Spørgsmål:

1. Er Skatterådet enigt i, at A kan fastholde sin kooperationsbeskatning med den nuværende selskabskonstruktion, hvor der sker udlejning af fast ejendom til selskabets 100 pct. ejede datterselskab B, og hvor A udfører administrationsopgaver for B?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er et andelsselskab. Selskabet er stiftet i xxx.

A har de seneste 3 år haft følgende fordeling af omsætningen mellem medlemmer og ikke-medlemmer: 

2014:	Salg til medlemmer	xxx kr.
	Salg til ikke-medlemmer	xxx kr.
		xxx kr.
2013:	Salg til medlemmer	xxx kr.
	Salg til ikke-medlemmer	xxx kr.
		xxx kr.
2012:	Salg til medlemmer	xxx kr.
	Salg til ikke-medlemmer	xxx kr.
		xxx kr.

A er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1. nr. 3.

A ejer 100 pct. af aktierne i datterselskabet B. Selskabet er stiftet i xxx.

B skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.    

Formålet med stiftelsen af B var at udskille butiksdelen, som hidtil var en naturlig del af As aktivitet. Formålet med selve butiksdelen var - og er - at fremme As formål, dvs. at knytte og fastholde et tilstrækkeligt antal medlemmer til foreningen.

Det var - og er stadig - ledelsens opfattelse, at en fælles butik med netop de produkter, som medlemmerne har brug for i hverdagen, knytter medlemmerne tættere til foreningen, dels da medlemmerne kan købe alle produkterne ét sted og dels kan købe produkterne til en meget konkurrencedygtig pris. Selve butikken har også en væsentligt social betydning, idet mange medlemmer fysisk mødes i butikken, selvom de er spredt over et betydeligt geografisk område.

Der sker kun i mindre omfang salg til "ikke medlemmer" i A. Det samme gælder i butikken. Når medlemmer handler i butikken er de berettiget til en årsbonus, hvilket ikke gælder for "ikke medlemmer".

B benytter udover butikken tillige nogle lagerlokaler beliggende på adressen C. A købte denne ejendom for at undgå klager fra en evt. anden ejer pga. lugtgener. Datterselskabet har "lejet" bygningen fordi de fortsat er lidt i bekneb for plads i "hovedbygningen". Da formålet med købet af ejendommen C ikke har været at opnå en "fortjeneste" ved udlejning af lokalerne, har A blot stillet lokalerne til rådighed for datterselskabet.

A udlejer lokaler til B. Det lejede areal omfatter: 

• C
• D

D blev opført i 2002/2003, og har været lejet ud til B siden (15 årigt lejemål). A opkøbte C i 2000. B har kun benyttet dette lejemål i begrænset omfang og i en kort årrække.

SKAT kan ved det bindende svar forudsætte, at B betaler markedslejen for det lejede areal. Huslejebetalingen udgjorde xxx kr. for 2014.

Der er ikke udarbejdet en egentlig lejekontrakt mellem A og B.

Lejeaftalen har udløb i foråret 2017. Det overvejes herefter at etablere en almindelig lejekontrakt, eller alternativt at lade datterselskabet overtage den andel af ejendommen, som benyttes af datterselskabet.

Udover butikken, råder datterselskabet endvidere over et lagerareal i en tilstødende bygning beliggende C. Datterselskabet har ikke betalt leje for disse lokaler.

Herudover har A en administrationsaftale med B. Administrationsaftalen mellem A og B, vedrører den "udskilte" aktivitet og er indgået af praktiske årsager, idet A råder over en medarbejderorganisation med de fornødne faglige kompetencer.

Datterselskabet har i 2014 betalt xxx kr. til dækning af administrationsomkostninger og edb m.v. og xxx kr. til dækning af lønudgifter. A har i 2014 gennemsnitligt haft xxx fuldtidsansatte, hvoraf to har arbejdet for B. Herudover udfører As regnskabsafdeling bogføringsopgaver for B. As samlede omkostninger til løn og gager inklusiv pension og sociale udgifter udgjorde xxx kr. i 2014.

Oplysninger om dispositionerne

Som det fremgår ovenfor, udøves de kooperationsfremmede aktiviteter gennem datterselskabet B. A har "sideaktiviteter" i form af udlejning af lokaler og udførelse af administrative opgaver for B.

Spørger har hele tiden været af den opfattelse, at disse aktiviteter er "tilfældige biprodukter" af kooperationsvirksomheden, og at selskabet derfor opfylder betingelserne for kooperationsbeskatning. Spørger har dog med den seneste afgørelse, SKM 2015.588.SR konstateret, at praksis på området ikke er helt entydig.

Spørger anmoder derfor nu Skatterådet om at bekræfte, at A fortsat er omfattet af kooperationsbeskatning, da selskabets situation er sammenlignelig med afgørelsen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har henvist til følgende forhold:

Regler og praksis

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3:

"§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt."

