Spørgsmål

1. Er den lægeydelse, som købes af Spørger hos privatpraktiserende læger med eget CVR-nummer, fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

2. Er den udvidede private lægevagtsordning, som Spørger leverer til offentlige myndigheder/forsikringsselskaber fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

3. Hvis Spørger er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal Spørger da beregne lønsumsafgift i forhold til de enkelte selvstændige privatpraktiserende læger?

4. Hvis Spørger er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal Spørger da beregne lønsumsafgift i forhold til de læger med offentlig anerkendt autorisation, der kun er honorarmodtagere?

Svar

1. Ja

2. Ja

3. Nej

4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, der er et selskab, påtænker at opstarte et nyt koncept.

Spørger vil tilbyde en 'udvidet privat lægevagtsordning', hvor patienter har mulighed for i eget hjem at blive behandlet og plejet af privatpraktiserende læger / læger med offentlig anerkendt autorisation (B-autorisation), der eksempelvis arbejder på (privat) hospitaler eller lignende.

Idéen er, at patienterne får samme læge tilknyttet - eventuelt tilknyttes der to læger pr. patient - og at lægen udelukkende skal levere ydelser af praktisk klinisk karakter, eksempelvis medicinering, sårbehandling, væskedrop ved dehydrering, udføre tests/tage prøver i forbindelse med sygdommen etc. Lægeydelserne skal kunne leveres på alle tider af døgnet. Lægekorpset skal følge op på patienternes hospitalsindlæggelse, og idet at patienterne viderebehandles i eget hjem, vil en genindlæggelse i mange tilfælde kunne undgås.

Lægekorpset skal i princippet fortsætte hospitalsbehandlingen i patientens eget hjem. De tilknyttede læger har overfor Spørger selvstændigt ansvaret for at levere lægeydelserne.

De tilknyttede læger, der alle har en autorisation fra Sundhedsstyrelsen, aflønnes af Spøger på honorarbasis.

Spørger agter at tilbyde den udvidede lægevagtsordning til kommuner, regioner eller andre offentlige myndigheder samt eventuelt forsikringsselskaber.

Det udelukkes ikke, at private patienter selv vil købe lægeydelserne.

Det er oplyst, at der ikke er indgået en aftale med den almindelige offentlige sygesikring om tilskud til betalingen af lægeydelserne. Da konceptet med lægekorpset er nyt, kan det ikke udelukkes, at lægeydelserne på et tidspunkt vil kunne blive dækket heraf.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2

Det er repræsentantens opfattelse, at Spørger er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, således at den udvidede lægevagtydelse er momsfritaget, ligesom de tilknyttede selvstændige læger heller ikke skal opkræve moms af deres honorar.

Ad spørgsmål 3 og 4

Videre er det repræsentantens opfattelse, at Spørger ikke skal betale lønsumsafgift i relation til de læger, der fakturerer deres honorar. De tilknyttede læger er ikke ansat i Spørgers virksomhed, men udøver egen virksomhed. 

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk.1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1

Følgende vare og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tanglæge - og anden dentalvirksomhed.

Den bagvedliggende artikel i momssystemdirektivet, 2006/112/EF, lyder:

Momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(...)

b) Hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

Praksis

EUD, sag C-307/01, Peter d'Ambrumenil

Momsfritagelsen omfatter ikke alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelsen af lægegerningen og dertil knyttede erhverv, men udelukkende 'behandling af personer'.

Ved behandling af personer forstås jf. præmis 57 "lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier". Ydelser der udføres med henblik på at forebygge er også omfattet af fritagelsen.

Af dommens præmis 59-67 fremgår det, at det er formålet med den lægelige ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget. 

EUD, sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler

Afgiftsfritagelsen afhænger ikke af den juridiske form, som den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne, driver sin virksomhed i.

Momsfritagelsen omfatter lægeydelser både når de udføres inden for hospitalerne, og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted.

Det er kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, der kan være omfattet af fritagelsen.

SKM2010.219.SR

Skatterådet afgjorde, at levering af massageydelser fra underleverandører til spørger var omfattet af momsfritagelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når visse betingelser var opfyldt.

SKM2009.416.SR

Skatterådet afgjorde, at ydelser leveret af læger, der var ansat af spørger på konsulentbasis, var momspligtig. De konkrete lægelige ydelser havde ikke som hovedformål, at beskytte, fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, men snarere at tilvejebringe et grundlag for at afgøre, om spørgerens sundhedsforsikring skulle dække psykologhjælp eller ej. Ydelsens formål var således at tilvejebringe et grundlag for at træffe en beslutning, der havde retlige virkninger. 

SKM2008.191.SR

Skatterådet afgjorde, at en virksomhed, der drev en privat børnelægevagt, var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der var tale om en praktiserende læge, og den leverede ydelse måtte karakteriseres som behandling af personer. Ydelsen var derfor omfattet af det fællesskabsretlige begreb 'behandling af personer'. Der var tale om levering af ydelser, der blev ydet med det formål af diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier.

