Parter

H1 ApS
(advokat Tommy V. Christiansen v/advokat Henriette Viskinge Jensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

(landsdommerne Vagn Joensen, Norman E. Cleaver og Ole Stryhn (kst.)

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 14. februar 2003 Skatteankenævnets afgørelse i forhold til sagsøgeren, H1 ApS, vedrørende indkomstårene 1994, 1995 og 1996, hvorefter der ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for driftsmidler primo 1994 skulle bortses fra anskaffelsen af leasingdriftsmidler via I/S H2-Invest, uagtet primosaldoen for 1994 svarede til ultimosaldoen i selvangivelsen for 1993, for hvilken ansættelsesfristen var udløbet.

Under denne sag, der er anlagt den 14. maj 2003, har sagsøgeren endeligt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at de foretagne forhøjelser for indkomstårene 1994-1996, jf. Landsskatterettens kendelse af den 14. februar 2003, er foretaget i strid med den dagældende skattestyrelseslovs § 35, og sagen hjemvises til fornyet talmæssig opgørelse ved de stedlige skattemyndigheder.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsøgeren har navnlig gjort gældende, at betingelserne i dagældende § 35, stk. 3, i skattestyrelsesloven for at ændre det for 1993 selvangivne afskrivningsgrundlag med virkning for senere skatteår ikke er opfyldt, idet ændringerne i grundlaget for 1993 ansættelsen ikke er "konstateret" efter udløbet af fristen i dagældende § 35, stk. 1.

Skatteministeriet har gjort gældende, principalt at de omhandlede forhøjelser efter deres karakter ikke er omfattet af dagældende § 35, stk. 3, men umiddelbart hjemlet i dagældende § 35, stk. 1, subsidiært at ændringerne i ansættelsesgrundlaget først kan anses for "konstateret", da der blev truffet afgørelse herom.

Der er enighed om, at skattemyndighederne ved ligningen af 1993 selvangivelsen var bekendt med de omstændigheder, der førte til, at skattemyndighederne afviste, at sagsøgerens anskaffelse af de omhandlede leasingdriftsmidler kunne gøres til genstand for afskrivning.

I Landsskatterettens kendelse hedder det bl.a.:

"...

De stedlige skattemyndigheder har i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse af 21. juli 1999 ikke tillagt H1 ApS'(herefter kaldet Selskabet) deltagelse i leasingprojektet I/S H2-Invest skattemæssig betydning. For indkomståret 1994 er regnskabsmæssigt tab ved salg vedrørende I/S H2-Invest, overskudsandel og afskrivninger herefter tilbageført. For indkomståret 1995 er fratrukket underskud fra tidligere år og afskrivninger ikke godkendt, medens der er godkendt underskud fremført fra indkomståret 1994. For indkomståret 1996 er afskrivninger ikke godkendt.

Selskabet har over for Landsskatteretten gjort gældende, at der i forbindelse med behandlingen af indkomstårene 1994-1996 er foretaget en korrektion af afskrivningsgrundlaget ultimo indkomståret 1993, jf. § 35, stk. 3, og at skattemyndighederne har været uberettiget hertil, idet der for så vidt angår indkomståret 1993 foreligger forældelse i henhold til § 35, stk. 1.

Klagen til Landsskatteretten vedrører alene dette forhold.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med klagerens revisor og repræsentant. Klagerens advokat og repræsentant har tillige haft mulighed for at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagen, at Selskabet driver tandlægevirksomhed. Selskabet har endvidere deltaget i et sale and lease back arrangement (I/S H2-Invest) i indkomstårene 1991 - 1994. Selskabet købte den 22. december 1991 en ejerandel på 4% i I/S H2-Invest, hvoraf selskabet solgte en ejerandel på 3% i februar 1992 og den resterende ejerandel på 1% blev solgt den 22. december 1992. Den 15. maj 1993 købte selskabet en ejerandel på 30% i I/S H2-Invest, der blev solgt igen den 6. april 1994.

Vedrørende skatteårene 1992/93 og 1993/94 har Landsskatteretten den den 21. juli 1999 afsagt kendelse, hvoraf fremgår, at selskabets deltagelse i I/S H2-Invest ikke havde skattemæssig betydning, hvorfor selvangivne afskrivninger for skatteåret 1992/1993 blev tilsidesat og korrektion af selvangiven beskatning af negativ driftsmiddelsaldo for skatteåret 1993/94 blev foretaget.

Det fremgår af selskabets regnskab for 1993, at selskabet har købt udleasede driftsmidler i 1993 for 1.143.840 kr. Selskabets selvangivelse er indsendt til skatteadministrationen den 18. juli 1994.

