Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at spørger ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark som defineret i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det pågældende land i kraft af de aktiviteter, der er beskrevet i denne anmodning om bindende svar.

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Anmodningen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en udenlandsk juridisk enhed vil blive anset for at udøve erhverv gennem et dansk fast driftssted.

Den udenlandske enhed vil indirekte eje alle aktierne i et dansk selskab. Det danske selskab vil eje og drive en række servere og andet udstyr. Serverne og udstyret vil blive anvendt af det danske selskab til at hoste websteder m.m. for den udenlandske enhed.

Spørgsmålet er derfor om datterselskabet kan udgøre et fast driftssted for dets moderselskab, hvis et sådant datterselskab leverer tjenesteydelser til moderselskabet.

Kunderne har adgang til spørgernes websteder gennem internet-browsere via deres egne internetudbydere eller gennem mobilapplikationer via deres egne netværksudbydere.

Spørgernes websteder og applikationer fungerer generelt på en sådan måde, at al software, annonceindhold og alle data opbevares på servere beliggende på flere forskellige adresser. Spørgerne opererer ikke med lande-specifikke websteder; alle brugere får derimod adgang til ét fælles websted. Annonceindhold vil dog være rettet mod specifikke brugere på baggrund af disse brugeres demografi.

De påtænkte transaktioner

Det danske selskab vil blive ejer af datacenteret, og selskabet vil eje eller lease alle servere og alt udstyr, der måtte befinde sig heri. Det danske selskabs medarbejdere skal drive og vedligeholde datacenteret. Hardwaren i datacenteret vil være under det danske selskabs kontrol.

Det danske selskab vil indgå en aftale med spørger - mod betaling af et gebyr på normale markedsvilkår - vil levere den webstedskapacitet til spørger som spørger måtte efterspørge fra tid til anden.  Serverne i datacenteret vil blive brugt til at hoste spørgernes websted m.m.

For at kunne holde dataadgangen adskilt vil det danske selskab ikke få tilladelse til at bruge eller behandle de data, som spørgerne kontrollerer, og som befinder sig i datacenteret, med undtagelse af de tilfælde hvor man er leverandør af databehandlingsydelser på vegne af og efter ordre fra den enhed, som kontrollerer de specifikke data.

Det danske selskab vil ikke være part i nogen aftale, ifølge hvilken det er aftalt, at det danske selskab skal levere tjenesteydelser direkte til brugere, annoncører eller udviklere. Det danske selskab vil heller ikke som leverandør af tjenesteydelser til spørgerne binde spørgerne juridisk eller påtage sig eller etablere forpligtelser for spørgerne.

Personale, der er ansat af eller arbejder på kontrakt hos det danske selskab vil primært være ansvarlige for den daglige ledelse, herunder installering, drift, vedligeholdelse og reparation af det udstyr, der er opstillet i datacenteret.

Datacentrets medarbejdere og leverandører følger de instruktioner, som de får fra deres egne ledelsesteams i forbindelse med den daglige drift og vedligeholdelse af datacentret.

Adgang til datacenteret vil være begrænset til det danske selskabs medarbejdere og serviceleverandører. En lille gruppe personer, der er ansat af spørger vil af det danske selskab tilladelse til at besøge datacenteret fra tid til anden. Spørgers websted vil blive håndteret via fjernadgang af spørgernes medarbejdere, som vil befinde sig uden for Danmark.

Sådanne personer vil have mulighed for via fjernadgang at overvåge ydeevnen i den hardware og software, der er opstillet i datacenteret, at installere og afinstallere applikationer, at udføre vedligeholdelse af de hostede applikationer og i øvrigt at håndtere den software og data, der findes i datacenteret. I tilfælde af, at en server ikke fungerer korrekt, kan fjernadgangen blive benyttet til at lukke serveren ned og omdirigere datatrafikken til andre servere.

Muligheden for at lukke servere eller sætte disse ud af funktion består også i nødsituationer, hvor spørgers medarbejdere, som befinder sig uden for Danmark, vil have mulighed for at slukke specifikke servere eller andet specifikt udstyr, der befinder sig i datacenteret, eller sætte sådanne servere og sådant udstyr ud af funktion. I tilfælde af, at en server ikke fungerer korrekt, kan fjernadgangen blive benyttet til at lukke serveren ned og omdirigere datatrafikken til andre servere.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgerens opfattelse, at det danske selskab ikke vil udgøre et fast driftssted for spørgeren.

Generelt om fast driftssted

Det følger af selskabsskatteloven § 2, at selskaber hjemmehørende i udlandet er undergivet begrænset skattepligt i Danmark, såfremt de udøver et erhverv fra et fast driftssted i Danmark. Lovens § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst ("OECD-overenskomsten").

