Spørgsmål                                                                                                                                                        

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved medarbejderens tilflytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted i Danmark for A Ltd., og at selskabet derfor ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Svar

1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A Ltd. (spørger) er et engelsk etableret og registreret selskab. Spørger er en del af A koncernen. Koncernens virksomhed omfatter forskellige forretningsområder inden for den finansielle sektor. Heri indgår bl.a. ydelser inden for forretningsområderne X og Y.

Spørger udbyder X-ydelser, der omfatter strategisk rådgivning til kunder.

To af de øvrige A-koncernselskaber, B og C Ltd., er ligeledes etableret og registreret i England. De to selskaber udøver ikke X-virksomhed, men har udelukkende Y-aktiviteter inden for det andet forretningsområde.

Efter det oplyste, omfatter X- og Y-forretningsområderne vidt forskellige ydelser / aktiviteter. Forretningsområdet Y bygger på en operationel service, imens forretningsområdet X er en strategisk service.

Medarbejderen er ansat hos spørger med kontor i England, hvor han har arbejdet siden februar 1986. Medarbejderen er statsborger i D-land, men er grundet sit arbejde hos spørger bosiddende i England.

Medarbejderen har i en årrække været ansat i en stilling som Managing Director, hvor han har haft kontakt til kunder i Norden, herunder også danske kunder. Det skal bemærkes, at "Managing Director" er en almindelig brugt stillingsbetegnelse inden for den finansielle verden, der bruges om ansatte på senior-niveau, dvs. ansatte med en vis erfaring. Medarbejderen er således hverken medlem af ledelsen eller bestyrelsen hos spørger. Han tager ingen ledelsesmæssige beslutninger af nogen art.

Medarbejderen ejer en ikke-betydelig del af de samlede antal aktier i koncernens moderselskab.

I maj 2002 blev medarbejderen diagnosticeret med (...) sygdom, som er en kronisk sygdom. Medarbejderen arbejder derfor nu kun på halv tid, hvorfor han ved siden af den nedsatte løn fra spørger månedligt modtager et beløb fra sin forsikring grundet sygdommen.

Medarbejderen er fortsat i samme stilling hos spørger efter konstateringen af sin sygdom, men grundet sygdommen har han ikke længere en direkte tilknytning til kunder, og han har derfor hverken tilknytning til eller sin egen specifikke kundeportefølje. Han vil derfor ikke agere som kontaktperson for spørgers kunder. Han har efter sin sygdom indtaget en senior supportrolle, hvor han bistår sine kollegaer hos spørger med sin mangeårige viden og erfaring inden for spørgers forretningsområde i kollegaernes kundearbejde, inden for kollegaers kundeporteføljer, dvs. fungerer som sparringspartner for kollegaerne. Det kan være faglig sparring men også sparring om, hvordan man går til markedet, hvordan man opbygger en god kunderelation mv. Medarbejderen vil ikke tage del i ledelsesmæssige beslutninger, herunder strategiske beslutninger. Medarbejderen har ikke et medarbejderteam under sig.

Når medarbejderen i kraft af sin "senior support rolle" assisterer kollegaer med rådgivning til kunder i deres respektive kundeporteføljer, kan det forekomme, at medarbejderen som led heri har en direkte kontakt med kollegaernes kunder. Disse kunder kan i visse tilfælde være nordiske kunder.

Medarbejderens kontrakt med spørger er indgået i 1986 og indeholder ikke en beskrivelse af hans nuværende rolle i selskabet.

Medarbejderens to døtre og ekskone bor i Danmark. Grundet medarbejderens fremskredne sygdom er det hans ønske at flytte til Danmark, for at have mulighed for at tilbringe mere tid sammen med sine to døtre. Det er medarbejderens ønske at bibeholde sit job hos spørger, selvom han flytter til Danmark. Det er medarbejderens hensigt, at han i et vist omfang kan udføre sit arbejde fra sin private bopæl, og medarbejderen vil selv afholde alle omkostninger forbundet med hjemmekontoret. Medarbejderen vil ikke have nogen forbindelse til eller fysisk tilstedeværelse på koncernens filialkontorer i Danmark. Grundet karakteren af medarbejderens arbejde, vil medarbejderen ikke indgå aftaler på vegne af spørger i forbindelse med arbejdet fra bopælen i Danmark.

