Der er stillet følgende spørgsmål:	Skatterådets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Kan SKAT bekræfte, at As salg af ejendommen E kan henføres til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og dermed er et skattefrit salg?	Nej	Ja	Nej
Kan SKAT bekræfte, at A ikke skal beskattes af genvundne afskrivninger ved salg af ejendommen E?	Nej	Ja	Ja

Faktiske oplysninger
Af afsnittet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i Skatterådets afgørelse fremgår blandt andet:

Faktuelle objektive oplysninger

Ejendommen er på i alt 11 Ha 8023 m2, heraf vej 350 m2 og består at tre særskilte matrikler

Ejendommen er beliggende i landzone og ejendommen er vurderet som landbrugsejendom med benyttelseskode 05.

Ejendommen er senest vurderet i 2012. Den offentlige vurdering i 2012 er 2.800.000 kr., hvoraf stuehusværdien udgør 1.002.700 kr.

Ejendommen består ifølge BBR af:
Bygning 1: Stuehus, 139 m2, opført i 1995.
Bygning 2 og bygning 3: Værksted og gammel lade, som er sammenbygget i en vinkel, henholdsvis 98 m2 og 170 m2, og henholdsvis opført i 1907 og 1942.
Bygning 5: Garage/brændeskur, 136 m2, opført i 1995.

Derudover er det oplyst, at der forefindes følgende bygninger, som tilsyneladende ikke fremgår af den elektroniske BBR:
Carport: Ca. 55 m2, opført i Ca. 1985.
Garage/brændeskur: Ca. 55 m2, opført i Ca. 2000.
Gammelt hønsehus/das: Ca. 12 m2, angivelig opført i 1907.

Faktuelle subjektive oplysninger
A [spørgeren] har ved købsaftale af 4. april 2012 solgt ejendommen E til B og C.

Ejendommen er oprindeligt købt af As søn D den 28. november 1992, og ved skøde af 7. november 1997, er ejendommen solgt til F, som er Ds far og As ægtefælle.

Ved ægtepagt i 2009 er ejendommen overdraget fra F til A som særeje.

A har boet på ejendommen frem til salget i 2012.
Faktuelle oplysninger om ejendommens benyttelse
I perioden fra anskaffelsestidspunktet (i 1997) og frem til 2006 var ca. 4 Ha bortforpagtet (anvendt til juletræer), ca. 5 Ha var været henlagt til græsning/brak og ca. 2 Ha var henlagt til natur.

Stuehuset var udelukkende anvendt til beboelse og driftsbygningerne blev ikke anvendt erhvervsmæssigt. Der blev ikke drevet landbrug eller anden erhvervsmæssig virksomhed på ejendommen. Eneste indtægt på ejendommen var forpagtningsafgift og tilskud til græsnings/brakarealet.

I perioden fra 2006 og frem til afståelsestidspunktet (i 2012) har de ca. 4 Ha, som tidligere har været bortforpagtet, været henlagt med "rest-juletræer", som skov/rekreativt område. Heller ikke i denne periode har der været drevet erhverv på ejendommen, og den eneste indtægt har været tilskud til græsnings/brakarealet.

Spørger har ifølge det oplyste fået udbetalt tilskud for registrerede betalingsrettigheder og miljøgræs efter MVJ-ordningen/pleje af natur- og græsarealer, som er omfattet af Enkeltbetaling. Det fremgår af "Fællesskema 2012, Arealstøtte og husdyrpræmier", at der er givet støtte via Enkeltbetaling for en bedrift, der har marker eller øvrige arealer beliggende i Natura 2000 område. Natura 2000 er et netværk af områder i EU med særlig værdifuld natur.

Forpligtigelserne via ordningen har været gældende for alle marker undtagen den gamle juletræsplantage, hvor der ikke blev modtaget nogen form for tilskud.

Spørger har oplyst, at der i denne periode ikke har været drevet erhverv på ejendommen, og den eneste indtægt har været tilskud til græsnings/brakarealet.

(...)

Faktuelle oplysninger ved E's [spørgers ægtefælle] køb af ejendommen i 1997
Følgende fremgår af skødets punkt 7:

"Vedrørende de skattemæssige værdiansættelser succederer køber i sælgers skattemæssige afskrevne værdier, som er selvangivet til for driftsbygningernes vedkommende kr. 341.872 kr.

Køber er bekendt med, at skattevæsenet har påstået dette beløb nedsat, i hvilken anledning der verserer en sag for Landsskatteretten.

Såfremt sælger taber denne sag, accepterer køber, at det beløb, som ovenfor er angivet for driftsbygninger, nedsættes til det af skattevæsenet godkendte uden regres mod sælger i den anledning."