SKM2015.588.SR

Et andelsselskab spurgte, om det kunne opretholde sin kooperationsbeskatning efter etablering af et 100 pct. ejet datterselskab, der skulle stå for salg. Andelsselskabet skulle i denne forbindelse varetage nogle administrative opgaver for datterselskabet. Administrationsaftalen omfattede også udlejning af en del af domicilejendommen til datterselskabet. Skatterådet svarede bekræftende på dette spørgsmål, da varetagelsen af disse opgaver var forenelige med det kooperative formål, både efter andelsselskabets egne vedtægter og selskabsskatteloven.

Argumentation

Det er vores opfattelse, at A (fortsat) opfylder betingelserne for andelsbeskatning, som fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3:

1. Betingelse, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:
   
   Selskabets formål skal være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.
   
   A har xxx medlemmer, og selskabet indkøber/forarbejder råvarer og producerer xxx til medlemmernes xxx.
   
   
2. Betingelse, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:
   
   Selskabets omsætning med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning.
   
   Salg til medlemmerne har udgjort følgende procentdele af den samlede omsætning:
   • 2012: xxx pct.
   • 2013: xxx pct.
   • 2014: xxx pct.
     
     
3. Betingelse, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:
   
   Selskabet skal anvende omsætningen med medlemmerne som grundlag for udlodning, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.
   
   Det er vores opfattelse, at denne betingelse er opfyldt.
   
   
4. Jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. kan selskabet være omfattet af 1. pkt., selv om det ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.
   
   A ejer datterselskabet B, som er et selskabsbeskattet selskab, hvori de kooperationsfremmede aktiviteter drives. Ejerskabet er jævnfør selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. ikke til hinder for, at A opfylder betingelserne for kooperationsbeskatning.

Ifølge den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.1.8.1.2. kan et kooperationsbeskattet andelsselskab opretholde sin kooperationsbeskatning, hvor "sideaktiviteter" er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter.

A udlejer kun en mindre procentdel af det samlede bygningsareal for de to ejendomme, C og D. Lejeindtægten fra de udlejede lokaler udgør under 0,5 pct. af selskabets omsætning. Udlejning af lokaler til B udgør efter vores opfattelse en helt ubetydelig del af selskabets indtægter, ligesom arealet af de udlejede bygninger udgør en helt ubetydelig del af selskabets samlede bygninger, vurderet både på baggrund af værdi og bygningsareal.

Lejen til datterselskabet er beregnet således at den dækker direkte udgifter i forbindelse med nyopførelse af ejendommen beliggende D.

Da udgifterne til lejen på ejendommen er direkte relateret til de faktiske udgifter, er det vores opfattelse, at der reelt er tale om et "omkostningssplit", hvor hensigten ikke har været at genere en indtjening til A.

Det samme gør sig gældende vedrørende datterselskabets betaling for administration og lønomkostninger. Her fastsættes omkostningerne primo hvert år på baggrund af de faktiske tal for det foregående år og ud fra forventninger til det kommende år.

Da ejendommen C blot er erhvervet for at undgå naboklager for A, har A ikke haft nogen intention om at opnå egentlige lejeindtægter på denne ejendom, og da datterselskabets virksomhed opfattes som en naturlig del af As aktivitet, har A ikke opkrævet leje af de pågældende lokaler.

Kun to af As i alt 29 fuldtidsansatte har arbejdet for B. As samlede omkostninger til løn og gager inklusiv pension og sociale udgifter udgjorde  xxx kr. i 2014. B betaler i henhold til administrationsaftalen xxx kr. årligt til dækning af administrationsomkostninger og edb m.v. og der betales xxx kr. til dækning af lønudgifter, svarende til ca. xxx pct. af As udgifter til løn og gager.

A udfører de samme typer af tjenesteydelser for B, som det var tilfældet i SKM2015.588.SR, så som bogføring og driftsøkonomisk rådgivning, ligesom udlejning af en del af domicilejendommen til datterselskabet også er en del af administrationsaftalen i SKM2015.588.SR. SKAT udtaler i SKM2015.588.SR, at udlejning af en del af domicilejendommen ligger inden for sædvanlige koncernfunktioner, som selskabet kan varetage for koncernen uden at miste sin skattemæssige status som kooperationsbeskattet moderselskab.

SKAT henviser også i afgørelsen til SKM2010.609.SR, hvor Skatterådet generelt udtalte, at et andelsselskab ikke mistede sin skattemæssige status som kooperationsbeskattet andelsselskab til trods for varetagelsen af visse koncernfunktioner, såfremt de naturligt hører til det kooperationsbeskattede moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier.

SKAT udtaler i SKM2015.588.SR, at i den konkrete sag hænger oprettelsen af datterselskabet nøje sammen med den påtænkte indgåelse af udlejningen til datterselskabet, således at denne opgave må anses som en naturlig og integreret del af de opgaver, der hører til selskabet som moderselskab i koncernen.