Spørger anerkender medarbejderens ønske om at komme tættere på sin familie, og samtidig er det deres ønske at støtte medarbejderen i, at han kan bevare sin ansættelse hos spørger. Spørger ønsker derfor at få bekræftet, at medarbejderen kan udføre sit arbejde som beskrevet ovenfor for spørger fra medarbejderens private adresse i Danmark, uden at spørger anses for at have etableret et fast driftssted i Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ja.

Der foreligger efter vores opfattelse ikke et fast driftssted omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, idet spørger ikke udøver virksomhed her i landet fra et fast forretningssted, og subsidiært fordi arbejdet udført for spørger er af forberedende og hjælpende karakter for spørgers virksomhed.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a er et udenlandsk selskab begrænset skattepligtigt til Danmark, hvis selskabet udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark. Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.1.2.2.

I henhold til definitionen i art. 5, stk. 1 i OECDs modeloverenskomst udgør et fast driftssted et fast forretningssted, hvorigennem et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Fast driftsstedsvurderingen er således bygget op omkring en tre-ledet kumulativ test, hvor der skal foreligge et forretningssted. Forretningsstedet skal være fast, og der skal ske en virksomhedsudøvelse gennem det faste forretningssted. Er alle tre betingelser opfyldt, medfører det, at det udenlandske selskab anses for at have etableret et fast driftssted i Danmark. Dette gælder dog ikke, hvis den aktivitet, der udføres i Danmark, er af forberedende og hjælpende karakter for den udenlandske selskabs øvrige aktivitet.

Ifølge kommentaren til modeloverenskomsten skal der ved udtrykket "forretningssted" forstås en objektiv tilstedeværelse af et stykke grundareal, eksempelvis i form af lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed. Forretningsstedet skal være til selskabets rådighed, men der er intet krav om en formel juridisk ret til at anvende grundarealet. Det er herefter essentielt, om medarbejderens hjemmekontor kan anses for at være til rådighed for spørger Der henvises til pkt. 2-4.2 i kommentaren til OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 1.

I dansk administrativ praksis om hjemmekontor i en privat bolig har der igennem tiden i vurderingen af, om der foreligger et forretningssted, der er til selskabets rådighed, været lagt vægt på, om omkostningerne forbundet med hjemmekontoret betales af det udenlandske selskab. Der henvises bl.a. til SKM2011.351.SR og SKM2013.273.SR, hvor Skatterådet henviser til IFA-kongressen i Vancouver i 2009, hvor det ene af de to hovedemner var "Is there a permanent establishment?", og hvor generalrapportørerne var daværende leder af OECDs Tax Treaty Unit Jasques Sasseville og professor Arvid A. Skar, Norge.

I deres generalrapport fra den pågældende IFA-kongres, afsnit 2.6.4. "The right of use test and home offices" er der anført, at et hjemmekontor hos en ansat kan statuere et fast driftssted for arbejdsgiver. Dette kræver, at det pågældende kontor er til arbejdsgiverens disposition, hvilket f.eks. kan konstateres, hvis arbejdsgiveren refunderer den ansattes udgifter ved kontorets drift, men at der ikke er tale om, at et kontor er til arbejdsgiverens disposition, blot fordi den ansatte udfører noget arbejde fra hjemmet.

Under henvisning til den ovennævnte praksis er det vores vurdering, at spørger ikke kan anses for at have et forretningssted til deres rådighed i Danmark, når medarbejderen i kraft af sin ansættelse hos spørger udfører arbejde for selskabet, idet medarbejderen selv afholder alle omkostninger til sit hjemmekontor uden nogen form for kompensation eller refusion fra selskabet. Desuden må det være af betydning, at det ikke er af forretningsmæssige hensyn, men alene af private årsager, at privatboligen i et vist omfang fremadrettet skal kunne anvendes som arbejdssted.

Ydermere er det vores vurdering, at arbejdet udført af medarbejderen for spørger er af forberedende og hjælpende karakter for spørgers virksomhed.