I forbindelse med SKATs behandling af sagen forsøgte SKAT at få lov til at besigtige ejendommen med henblik på at komme med en udtalelse om ejendommens benyttelse på afståelsestidspunktet. Dette var imidlertid ikke muligt, da klagerens købere af ejendommen ikke ville tillade et besøg. Efter det oplyste fældede køberne de resterende juletræer og havde kvæg på ejendommen.

Klageren oppebar i indkomståret 2009 - 2011 henholdsvis 8.847 kr., 17.071 kr. og 17.473 kr. i samlet tilskud fra ejendommen for 4,16 ha i 2009 og 4,71 ha i 2010 og 2011. Ifølge ansøgningsskemaerne for de enkelte år blev tilskuddene udbetalt for afgrøden "miljøgræs" med MVJ-tilsagn (Miljøvenlige jordbrugsforanstaltninger) uden gødningstilførsel angivet med kode 254 for hvert enkelt af de tilskudsberettigede arealer. Denne kode skulle ifølge "Vejledning til Fællesskema 2012" anvendes, hvis arealet var "et landbrugsareal" og ikke "et naturlignende areal".

I henhold til overdragelsesaftalen mellem klageren og dennes købere fremgår blandt andet følgende af aftalens punkt 16 om handlens individuelle vilkår:

"KØBESUMMENS FORDELING:
Købesummen er aftalt til kr. 5.150.000,00, der fordeler sig som følger:

Bolig:                                  kr. 3.400.000,00
Driftsbygninger:                  -      750.000,00
Jorden:                                -   1.000.000,00
Købesum i alt                     kr. 5.150.000,00

(...)

GODKENDELSE AF ERHVERVELSE AF LANDBRUGSEJENDOM:

Da det købte er en landbrugsejendom, er køber bekendt med, at der skal ansøges om godkendelse til erhvervelsen. Det påhviler køber at udfylde de fornødne dokumenter til brug for indhentelse af godkendelsen.

AREALSTØTTE/TILSKUD
Det påhviler sælger, jvnf. skrivelse fra NaturErhvervstyrelsen, at indsende ansøgning om arealstøtte/tilskud til ejendommen for 2012 senest den 24. april d.å. Det er mellem parterne aftalt, at køber modtager den fulde arealstøtte/tilskud for 2012, uden refusion til sælger, idet det dog påhviler køber, at afholde omkostningerne til advokat eller anden rådgiver i forbindelse med overdragelse af betalingsrettighederne, som samtidig med tiltrædelse af nærværende købsaftale overdrages til køber..."

I forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsbehandling er der fremlagt en udtalelse fra By Y1 Kommune, hvoraf fremgår, at der ikke ville kunne forventes landzonetilladelse til udstykning af en grund til selvstændig boligbebyggelse på ejendommen Adresse Y2.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret begge spørgsmål benægtende.

Skatterådet har tiltrådt SKATs begrundelse for indstillingen vedrørende spørgsmål 1, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

"Skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 vedrører fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder fra beskatning, når ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af, eller hele ejerperioden. I forhold til denne bestemmelse stilles der også krav til ejendommens areal. Skattefritagelsen finder således kun anvendelse, hvis

1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller

2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller

3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Omvendt vedrører den delvise skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 9 fortjeneste, der stammer fra afståelse af ejendomme der blandt andet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1. Ifølge bestemmelsen er det alene den del af fortjenesten, der er knyttet til ejendommens stuehus med tilhørende grund og have, der er skattefri.  

Det er en betingelse for, at ejendommen er omfattet af bestemmelsen i § 9, at ejendommen på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage.

Det er også en betingelse, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren og/eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. og 2. Endelig gælder der de samme arealkrav til ejendommen som i ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Skattefritagelsen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 vedrører hele ejendommen, mens skattefritagelsen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9 alene vedrører ejendommens stuehus med tilhørende grund og have.
For de små landbrugsejendomme er en beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 derfor lempeligere, idet hele ejendommens grundareal fritages fra beskatning.

Det fremgår af SKM2003.11.DEP, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle på grund af, at forarbejder og den foreliggende praksis ikke støttede en fortolkning af bestemmelsen, hvorefter en ejendoms vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet var eneafgørende.

Det var derfor Skatteministeriet opfattelse, at afståelse af en ejendom kan falde ind under reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 - forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt - i stedet for reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 9 uanset ejendommens vurderingsmæssige status, hvis det kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug.