Det fremgår endvidere af sagen, at den stedlige skatteforvaltning i brev af 16. oktober 1995 har indkaldt dokumentation og oplysninger vedrørende køb af udleasede driftsmidler m.m. Selskabet fremsendte den 30. oktober en overdragelsesopgørelse.

Det fremgår af sagsfremstillingen, at selskabet ikke har fratrukket skattemæssige afskrivninger vedrørende de udleasede driftsmidler for indkomståret 1993. Det fremgår endvidere, at "Skatteansættelsen for indkomståret 1993 blev ikke ændret af skatteadministrationen, da klagerens skatteansættelser for de tidligere indkomstår 1991 og 1992 i mellemtiden var blevet påklaget til skatteankenævnet. Da ankenævnets afgørelse vedrørende indkomstårene 1991 og 1992 forelå i oktober 1997, var det på det tidspunkt ikke muligt for skatteadministrationen at ændre klagers skatteansættelse for indkomståret 1993 på grund af forældelse."

Revisor har over for Landsskatteretten fremlagt kopi af regnskab for selskabet for 1993.

Advokaten har overfor Landsskatteretten fremlagt kopi af opgørelsesark vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 1993 med anførte blyantspåtegninger, kopi af referat og korrespondance fra møde med Skatteforvaltningen vedrørende Selskabets skatteansættelse for indkomståret 1992 samt kopi af brev fra Skatteankenævnet, bl.a. om overførsel af straks-afskrivning på kr. 131.000 fra 1992 til 1993.

Skatteankenævnet har fundet, at skatteforvaltningen har været berettiget til at ændre afskrivningsgrundlaget vedrørende leasingprojektet I/S H2-invest for indkomståret 1993 med virkning for de efterfølgende år, således at de skattemæssige afskrivninger vedrørende dette projekt ikke er godkendt for de efterfølgende indkomstår 1994, 1995 og 1996.

Nævnet har herved henset til, at anvendelsesområdet for skattestyrelseslovens § 35, stk. 3 omfatter ændringer i afskrivningsgrundlaget. Adgangen til at ændre grundlaget for en ansættelse for tidligere år gælder dog ikke tilfælde, hvor ændringen beror på et skøn over de faktiske forhold på daværende tidspunkt. Nævnet har endvidere fundet, at der ikke er tale om skøn, men en retlig vurdering af, om deltagelse i det pågældende leasingprojekt kunne godkendes skattemæssigt. Nævnet har endvidere fundet, at ændringen i selve grundlaget for skatteansættelsen kan foretages af skatteadministrationen, uanset om ændringen er konstateret før eller efter forældelsesfristen.

Nævnet har endvidere anført vedrørende skatteadministrationens notater vedrørende overførsel af underskud fra det sambeskattede datterselskab H3 Leasing ApS og opgørelse af resterende underskud til fremførsel på kopier af bilag til selskabets selvangivelse, som blev fremlagt af B på mødet med nævnet, at det er nævnets opfattelse, at disse notater ikke betyder, at skatteadministrationen har konstateret ændringen i afskrivningsgrundlaget før forældelsesfristens udløb.

Nævnet har henvist til punkt 4.3. i cirkulære nr. 71 af 12. april 1996 om skattemyndighedernes skatteansættelsespligter efter skattestyrelsesloven, hvoraf det fremgår, at skattemyndighederne indenfor forhøjelsesfristerne, jf. § 35, stk. 1, kan forhøje skatteansættelsen for et indkomstår, selv om forhøjelsen er baseret på en konstateret ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger udenfor forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. 1.

Nævnet har endvidere anført, at reglen i afskrivningslovens § 2 også gælder for selskabet, således, at selskabet burde have haft en særskilt driftsmiddelsaldo for tandlægevirksomheden og en anden driftsmiddelsaldo for den "passive" leasingvirksomhed.

Klagerens advokat har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at Selskabets skatteansættelse for indkomståret 1994 ændres således, at afskrivningssaldoen ultimo forhøjes fra kr. 73.500 til kr. 1.213.340. Den negative indkomst til fremførsel er uændret kr. 103.469. For indkomståret 1995 ændres skatteansættelsen således, at den skattepligtige indkomst nedsættes fra kr. 29.234 til kr. 0 og at afskrivningssaldoen ultimo forhøjes fra kr. 256.098 til kr. 1.186.406. Den negative indkomst til fremførsel forhøjes fra kr. 0 til kr. 103.469. For indkomståret 1996 ændres ansættelsen således, at den skattepligtige indkomst nedsættes fra kr. 51.439 til kr. -9.739 og at afskrivningssaldoen ultimo forhøjes fra kr. 248.824 til kr. 1.194.783. Den negative indkomst til fremførsel forhøjes fra kr. 0 til kr. 113.208.