Virksomhedsudøvelse af hjælpende og forberedende karakter anses ikke for "virksomhed" i relation til modeloverenskomsten art. 5. I praksis er denne vurdering bl.a. set baseret på, om den ansatte har fuldmagt til at indgå bindende aftaler for selskabet eller ej. Her henvises der bl.a. til SKM2002.390.LSR, hvor medarbejdere ansat af et udenlandsk selskab på et repræsentationskontor i Danmark blev anset for kun at udføre aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter for det udenlandske selskab, navnlig fordi medarbejderne ikke var bemyndiget til at indgå aftaler på det pågældende selskabs vegne. Der henvises desuden til SKM2015.644.SR, hvor et tysk selskab have ansat en person bosiddende i Danmark til at holde kontakten med kunder i Danmark og indlede salgsprocessen af det tyske selskabs produkter. Ifølge selskabets interne retningslinjer måtte medarbejderen ikke uden godkendelse fra selskabet indgå aftaler om priser, rabatter osv. Medarbejderen udførte arbejdet fra et hjemmekontor, som selskabet betalte en leje for til medarbejderen. Her anså Skatterådet medarbejderen for at udøve det tyske selskabs virksomhed i et omfang, der ikke kunne anses som forberedende og hjælpende karakter, idet det var Skatterådets opfattelse, at medarbejde ren reelt afsluttede aftalerne ude hos kunderne helt eller delvist, selvom aftalerne ifølge selskabets formelle retningslinjer efterfølgende skulle godkendes af selskabet.

Som anført har medarbejderen ikke direkte tilknytning til kunder og har heller ikke sin egen kundeportefølje. Han vil således ikke have en salgsrelateret rolle eller have fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af selskabet. Han vil i intet omfang indlede salgsprocesser. Han har efter konstateringen af sin sygdom indtaget en senior supportrolle, hvor han bistår sine kollegaer i spørger med sin viden og erfaring inden for spørgers forretningsområde i kollegaernes kundearbejde. Medarbejderen har således indtaget en rolle, der udelukkende er en supportfunktion til kollegaerne, ligesom hans egen kundeportefølje er afviklet. Desuden er hans arbejde ikke rettet mod en markedsaktivitet og værdiskabelse for spørger i Danmark/på det danske marked, hvorfor karakteren af medarbejderens arbejde og dermed den aktivitet, der i begrænset omfang vil ske fra hans private bolig grundet sygdommen, kunne anses for hjælpende og forberedende. 

Grundet medarbejderens ikke-kunde henvendte rolle og karakteren af hans arbejde er det vores vurdering, at den virksomhed, som medarbejderen udfører for spørger i Danmark, er af forberedende og hjælpende karakter, der ikke kvalificerer til fast driftssted.

Det er derfor vores vurdering, at det kan besvares bekræftede, at medarbejderen kan bevare sin ansættelse hos spørger og udføre sit arbejde som beskrevet ovenfor for spørger fra medarbejderens private adresse i Danmark, uden at spørger anses for at have etableret et fast driftssted i Danmark.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ved medarbejderens tilflytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted i Danmark for spørger, og at spørger derfor ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1,der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

(...) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, (...)."

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien, jf. BKI nr. 6 af 12/2 1981, som ændret ved protokol, jf. BKI nr.7 af 22/1 1992 - Artikel 5

Fast driftssted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. (...)

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling efter udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted, udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a-e nævnte virksomheder, forudsat, at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter. (...)"

Praksis

Kommentarer til artikel 5 i OECDs Modeloverenskomst

"2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

• dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(...)

4. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. (...)

4.1 Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

(...)

4.6 Ordene “gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. (...).

5. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. (...).

6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. (...). Den praksis, som medlemslandene har haft med hensyn til tidsperioden, har ikke været ensartet, men erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder. (...).

7. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde. (...).

10. Et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjemand er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted (jf. pkt. 35 nedenfor). (...)

Stk. 4

(...) 23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. (...)

26. Derudover gør litra e det klart, at det faste forretningssteds virksomhed skal udføres for foretagendet. Et fast forretningssted, som yder tjenester, ikke blot til sit foretagende, men også direkte til andre foretagender, f.eks. til andre selskaber i en gruppe, som det selskab, der ejer det faste driftssted, tilhører, ville ikke falde ind under litra e's anvendelsesområde. (...).

