Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 203.492 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger
Virksomheden er en personlig ejet virksomhed, der er registreret indenfor branchen "optikere". Den er en traditionel optikerforretning, som er medlem af et kædesamarbejde.

Ved salg af briller udstedte virksomheden i den omhandlede periode fakturaer med tillæg af moms af den fulde aftalte salgspris. Fakturaerne indeholdt ikke oplysning om, at salgsprisen inkluderede en synsprøve, ligesom der ikke var anført en værdi af den gennemførte synsprøve.

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at værdien af en synsprøve i 2010 og 2011 udgjorde 568 kr.

Virksomheden indsendte i maj 2013 to negative momsefterangivelser for 2010 og 2011 på i alt 203.492 kr. Som begrundelse for indsendelsen har virksomheden anført, at der var sket en ændring af momsreglerne.

Under sagens behandling i SKAT har SKAT anmodet om forskelligt regnskabsmateriale for 2010, herunder dokumentation for, hvordan ændringsbeløbet er opgjort. Virksomheden har ikke fremlagt det ønskede materiale.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har virksomhedens repræsentant fremlagt en række fakturaeksempler for 2011. Det fremgår heraf, at der er solgt brillestel og/eller -glas, ligesom styrken i glassene fremgår. Det fremgår ikke, at der er solgt en synsprøve.

SKATs afgørelse
SKAT har for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 ikke imødekommet anmodningen om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 203.492 kr., idet synsprøverne er anset for leveret som en vederlagsfri tilgift.

SKAT har blandt andet henvist til følgende:

"SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der - selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv - ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder fx fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er om der set fra kundens synsvinkel er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3. 

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af "gaver", som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12. liter købt benzin. EF-domstolen udtalte, at udleveringen af "gaverne" var sket vederlagsfrit, idet

1.                   Varerne var omtalt som "gaver"

2.                   Kunderne betalte det samme for benzinen, uanset om de tog imod gaverne eller ej

3.                   Ifølge fakturaen vedrørte vederlaget alene benzin

Ved en efterfølgende vurderingen af, om der set fra kunden synsvinkel er leveret en gratis synsprøve eller er ydet et vederlag er det SKATs opfattelse, at den måde man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilke varer / ydelser kunden har betalt for.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven ikke er deklareret på fakturaen. Der er alene faktureret salg af briller samt brilleglas. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller er opkrævet betaling for en synsprøve.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen havde anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.  

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5, at en faktura skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden, dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af fakturaen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den. At synsprøverne ikke fremgår af fakturaen bekræfter således, at kunden ikke har betalt et vederlag.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som "gratis".

Endvidere er det muligt for kunden at fravælge synsprøven uden at kunden af den grund kan forvente en reduktion af prisen på brillen.

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 01.01.2010 - 31.12.2012 er leveret vederlagsfrit.

Der er således ikke sket et salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet vederlag herfor. Dermed er der heller ikke opkrævet moms ved leveringen af synsprøven. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4. "

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar for perioden skal nedsættes med 203.492 kr., idet levering af en synsprøve altid udgør et selvstændigt produkt, som er fritaget for moms. Den omstændighed, at synsprøven ifølge en faktura er inkluderet i et salg af en brille, kan ikke føre til, at synsprøven mister sin karakter af en selvstændig og nødvendig ydelse, som ikke har karakter af en tilgift.

Repræsentanten har til støtte for påstanden anført følgende:

"Gennemførelse af en synsprøve udgør en momsfritaget selvstændig ydelse, og kan ikke anses for at udgøre en biydelse i forbindelse med levering af en brille.

Dette følger af det styresignal - SKM2011.181.SKAT - som SKAT udsendte i forlængelse af en afgørelse fra Skatterådet, SKM2010.138.SR.

Af styresignalet følger, at en synsprøve i momsmæssig forstand må anses for en ydelse, der leveres med henblik på at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed, Heraf følger, at synsprøver er fritaget for moms i overensstemmelse med momslovens § 13, stk, 1, nr. 1, når de leveres af optikere.

Endvidere fremgår det af styresignalet, at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Spørgsmålet er herefter, om en synsprøve kan anses for at udgøre en tilgift i de tilfælde, hvor synsprøven ikke fremgår direkte af den faktura, som optikeren har udstedt til kunden. Herom fremgår det af SKAT's afgørelse:

Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der - selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv - ikke leveret en moms fri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

Dette synspunkt kan ikke anerkendes. Dels udgør synsprøven en selvstændig hovedydelse, dels er synsprøven ikke et redskab, der anvendes i markedsføringsmæssigt øjemed.

Selvstændig hovedydelse
I Gyldendals Store Danske er "tilgift" defineret på følgende måde:

"... biydelse, der følger med ved købet af en hovedydelse og som regel er "gratis", dvs. ikke særskilt prissat."