Advokaten har til støtte herfor bl.a. anført, at Selskabet i 1993 hjemkøbte andele i H2-Invest (ejerandel på 30 %). Som følge heraf selvangav selskabet lejeindtægter og renteudgifter relaterende sig til H2-Invest ligesom Selskabet selvangav et forøget afskrivningsgrundlag som følge af ejendomsret til afskrivningsberettigede aktiver ejer af H2-Invest. Der var tale om en forøgelse af afskrivningsgrundlaget for 1993 som følge af ejendomsret til aktiver ejet af I/S H2-Invest på kr. 1.143.840. Herudover selvangav Selskabet et forøget afskrivningsgrundlag vedrørende tandlægevirksomhed på kr. 88.000 således, at det samlede afskrivningsgrundlag af Selskabet blev selvangivet til at andrage kr. 1.227.840. Skatteforvaltningen anfægtede ikke Selskabets indkomstansættelse for 1993, og anfægtede herunder ikke det af Selskabet selvangivne afskrivningsgrundlag ultimo 1993. I indkomstårene 1994-1996 gjorde Selskabet delvis brug af det afskrivningsgrundlag, der ultimo 1993 blev selvangivet som værende opstået blandet andet som følge af køb af aktiver via H2-Invest. Skatteforvaltningen valgte således ved ligningen af indkomstårene 1994, 1995 og 1996 skattemæssigt helt at se bort fra Selskabets ejerskab af H2-Invest, der bestod fra 1993. Dette uanset, at Skatteforvaltningen ikke for indkomståret 1993 rettidigt anfægtede Selskabet's investering i H2-Invest, herunder anfægtede det af H1 ApS selvangivne afskrivningsgrundlag relaterende sig til H2-Invest.

Advokaten har bemærket, at Skatteforvaltningen, der har været ligningsmyndighed for alle de i sagen implicerede år samt 1991 og 1992, var fuldt opmærksom på den selvangivne investering i H2-Invest i 1993 forinden fristen for at ændre skatteansættelsen for 1993 udløb. Inden den 1. maj 1997 var Skatteforvaltningen således fuldt opmærksom på Selskabets investering i H2-Invest, og kunne derfor, hvis Skatteforvaltningen havde ønsket det, have gennemført en rettidig indkomstændring, hvorved det af Selskabet selvangivne afskrivningsgrundlag vedrørende investeringen i H2-Invest var blevet ændret. At Skatteforvaltningen var fuldt opmærksom på Selskabets investering i 1993 før den 1. maj 1997 (altså forud for den ordinære ligningsfrist for indkomståret 1993) fremgår særligt af det forhold, at chefen for selskabsligningen, ER, før fristens udløb selv har foretaget håndskrevne blyantspåskrivninger på det af Selskabet indsendte opgørelsesark for skattepligtig indtægt og afskrivningssaldoen for driftsmidler. Dette skete i forbindelse med Skatteforvaltningens ligning af Selskabets skatteansættelser for indkomstårene 1991 og 1992. Der henvises til fremlagte opgørelsesark med de af ER foretagne blyantspåtegninger. Disse første ændringsudkast forudsætter på alle måder, at Skatteforvaltningen ser bort fra investeringen på 30 % i I/S H2-Invest i året 1993, der i sin helhed blev anskaffet i 1993, idet det af blyantspåskrivningerne fremgår, at Skatteforvaltningen ser bort fra investeringen i H2-Invest, herunder en ny fuldstændig beregning af afskrivningssaldo og indkomstansættelse. Som anført blev disse blyantspåskrivninger påført før den 1. maj 1997. At disse første ændringsberegninger blev foretaget før den 1. maj 1997, fremgår derved, at B fik udleveret fotokopier af arkene med de anførte påtegninger fra Skatteforvaltningen i forbindelse med aktindsigt i de verserende sager for Skatteforvaltningen. Aktindsigten foregik i april 1997, hvilket fremgår af det af B anførte på ovenfor anførte fremlagte opgørelsesark.