27. Som allerede nævnt i pkt. 21 foran er det stk. 4's formål at angive undtagelser fra den almindelige definition i stk. 1 med hensyn til faste forretningssteder, som udøver virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Ifølge stk. 4, litra f, betyder det faktum, at et fast forretningssted kombinerer nogle af de virksomhedsformer, der er nævnt under litra a-e i stk. 4, ikke i sig selv, at der foreligger et fast driftssted. Så længe et sådant fast forretningssteds kombinerede virksomhed er blot forberedende og hjælpende, skal der ikke antages at foreligge fast driftssted. Der skal ikke anlægges en stram fortolkning på sådanne kombinationer, der skal betragtes i lyset af de særlige omstændigheder. Kriteriet “forberedende eller hjælpende karakter" skal fortolkes på samme måde som fremstillet for det samme kriterium i litra e (se pkt. 24 og 25 ovenfor). (...).

27.1 Litra f er uden betydning i tilfælde, hvor et foretagende opretholder flere faste forretningssteder i litra a-e's forstand under forudsætning af, at de er adskilt fra hinanden stedligt og organisatorisk, idet hvert forretningssted i dette tilfælde skal betragtes for sig og isoleret ved afgørelsen af, om der foreligger et fast driftssted. Forretningssteder er ikke “adskilt organisatorisk", når hvert af dem i en stat har komplementære funktioner såsom at modtage og opbevare varer på et sted, distribuere disse varer fra et andet sted osv. Et foretagende kan ikke opsplitte en sammenhængende virksomhed i flere mindre enheder og påstå, at hver enhed kun udfører virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. (...)"

SKM2015.644.SR

Skatterådet fandt, at et tysk selskab, X, fik fast driftssted, når det havde en medarbejder, der både boede og arbejdede (delvist fra et hjemmekontor) i Danmark. Selskabet producerede og distribuerede X-produkter. X havde indgået en ansættelsesaftale med Y, bosiddende i Danmark. Y skulle varetage salg og support herunder i Skandinavien. X ville bl.a. betale en leje for Ys hjemmekontor. Medarbejderen havde til hovedopgave at holde kontakten med kunder i Danmark så meget som muligt og indlede salgsprocessen af Xs produkter. Ifølge X' interne retningslinjer måtte Y ikke uden godkendelse forhandle priser, rabatter, osv. Y ville ikke afslutte en aftale eller binde X, før X havde godkendt det. Møder med kunder vil enten komme i stand på foranledning af Y eller kunden. På de fleste møder kunne en potentiel kunde få teknisk bistand, og omfanget af ordren og den ønskede assistance drøftes. Der var hidtil primært blevet indgået standardkontrakter med danske kunder. I de fleste situationer kunne X godkende de betingelser, Y har forhandlet med en potentiel kunde, men der er situationer, hvor Y må tilbage til kunden og ændre betingelserne. Det var tilgængeligt for offentligheden, at X havde et salgskontor i Danmark, hvor medarbejderens adresse, telefonnummer, mv. fremgik. Y's arbejdstid fordeltes med 25 % på møder ude hos kunder, transporttid 20 %, møder i Tyskland 5 % og almindeligt kontorarbejde 50 %.

Af Skatterådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"(...). Efter SKATs opfattelse udgør hjemmekontoret et “forretningssted" i overenskomstens forstand. (...). Det er SKATs opfattelse, at det længerevarende arbejde for virksomheden på medarbejderens bopæl medfører, at selskabet kan siges at have et fast forretningssted i Danmark. (...). Medarbejderen i Danmark er ansvarlig for salg og markedsføring af selskabets produkter. Derudover yder medarbejderen rådgivning og support. Opgaverne er kundekontakt, kundemøder med henblik på salg, udarbejdelse af konkrete planer og projekter for kunderne samt forberedelse til og opfølgning på salgsmøderne.

Efter SKATs opfattelse afslutter medarbejderen reelt aftalerne, ude hos kunderne, jf. SKM2014.512.SR, hvor handlen reelt ansås for afsluttet ved ordreafgivelsen. Det er i den henseende underordnet, hvorvidt aftalerne indgås mundtligt eller skriftligt. Medarbejderen har et vist rum til at forhandle i. Derudover bliver de fleste aftaler gennemført helt eller delvist, uanset om aftalerne ifølge selskabets formelle retningslinjer efterfølgende skal godkendes. Medarbejderens kernefunktion er således salg og support, dvs. selskabets kernevirksomhed. Y skal kort sagt beholde eksisterende kunder og skaffe nye kunder. (...)."