I henhold til artikel 5, stk. 1, i OECD-overenskomsten, skal tre kumulative betingelser opfyldes for at der er tale om et fast driftssted

1. Eksistensen af et forretningssted;
2. Dette forretningssted skal være fast; og
3. Virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske helt eller delvist via dette faste forretningssted.

Uanset punkt 1 vil en virksomhed ikke blive anset for at have et fast driftssted, hvis de aktiviteter, der udføres på dette faste forretningssted blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Det afgørende kriterium er, hvorvidt en aktivitet i det faste forretningssted i sig selv udgør et væsentligt og betydningsfuldt element i virksomhedens aktiviteter under et. Hvis det faste forretningssted ydermere har til opgave at administrere en virksomhed eller en del af virksomheden, vil dette ikke blive anset for at være forberedelses- eller hjælpeaktiviteter.

Med en enkelt undtagelse, som ikke er relevant i forhold til nærværende anmodning om bindende svar, svarer artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem det pågældende land og Danmark til OECD-overenskomstens artikel 5.

Fast driftssted i kraft af et datterselskab 

Relevante OECD-kommentarer

Det følger af OECD-overenskomstens artikel 5, stk. 7, at eksistensen af et datterselskab ikke i sig selv udgør et fast driftssted for datterselskabets udenlandske moderselskab. I kommentarerne til OECD-overenskomsten (opdateret den 15. juli 2008) ("OECD-kommentarerne") står der, at selvom den handel eller forretning, som datterselskabet udfører, styres af moderselskabet, betyder dette ikke, at datterselskabet er et fast driftssted for moderselskabet.

Hvis moderselskabet udøver erhverv gennem et datterselskabs forretningssted, kunne dette føre til et fast driftssted for moderselskabet, hvis betingelserne i OECD-overenskomstens artikel 5, stk. 1, er opfyldte.

Følgende eksempler fremgår af OECD-kommentarerne:

"4.3... en medarbejder i et selskab, som i en længere periode har tilladelse til at anvende et kontor i et andet selskabs hovedsæde (fx et nyligt erhvervet datterselskab) for at sikre, at sidstnævnte selskab overholder sine forpligtelser i henhold til de kontrakter, der er indgået med det førstnævnte selskab. I så fald udøver medarbejderen aktiviteter, der er forbundet med det førstnævnte selskabs forretning, og det kontor, som han har fået stillet til rådighed i det andet selskabs hovedsæde, udgør et fast driftssted for hans arbejdsgiver, forudsat at kontoret er til hans rådighed i en tilstrækkelig lang periode til at udgøre et "fast forretningssted" ... og at de aktiviteter, der udøves går ud over de aktiviteter, der refereres til i artiklens punkt 4.

...

42. ... I det omfang at et selskab, der en del af en multinational koncern, leverer tjenesteydelser (fx administrationsydelser) til et andet selskab i koncernen, som en del af dets egen forretning, der udøves fra et forretningssted, som ikke tilhører det andet selskab, og ved brug af eget personale. I så fald er stedet, hvorfra disse tjenesteydelser leveres ikke til rådighed for sidstnævnte selskab og det er ikke dette selskabs forretning, som udøves gennem dette sted. Dette sted kan derfor ikke betragtes som værende et fast driftssted for det selskab, hvortil tjenesteydelserne leveres. Faktisk vil den kendsgerning, at et selskabs egne aktiviteter på en given adresse kan være en økonomisk fordel for et andet selskabs forretninger, ikke betyde, at sidstnævnte selskab udøver erhverv gennem dette forretningssted: Det er tydeligt, at et selskab, der alene køber varer produceret eller tjenesteydelser leveret af et andet selskab i et andet land, således ikke vil have et fast driftssted, selvom det måske kan drage fordel af produktionen af disse varer eller leverancen af disse tjenesteydelser."

Ovenstående kommentar i pkt. 42 giver udtryk for det synspunkt, at et moderselskab generelt ikke opnår et fast driftssted i kraft af et datterselskab, der agerer som leverandør af ydelser til moderselskabet.

I et OECD-debatoplæg fra 2011 påpeges det, at kommentaren i pkt. 42 forudsætter, at datterselskabets forretningssted ikke er til moderselskabets rådighed, og at moderselskabets virksomhed ikke helt eller delvist udøves fra dette forretningssted.

OECD's debatoplæg fra 2011 tager også mere specifikt stilling til spørgsmålet om, hvorvidt et datterselskabs forretningssted kan anses for at være til rådighed for et moderselskab.

"4.2 ... I det omfang at en virksomhed ikke har ret til at være tilstede på en adresse og faktisk ikke selv bruger denne adresse, vil adressen tydeligvis ikke være til rådighed for virksomheden; således kan man ikke anse fx en fabrik, der ejes og kun anvendes af udbyderen eller en ordreproducerende virksomhed, som værende til rådighed for en virksomhed, som vil modtage de producerede varer ved denne fabrik blot fordi alle disse varer vil blive anvendt i virksomhedens udøvelse af erhverv."