I TfS 2003,137 ØLD var der tale om, at hovedparten af jorden var frasolgt, og at boligen i øvrigt selvstændigt opfyldte betingelserne i ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1, nr. 1-3. Ejendommen havde efter frasalget af jorden alene et areal på 1,6 Ha. Endvidere havde Told- og Skattestyrelsens Ejendomsvurderingskontor under sagens behandling i Landsskatteretten afgivet en udtalelse, hvoraf fremgår, at ejendommen efter styrelsens opfattelse burde have været omvurderet fra landbrugsejendom til boligejendom på et langt tidligere tidspunkt end den faktisk gennemførte omvurdering pr. 1. januar 1997.

I SKM2012.176.LSR fremgår, at det afgørende tidspunkt ved bedømmelsen af om en ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, eller § 9, stk. 1, er afståelsestidspunktet. Ejendommens vurderingsmæssige status er ikke ene afgørende herfor. Det afgørende er, om det kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug, men til beboelse, jf. SKM2003.11.DEP.

I sagen havde Ejendomsvurderingen i SKAT anset ejendommen for at være korrekt vurderet som en ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9 på afståelsestidspunktet. Endvidere blev der lagt vægt på, at ejendommen var på 10,7104 ha, og at jordtilliggendet i hele klagerens ejerperiode havde været bortforpagtet til et andet landbrug.

På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke havde mistet sin karakter af landbrugsejendom, og at der derfor var tale om en landbrugsejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Avancen ved salget af ejendommen var således ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, men af lovens § 9, stk. 1.

Landsskatteretten nævner eksplicit i afgørelsen, at i de tilfælde, hvor landbrugsejendomme ifølge praksis er anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, i stedet for § 9, stk. 1, har SKAT konkret tilkendegivet, at ejendommens benyttelseskode burde have været ændret fra 05 (landbrug) til 01 (beboelse), da det er vurderet, at der ikke længere er landbrugsmæssig drift af ejeren.

For de små landbrugsejendomme med jordtilliggende på mellem 5-10 ha, vil det være en konkret vurdering om ejendommen skal vurderes som enten beboelsesejendomme eller som landbrugsejendomme. 

Det helt afgørende for om en ejendom kan sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, er om ejendommen på afståelsestidspunktet har bevaret sin landbrugsmæssige karakter, eller om ejendommen primært fremtræder som en beboelsesejendom, jf. SKM2003.11.DEP.

Ifølge den hidtidige praksis vil ejendommen i denne sag af flere årsager ikke opfylde betingelserne for at kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Det er en betingelse for, at en mindre landbrugsejendom kan sælges efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, at ejendommen benyttes som og opfylder betingelserne for at kunne vurderes som en beboelsesejendom, jf. SKM2012.176.LSR og DJV afsnit C.H.2.1.15.5.

I hidtidig praksis har Ejendomsvurderingen i alle tilfælde, hvor en ejendom har været omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, afgivet en udtalelse om, at ejendommen burde være omvurderet på afståelsestidspunktet, jf. SKM2012.176.LSR.

På afståelsestidspunktet den 12. april 2012 var ejendommen vurderet som en landbrugsejendom. Ejendommen er pr. vurderingen for 2013 fortsat vurderet som en landbrugsejendom. Hverken spørger eller den nye ejer har rettet henvendelse til Ejendomsvurderingen for at få ejendommen omvurderet som en beboelsesejendom med en benyttelseskode 01. Det må derfor lægges til grund, at ejendommens vurdering som landbrugsejendom er korrekt.

Af købsaftalen af 3. april 2012, punkt 16, fremgår:

"GODKENDELSE AF ERHVERVELSE AF LANDBRUGSEJENDOM:
Da det købte er en landbrugsejendom, er køber bekendt med, at der skal ansøges om godkendelse til erhvervelsen. Det påhviler køber at udfylde de fornødne dokumenter til brug for indhentelse af godkendelsen.

AREALSTØTTE/TILSKUD
Det påhviler sælger, jvnf. skrivelse fra NaturErhvervstyrelsen, at indsende ansøgning om arealstøtte/tilskud til ejendommen for 2012 senest den 24. april d.å. Det er mellem parterne aftalt, at køber modtager den fulde arealstøtte/tilskud for 2012, uden refusion til sælger, idet det dog påhviler køber, at afholde omkostningerne til advokat eller anden rådgiver i forbindelse med overdragelse af betalingsrettighederne, som samtidig med tiltrædelse af nærværende købsaftale overdrages til køber..." 