SKM2015.393.SR

Skatterådet fandt, at der ikke forelå fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, vurderet på grundlag af det primære kriterium i artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Spørger drev virksomhed med konsulentydelser indenfor Finans og Likviditetshåndtering gennem sit helejede schweizisk selskab. Kunderne blev betjent fra selskabets kontor i Schweiz, herunder ved besøg hos kundernes Treasury funktion. Spørger besøgte i mindre omfang danske kunder i Danmark. Spørger overvejede at erhverve en ejerlejlighed, der kun var godkendt til boligformål, men uden bopælspligt, som ønskedes benyttet ved ophold i forbindelse med ferie og lignende. Det af spørger ejede schweiziske selskab ville ikke få adresse eller kontor i boligen, og det vil ikke fra selskabet eller dets hjemmeside blive tilkendegivet, at spørger havde en adresse i Danmark eller kan kontaktes i Danmark. Besøg hos selskabets danske kunder ville blive foretaget fra Schweiz, og spørger ville om nødvendigt overnatte på et lokalt hotel i tilknytning til kundens forretningssted. Af Skatterådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"(...). Det forhold, at det af spørger ejede selskab ikke vil få adresse hos den lejlighed, der påtænkes købt, samt at det ikke fra selskabet ellers dets hjemmeside vil blive tilkendegivet, at spørger har en adresse i Danmark eller kan kontaktes i Danmark, er i sig selv ikke afgørende, jf. definitionen af “fast driftssted" i modeloverenskomstens art. 5, stk. 1 med tilhørende kommentarer samt SKM2011.351.SR og SKM2013.273.SR.Erhvervelse af en lejlighed vil medføre eksistensen af et fast sted. Der henvises herved til at spørger og spørgers selskab, har samme adresse i Schweiz. Da det er oplyst, at al kontakt med danske kunder vil foregå fra Schweiz, herunder at besøgene hos danske kunder vil blive foretaget fra Schweiz, samt at spørger, hvis det bliver nødvendigt i tilslutning til besøg hos danske kunder, vil overnatte på et lokalt hotel i tilknytning til kundens forretningssted, vil spørger ikke udøve selskabets virksomhed gennem et fast forretningssted. (...)."

SKM2013.762.SR

Skatterådet bekræftede, at der ikke kunne statueres fast driftssted for X Limited. X Limited var et engelsk selskab, som havde ansat en dansk bosiddende medarbejder. Ud fra kommentarerne i OECDs modeloverenskomst om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen fandt Skatterådet, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2, i modeloverenskomsten og de lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, ikke var opfyldt. Der er herved blandt andet henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv. sammenholdt med det oplyste om X Limiteds virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. 

Af begrundelsen fremgik bl.a. følgende:

"(...). Om selskabets erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark er det i anmodningen oplyst, at der er enkelte kunder (p.t. 2) i Danmark, men disse kunder er kunder hos X Germany GmbH, og sammen med eventuelle nye kunder vil de forblive kunder hos X Germany GmbH. Spørger har efterfølgende oplyst, at omsætningen for X Limited ikke omfatter hverken salg eller royalties vedrørende Danmark, og at virksomheden ikke har handelsforbindelser / kunder i Danmark. (...)"

SKM2013.273.SR

Et tysk selskab, A GmbH havde ansat en dansk salgsmedarbejder, der med udgangspunkt fra sit private hjem i Danmark skulle forestå salg og servicering af danske kunder. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejderen i Danmark ikke var etableret et fast driftssted i Danmark for A GmbH, og selskabet var derfor begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at efter bestemmelsen i den dansk- tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5 har kun Tyskland beskatningsretten til resultat fra A GmbH's salg m.v. i Danmark.

SKM2011.351.SR

Skatterådet fandt, at filialen udgjorde et fast driftssted. Af Skatterådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"(...). Det er oplyst, at A udfører aktiviteter for filialen, B. A udfører disse aktiviteter med udgangspunkt fra et hjemmekontor i hans private bolig. Derudover besøger A de danske kunder. I den konkrete sag er betingelserne for at statuere “fast driftssted" til stede, da der er et forretningssted i form af A's hjemmekontor. (...). A modtager mails og telefonopkald fra danske kunder, som ønsker at købe virksomhedens produkter. Han forestår kontakten med det udenlandske selskab i forbindelse med videreformidlingen af de enkelte ordre, samt udarbejder løbende rapporter om det danske marked. Endelig er det oplyst, at omkostningerne forbundet med bl.a. hjemmekontoret, betales af det udenlandske selskab. (...). Skatteministeriet mener, at der skal foretages en samlet konkret vurdering af alle forholdene omkring den konkrete filial og dennes aktiviteter ved afgørelsen af hvorvidt der foreligger fast driftssted i Danmark. (...)."