Praksis

Der findes ikke nogen publiceret dansk skattepraksis om faste driftssteder i kraft af et datterselskab under omstændigheder, der minder om spørger påtænkte etablering af datacenteret.

En nylig afgørelse fra Skatterådet er relevant for bestemmelsen af, hvorvidt en data hosting-aftale medfører, at ejeren af data og applikationer vil blive anset for at have et fast driftssted i "hosting-landet". Skatterådet fastslog således i SKM 2015, 369 SR, at et dansk selskab, der ejede applikationer og data (onlinespil), som var lagret på udenlandske servere, ikke havde et fast driftssted i det pågældende land, hvor serverne var placeret. Det danske selskab havde fjernadgang til applikationer i form af onlinespil og data på serverne og kunne åbne særlige servere og lukke dem ned ved fjernadgang. De danske skattemyndigheder og Skatterådet fastslog, at det danske selskab ikke udøvede erhverv gennem et fast driftssted, eftersom det hverken ejede eller betjente de servere, som det kunne få fjernadgang til.

Sammenfatning

Som påpeget i ovenstående sagsfremstilling, vil det danske selskab eje datacenterets bygninger og datacenterets udstyr, og selskabet vil have sine egne medarbejdere i Danmark til at drive datacenteret med hjælp fra uafhængige serviceleverandører.

Det danske selskabs aktiviteter vil bestå af drift og vedligeholdelse af serverne og øvrigt datacenterudstyr, som er påkrævet for at kunne tilbyde webside- og data hosting-kapacitet til spørgerne.

Derudover vil spørger ikke have medarbejdere i Danmark på andet end lejlighedsvis eller midlertidig basis.

Medarbejdere hos spørger vil kun have begrænset adgang til datacenteret, og vil blive ledsaget af medarbejdere fra det danske selskab, når de er på besøg i datacenteret.

Den kendsgerning, at webstedet m.m. er hostet i datacenteret kan fjernstyres af medarbejdere hos spørgerne, som er placeret uden for Danmark, kan ikke føre til at udstyret i datacenteret kan anses for at være til rådighed for spørgerne i den betydning, som anføres i OECD-kommentarerne og i OECD's debatoplæg fra 2011. Følgelig giver fjernadgangen kun ret til at tilgå og opdatere software, som er hostet via datacenteret, i modsætning til at have adgang til at betjene noget som helst af det udstyr, der befinder sig i datacenteret.

Fjernadgangen følger af hosting-aftalen mellem spørger  og det danske selskab og ikke fra koncernrelationen mellem selskaberne. Muligheden for via fjernadgang at opdatere og overvåge websteder m.m.er ikke forskellig fra de rettigheder, som ethvert selskab vil have ved brug af cloud-computing (jf. tillige SKM2015.369 SR).

I tilfælde af at en server ikke fungerer korrekt og i nødsituationer, har spørgers medarbejdere, som befinder sig uden for Danmark, mulighed for at slukke specifikke servere eller andet specifikt udstyr, der befinder sig i datacenteret, eller sætte sådanne servere og sådant udstyr ud af funktion. En sådan type af fjernadgang var også til stede i SKM2015.369 SR.

En fjernadgang af denne karakter er således en funktion, der karakteriserer datacentre generelt og ikke kun det påtænkte datacenter, som denne anmodning om et bindende svar omhandler.

Agent-reglen

Ydermere kan et moderselskab anses for at have et fast driftssted, hvis et datterselskab anses for at være agent i henhold til artikel 5, stk. 5, i OECD-overenskomsten, som fastsætter, at:

" ... hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagenets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet...."

Eftersom ingen af medarbejderne hos det danske selskab vil have fuldmagt til at indgå kontrakter i spørgernes navn, kan spørgerne ikke anses for at have et fast driftssted som følge af, at det danske selskab bliver anset for at være en agent i henhold til artikel 5, stk. 5, i OECD-overenskomsten.

På baggrund af ovenstående bør svaret være et "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark som defineret i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det pågældende land i kraft af de aktiviteter, der er beskrevet i denne anmodning om bindende svar.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

(... ) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. (... ) Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed (... )

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem det pågældende land og Danamrk,

Artikel 5.

Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes;
2. en filial;
3. et kontor;
4. en fabrik;
5. et værksted; og
6. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygningsarbejde eller anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a)-e) nævnte virksomheder, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal et foretagende - i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de i stykke 4 nævnte forhold, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller en anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Forarbejder

Kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, artikel 5

Til artikel 5, stk. 1:

"(...)