Henset til den fortsatte anvendelse og vurdering som landbrugsejendom, opfylder ejendommen ikke betingelserne for at blive omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Supplerende kan oplyses, at ejendommen er på 11 ha. Ejendommen er større end de 5-10 ha, som almindeligvis har været omfattet af praksis for, hvornår en landbrugsejendom kunne sælges skattefrit efter regelsættet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Udgangspunktet er, at ejendomme over 5,5 ha, bliver vurderet som landbrugsejendomme og hermed er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9. I visse tilfælde har ejendommene dog haft så fremtrædende karakter som beboelsesejendom, at ejendommen på trods af, at arealet har været større end 5,5 ha, er blevet omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Helt undtagelsesvist er også ejendommene over 10 ha blevet vurderet som beboelsesejendomme og omfattet af § 8. Fælles for disse sager er, at der har været helt konkrete forhold, som har bevirket, at ejendommene trods et jordtilliggende på over 10 ha i de konkrete tilfælde kunne vurderes som en beboelsesejendom. Ingen af disse afgørelser offentliggjorte og i samtlige sager har Ejendomsvurderingen udtalt, at ejendommen har været vurderet forkert på afståelsestidspunktet.

I tilfælde hvor vurderingen har været korrekt som landbrugsejendom, eller hvor der ikke har været en udtalelse fra ejendomsvurderingen på afståelsestidspunktet, har ejendommen derimod været omfattet af § 9, jf. SKM2003.137.ØLD og SKM2012.176.LSR.   

Herudover er det også en forudsætning for, at ejendommen kan omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, at der ikke drives landbrugsmæssig aktivitet fra ejendommen på afståelsestidspunktet, da ejendommen, såfremt der er landbrugsmæssig aktivitet, bevarer sin karakter af landbrugsejendom og hermed alene kan sælges efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, jf. SKM2003.11.DEP.
I nærværende sag har de ca. 4 ha, som tidligere har været bortforpagtet, været henlagt med "rest-juletræer" som skov/rekreativt område i perioden fra 2006 til afståelsestidspunktet i 2012.

Spørger har oplyst, at hun modtager tilskud for en bedrift, der har marker eller øvrige arealer beliggende i Natura 2000 område, som er omfattet af Enkeltbetaling. Forpligtigelserne via ordningen har været gældende for alle marker undtagen den gamle juletræsplantage, hvor der ikke blev modtaget nogen form for tilskud.
Udbetalingen af støtte som følge af Natura 2000 direktiverne, jf. ovenfor, er betinget af, at ansøgeren er aktiv landbrugere og at hovedaktiviteten for de støtteberettigede arealer skal være landbrug. 

I og med at støtteordningen Enkeltbetaling stiller krav om landbrugsmæssig aktivitet og formål for arealerne, vil ejendommens karakter af at være en landbrugsejendom være bevaret, idet ejendommen fortsat benyttes til landbrug, jf. SKM2003.11.DEP.

Som følge af dette, vil ejendommen heller ikke af denne grund kunne omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8. 

SKATs kommentarer til repræsentantens høringssvar:
Repræsentanten har efterfølgende indsendt et ikke offentliggjort bindende svar, hvor en landbrugsejendom på 16,62 ha, kan sælges skattefrit efter EBL § 8, stk. 1. Der er tale om en ejendom som ikke anvendes til landbrug og hvor der indgår et uopdyrket areal og der oppebæres indtægt i form af tilskud til vedværende græs.

Repræsentanten anfører, at denne sag har et sammenligneligt faktum med nærværende sag. SKAT er ikke enig i denne opfattelse. I det ikke offentliggjorte bindende svar er der indhentet en udtalelse fra ejendomsvurderingen. Ejendomsvurderingen udtaler, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke var korrekt vurderet, idet ejendommen burde have været vurderet som en beboelsesejendom.

De faktiske forhold var således anderledes end den vurderingsmæssige status på ejendommen.

Nærværende sag er væsentlig forskellig fra denne sag i den henseende, at ejendommen i nærværende sag på afståelsestidspunktet var vurderet som en landbrugsejendom, og fortsat af de nye ejere er anvendt som landbrugsejendom.

Det foreligger ikke i nærværende sag en udtalelse fra Ejendomsvurderingen om, at ejendommen ikke er vurderet i overensstemmelse med de faktiske forhold og at ejendommen burde have været vurderet som en beboelsesejendom. Tværtimod er der ikke klaget over ejendomsvurderingen fra hverken spørger eller de nye ejere. Ejendomsvurderingen må derfor antages at have været korrekt på afståelsestidspunktet."

Skatterådet har tiltrådt SKATs begrundelse for indstillingen vedrørende spørgsmål 2, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

"Efter det oplyste knytter de foretagne afskrivninger på ejendommens bygninger sig til den periode, hvor sønnen ejede ejendommen, hvilket vil sige fra 1992 til 1997.

Ved spørgers tidligere ægtefælles overtagelse af ejendommen i 1997 fra sin søn blev det aftalt, at dette skulle ske med succession.

