på en sådan måde, at ligningslovens § 2 finder anvendelse.

Det bemærkes videre, at selskabet har fremlagt omfattende materiale vedrørende selskabets transfer pricing arrangementer omkring IAA-ydelserne, herunder sammenlignelighedsanalyser. Selskabet har i sin transfer pricing dokumentation vedrørende IAA-ydelserne henvist til aftalen "THE A ORGANISATIONS INTERNATIONAL ASSIGNMENT AGREEMENT", der er indgået mellem A, Land Y5 og en række A selskaber, herunder nærværende selskab i Land Y1. 

Selskabet har i denne forbindelse oplyst, at den modydelse, som Home-enhederne modtager, for levering af grænseoverskridende ressourcer til Host-enhederne, er beregnet efter en kostpris plus avance-metode og er opgjort til de afholdte omkostninger plus en [...] % markup på bruttoavanceniveau. 

Henset til det fremlagte materiale, må SKAT herefter sandsynliggøre, at selskabets priser vedrørende de omhandlede IAA-aktiviteter ikke overholder armslængdeprincippet i ligningslovens § 2. 

SKAT har som forudsætning for vurderingen af disse priser anvendt et nettoavanceprincip, hvorefter der i beregningsgrundlaget på de [...] markup er taget hensyn til alle omkostninger forbundet med IAA-transaktionerne. SKAT har i denne forbindelse bl.a. henvist til formuleringen af den fremlagte IAA-aftales punkt 6.1.    

Imidlertid har selskabet fremlagt dokumentation for, at der også er andre og indirekte omkostninger, der skal medtages i vurderingen af de beregnede priser for IAA-transaktionerne, herunder de generelle administrative omkostninger, omkostninger til uddannelse og andre HR-relaterede opgaver, som må bæres af Home-enhederne og som dermed må tages i betragtning ved Host-enhedernes betaling for lån af medarbejdere fra Home-enhederne. At disse omkostninger har en betydning i denne vurdering anses for dokumenteret ved de af selskabet fremlagte eksempler med IAA-transaktioner med A-enheder beliggende i Land Y3, Land Y2 og Land Y4. 

Der er endvidere henset til, at der her er tale om en konsulentvirksomhed, der opererer på globalt niveau og dermed en virksomhedskategori, hvor der kan være betydelig vanskeligheder forbundet med vurderinger af aktiviteter i form af udlån af højt specialiseret arbejdskraft, jf. herved OECD's guidelines artikel 1.9. I denne forbindelse har SKAT i sin sammenlignelighedsanalyse, der munder ud i en nettoavance på [...], anvendt virksomheder, der må betegnes som almindelige vikarbureauer, der alene har som formål at formidle arbejdskraft, og dermed må anses at have langt færre omkostninger i forhold til internationale konsulenthuse, der udlåner faste medarbejdere til andre enheder rundt omkring i verdenen. Disse bureauer kan derfor ikke anses at danne grundlag for en sammenlignelig vurdering i forhold til de her omhandlede IAA-transaktioner, jf. OECD's Guidelines artikel 1.33. 

SKAT har endvidere ikke på tilstrækkelig vis dokumenteret, at den af selskabet udarbejdet sammenlignelighedsanalyse er behæftet med så store usikkerheder, at den ikke kan danne grundlag for fastlæggelse af IAA-afregningerne. 

Under hensyn til de nævnte forhold har SKAT således ikke på tilstrækkelig vis sandsynliggjort, at de af selskabet anvendte priser på IAA-ydelser har været i strid med armslængdeprincippet efter ligningslovens § 2.

Der er således ikke grundlag for de omhandlede forhøjelser hverken for indkomståret 2005 eller for 2006, uanset der måtte være beregnet mark-up på de såkaldte IAA materials (udlæg).   

Den påklagede afgørelse ændres derfor.