De administrative opgaver, som A skal varetage for B, adskiller sig efter vores opfattelse ikke fra de opgaver, der skulle udføres, hvis der ikke var nogen administrationsaftale mellem selskaberne. Med baggrund i den seneste afgørelse i SKM2015.588.SR er det vores opfattelse, at A opfylder betingelserne for fastholde sin kooperationsbeskatning.

Spørger mener, at betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 opfyldes, som beskrevet ovenfor under punkt 1-4, og at "sideaktiviteterne" i form af udlejning af ejendom og administrationsaftalen kan betegnes som et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A kan fastholde sin kooperationsbeskatning med den nuværende selskabskonstruktion, hvor der sker udlejning af fast ejendom til selskabets 100 pct. ejede datterselskab B, og hvor A udfører administrationsopgaver for B.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(...)

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.

(...)

Selskabsskattelovens § 15

Andelsforeninger, der driver virksomhed som indkøbsforeninger, således at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, skal opgøre indkomsten efter reglerne i stk. 2-4.

Forarbejder

Lov nr. 374 af 18. maj 1994 (L46 93/94) - der indsatte selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3.

Det foreslås for det første i en ny bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at fastsætte en fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsselskaber, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

I modsætning til de gældende regler defineres andelsformålet ikke i så høj grad ud fra andelsselskabets specifikke funktion, men ud fra det generelle formål - dvs. at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører el.lign. Denne definition svarer i vidt omfang til definitionen af et andelsselskab i aktieselskabslovens § 1, stk. 4. Det hidtidige krav om, at omsætningen skal anvendes som grundlag for udlodninger, fastholdes.

I overensstemmelse med udvalgets forslag indeholder skattepligtsbestemmelsen herudover et krav om, at der skal være mindst 10 medlemmer, førend foreningen omfattes af den foreslåede bestemmelse i nr. 3 og dermed andelsbeskatningen. Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 2, indeholder særregler om, hvorledes medlemskredsen opgøres ved koncernforhold o.lign., jf. nedenfor under bemærkningerne til § 1, nr. 5.

Endelig indeholder bestemmelsen til dels en lovfæstelse af den administrative praksis, hvorefter det er en forudsætning for at være undergivet andelsbeskatning, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke overstiger en vis procentdel af den samlede omsætning. Udvalgets flertal foreslog en lovfæstelse af den i praksis tilladte omsætning med ikke-medlemmer på 25 pct. Et mindretal i udvalget fandt, at procenten burde være 10-15 pct. I lovforslaget foreslås det, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke må overskride 15 pct. Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 3, indeholder nogle af reglerne for, hvorledes 15 pct.-grænsen beregnes, jf. nedenfor under bemærkningerne til § 1, nr. 5. Herudover kan der henvises til de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 20, idet reglerne i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst ligeledes er relevante i forbindelse med opgørelsen af 15 pct.-grænsen.

Det bemærkes, at den i lovteksten anvendte definition af en andelsforening alene er en skattemæssig afgrænsning overfor andre skattesubjekter.

(...)

De gældende bestemmelser i selskabsskattelovens §§ 14-16 indeholder reglerne for den særlige andelsbeskatning, hvorefter andelsselskabets indkomst opgøres som en procentdel af selskabets formue. Procentsatsen er som udgangspunkt 4, men såfremt andelsselskabet har haft omsætning med ikke-medlemmer, udgør procentsatsen 6 af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem omsætningen med ikke-medlemmer og den samlede omsætning.

Det er ikke hensigten ved nærværende lovforslag at ændre i disse grundlæggende regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De foreslåede ændringer i bestemmelserne er derfor primært ændringer, der er nødvendige som konsekvens af de ændrede skattepligtsbestemmelser. Herudover er der dog også foretaget nogle ændringer for i højere grad at tage højde for, at andelsselskaber kan have flere funktioner, ligesom der er ændret i systematikken i bestemmelserne.

(...)

Det foreslås derfor i §§ 15-16 A at fastsætte særskilte opgørelsesregler for henholdsvis indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og blandede foreninger.

Da skattepligtsbestemmelsen efter det nye forslag ikke indeholder en definition af henholdsvis indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger, foreslås dette indføjet i de nye § 15, stk. 1, og § 16, stk. 1. Definitionerne svarer til de tidligere definitioner i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3a og 4. Det skal dog bemærkes, at til forskel fra de hidtidige definitioner er det nu yderligere fastsat, at produktions- og salgsforeninger kan sælge tjenesteydelser. Den hidtidige praksis, hvor dette ikke er accepteret, kan således ikke længere fastholdes på grund af den nye mere generelle definition i § 1, stk. 1, nr. 3.

(...)