Efter kildeskattelovens § 33 C er der ikke hjemmel hertil, da forældre ikke er omfattet af den personkreds, der kan succedere.

Af skødet vedrørende overdragelsen fra søn til far fremgår:
"Vedrørende de skattemæssige værdiansættelser succederer køber i sælgers skattemæssige afskrevne værdier, som er selvangivet til for driftsbygningernes vedkommende kr. 341.872 kr.
Køber er bekendt med, at skattevæsenet har påstået dette beløb nedsat, i hvilken anledning der verserer en sag for Landsskatteretten."

Ved ægtepagt i 2009 er ejendommen overdraget til spørger som dennes særeje.
Overdragelse mellem ægtefæller sker efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, eller kildeskattelovens § 26 B, hvorefter spørger indtræder i overdragerens skattemæssige stilling på samme måde, som da faderen overtog ejendommen fra sønnen efter kildeskattelovens § 33 C.

Således har spørger indtrådt i de af sønnen i perioden 1992 til 1997 foretagne afskrivninger m.m. og skal efter SKATs opfattelse derfor også anses for at have foretaget disse afskrivninger.

Af den fremsendte købsaftale af 3. april 2012, hvor spørger afstår ejendommen, fremgår følgende fordeling af købesummen:

Bolig                                   3.400.000 kr.
Driftsbygninger                      750.000 kr.
Jorden                                 1.000.000 kr.
Købesum i alt                     5.150.000 kr.

Derudover fremgår af samme punkt:
"Da det købte er en landbrugsejendom, er køber bekendt med, at der skal ansøges om godkendelse til erhvervelsen. Det påhviler køber at udfylde de nødvendige dokumenter til brug for indhentelse af godkendelsen.

Det påhviler sælger, jvnf. skrivelse fra NaturErhvervsstyrelsen, at indsende ansøgning om arealstøtte/tilskud til ejendommen for 2012 senest den 24. april d.å. Det er mellem parterne aftalt, at køber modtager den fulde arealstøtte/tilskud for 2012, uden refusion til sælger, idet det dog påhviler køber, at afholde omkostningerne til advokat eller anden rådgiver i forbindelse med overdragelse af betalingsrettighederne, som samtidig med tiltrædelse af nærværende købsaftale overdrages til køber. Til købers orientering vedlægges kopi af udbetalt arealstøtte/tilskud for 2011."

Afskrivningslovens § 21 har virkning fra og med indkomståret 1999, jf. afskrivningslovens § 54, stk. 1.

Dette indebærer, at beskatning af genvundne afskrivninger eller tab nu sker efter afskrivningslovens § 21.

Efter overgangsbestemmelsen i afskrivningslovens § 56, stk. 1, skal alle faktisk foretagne afskrivninger for indkomstår før 1999 også indgå i opgørelsen efter afskrivningslovens § 21.

SKAT finder, at afgørelsen SKM2008.682.SR må anses for forældet, jf. ovennævnte SKM2013.423.VLR, hvorefter

• det hverken efter ordlyden af afskrivningslovens § 21 eller forarbejderne til bestemmelsen er en forudsætning, at de skattemæssige afskrivninger er korrekt foretaget,
• reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse, hvorfor en korrekt opgørelse heraf derfor forudsætter, at det er de faktisk foretagne afskrivninger, der fradrages ved opgørelsen af den nedskrevne værdi.

Efter SKATs opfattelse stadfæstes i dommene, TfS 2003, 769 H, TfS 2004, 806 H, SKM2005.395.ØLR og SKM2013.423.VLR et generelt princip om, at såfremt en skatteyder har anset sig berettiget til at anvende et regelsæt, bliver skatteyderen også efterfølgende behandlet efter dette regelsæt, det være sig virksomhedsordningen, afskrivningsloven, ect. Det betyder, at skatteyderen behandles som han havde gennemført den skattemæssige disposition, uanset om han ikke havde ret til dette efter loven.

Det betyder også, at når parterne i overdragelsen af ejendommen vælger at anvende successionsreglerne (som det fremgår af købeaftalen) bliver de også efterfølgende stillet som om de havde succederet, selvom de i den konkrete overdragelse ikke kunne have succederet efter loven. Dette gælder både i forhold til genvundne afskrivninger og i forhold til anskaffelsessummen på ejendommen.

Dommene tillægger således de faktisk gennemførte skattemæssige dispositioner afgørende betydning.

Denne opfattelse indebærer, at det ikke er muligt for spørger, at succederer sig ud af en latent skat ved at anvende regelsættet uretmæssigt. 