4.3 Et andet eksempel er en ansat i et selskab, der for en længere periode har ret til at anvende et kontor i et andet selskab (f.eks. et nyligt erhvervet datterselskab) for at sikre, at det sidstnævnte selskab opfylder dets forpligtelser i henhold til kontrakter, der er indgået med det førstnævnte selskab. I dette tilfælde udfører den ansatte virksomhed, der er relateret til det førstnævnte selskabs virksomhed, og kontoret, der er til hans disposition i det andet selskab, vil udgøre et fast driftssted for hans arbejdsgiver forudsat, at kontoret er til hans disposition i en tilstrækkelig lang tidsperiode til at udgøre et “fast forretningssted" (se pkt. 6-6.3) og at den virksomhed, der udøves dér, går ud over den virksomhed, der henvises til i artiklens stk. 4.

(...)"

Til artikel 5, stk. 7:

"40. Det er almindeligt accepteret, at eksistensen af et datterselskab ikke i sig selv medfører fast driftssted for moderselskabet. Det følger af det princip, at et sådant datterselskab i beskatningsmæssig henseende er en uafhængig juridisk person. Selv det faktum, at den omsætning eller forretningsvirksomhed, som udøves af datterselskabet, er ledet af moderselskabet, gør ikke datterselskabet til et fast driftssted for moderselskabet.

41. Et moderselskab kan imidlertid, i henhold til bestemmelserne i artiklens stk. 1 og 5, anses for at have et fast driftssted i en stat, hvor et datterselskab har et forretningssted. Arealer eller lokaler, der tilhører datterselskabet, og som er til rådighed for moderselskabet (se punkterne 4, 5 og 6 ovenfor), og som udgør et fast forretningssted, gennem hvilket moderselskabet udøver sin egen virksom hed, vil således udgøre et fast driftssted for moderselskabet i henhold til artiklens stk. 1, forudsat at stk. 3 og 4 i artiklen ikke finder anvendelse (se eksempelvis eksemplet i punkt 4.3 ovenfor). I henhold til stk. 5 vil et moderselskab også blive anset for at have et fast driftssted i en stat med hensyn til enhver aktivitet, som dets datterselskab udfører for det, hvis datterselskabet i denne stat har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til at indgå kontrakter i moderselskabets navn (se punkterne 32, 33 og 34 ovenfor), medmindre denne virksomhed er begrænset til den, der er omhandlet i artiklens stk. 4 eller medmindre datterselskabet handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed som en uafhængig agent, omfattet af stk. 6.

41.1 De samme principper finder anvendelse på ethvert selskab, der udgør en del af en multinational koncern, således at et sådant selskab kan blive anset for at have et fast driftssted i en stat, hvor det kan disponere over, og benytter, lokaliteter (se punkterne 4, 5 og 6 ovenfor), der tilhører et andet selskab i koncernen, eller hvis det førstnævnte selskab anses for at have et fast driftssted i henhold til artiklens stk. 5 (se punkterne 32, 33 og 34 ovenfor). Afgørelsen af, om der foreligger et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i artiklens stk. 1 og 5, skal imidlertid træffes særskilt for hvert enkelt selskab i koncernen. Eksistensen i en stat af et fast driftssted for et selskab i koncernen vil ikke have nogen betydning for spørgsmålet om, hvorvidt et andet selskab i koncernen selv har et fast driftssted i denne stat.

42. Medens lokaliteter, der tilhører et selskab, der udgør en del af en multinational koncern, kan stilles til disposition for et andet selskab i koncernen og, under hensyn til de andre betingelser i art. 5, kan udgøre et fast driftssted for dette andet selskab, hvis dette andet selskabs virksomhed udøves gennem denne lokalitet, er det vigtigt at adskille dette tilfælde fra den hyppigt forekommende situation, hvor et selskab, der udgør en del af en multinational koncern, leverer tjenesteydelser (f.eks. rådgivning) til et andet selskab i koncernen som en del af dets egen virksomhed, der udføres på lokaliteter, der ikke tilhører det andet selskab og ved hjælp af egne ansatte. I dette tilfælde er det sted, hvor tjenesteydelserne udføres, ikke til disposition for det sidstnævnte selskab og det er ikke dette selskabs virksomhed, der udøves gennem dette sted. Dette sted kan derfor ikke anses for at være et fast driftssted for det selskab, for hvilket tjenesteydelserne udføres. Det faktum, at et selskabs egen virksomhed på et givet sted kan medføre en økonomisk fordel for et andet selskab, betyder ikke, at det sidstnævnte selskab udøver sin virksomhed gennem dette sted. Et selskab, der alene køber varer, der er produceret af, eller tjenesteydelser, der leveres af et andet selskab i et andet land, vil klart ikke have et fast driftssted som følge heraf, selv om det opnår økonomisk fordel fra produktionen af disse varer eller leveringen af disse tjenesteydelser."

Om e-handel:

"42.1 Det har været diskuteret, om den blotte anvendelse af computerudstyr i et land i forbindelse med e-handel kan udgøre et fast driftssted. Dette rejser en række spørgsmål i relation til artiklens bestemmelser.