Omsætningen med medlemmer er defineret i de forslåede bestemmelser i § 15, stk. 3, og § 16, stk. 3. Den del af omsætningen, der herefter ikke er omsætning med medlemmer, er som udgangspunkt omsætning med ikke-medlemmer, jf. dog de foreslåede bestemmelser i § 15, stk. 4, og § 16, stk. 4.

For indkøbsforeninger er der tale om salget til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift.

Lov nr. 313 af 21. maj 2002 (L99-2 01/02) - fra bemærkningerne til § 11, der ændrede selskabsskatteloven § 1, stk. 1 nr. 3:

Ændringen skal ses på baggrund af den eksisterende usikkerhed om, hvorvidt andelsselskaber, der er kooperationsbeskattede, kan have artsfremmed virksomhed, som er placeret i datterselskaber, der er selskabsbeskattede/beskattes som registrerede aktieselskaber.

Forslaget indebærer, at kooperationsbeskattede andelsselskaber kan eje aktier/anparter i alle typer selskaber. Dermed vil andelsselskaber også have mulighed for at være medejere af selskaber uden, at der er tale om, at der foreligger et direkte moder/datter forhold. Med forslaget vil der dermed ikke blive skelnet mellem, om de pågældende aktiviteter befinder sig i et datterselskab eller ej, eller om der eventuelt er tale om en mindre aktiepost, som ikke opfylder betingelserne for, at der er tale om et datterselskab.

Med forslaget bliver der ikke ændret på det forhold, at samhandelen mellem andelsselskabet og dets datterselskaber og/eller de selskaber, hvori andelsselskaber har aktier/anparter, skal ske til markedspris.

Med forslaget bliver der heller ikke ændret på det forhold, at et kooperationsbeskattet andelsselskab, der har ikke-kooperative aktiviteter i selve den kooperationsbeskattede del af selskabet, og hvor disse aktiviteter ikke er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter, ikke vil kunne opretholde sin kooperationsbeskatning. Hvis kooperationsbeskatningen skal opretholdes, må de pågældende ikke-kooperative aktiviteter frasælges eller placeres i et selskabsbeskattet datterselskab.

L 99, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, Kommentarer til henvendelse fra Danske Andelsselskaber

(...)

Et selskab, der ejer aktier i selskaber, der beskæftiger sig med ikke-kooperative formål, vil kunne have behov for, at der i det kooperationsbeskattede moderselskab sker en administration af aktieporteføljen. Dette forhold vil ikke være til hinder for, at et sådant selskab kan vedblive med at være kooperationsbeskattet.

Bortset fra denne nødvendige administration, må det også i visse tilfælde kunne accepteres, at der mellem selskaberne opstår økonomiske forbindelser, der ligger ud over det forhold, at moderselskabet ejer aktiekapitalen eller del heraf i datterselskabet.

Da det imidlertid er usikkert og må afhænge af en konkret vurdering, hvilke økonomiske forbindelser, der er tilladte, vil det for et kooperationsbeskattet selskab være hensigtsmæssigt i videst mulige omfang at have vandtætte skotter mellem en kooperationsbeskattet moder og (ikke kooperative) datterselskaber. I modsat fald vil moderselskabet ellers kunne risikere at falde uden for det kooperative formål.

(...)

Hvis et kooperationsbeskattet selskab vil undgå, at det som moderselskab falder uden for det kooperative formål, bør det vælge at placere de pågældende aktiviteter i datterselskabet, således som der foreslås hjemmel til med L 99. Moderselskabet kan derefter vælge at købe serviceydelser, der vedrører det kooperative formål hos datterselskabet, under forudsætning af, at denne handel foregår på armslængdevilkår.

(...)

Spørgsmål 1: DA ønsker at vide, om et kooperationsbeskattet moderselskabs varetagelse af visse koncernfunktioner, som fælles juridisk afdeling, fælles it-afdeling m.m., vil være til hinder for, at moderselskabet fortsat kan være kooperationsbeskattet.

Svar: Det kan ikke konkluderes generelt, at en kooperationsbeskattet moder kan varetage koncernfunktioner for ikke-kooperative døtre og samtidig opretholde kooperationsbeskatningen. Der kan være situationer, hvor en sådan varetagelse vil få moderselskabet til at falde uden for det kooperative formål. Der kan imidlertid være visse funktioner, som f.eks. andelsselskabet naturligt vil varetage i sin egenskab af ejer af aktier, og som ikke vil få andelsselskabet til at miste sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab. Det vil bero på en konkret ligningsmæssig vurdering, hvilke funktioner moderselskabet kan varetage uden at miste muligheden for at forblive kooperationsbeskattet

(...)

Spørgsmål 7: Efter DA's opfattelse er det ikke i strid med opretholdelsen af kooperationsbeskatningen for moderselskabet, såfremt der deles ressourcer dels mellem moderselskabet og datterselskabet og/eller eventuelt uafhængige parter og de relevante omkostninger deles mellem parterne efter et omkostningsfordelingsprincip.