Domstolene har også efter SKM2008.682.SR opretholdt denne fortolkning af konsekvenserne af, at skatteyderen har anvendt et regelsæt som skatteyderen ikke retmæssigt kunne anvende. Dette medfører, at afgørelsen SKM2008.682.SR må anses som forældet.

Dette indebærer efter SKATs opfattelse, at spørger ved erhvervelsen af ejendommen i 2009 succederer i overdragerens faktiske gennemførte skattemæssige dispositioner, hvilket udgøres af den succession, som overdrageren gennemførte i 1997 med sin søn, hvad enten der var hjemmel hertil eller ikke.

Spørgeren indtræder efter SKATs opfattelse således i de fratrukne afskrivninger, afskrivningsgrundlag, ejendommens anskaffelsessum, m.m.

På den baggrund finder SKAT, at spørger ved salget af ejendommen skal beskattes af genvundne afskrivninger, ligesom den anskaffelsessum, der er succederet i, skal anvendes ved ejendomsavanceopgørelsen.

SKATs kommentarer til repræsentantens høringssvar:
Repræsentanten har efterfølgende indsendt en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten, hvor en i indkomståret 2000 gennemført beskatning af opsparet overskud i virksomhedsordningen nedsættes til 0 kr. idet klageren er anset for ophørt med at anvende virksomhedsordningen i 1998.

Sagen drejede sig om, i hvilket indkomstår et opsparet overskud skulle beskattes i forbindelse med en revisionsvirksomheds skattefrie virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 1999. Således havde skatteforvaltningen fundet, at beskatningen af det opsparede overskud skulle ske i indkomståret 2000, idet man anså den skattepligtige for ophørt med virksomhedsordningen i indkomståret 2000.

Baggrunden for skatteforvaltningens opfattelse skyldtes, at den skattepligtige efter den skattefrie omdannelse af revisionsvirksomheden ikke havde omdannet alle aktiver, men beholdt nogle få, som efterfølgende blev udlejet til revisionsselskabet. Denne udlejningsvirksomhed blev af skatteforvaltningen anset for omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, hvorefter indkomsten herfra ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, som skatteyderen havde fortsat med at anvende.

Landsskatteretten fandt, at virksomhedsskattelovens § 16 b skulle finde anvendelse, hvorefter aktiver, som ikke omfattes af den skattefrie omdannelse, anses for overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning af udløbet af året før omdannelsesåret, hvorefter det opsparede overskud skulle være beskattet i indkomståret 1998.

SKAT finder ikke, at Landsskatterettens kendelse af 29. november 2006 kan anvendes analogt i denne sag, allerede fordi faktum i sagen ikke er sammenligneligt."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at begge spørgsmål besvares bekræftende.

Til støtte herfor er det blandt andet anført følgende:

"Det er en ejendoms faktiske benyttelse på afståelsestidspunktet - og ikke ejendommens vurderingsmæssige status - som er afgørende for den skatteretlige kvalifikation efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Udelukkende erhvervsmæssigt benyttede ejendomme falder ind under ejendomsavancebeskatningslovens § 1, delvist erhvervsmæssigt benyttede ejendomme falder ind under ejendomsavancebeskatningslovens § 9, og ejendomme, som udelukkende benyttes privat, falder ind under ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 kan boligejendomme, som har et grundareal der er større end 1.400 m², sælges skattefrit, når der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke kan udstykkes grund fra ejendommen til selvstændig bebyggelse.

Os bekendt er der ingen aktuelle udstykningsplaner for området. Vi har konstateret, at der findes en lokalplan for området, som bl.a. har til formål at sikre områdets status af delvis fredet område med bevaring af det særprægede landskab ned mod By Y1 og med mulig fastholdelse af befolkningens rekreative behov.

Da A har anvendt ejendommen til privat beboelse og ikke har drevet erhverv på ejendommen, er det vores opfattelse, at salget er skattefrit med hjemmel ejendomsavancebeskatningslovens § 8, da ejendommen er beliggende i landzone uden aktuelle udstykningsplaner og uden egentlig erhvervsmæssig benyttelse.

Da hverken F eller A har afskrevet på ejendommens bygninger, er det vores opfattelse, at der ikke skal opgøres genvundne afskrivninger ved As salg af ejendommen.
Det er ubestridt, at sønnen D har afskrevet på bygningerne, men da der ikke inden for skatteretten er hjemmel til virksomhedsoverdragelse med succession fra en far til en søn, er der reelt tale om en fejl i Ds selvangivelse for indkomståret 1997, som er forældet, og som der ikke er hjemmel til at beskatte hos A.

En lignende svar har været forelagt Skatterådet til bindende svar i SKM2008.682.SR, og her var svaret, at der ikke er hjemmel til at beskatte genvundne afskrivninger, hvis der ikke har været hjemmel til succession på overdragelsestidspunktet.