42.2 Medens en lokalitet, hvor automatiseret udstyr anvendes af et foretagende, kan udgøre et fast driftssted i det land, hvor udstyret befinder sig (se nedenfor), er det nødvendigt at foretage en sondring mellem computerudstyr, der kan opstilles på en lokalitet, og således under visse omstændigheder kan udgøre et fast driftssted, og data og software, der anvendes af, eller lagres på, dette udstyr. En internet website, der er en kombination af software og elektroniske data, udgør f.eks. ikke i sig selv et rørligt formuegode. I forbindelse med en website kan man derfor ikke tale om nogen lokalitet, der kan udgøre et “forretningssted", da der ikke er " indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr" (se pkt. 2 ovenfor), for så vidt angår software og data, der udgør websiten. På den anden side er den server, på hvilken websiten er lagret og som gør websiten tilgængelig, udstyr, der fysisk befinder sig på en lokalitet, og denne lokalitet kan udgøre et " fast forretningssted" for det foretagende, der opererer serveren.

42.3 Sondringen mellem en website og den server, på hvilken den er lagret og anvendes, er vigtig, da det foretagende, der opererer serveren, kan være forskelligt fra det foretagende, der udøver forretningsvirksomhed gennem websiten. Det er f.eks. almindeligt, at den website, gennem hvilken et foretagende udøver sin virksomhed, lagres på en server, der tilhører en internetudbyder (ISP). Selv om det vederlag, der betales til internetudbyderen i henhold til et sådant arrangement, kan være beregnet på grundlag af den diskplads, der anvendes til at lagre software og data, der er nødvendige for websiten, medfører disse kontrakter typisk ikke, at serveren og den lokalitet, hvor denne befinder sig, er til rådighed for foretagendet (se pkt. 4 ovenfor), selv om foretagendet har kunnet bestemme, at dets website skal lagres på en bestemt server på en bestemt lokalitet. I dette tilfælde har foretagendet endog ikke en fysisk tilstedeværelse på lokaliteten, da websiten ikke er et rørligt formuegode. I disse tilfælde kan foretagendet ikke anses for at have erhvervet et forretningssted som følge af arrangementet. Hvis imidlertid foretagendet, der udøver forretningsvirksomhed gennem en website, har en server til sin egen disposition (hvis f.eks. foretagendet ejer (eller leaser) og opererer den server, på hvilken websiten er lagret), kan det sted, hvor serveren befinder sig, udgøre et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i artiklen er opfyldt.

42.4 Computerudstyr på en given lokalitet kan kun udgøre et fast driftssted, hvis det opfylder kravet om at være "fast". Hvad angår en server er det relevante ikke, om det er muligt at flytte serveren, men om den rent faktisk flyttes. For at udgøre et fast forretningssted skal en server befinde sig på et bestemt sted i et tilstrækkeligt langt tidsrum til at blive fast, jf. stk. 1.

42.5 Et andet spørgsmål er, om et foretagendes forretningsvirksomhed kan anses for helt eller delvist at blive udøvet på en lokalitet, når foretagendet har udstyr, såsom en server, til disposition. Spørgsmålet, om et foretagendes forretningsvirksomhed helt eller delvist udøves ved hjælp af sådant udstyr, skal afgøres konkret fra sag til sag. Der skal herved henses til, om foretagendet på grund af dette udstyr har faciliteter til rådighed, hvorfra foretagendets forretningsvirksomhed udøves.

42.6 Når et foretagende anvender computerudstyr på en bestemt lokalitet, kan der foreligge et fast driftssted, selv om der på lokaliteten ikke kræves personale til at betjene udstyret. Tilstedeværelse af personale er ikke nødvendig for at anse et foretagende for helt eller delvist at udøve virksomhed på en lokalitet. Dette er tilfældet, når personale rent faktisk ikke er nødvendigt for at udøve forretningsvirksomhed på denne lokalitet. Dette gælder med hensyn til e-handel i samme udstrækning, som det gælder med hensyn til anden virksomhed, hvor udstyr fungerer automatisk, f.eks. automatisk pumpeudstyr, der anvendes ved udvindingen af naturforekomster.

42.7 Et andet spørgsmål vedrører det forhold, at der ikke anses at foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor e-handelsvirksomhed udføres ved hjælp af computerudstyr på en given lokalitet i et land, når denne virksomhed er begrænset til at være af forberedende eller hjælpende karakter, omfattet af stk. 4. Om en virksomhed, udøvet på en sådan lokalitet, er omfattet af stk. 4, skal undersøges fra sag til sag, idet de forskellige funktioner, der udøves af virksomheden ved hjælp af dette udstyr, skal tages i betragtning. Følgende er eksempler på virksomhed, der normalt anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter:

• tilbyde kommunikationslinier - meget lig en telefonforbindelse - mellem leverandører og kunder;
• reklamere for varer eller tjenesteydelser;
• lagre information gennem en spejlserver (mirrorserver) for sikkerheds- og effektivitetsformål;
• indsamle markedsdata til virksomheden;
• give informationer. 