Svar: Der vil kunne være tilfælde, hvor omkostninger vil kunne deles mellem en kooperationsbeskattet moder og et datterselskab/uafhængig part, uden at det vil være i konflikt med moderens kooperationsbeskatning. Hvis der sker en ressourcedeling, er det imidlertid nødvendigt, at der sker en konkret vurdering af forholdet. En sådan vurdering kan bl.a. omfatte, om det er naturligt, at der sker en deling af ressourcerne, sker delingen under armslængde lignende vilkår, hvis ressourcen er ejet af moderselskabet er den så anskaffet primært for at tjene det kooperative formål, m.m.

Spørgsmål 8.-9: Det er DA's holdning, at en delvis eller en tidsmæssig begrænset benyttelse af faciliteter, der tilhører et kooperationsbeskattet andelsselskab, ikke er til hinder for, at andelsselskabet kan bevare sin status som kooperationsbeskattet enhed.

Svar: Der vil givet være tilfælde, hvor et kooperationsbeskattet andelsselskab kan leje/bortforpagte faciliteter ud til andre, uden at denne begrænsede anvendelse, vil være til hinder for, at andelsselskabet bevarer sin status som kooperationsbeskattet enhed.

I vurderingen af hvorvidt en sådan begrænset benyttelse vil stride imod det kooperative formål, må der tages hensyn til under hvilke forhold den begrænsede benyttelse er sket. I denne vurdering kan der bl.a. tages hensyn til, om faciliteten er indkøbt til/har tjent et kooperativt formål, længden af et evt. lejemål, karakteren af den begrænsede brug, om det er en facilitet som det kooperative selskab selv kan benytte, om brugen h ar begrænset karakter medens der pågå afviklingsbestræbelser m.m.

Under hensyntagen til alle de relevante elementer, må det derefter afhænge af en konkret ligningsmæssig vurdering om en begrænset anvendelse fra tredjemands side af et kooperationsbeskattet selskabs faciliteter, vil stride imod det kooperative formål.

(...)

Praksis

SKM2015.588.SR

Et andelsselskab spurgte om det kunne opretholde sin kooperationsbeskatning efter etablering af et 100 pct. ejet datterselskab, der skulle være et selvstændigt salgsselskab. I den forbindelse ville der blive indgået en aftale mellem andelsselskabet om at varetage IT, administration og ledelsesfunktioner for datterselskabet. Der ville tillige være tale om udlejning af en del af domicilejendommen til datterselskabet.

SKAT indstillede, at Skatterådet svarede bekræftende på dette spørgsmål. Det var SKATs opfattelse, at varetagelsen af disse opgaver var forenelige med det kooperative formål både efter andelsselskabets egne vedtægter og selskabsskatteloven.

SKAT lagde bl.a. vægt på, at udlejningen af domicilejendommen i det konkrete tilfælde lå indenfor de sædvanlige koncernfunktioner, som andelsselskabet kunne varetage uden at miste sin skattemæssige status som kooperationsbeskattet moderselskab. Vurderingen blev foretaget efter en samlet konkret vurdering af de foreliggende oplysninger.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.

SKM2014.119.SR

Skatterådet fandt, at et andelsselskab ikke kunne opretholde skattemæssig status som skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis overskydende likviditet blev anvendt til investering i facadeskilte. Investeringen blev foretaget med henblik på udlejning til medlemmerne.

SKM2010.609.SR

Skatterådet bekræftede, at der med lovændringen i 2002, ikke var nogen begrænsning for hvilken aktivitet et datterselskab kan udøve i relation til moderselskabets mulighed for at bevare kooperationsbeskatningen.

Tilsvarende bekræftede Skatterådet, at varetagelsen af koncernfunktioner som udgangspunkt ikke medfører, at en kooperationsbeskattet andelsforening mister denne skattemæssige status, såfremt de naturligt hører til det kooperationsbeskattede moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier. 

TfS 2001.498 LR

Ligningsrådet fandt, at et andelsselskab som udgangspunkt kunne opretholde andelsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, selvom selskabets tjenestebolig blev midlertidigt udlejet til anden side i perioder, hvor selskabets ledende medarbejder ikke ønskede at benytte boligen.

Ligningsrådet fandt dog samtidig, at spørgsmålet måtte afhænge af en konkret vurdering af de pågældende forhold, herunder navnlig udlejningsperiodens længde. I det konkrete tilfælde kunne en udlejningsperiode på 3 år accepteres som midlertidig.

Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at den ikke-kooperative aktivitet var opstået tilfældigt, idet den nye medarbejder ikke ønskede at leje boligen. Tilsvarende lagde Skatterådet vægt på, at aktiviteten var tidsmæssigt begrænset.

TfS 1997, 100 (UfR 1997.302H)

En foderstofforening var gennem en årrække blevet beskattet som indkøbsforening efter reglerne i den dagældende selskabsskattelovs § 1, stk. 1, nr. 3 a.