Skatterådet har, for så vidt angår det første spørgsmål, lagt vægt på at det i punkt 16 i købsaftalen af 2. april 2012 fremgår, at ejendommen er en landbrugsejendom.

Det er ubestridt, at ejendommen er solgt som landbrugsejendom.

Det afgørende er imidlertid ikke ejendommens vurderingsmæssige status og mulige fremtidige anvendelse, når en ejendom skal kvalificeres efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det afgørende er ejendommens faktiske benyttelse på afståelsestidspunktet.

Det faktum, at der er oppebåret støtte efter Enkeltbetalingsordningen, kan efter vores opfattelse ikke sidestilles med at A i skatteretlig henseende har drevet erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed.

For at få "Enkeltbetaling", som er den støtte A har oppebåret, skal man være "aktiv landbruger" på ansøgningstidspunktet. Begrebet "aktiv landbruger" inden for Fødevareministeriets ressortområde er ikke nødvendigvis identisk med, at man skal drive erhvervsmæssig landbrugsbedrift i skattemæssig henseende, hvilket understreges af, at en under Fødevareministeriet anerkendt aktivitet, som er betegnet "GLM" (at man skal bevare jorden, herunder udyrkede arealer i god landbrugs- og miljømæssig stand) er en aktiv indsats som landbruger, som er tilskudsberettiget.

Ejendomme vurderet som landbrugsejendomme kan afstås skattefrit, når der på salgstidspunktet ikke drives landbrug fra ejendommen. Der lægges vægt på benyttelsen på salgstidspunktet og det faktum, at ejendommen er vurderet som landbrugsejendom, er ingen hindring, jf. SKM2003.11.DEP (TfS 2003.148), hvor Departementet udsender en kommentar efter, at man har taget bekræftende til genmæle i TfS 2003.137 (ØLR). Praksis på området omfatter også ejendomme over 5,5 HA, jf. bl.a. det ikke offentliggjorte bindende svar, i sagen 12-0201314, hvor en ejendom på 16,62 HA, hvor der alene blev oppebåret støtte til vedvarende græs, kunne afstås skattefrit.

Vi er ikke enige med Skatterådet i, at der er hjemmel til at beskatte A for indkomståret 2012 af genvundne afskrivninger, som skulle være beskattet hos D for indkomståret 1997.

Det er Skatterådets opfattelse, at det bindende svar, offentliggjort i SKM2008.682.SR, er forældet, da domstolene en række senere afgørelser har beskattet gennemførte skattemæssige dispositioner, som har været foretaget inden for bl.a. afskrivningsloven og virksomhedsskatteloven.

Vores opfattelse er, at spørgsmålet i denne sag ikke er identisk med faktum og resultatet i de domme, som Skatterådet henviser til.

En fejl i en selvangivelse skal rettes for det år, hvor fejlen er begået og inden for fristerne i enten skatteforvaltningslovens § 26 (tidligere skattestyrelseslovens § 34) eller skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35).

Ved overdragelse med succession er det, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 7, et krav, at der gives meddelelse om succession senest i forbindelse med overdragerens selvangivelse.

Vi har henvist til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten 2-3-1216-0410 af 29. november 2006, som omhandler en fejl vedrørende en skattefri virksomhedsomdannelse (succession), hvor fejlen skal korrigeres i det år, hvor fejlen er opstået og ikke i det år, hvor skattemyndighederne konstaterer en "gammel" fejl.

Ligesom ved familiesuccession, jf. kildeskattelovens § 33 C, skal man ved skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, uden opfordring indsende meddelelse om successionsoverdragelse til skattemyndighederne.

Når skattelovgivningen indeholder regler om, at der skal gives meddelelse om en given formueretlig disposition, er det vores opfattelse, at fristen for omligning følger af den almindelige ligningsfrist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, og at fristen for ændring, for så vidt angår indkomståret 1997, er udløbet den 1. maj 2001 (den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, da der ikke på dette tidspunkt er fremsendt forslag til ændring af skatteansættelsen for 1997, som er fulgt op med en kendelse senest den 1. august samme år).

Sammenfatning
Som det fremgår af ovenstående, er det den faktiske benyttelse på afståelsestidspunktet af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, som er afgørende for, om ejendommen kan omfattes af skattefrihed med hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, og som det fremgår af ovenstående, er der indtrådt forældelse, for så vidt angår beskatning af genvundne afskrivninger.

Vi er således fortsat af den opfattelse, at begge spørgsmål skal besvares med JA."