Videre bemærkede Skatterådet, at det forhold, at den offentlige sygesikring ikke ydede tilskud til virksomheden, ikke skulle tillægges selvstændig betydning dog under forudsætning af, at ydelsen blev udført af en autoriseret medicinalperson og i henhold til dennes autorisation.

Den Juridiske Vejledning 2016-1

Afsnit D.A.5.1; D.A.5.1.2; D.A.5.1.8.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den lægeydelse, som købes af Spørger hos privatpraktiserende læger med eget CVR-nummer, er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af sundhedsydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed skal som andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

Det overordnede formål med momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger det vil medføre, hvis disse ydelser skulle pålægges moms. Se DJV, afsnit D.A.5.1.2.

Momsfritagelse af hospitals- og lægebehandling og lignende omfatter kun lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, Se bl.a. sag C-141/01, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Se bl.a. sag C-307/01, Peter d'Ambrumenil.

Det fremgår således af retspraksis, at det er formålet med den lægelige ydelse, der afgør om ydelsen skal være momsfritaget.

Både offentlige institutioner og selvstændige erhvervsdrivende, herunder fysiske personer, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Se sag C-141/00.

Underleverancer af sundhedsydelser kan, når visse betingelser er opfyldt, være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der må ikke være tale om arbejdsudleje, og underleverandørerne skal over for erhververen af ydelserne selvstændigt have ansvaret for at levere ydelsen, og dermed have ansvaret for hele den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer. Se SKM2010.219.SR og DJV afsnit D.A.5.1.8.

Spørger påtænker, at udbyde en 'udvidet privat lægevagtsordning', hvor eksempelvis patienter, der for nylig er blevet udskrevet fra hospitalet, har mulighed for i eget hjem at blive behandlet og plejet af privatpraktiserende læger eller læger med offentlig anerkendt autorisation (B-autorisation), der er ansat på hospitaler eller lignende. Alle læger, som Spørger planlægger at entrere med, er i besiddelse af en offentlig anerkendt autorisation.

Lægerne skal bl.a. følge op på patientens hospitalsindlæggelse, hvor målet bl.a. er, at genindlæggelser vil kunne undgås.

De pågældende læger skal udelukkende levere ydelser af praktisk klinisk karakter, eksempelvis medicinering, sårbehandling, væskedrop ved dehydrering, udføre tests/tage prøver i forbindelse med sygdommen etc. Lægeydelserne skal kunne leveres på alle tider af døgnet.

Det er SKATs opfattelse, at de ydelser, der påtænkes leveret af de privatpraktiserende læger på vegne af Spørger til patienterne i eget hjem, efter det oplyste kan karakteriseres som behandling af personer. Ydelserne vil være omfattet af det fællesskabsretlige begreb 'behandling af personer', idet der er tale om ydelser, der har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Se bl.a. sag C-141/00 og DJV afsnit D.A.5.1.2.

Ved besvarelsen lægges det til grund, at der ikke vil være tale om arbejdsudleje, da de praktiserende læger (som underleverandører), over for Spørger selvstændigt vil have ansvaret for at levere lægeydelsen, og dermed vil have ansvaret for hele den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer, samt at ydelsen i sig selv udgør en særskilt helhed. Se SKM2010.219.SR og DJV afsnit D.A.5.1.8

At den almindelige offentlige sygesikring ikke yder tilskud til den udvidede lægevagtsordning, skal i denne sammenhæng ikke tillægges selvstændig betydning, da det er en forudsætning, at lægeydelserne udføres af autoriserede privatpraktiserende læger i henhold til disses autorisation. Se SKM2008.191.SR.

På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at de pågældende lægeydelser, der leveres til Spørger af privatpraktiserende læger i henhold til disses autorisation, er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja". 

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den udvidede private lægevagtsordning, som Spørger påtænker at levere til offentlige myndigheder/forsikringsselskaber er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Lovgrundlag og praksis

Se under spørgsmål 1. 

Begrundelse

Der henvises til spørgsmål 1 for gennemgang af retspraksis.

Det formodes, at Spørger i forbindelse med levering af den udvidede private lægevagtsordning, vil indgå en kontrakt med aftagerne, der forventes at være kommuner, regioner eller andre offentlige myndigheder samt eventuelt forsikringsselskaber.

Det formodes ligeledes, at Spørger i en hver henseende er ansvarlig over for kommuner, regioner mv. i forhold til de leverede lægeydelser. Det er i denne forbindelse uden betydning, om ydelserne er udført af det spørgende selskab eller af en af selskabet engageret underleverandør. Det er dog en betingelse, at den person, der udfører lægeydelsen handler inden for rammerne af sin sundhedsfaglige autorisation. Se SKM2010.219.SR.

Spørger anses derfor for at levere en hovedydelse i form af en selvstændig lægeydelse til de nævnte kommuner, regioner mv.

Set i lyset af formålet med momsfritagelsen af sundhedsydelser i henhold til momssystemdirektivet, nemlig at nedbringe udgifterne til behandling, er SKAT af den opfattelse, at Spørgers levering af lægeydelser til kommuner, regioner mv. er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i samme omfang som leveringen af lægeydelser fra underleverandørerne til Spørger. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Hvis der svares 'ja' til spørgsmål 1 og 2, og Spørger er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, ønskes det bekræftet, om Spørger skal beregne lønsumsafgift i forhold til de enkelte selvstændige privatpraktiserende læger.