42.8 Når imidlertid sådan virksomhed i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets samlede virksomhed, eller hvor andre af virksomhedens kerneområder udføres gennem computerudstyret, vil sådan virksomhed gå ud over den virksomhed, der er omfattet af stk. 4, og hvis udstyret udgør et fast forretningssted for foretagendet (se punkterne 42.2-42.6 ovenfor), vil der foreligge et fast driftssted.

42.9 Hvad der udgør en virksomheds kerneområder, afhænger naturligvis af arten af den virksomhed, der udøves af dette foretagende. F.eks. er nogle internetudbyderes virksomhed at operere deres egne servere for at lagre websites o. lign. for andre foretagender. For disse internetudbydere er operationen af deres servere at levere tjenesteydelser til kunder, en væsentlig del af deres forretningsmæssige virksomhed, og denne virksomhed kan ikke anses som forberedende eller hjælpende. Et eksempel, der er forskelligt herfra, er et foretagende (undertiden kaldet "e-tailer"), der udøver sin virksomhed ved salg af varer via internettet. I dette tilfælde er foretagendets virksomhed ikke operation af servere, og alene det faktum, at virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, er ikke nok til at konkludere, at virksomheden, udøvet på denne lokalitet, er mere end af forberedende eller hjælpende karakter. I dette tilfælde skal arten af den virksomhed, der udøves på lokaliteten, undersøges i lyset af den forretningsvirksomhed, der udøves af foretagendet. Hvis denne virksomhed blot er af forberedende eller hjælpende art i forhold til udøvelsen af salgsvirksomheden via internettet (lokaliteten anvendes f.eks. til at operere en server, der lagrer en website, der, som det ofte er tilfældet, udelukkende anvendes til reklame, fremvisning af et varekatalog eller information til nye kunder), finder stk. 4 anvendelse, og lokaliteten udgør ikke et fast driftssted. Hvis de typiske salgsfunktioner imidlertid udføres på denne lokalitet (f.eks. kontraktindgåelse med kunder, overførsel af betaling og levering af varerne sker automatisk ved hjælp af udstyr, der befinder sig dér), kan disse aktiviteter ikke anses for at være kun af forberedende eller hjælpende art.

42.10 Et sidste punkt er spørgsmålet, om stk. 5 kan medføre, at en internetudbyder udgør et fast driftssted. Som allerede anført er det almindeligt for internetudbydere, at de leverer tjenesteydelser i form af at lagre andre foretagenders websites på deres servere. Man kan stille det spørgsmål, om stk. 5 kan medføre, at internetudbyderne anses for at udgøre faste driftssteder for de foretagender, der udøver e-handel via websites, der er lagret på de servere, der ejes og opereres af internetudbyderne. Medens dette kan være tilfældet under meget usædvanlige omstændigheder, vil stk. 5 generelt ikke være anvendelig, da internetudbyderne ikke vil være agent for de foretagender, som websiten tilhører. Dette skyldes, at de ikke har fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendernes navn og ikke regelmæssigt vil indgå sådanne kontrakter, eller at de anses for uafhængige agenter, der handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed som følge af det faktum, at de lagrer websites for mange forskellige foretagender. Det er også klart, at stk. 5 - da websiten, via hvilken et foretagende udøver sin forretningsvirksomhed, ikke er en "person", som defineret i art. 3 - ikke kan anvendes til at statuere et fast driftssted som følge af, at websiten anses for at være agent for foretagendet."

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.8.2.2.5.1

"Begrebet fast driftssted bruges både i forbindelse med DBO'er og i interne danske regler. Med ganske få undtagelser (bygge- og anlægsvirksomhed) fortolker de interne danske regler begrebet fast driftssted i overensstemmelse med modeloverenskomsten."

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.8.2.2.5.4

"Fast driftssted i forbindelse med E-handel og internetvirksomheder udgør et særligt problem. Dette er omtalt i punkt 42.1-42.10 i kommentarerne til model overenskomstens artikel 5.

Ved E-handel skal der skelnes mellem en website (data og software) og den server (fysisk udstyr), hvorpå websitet er lagret. For at der kan blive tale om et fast driftssted, skal virksomheden have disposition over egen server. Derudover skal serveren opfylde de generelle bestemmelser for at kunne statuere fast driftssted:

serveren skal være fast; den skal befinde sig et bestemt sted i tilstrækkelig lang tid (42.4)

foretagendet skal kunne anses for helt eller delvist udøvet på en lokalitet, dvs. at det skal vurderes om foretagendet, pga. server eller andet computerudstyr, har faciliteter til rådighed, hvorfra foretagendets forretningsvirksomhed udøves (42.5)

det kræves ikke, at der skal være personale til stede på lokaliteten (42.6)

serveren eller computerudstyret må ikke kun anses for at være af hjælpende og forberedende karakter (42.7)

det afhænger af foretagendets virksomhed, om en aktivitet anses for at være af hjælpende og forberedende karakter i forhold til virksomhedens kerneområde (42.9)

aktiviteten skal udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendet (42.8)."