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål 1
Afgørelsen af, om afståelsen af ejendommen Adresse Y2 skal beskattes efter enten ejendomsavancebeskatningslovens § 8 eller § 9, beror på en bedømmelse af, om ejendommen på afståelsestidspunktet kan anses for benyttet til landbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, eller om ejendommen på afståelsestidspunktet må anses for at have karakter af en beboelsesejendom.

Ifølge Departementets kommentar af 8. januar 2003, offentliggjort i SKM2003.11.DEP, kan afståelsen af en ejendom falde ind under reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 - forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt - i stedet for reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, hvis det uanset ejendommens vurderingsmæssige status kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug.

Ved bedømmelsen af, om en ejendom kan anses for benyttet til landbrug, er det den vurderingsmæssige afgrænsning og dermed fortolkning efter vurderingsloven, der er afgørende for, om en ejendom kan anses for en landbrugsejendom, jf. SKM2003.11.DEP og SKATs juridiske vejlednings afsnit H.A.2.2.1.4.

Ved denne bedømmelse skal der tages hensyn til stuehusets karakter, standard og værdimæssige dominans i forhold til den samlede ejendom, størrelsen og bonniteten af ejendommens jordtilliggende, driftsbygningernes omfang, indretning og landbrugsmæssige benyttelse, samt intensiteten ved den jordbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen og den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen i øvrigt.

Ifølge praksis, herunder SKATs juridiske vejlednings afsnit H.A.2.2.1.4 og C.H.2.1.15.5, tillægges arealtilliggendets størrelse og den landbrugsmæssige udnyttelse væsentlig vægt ved afvejningen af ovennævnte kriterier. Såfremt ejendommens areal er under 5,5 ha, og driften heraf alene giver et beskedent udbytte, vil ejendommen som udgangspunkt blive anset for en beboelsesejendom, jf. SKM2015.424.BR og TfS 1994, 103 Ø, mens ejendomme med et areal over 5,5 ha, der bliver drevet landbrugsmæssigt, som udgangspunkt vil blive anset for en landbrugsejendom, jf. SKM2012.176.LSR og SKM2008.464.BR.

Ejendommen Adresse Y2, som har et areal på 11,8 ha, blev i klagerens ejertid hverken anvendt til aktiv landbrugsmæssig drift eller bortforpagtet, men klageren oppebar MVJ-tilskuddet med en henvisning til, at de tilskudsberettigede arealer var "landbrugsarealer" (kode 254). Selvom bortforpagtningen af den del af ejendommen, der blev anvendt til dyrkning af juletræer, ophørte i 2006, blev ejendommen ikke søgt omvurderet til en beboelsesejendom, og ejendommen blev endvidere overdraget som en landbrugsejendom til klagerens købere, der efterfølgende udnyttede ejendommen landbrugsmæssigt.

Efter en samlet bedømmelse, hvor der navnlig henses til arealets størrelse og ejendommens generelle karakter og udnyttelsesmulighed, finder Landsskatteretten på det foreliggende grundlag, at ejendommen i overvejende grad har bevaret sin karakter af en landbrugsejendom på trods af sit væsentlige boligmoment og klagerens mindre intensive udnyttelse af jordtilliggendet.

Herefter må ejendommen på afståelsestidspunktet anses for benyttet til landbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, og ejendommens afståelse vil således være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9 og ikke § 8.

Landsskatterettens stadfæster herefter Skatterådets afgørelse og besvarelse af spørgsmål 1.

Spørgsmål 2
Det er ubestridt, at klagerens søn var berettiget til at foretage de pågældende afskrivninger, og at afskrivningerne var opgjort korrekt. En manglende selvangivelse af genvundne afskrivninger som følge af, at betingelserne for anvendelsen af successionsreglerne i kildeskattelovens § 33 C ikke var opfyldt, må sidestilles med en udeholdt skattepligtig fortjeneste i salgssåret hos overdrageren, jf. den dagældende afskrivningslovs § 29, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996 med ændringer).

De af SKAT påberåbte domme ses ikke at give belæg for eksistensen af et generelt princip, hvorefter faktisk foretagne afskrivninger foretaget med rette af ét skattesubjekt skal indgå ved opgørelsen af genvundne afskrivninger hos et andet skattesubjekt, når betingelserne for succession efter kildeskattelovens § 33 C ikke er opfyldt.

Der har således ikke været hjemmel til den foretagne succession fra søn til fader i 1997, og klageren kan således på denne baggrund ikke beskattes af genvundne afskrivninger, der kan henføres til afskrivninger foretaget af sønnen, ved sin overdragelse af ejendommen i 2012.

Landsskatteretten ændrer herefter besvarelsen af spørgsmål 2 til "Ja".