Det blev lagt til grund, at foreningen havde en omsætning med en række varer, der ikke udelukkende kunne benyttes af medlemmerne i disses bedrift, men også kunne benyttes privat. Uanset at omsætningen af disse varer kun udgjorde en ringe del af den samlede omsætning, fandt landsretten, at foderstofforeningen ikke opfyldte betingelserne for beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a, som indkøbsforening. Skattemyndighederne havde derfor haft den fornødne revisionsbeføjelse til at beskatte foreningen efter samme lovs § 1, stk. 1, nr. 3, som brugsforening.

Beskatningen kunne ikke ske efter lovens § 1, stk. 1, nr. 6, og foreningen kunne heller ikke påberåbe sig et forventningsprincip som grundlag for en fortsættelse af den hidtidige beskatning.

Højesteret bemærkede, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening frem for beskatning som brugsforening, at varesortimentet kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Efter at der var afgivet nye forklaringer til brug for Højesteret, stadfæstedes landsrettens dom, hvorefter appellanten skulle beskattes som brugsforening og ikke som tidligere som indkøbsforening.

Den juridiske vejledning 2016-1, C.D.1.1.8.1.2:

Foreningens formål

Bedømmelsen af foreningens kooperative formål sker med udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse herom. Se eksempelvis TfS 1995, 503, hvor der ikke kunne andelsbeskattes, idet foreningen reelt var etableret for at tjene stifternes personlige interesse.

Angivelsen af formålet i vedtægterne har ikke selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes.

Ved nystiftede selskaber/foreninger må skattepligten dog bedømmes ud fra vedtægterne.

Et kooperationsbeskattet andelsselskab kan opretholde sin kooperationsbeskatning, hvor disse aktiviteter er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter.

Datterselskabsaktivitet

Det er muligt for et andelsselskab at have artsfremmed virksomhed uden at miste sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab, hvis det er placeret i et datterselskab. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Kooperationsbeskattede andelsselskaber kan eje aktier eller anparter i alle typer selskaber. Andelsselskaber kan også være medejere af selskaber uden, at der er tale om, at der foreligger et direkte moder/datter forhold.

Er der ikke-kooperative aktiviteter i andelsselskabet skal de placeres i et selskabsbeskattet datterselskab. Dvs. at der ikke er krav om, at en sådan aktivitet skal have et kooperativt formål.

I SKM2010.609.SR tiltrådte Skatterådet SKATs mere generelle bemærkninger om denne problemstilling. SKAT udtalte i sagen, at varetagelsen af koncernfunktioner som udgangspunkt ikke vil medføre, at en kooperationsbeskattet andelsforening mister denne skattemæssige status, såfremt de naturligt hører til det kooperationsbeskattede moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier. Det må bero på en konkret vurdering, om disse funktioner er forenelige med det kooperative formål for andelsforeningen.

Eksempelvis kan nævnes, at et kooperationsbeskattet moderselskab efter gældende praksis kan stille garanti eller kaution til rådighed i nødvendigt omfang for datterselskabers kreditorer. Det forudsættes dog, at såfremt garantien eller kautionen bliver aktuel, skal der fra moderselskabets side tages initiativ til, at der tilføres datterselskabet kapital, eller at det tilgodehavende, som moderselskabet opnår hos datterselskabet, udlignes snarest ved konvertering til kapital, således at der ikke bliver tale om lånevirksomhed.

Endvidere bemærkede SKAT, at Skatterådet i SKM2010.145.SR har bekræftet, at en kautionsstillelse i forhold til det helejede datterselskab ikke ville påvirke adgangen til fortsat kooperationsbeskatning. I SKATs indstilling og begrundelse til Skatterådet henvises der til SKM2001.263.LR, dvs. en praksis før lovændringen i 2002 om at andelsforeninger kan eje aktier eller anparter.

SKM2010.145.SR kunne derfor tages til indtægt for en begrænsning af kooperationsbeskattede foreningers mulighed for at eje aktier eller anparter. En sådan begrænsning har ikke været tilsigtet med SKATs begrundelse til Skatterådet.

Erik Hørlyck, Dansk Andelsret - Produktions- og salgsselskaber, indkøbsselskaber, brugsforeninger, forsyningsselskaber, 3. udgave, 2000, side 166 - 167:

(...)

Det første element i betingelsen er de fælles erhvervsmæssige interesser.

Der ligger heri dels en forudsætning om, at medlemme skal være erhvervsdrivende og dels en forudsætning om, at andelsselskabet udelukkende må varetage medlemmernes erhvervsmæssige interesser.

(...)

Såfremt erhvervsbetingelsen er opfyldt, kan andelsselskabet opnå andelsbeskatning, uanset om der leveres varer eller tjenesteydelser. Et andelsselskab, der leverer eksempelvis bogføring og driftsøkonomisk rådgivning til medlemmerne kan for så vidt opnå andelsbeskatning.