Forbrugerombudsmanden har i en vejledning om tilgift oplyst følgende:

“Der findes ikke en entydig definition af tilgift i selve loven. Man kan sige, at det er en salgsmetode, hvor den erhvervsdrivende ved salg af en vare eller en tjenesteydelse giver forbrugeren en “gave". Forbrugeren får altså det indtryk, at der gives noget “gratis" oven i handlen. På den måde sløres det for forbrugeren, hvad den egentlige pris er for varen, for ét eller andet sted i den erhvervsdrivendes omsætning skal “gaven" jo betales.

Dermed har en tilgift karakter af en gave, som forbrugeren ikke nødvendigvis har et behov for, men som han oplever at få "gratis med i købet"."

Såvel definitionen i Gyldendals Store Danske, som forbrugerombudsmandens vejledning peger i retning af, at en tilgift ikke kan udgøre en selvstændig hovedydelse, men i alle tilfælde vil udgøre en biydelse, som for kunden ikke udgør et mål i sig selv.

Markedsføringsmæssigt øjemed
I forbindelse med en optikers salg af brille vil der i stort set alle tilfælde blive gennemført en synsprøve. Synsprøven skal sikre, at den færdige brille har korrekt styrke, korrektioner for bygningsfejl osv. Derfor er det helt afgørende, at synsprøven gennemføres korrekt og professionelt, så der ikke begås fejl. Dette er helt afgørende for, at kunden får det optimale synsmæssige resultat, og dermed den rigtige brille.

Uddannelsen som optiker/optometrist sikrer, at en optiker kan gennemføre synsprøven professionelt, og derigennem sikre, at der tages højde for alle relevante forhold, herunder gennemføring af udvidede synsprøver, trykmålinger af øjet mv., enten på grund af forhold, som konstateres i forbindelse med den almene synsprøve, eller fordi kunden har en dokumenteret øjenlidelse.

Der er intet element af markedsføring forbundet med gennemførelse af synsprøver.

Fakturering
Det forhold, at de udstedte fakturaer ikke er opdelt på en værdi af gennemført synsprøve og en værdi af brille, kan ikke tillægges væsentlig betydning.

Når der er tale om to selvstændige leverancer, er leverandøren forpligtet til at foretage en opdeling af sin faktura. Dette gælder også optikere, som dels leverer en momsfri synsprøve, dels leverer en momspligtig brille.

I et tilfælde, hvor denne opdeling ikke er foretaget korrekt, er der i realiteten tale om en ugyldig faktura.

Dette bekræftes af et styresignal vedrørende hotelovernatninger, som SKAT udsendte i 2011 - SKM2011.229.SKAT. Af styresignalet fremgår:

Når der som her, jf. indledningen, er tale om salg af to selvstændige hovedydelser i form af f.eks. overnatning og morgenmad, skal begge hovedydelser fremgå af fakturaen med selvstændig prisangivelse.

Hvis disse fakturakrav ikke overholdes, er konsekvensen, at fakturaen ikke kan danne grundlag for købers udøvelse af fradragsretten i henhold til momslovens § 42, stk. 2 og 3.

Når fakturaen ikke kan danne grundlag for købers udøvelse af fradragsret, er det netop udtryk for, at fakturaen er ugyldig.

Derfor skal en optiker, som ikke har opdelt sin faktura korrekt, i stedet foretage regulering. Der henvises i den forbindelse til SKM2012.131.LSR, hvoraf fremgår, at en sådan disposition kan gennemføres, uden at der nødvendigvis skal ske berigtigelse af hver enkelt faktura overfor kunden.

Afrunding
Når [virksomheden] sælger en brille til en kunde, sker der dels levering af en synsprøve, dels levering af en brille. Synsprøven er en helt afgørende forudsætning for, at optikeren også kan levere brillen.

[Virksomheden] har i 2010 og 2011 ikke foretaget en korrekt opdeling af værdien af synsprøve og værdien af brille, men har i stedet kun faktureret værdien af brille, og har som følge heraf afregnet moms af den fulde salgspris.

Hvis der ikke gives adgang til regulering, vil det føre til, at en selvstændig leverance momsmæssigt kan "undertrykkes" med den virkning, at en anden selvstændig leverance bestemmer den momsmæssige behandling.

Dette vil svare til, at en optiker, som fakturerer en synsprøve, uden at nævne, at der tillige er leveret en brille, kan udstede fakturaen uden moms.

Derfor er det med rette, at [virksomheden] har indsendt anmodning om tilbagebetaling af for meget afregnet moms, og samtidig har indsendt anmodning om efterbetaling af lønsumsafgift. Dermed er de to selvstændige leverancer behandlet korrekt."

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at der i den konkrete sag alene er tale om momspligtige leverancer, hvorfor anmodningen om tilbagebetaling af moms ikke kan imødekommes. SKAT er dog ikke enig begrundelsen herfor.