SKM2011.828.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et udenlandsk selskab, der tilbød online spillevirksomhed på nettet, ikke fik fast driftssted i Danmark. Der blev bl.a. lagt vægt på, at der ikke forelå et forretningssted i Danmark for virksomheden, idet virksomheden hverken havde en faktisk eller retlig rådighed over forretningslokaler, kontor m.v. i Danmark, og at spillet, der skulle afvikles via en dansk website, foregik fra en server, der var fysisk placeret udenfor Danmark.

SKM2014.268.SR

Sagen omhandlede et dansk A/S, der påtænkte at etablere et datterselskab på Malta med henblik på, at dette selskab skulle drive online kasinovirksomhed via en international kasinohjemmeside. Skatterådet bekræftede, at datterselskabet ikke havde fast driftssted i Danmark. Der blev ved afgørelsen henset til, at datterselskabet hverken retligt eller faktisk ville have rådighed over forretningslokaler i Danmark, at alle ansatte ville have arbejdssted i selskabets lokaler på Malta, og at selskabets spille-servere ville befinde sig uden for Danmark.

SKM2015.369.SR

Skatterådet fandt ikke, at det forhold, at selskabet afvikler sine spil på servere i udlandet, medførte, at selskabet fik et fast driftssted i det pågældende udland, idet serverne ikke blev opereret af den danske spiludbyder. Der var tale om lagring af data og software på hostingfirmaets servere. Hostingfirmaet, som ejer serverne, står for alt vedligeholdelse og forbedring af netværksrelateret hardware, mens selskabet alene havde lejet plads på serveren.

Udenlandsk praksis

Storbritannien

Uddrag af Storbritanniens “ juridiske vejledning": INTM - International Manual:

“INTM266100 - Non-residents trading in the UK: Treaty permanent establishment: fixed place of business permanent establishment: e-commerce

E-commerce, E-tailers, servers and internet trading

The development of e-commerce places a strain on the traditional definition of a PE in cases where the computer equipment is positioned in one territory whilst the enterprise has no personnel active in the business in that territory. The UK does not concur with other OECD Member States on whether a server of itself can constitute a fixed place of business permanent establishment. Accordingly the UK has made an observation to that effect in the commentary to the Model Treaty Article 5(1).

In the UK, we take the view that a server either alone or together with web sites could not as such constitute a PE of a business that is conducting e-commerce through a web site on the server. We take that view regardless of whether the server is owned, rented or otherwise at the disposal of the business." 

Canada

Den canadiske skattemyndighed (Canada Revenue Agency) har afsagt følgende afgørelse: CRA 2012-0432141R3 E:

Et amerikansk selskab drev en hjemmeside, hvor selskabet tjente penge via reklamer på hjemmesiden. Brugere af hjemmesiden kunne også købe digitalt indhold. Hjemmesiden var hostet på servere på forskellige lokaliteter i USA. Det amerikanske selskab ønskede at lave et nyt datacenter i Canada og i forbindelse hermed stifte et nyt canadisk koncernselskab, som skulle eje og drive datacentret. Det amerikanske selskab ville herefter købe hosting ydelser af det canadiske selskab mod et honorar. De canadiske skattemyndigheder fandt, at det amerikanske selskab ikke ville få fast driftssted i Canada.

Sverige

Den svenske myndighed "Skatterättsnämnden" (en myndighed under Finansdepartementet som afgiver bindende svar i skattesager) afgav et bindende svar den 12. juni 2013, afgørelse 125/11D:

Et udenlandsk selskab påtænkte at købe en server og opstille serveren på en lejet plads i Sverige. Selskabet ville herefter stille serveren til rådighed for et koncernselskab, som også var hjemmehørende udenfor Sverige. Ingen beslutninger ville blive taget i Sverige, og ingen aftaler ville blive indgået i Sverige. De udenlandske selskaber ville ikke have personale til stede i Sverige.

Spørger og de svenske skattemyndigheder "Skatteverket" havde fundet, at ingen af de udenlandske selskaber ville få fast driftssted i Sverige som følge af opstillingen af serveren.

Skatterättsnämnden fandt, at selskabet som ejede serveren ville få fast driftssted i Sverige, mens selskabet som havde sin hjemmeside lagret på serveren ikke ville få fast driftssted i Sverige.

Skatterättsnämnden begrundede afgørelsen med, at selskabet som ejede serveren ville få fast driftssted i Sverige, idet serveren var et fast sted, som selskabet udøvede forretning gennem ved at udleje serveren. Derimod ville selskabet, som skulle benytte serveren ved at have sin hjemmeside liggende på serveren, ikke få fast driftssted i Sverige, idet softwaren fandtes at være et ikke-rørligt formuegode, som ikke kunne give fast driftssted.