Lovgrundlag

Lønsumsafgiftsloven (LBK nr.1079 af 31/08/2013) § 1, stk. 1

Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19,  (...)

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsen (BEK nr. 774 af 21/06/2013) § 3

Til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. dog lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 3. Løn til ansatte, der er beskæftiget i filialer m.v. i udlandet, og for hvilke virksomheden betaler ATP-bidrag, skal medregnes i lønsummen.

Praksis

SKM2015.636.SR

Skatterådet afgjorde, at en dansk region ikke er lønsumsafgiftspligtig i forbindelse med aflønning af uddannelsessøgende læger, der ansættes af praktiserende læger.

Af praktiske årsager, var det i den konkrete sag regionen, der på den praktiserende læges vegne udbetalte løn direkte til den uddannelsessøgende læge, hvorefter regionen sendte en regning til den praktiserende læge. Lønsumsafgiftspligten af vederlaget til den uddannelsessøgende læge påhviler den praktiserende læges virksomhed.

Den Juridiske Vejledning 2016-1

Afsnit D.B.5

Begrundelse

I henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, skal lønsumsafgiftspligtige virksomheder til lønsummen medregne enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt. Se DJV, afsnit D.B.5.

Det er oplyst i denne anmodning, at de enkelte selvstændige privatpraktiserende læger udelukkende skal levere ydelser af praktisk klinisk karakter i forbindelse med behandling af patienternes sygdom.

Det er videre oplyst, at de selvstændige privatpraktiserende læger ikke indgår et ansættelsesforhold i forhold til Spørger, men fakturerer Spørger for den leverede ydelse.

De tilknyttede læger har overfor Spørger selvstændigt ansvaret for at levere lægeydelserne, der er i den henseende ingen instruktionsbeføjelse overfor patienten fra Spørgers side.

Spørger er ikke overordnet i forhold til de praktiserende læger, hvad angår faglige lægelige dispositioner eller tilrettelæggelse af arbejdet i forhold til patienterne.

Efter en konkret vurdering, er det SKATs opfattelse, at de selvstændige læger leverer en lægeydelse i forlængelse af deres private praksis. Dette medfører, at lægerne skal medregne vederlaget modtaget herfor ved opgørelse af lønsumsafgiften i deres egen private praksis. 

På denne baggrund skal Spørger ikke beregne lønsumsafgift i forhold til de ydelser, der bliver leveret af de enkelte selvstændige privatpraktiserende læger. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med 'nej'.

Spørgsmål 4

Hvis der svares 'ja' til spørgsmål 1 og 2, og Spørger er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, ønskes det bekræftet, om Spørger skal beregne lønsumsafgift i forhold til de læger med offentlig anerkendt autorisation, der kun er honorarmodtagere.

Lovgrundlag og praksis

Se under spørgsmål 3.

Begrundelse

I henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, skal lønsumsafgiftspligtige virksomheder til lønsummen medregne enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt. Se DJV, afsnit D.B.5.

Det fremgår videre af DJV, afsnit D.B.5, under 'Forskel på at være ansat, honorarmodtager og selvstændig erhvervsdrivende', at

"Honorarmodtagere anses ikke for ansatte i virksomheden. En honorarmodtager er en person, som modtager vederlag for personligt arbejde udenfor tjenesteforhold og som ikke udøver selvstændig erhvervsvirksomhed. Virksomheden skal derfor ikke medregne vederlag til honorarmodtagere til lønsummen."

Det er således alene i tilfælde af, at læger med offentlig anerkendt autorisation, der eksempelvis arbejder på hospitaler eller lignende, er ansatte i Spørgers virksomhed, at Spørger skal beregne lønsumsafgift af det udbetalte vederlag.

Som sagen er oplyst, er det de samme betingelser, der gælder for hospitalsansatte læger, som for privatpraktiserende læger, når de leverer lægeydelser til Spørger.

De hospitalsansatte læger har på samme måde som de privatpraktiserende læger overfor Spørger selvstændigt ansvaret for at levere lægeydelserne, og der er i den henseende ingen instruktionsbeføjelse fra Spørgers side.

Spørger er heller ikke overordnet i forhold til de hospitalsansatte læger, hvad angår faglige lægelige dispositioner eller tilrettelæggelse af arbejdet i forhold til patienterne.

De hospitalsansatte læger modtager et honorar fra Spørger for de udførte lægeydelser.

På det foreliggende grundlag er det, efter en konkret vurdering, SKATs opfattelse, at de hospitalsansatte læger ikke kan anses som ansatte i Spørgers virksomhed, men at de leverer lægeydelser til Spørger på honorarbasis.

På denne baggrund skal Spørger ikke beregne lønsumsafgift i forhold til de lægeydelser, der bliver leveret af de hospitalsansatte læger, der aflønnes på honorarbasis.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med 'nej'. 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.