Udgangspunktet er, at hver levering af en tjenesteydelse sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering. Leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må dog heller ikke opdeles kunstigt for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, jf. præmis 29 i sag C-349/96, Card Protection Plan.

Når en optiker leverer dels en ydelse i form af en synsprøve, dels en vare i form af et brillestel, brilleglas eller kontaktlinser, er det SKATs vurdering, at der er tale om levering af to selvstændige og uafhængige leverancer, jf. herfor også SKATs styresignal på området, som er offentliggjort som SKM2011.181.SKAT. 

Ved vurderingen har SKAT bl.a. lagt vægt på, at en synsprøve for gennemsnitskunden må anses for et mål i sig selv, idet der ved synsprøven ud over en vurdering af behovet for briller m.v. typisk også leveres en nærmere undersøgelse af eventuelle sundhedsmæssige anomalier, jf. oplysninger modtaget fra Dansk Optikerforening i forbindelse med udarbejdelsen af SKM2011.181.SKAT. Herved er der således tale om levering af ydelser som er fuldt ud sammenlignelige med de ydelser, som leveres øjenlæger, hvor der tilsvarende foretages en synsgennemgang og en diagnosticering.

Det bemærkes i forhold til de konkrete leverancer, som er dokumenteret ved en række faktura eksempler, at vederlaget direkte kan henføres til momspligtige leverancer af enten brillestel og brilleglas eller kun brilleglas. At [virksomheden] tillige skulle have leveret synsprøver mod vederlag fremgår derimod ikke af de modtagne faktura eksempler. På den baggrund er det SKATs vurdering, at der ikke er sket salg af synsprøver og dermed heller ikke beregnet og opkrævet af moms af sådanne leverancer, idet der i øvrigt skal henvises til begrundelsen i SKATs afgørelse af 30. oktober 2013. SKAT er derfor enig i, at der i den konkret sag alene er tale om momspligtige leverancer."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt SKATs bemærkninger hertil:

"Vi er ikke enige i indstillingen, som bygger på den misforståelse, at en fejlagtig fakturering kan føre til en ændring af den momsmæssige kvalifikation.

I sagen er der fejlagtigt udstedt fakturaer med moms på den fulde pris for levering af brille og gennemførelse af synsprøve. Eftersom brille og synsprøve efter praksis udgør to selvstændige hovedydelser, er det ganske enkelt et krav, at fakturaen er opdelt i en momspligtig og en momsfritaget del.

Dette følger blandt andet af det styresignal, som SKAT i 2011 udsendte vedrørende fakturering af hotelovernatninger, SKM2011.229.SKAT...

Når der som i nærværende sag er tale om salg af to hovedydelser, må en faktura, som kun omfatter den ene ydelse, anses for at være fejlagtigt udstedt. Dette udløser et krav om at der udstedes en ny faktura med de korrekte oplysninger.

Hvis dette synspunkt ikke følges, vil det blandt andet få som konsekvens at grundlaget for SKATs styresignal må anses for at være bortfaldet.

I indstillingen anfører styrelsen, at en transaktion, som økonomisk udgør en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles hvis det fører til en ændring af momssystemets sammenhæng.
Hertil skal vi dels bemærke, at dette synspunkt kun er relevant for så vidt angår sondringen mellem hoved- og biydelser, dels at styrelsen med sin indstilling jo netop ændrer momssystemets sammenhæng ved at gøre en i øvrigt momsfri ydelse momspligtig, når den sælges sammen med en momspligtig ydelse.

Dette synspunkt ville omvendt føre til, at hvis den samlede leverance var solgt uden moms som en "synsprøve med ledsagende brille" ville en fejlagtig fakturering uden moms føre til, at SKAT ikke kunne efteropkræve moms af den momspligtige del af den samlede værdi. Dette kan næppe anses for at være hensigtsmæssigt."

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM2011.102.SKAT og SKM2011.181.SKAT. Af SKM2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).
Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at der er leveret stel og glas med styrke, som hver især er faktureret særskilt. Endvidere er det angivet på fakturaerne, hvilken styrke, udstyret er leveret i. Det fremgår af fakturaerne, at virksomheden ved salg af briller har leveret en kombination af varer og ydelser. Der er foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke. Det må antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at virksomhedens kunde får det optimale synsmæssige resultat. Det fremgår endvidere af de fremlagte fakturaer for perioden, at synsprøverne ikke er faktureret særskilt, og efter det oplyste indgår de i prisen for brillen. På baggrund af de fremlagte fakturaer fremstår synsprøven derfor som del af en samlet leverance i form af en brille mv. og ikke som en selvstændig leverance.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det er godtgjort, at virksomheden i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af virksomheden vedrørende de omhandlede synsprøver.