Begrundelse

Det ønskes oplyst, hvorvidt A kan fastholde sin kooperationsbeskatning med den nuværende selskabskonstruktion, hvor der sker udlejning af fast ejendom til selskabets 100 procent ejet datterselskab B, og hvor A udfører en række administrationsopgaver for B.

Dette spørgsmål beror på en vurdering af den subjektive skattepligt efter selskabsskattelovens §§ 1, stk. 1, nr. 3, 4 og nr. 6. Afgrænsningen foretages på baggrund af selskabets formål efter vedtægterne og dets faktiske virke. Se Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.1.1.8.

A er en indkøbsforening for sine andelshavere. Selskabets formål er at indkøbe og forarbejde råvarer og producere xxx til medlemmernes xxx.

A har en vis sideaktivitet i form af udlejning af fast ejendom og udførelse af administrative opgaver for B.

B er As 100 procent ejede datterselskab. Selskabet blev stiftet i xxx. Selskabet har til formål, at drive handel med varer og tjenesteydelser samt formål der står i forbindelse hermed - bortset fra leverancer af xxx. 

Den salgsfunktion, der i dag varetages af B, var tidligere en naturlig del af As aktivitet. Salgsfunktionen har til formål at knytte og fastholde et tilstrækkeligt antal medlemmer til foreningen.

I forbindelse med varetagelsen af salgsfunktionen lejer B lokaler af A. B driver sin butik fra lokalerne. Samtidig lejer B nogle tilstødende lagerlokaler af A.

Der er ikke udarbejdet egentlige lejekontrakter mellem A og B.

D blev opført i 2002/2003, og har været lejet ud til B siden (15 årigt lejemål). A opkøbte C i 2000. B har kun benyttet dette lejemål i begrænset omfang og i en kort årrække.

Lejeaftalen udløber i foråret 2017. Det overvejes herefter at etablerer en almindelig lejekontrakt, eller alternativt at lade B overtage den andel af ejendommen, som benyttes af B.

Administrationsaftalen mellem A og B vedrører den "udskilte" aktivitet. Aftalen er indgået af praktiske årsager, da A råder over en medarbejderorganisation med de fornødne faglige kompetencer. A har haft xxx fuldtidsansatte i 2014. To medarbejdere har arbejdet for B. Herudover udfører As regnskabsafdeling bogføring og driftsøkonomisk rådgivning for B.

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsforeninger skal opfylde tre betingelser for at blive underlagt den særlige kooperationsbeskatning.

• For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed. Heri ligger, foreningens formål skal være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. 
• For det andet må andelsforeningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. 
• For det tredje skal andelsforeningen anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til medlemmerne. Der tillades dog normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

Det er muligt for et andelsselskab at have artsfremmed virksomhed uden at miste sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab, hvis den artsfremmed virksomhed er placeret i et datterselskab. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. og SKM2010.609.SR.

SKAT vil foretage en konkret bedømmelse af sagen, og efter en samlet konkret vurdering tage stilling til, om A opfylder betingelserne for at kunne fastholde sin kooperationsbeskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3.

Det er SKATs opfattelse, at A umiddelbart opfylder medlems- og omsætningskravet. Den stedfundne omsætning med medlemmerne anvendes som grundlag for udlodning til medlemmerne. Udlodningskravet er derfor tilsvarende opfyldt.

For at besvare anmodningen om bindende svar skal det derfor i det følgende vurderes, om As udlejning af fast ejendom og udførelse af administrative opgaver for B kan siges at udgøre kooperativ virksomhed, dvs. om aktiviteterne kan rummes indenfor det kooperative formål for A.

For andelsselskaber, der driver virksomhed som indkøbsforeninger, er det kooperative virke præciseret i selskabsskattelovens § 15, stk. 1. Det fremgår heraf, at indkøbeforeninger skal have til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug.

Kooperationsbeskattede selskaber skal således have et kooperativt formål, der er baseret på omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Kravene indebærer, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne.

At virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter er ikke tilstrækkeligt til at kunne anses som et kooperativt formål. Se Betænkning nr. 1244 fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, Skatteministeriet, december 1992, side 22.

Andelsformålet defineres ud fra generelle formål. Heri ligger, at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed. Se bemærkningerne til den nuværende affattelse af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (Lov nr. 374 af 18. maj 1994 - L 46 1993-94).

Det fremgår tilsvarende af ovenstående bemærkninger til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at et andelsselskab vil falde udenfor bestemmelsens anvendelsesområde, hvis den virksomhed der udøves, ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i bestemmelsen.

Med hensyn til hvilken form for virksomhed der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden. Se Betænkning 1244/92 fra december 1992, s. 22. Når dette sammenholdes med forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., må der være meget snævre grænser for, hvilken sideaktivitet, der kan accepteres som kooperativ virksomhed.