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

Begrundelse

Der foreligger begrænset skattepligt for selskaber og foreninger mv. med hjemsted i udlandet, når selskabet mv. udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet fast driftssted fortolkes ifølge fast praksis i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. afsnit C.D.1.2.2 og C.F.8.2.2.5 i Den juridiske vejledning 2015-2. Det bemærkes, at artikel 5, stk. 1, 2 og 4 i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til artikel 5, stk. 1, 2 og 4 i OECDs Modeloverenskomst.

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket “fast driftssted". I henhold til definitionen udgør et “fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser: 

• eksistensen af et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

• dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderens private bopæl udgør et "forretningssted" i Modeloverenskomstens forstand. Det gælder uanset, at spørger ikke betaler leje til medarbejderen. Medarbejderens supportfunktion vil blive udøvet fra den private bolig i Danmark, herunder via telefon og e-mail hvilket medfører, at dispositionskravet over et fast forretningssted anses for opfyldt. SKAT henviser i den forbindelse til afgørelsen SKM2011.351.SR, hvoraf det fremgår, at  ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Endvidere henviser SKAT til SKM2013.273.SR og SKM2015.393.SR.

Der er ikke fastsat nogen tidsmæssig begrænsning for medarbejderens rådgivnings-/supportrolle for spørger, og aktiviteterne anses på grundlag af de foreliggende oplysninger for at ske på regelmæssig basis. På den baggrund anser SKAT medarbejderens aktiviteter for spørger for at være "fast" i tidsmæssig forstand.

Et fast driftssted foreligger imidlertid ikke, hvis aktiviteterne, der udøves på det faste forretningssted anses for udelukkende at være af hjælpende eller forberedende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, i modeloverenskomsten.

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark for spørger anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der er tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henser til de særlige omstændigheder omkring medarbejderens flytning til Danmark, ændrede jobfunktion i form af supportrollen for spørger og ansættelse på halv tid. SKAT henser endvidere til, at medarbejderen ikke længere har sin egen kundeportefølje, herunder et kundeansvar, men at medarbejderen udelukkende udøver en supportfunktion for sine kollegaer ansat hos spørger. Spørgers tidligere kundeportefølje tilhører og betjenes af spørgers kollegaer ansat på kontoret i England. Det er udelukkende som et led i medarbejderens supportfunktion, at det kan forekomme, at medarbejderen har direkte kontakt med kollegaernes kunder. Det lægges i den forbindelse til grund, at kundekontakten indebærer, at medarbejderen ikke har nogen form for forhandlingsposition for spørger, jf. det oplyste om, at medarbejderen ikke har direkte kundetilknytning.

Det er således SKATs opfattelse, at forretningsstedet i form af medarbejderens private bopæl ikke udgør en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers virksomhed i sin helhed, jf. punkt 24 i kommentarerne til artikel 5 i Modeloverenskomsten.

SKAT henviser til den foreliggende praksis fra Skatterådet, hvoraf følger, at statuering af fast driftssted er betinget af en konkret vurdering af det faste forretningssteds kundebetjening. SKAT henviser navnligt til SKM2015.393.SR, hvor det blev lagt til grund, at kundebetjeningen foregik fra Schweiz.

Det lægges til grund, at medarbejderen ikke udøver sin supportrolle for andre foretagender end for spørger, jf. punkt 26 i kommentarerne til artikel 5.

SKAT bemærker afslutningsvist, at SKAT anser aktiviteterne inden for X og Y forretningsområderne for at udgøre to forskellige virksomheder med forskellige kundegrupper, risici og funktioner. Det indebærer, at medarbejderens aktivitet i Danmark ikke kan anses som komplementær til virksomhedsudøvelsen i C Ltd's faste driftssted i Danmark. SKAT henviser til punkt 27.1 i kommentarerne til artikel 5 i Modeloverenskomsten.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at der ved medarbejderens tilflytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted i Danmark for spørger, og at spørger derfor ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.