Afgørelsen blev påklaget til den øverste svenske administrative myndighed "Högsta  Förvaltningsdomstolen" , hvor sagen blev annulleret på grund af ma ngelfuldt faktum. Högsta Förvaltningsdomstolen henviste blandt andet til, at der ikke var fremlagt oplysninger om, hvilket selskab der skulle have rådighedsretten over serveren, eller hvilket selskabs ansatte der skulle overvåge serveren.

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1. stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet.

Det skal vurderes, om den aktivitet, som påtænkes udøvet her i landet, kan karakteriseres som et erhverv med fast driftssted for spørger.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det pågældende land indeholder en definition af fast driftssted, som indholdsmæssigt er identisk med OECD´s modelkonvention.

Det følger af artikel 5 i overenskomsten, at et udenlandsk selskab kan få fast driftssted enten efter hovedreglen i artikel 5, stk. 1, eller efter "agent-reglen" i artikel 5, stk. 5.

Det følger endvidere af artikel 5, stk. 7, at et udenlandsk selskab ikke skal anses for at have et fast driftssted i Danmark, blot fordi det udenlandske selskab driver virksomhed i Danmark gennem et koncernselskab her i landet.

To selskaber skal som hovedregel anses for selvstændige skattesubjekter, selv om disse er koncernforbundne, jf. artikel 5, stk. 7.

Et udenlandsk selskab kan imidlertid have fast driftssted igennem et dansk koncernselskab, hvis betingelserne i enten artikel 5, stk.1 eller stk. 5 er opfyldt.

Fast driftssted efter artikel 5, stk. 1

Spørger vil som udgangspunkt have fast driftssted i Danmark, hvis spørger har et fast forretningssted, gennem hvilket spørgers virksomhed helt eller delvis udøves.

Det fremgår af OECD kommentarerne pkt. 42.2, at et internet website ikke er et rørligt formuegode. I forbindelse med et website kan man derfor ikke tale om nogen lokalitet, der kan udgøre et fast forretningssted. Ifølge kommentarerne kan en server dog være en lokalitet, der kan udgøre et fast driftssted for et foretagende, der opererer serveren.

Det fremgår af det oplyste, at spørger hverken vil eje, lease eller operere serverne, som skal ejes og opereres af det danske selskab. Spørger vil betale en armslængde serviceydelse for, at hoste spørgers websted m.m.

Det fremgår af kommentarernes pkt. 42.3, at en aftale med en internetudbyder, hvorefter den website, gennem hvilken et foretagende udøver sin virksomhed, lagres på en server, der tilhører internetudbyderen, typisk ikke medfører, at serveren og den lokalitet, hvor denne befinder sig, er til rådighed for foretagendet, selv om foretagendet har kunnet bestemme, at dets website skal lagres på en bestemt server på en bestemt lokalitet.

Det danske selskabs virksomhed består i drift og vedligeholdelse af serverne for at kunne tilbyde spørger de tjenester, som der er aftalt.

Det er alene spørger der har adgang til datacenterets servere, der indebærer, at andre virksomheder ikke kan benytte datacenteret. En hosting-aftale mellem spørger og det danske selskab giver spørger fjernstyringsadgang til datacentret.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørger kun vil kunne anses for at have fast driftssted via serveren i Danmark efter artikel 5, stk. 1, hvis spørger udøver en kontrol over serveren, som om spørger de facto ejede eller opererede serveren placeret i det danske selskab.

Efter det oplyste vil spørger ikke have en sådan adgang til serverne.

Spørger vil ikke have nogen instruktionsbeføjelser over de ansatte i det danske selskab og vil ikke føre kontrol med arbejdet. Spørger vil endvidere ikke have fysisk adgang til eller rådighed over serverne.

På baggrund af det oplyste kan spørger ikke anses for at udøve en kontrol over serveren, som kan medføre, at spørger skal anses for de facto at operere serverne jf. kommentarernes pkt. 42.3 in fine.

Det er herefter SKATs vurdering, at spørger ikke får fast driftssted i Danmark efter overenskomstens artikel 5, stk. 1.

Fast driftssted efter artikel 5, stk. 5

Et udenlandsk selskab kan endvidere få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agent-regel i overenskomstens artikel 5, stk. 5.

Spørger kan få fast driftssted i Danmark efter agentreglen, hvis det danske selskab handler på spørgers vegne og kan indgå bindende aftaler i spørgernes navn.

Efter det oplyste vil medarbejdere i det danske selskab ikke få fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af spørger.

Det er på baggrund af det oplyste SKATs vurdering, at spørger ikke får fast driftssted i Danmark efter overenskomstens artikel 5, stk. 5.

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Aftalerne mellem spørger og det danske selskab skal indgås på armslængde vilkår.

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.