Det kan kun accepteres, at andelsselskabet udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, hvis denne virksomhed er et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed. Et tilfældigt biprodukt kan f.eks. være et affaldsprodukt, som opstår i forbindelse med den kooperative produktion.

Det vil afhænge af en konkret vurdering, hvor meget der skal til for, at et produkt kan anses som et tilfældigt biprodukt. Et produkt, der ikke indeholder delelementer fra medlemmerne, vil formentligt ikke kunne betegnes som et tilfældigt biprodukt. Produktet vil dermed ikke falde inden for det kooperative formål. Se bemærkningerne til lov nr. 313 af 21. maj 2002.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at As sideaktivitet i form af udlejning af fast ejendom og udførsel af administrative opgaver for SI ikke kan anses for et tilfældigt biprodukt. Sideaktiviteten indeholder ikke delelementer fra medlemmerne.

Spørgsmålet er dernæst, om aktiviteten kan siges at varetage medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser. As medlemmer er erhvervsdrivende. Den primære forudsætning er derfor opfyldt.

Med hensyn til administrationsaftalen er det SKATs opfattelse, at aktiviteten kan rummes indenfor de rammer, der er fastsat i selskabsskattelovens § 15, stk. 1. De administrative opgaver som A udfører, er ikke anderledes end de opgaver, som A varetog inden stiftelse af B, og som A fortsat varetager for sine medlemmer.

Det fremgår af Skatteministerens svar (spørgsmål 1) i forbindelse med L99, at et kooperationsbeskattet moderselskab kan varetage visse koncernfunktioner, uden at dette er til hinder for, at moderselskabet fortsat kan kooperationsbeskattes. Dette vil dog i ethvert tilfælde bero på en konkret vurdering, hvilke funktioner moderselskabet kan varetage.

I den juridiske litteratur nævnes eksempler på tjenesteydelser. De har karakter af administrative opgaver så som bogføring og driftsøkonomisk rådgivning. De opgaver som A varetager må anses for at have en tilsvarende karakter.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at varetagelsen af opgaverne ligger indenfor formålet af de gældende vedtægter for A.

As formål er at indkøbe og forarbejde råvarer og producere xxx til medlemmernes xxx. Selskabet kan i tilknytning hertil via helejede selskaber betjene medlemmerne i øvrigt.

Det er derfor SKATs opfattelse, at A ud fra det oplyste såvel ved udøvelsen af sin virksomhed som efter sine vedtægter fortsat opfylder det kooperative formål efter selskabsskatteloven ved varetagelsen af de administrative opgaver for B.

Udleje af fast ejendom kan som udgangspunkt ikke anses for kooperativ virksomhed. Se SKM2001.179.LR. Der er ikke tale om samhandel med medlemmerne. Udlejning af et andelsselskabs faste ejendom kan dog forekomme i konkrete situationer, uden at det får betydning for andelsselskabet kooperationsbeskatning.

Det fremgår således af Skatteministerens svar (spørgsmål 8-9) i forbindelse med L99, at der givet vil være tilfælde, hvor et kooperationsbeskattet andelsselskab kan leje/bortforpagte faciliteter ud til andre, uden at denne begrænsede anvendelse, vil være til hinder for, at andelsselskabet kan opretholde sin status som kooperationsbeskatningsselskab.

I vurderingen må der tages hensyn til, under hvilke forhold den begrænsede benyttelse sker. Det fremgår samme sted, at der bl.a. kan tages hensyn til; 

• Om faciliteten er indkøbt til/har tjent det kooperative formål
• Længden af et eventuelt lejemål
• Karakteren af det begrænsede brug
• Hvorvidt der er tale om faciliteter, som det kooperative selskab selv kan eller i fremtiden planlægger at benytte
• Om brugen har begrænset karakter medens der pågår afviklingsbestræbelser m.m.

Som tidligere nævnt i begrundelsen skal spørgsmål om, hvorvidt A fortsat kan kooperationsbeskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, afgøres på baggrund af en samlet konkret vurdering af de foreliggende oplysninger.

SKAT har foretaget en sådan vurdering og har bl.a. lagt vægt på bemærkningerne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvoraf det fremgår, at virksomheden skal være i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i bestemmelsen, for at falde inden for bestemmelsens formål.

SKAT har samtidig ved afgørelsen lagt vægt på, at der i det konkrete tilfælde er tale om egentlig udlejningsvirksomhed, da lejeforholdet ved lejeaftalens ophør har bestået i ikke under 15 år. Bs brug af den faste ejendom har endvidere ikke begrænset karakter medens der pågår afviklingsbestræbelser.

Tilsvarende lægger SKAT vægt på, at der er tale om fast ejendom, som A ikke i fremtiden planlægger at benytte til det kooperative formål.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at A ikke kan fastholde sin kooperationsbeskatning med den nuværende selskabskonstruktion, hvor der sker udlejning af fast ejendom til B.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.