Advokaten har endvidere anført, at da der ikke fremkom agterskrivelser i de første dage af maj 1997 telefonerede B til selskabets regnskabsrevisor IS, i hvilken forbindelse B fortalte om det udarbejdede ændringsforslag på de modtagne kopier og i hvilke forbindelse B forespurgte om, hvorvidt ændringsmulighederne for 1993 var forpasset. Ved et møde hos Skatteforvaltningen vedrørende indkomstårene 1994-1996 den 25. maj 1998 erkendte ER, at de første blyantspåskrivninger, der nu til dels var udvisket, men ved sine aftryk læselig på originalen, var skrevet af hende, og at det var sket tidligt. Hun oplyste, at de efter hendes opfattelse var påført i tidssammenhæng med ændringerne for 1992. Der henvises til fremlagt kopi af referat og korrespondance fra dette møde. Det bemærkes, at Skatteforvaltningen afsagde afgørelse vedrørende Selskabets skatteansættelse for indkomståret 1992 den 13. december 1995. Da originalerne af selvangivelsesarkene for 1993 igen blev fremvist i 1998, var blyantspåskrivningerne på disse delvist udvisket og specielt var den overførte negative saldo på angiveligt kr. 131.000 fra 1992 fjernet, samtidig med at andre beregninger var påført. Disse ændringer følger fuldt ud udviklingen fra skattesagen vedrørende 1992 efter første maj 1997.

Advokaten har endvidere henvist til fremlagt kopi af brev fra skatteankenævnet af den 9. januar 1997, hvoraf det netop fremgår, at Skatteankenævnet forhørte sig om Selskabets anmodning om at udskyde beløbet på kr. 131.000 fra 1992 til 1993.

Advokaten har yderligere anført, at spørgsmålet i nærværende sag vedrører, hvorvidt Skatteforvaltningen med virkning for indkomstårene 1994-1996 kan vælge at se bort fra Selskabets selvangivne afskrivningssaldo ultimo 1993, som følge af investeringen i H2-Invest, der fandt sted tilbage i 1993, og herved ændre afskrivningsgrundlagene primo 1994, 1995 og 1996 når henses til, at Skatteforvaltningen havde konstateret ændringerne i afskrivningsgrundlaget, dvs. investeringen i H2-Invest, før udløbet af ligningsfristen for indkomståret 1993, men valgte ikke at anfægte selskabets selvangivelse for 1993, herunder anfægte det selvangivne afskrivningsgrundlag relaterende sig til H2-Invest.

Advokaten har til støtte for påstanden yderligere gjort gældende, at Skatteforvaltningen ikke har været berettiget til at bortse fra det ultimo 1993 selvangivne afskrivningsgrundlag, således at afskrivningsgrundlaget primo 1994 ansættes til en anden og lavere værdi end afskrivningsgrundlaget ultimo 1993, idet skattemyndighederne ikke anfægtede Selskabets skatteansættelse for indkomståret 1993, herunder det selvangivne afskrivningsgrundlags størrelse ultimo 1993, samt, at skattemyndighederne ikke opfylder betingelserne i henhold til dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, for ændring af afskrivningsgrundlaget ultimo 1993 med virkning for indkomstårene 1994, 1995 og 1996. Advokaten har yderligere anført, at det er en betingelse for anvendelse af dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, at skattemyndighederne først efter udløbet af ligningsfristen konstaterer ændringerne, hvilket følger af bestemmelsens ordlyd; hvor "der efter udløbet af fristen i stk. 1 (er) konstateret ændringer i grundlaget for en ansættelse, kan skattemyndighederne ved ansættelsen for et senere indkomstår lægge disse ændringer til grund", idet skattemyndighederne var i besiddelse af behørig information, herunder havde konstateret den af Selskabet foretagne investering i 1993 inden udløbet af ligningsfristen for indkomståret 1993 og derfor ikke først konstaterede denne efter udløbet af ligningsfristen for 1993.

Advokaten har henvist til, at skattestyrelsesloven blev ændret blev lov nr. 824 af den 19. december 1989, lovforslag nr. 6 af den 4. oktober 1989. Lovens formål var bl.a. at effektivisere det ligningsmæssige klagesystem. I den forbindelse blev der som § 35 indsat følgende bestemmelse:

"Skattemyndighederne kan ikke forhøje en ansættelse vedrørende indkomst- og formueskat senere end 3 år efter udløbet af det indkomstår, ansættelsen vedrører. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.
Stk. 2. Er der efter udløbet af fristen i stk. 1 konstateret ændringer i grundlaget for en ansættelse, kan skattemyndighederne ved ansættelsen for et senere indkomstår lægge disse ændringer til grund. Dette gælder dog ikke i det omfang, hvor ansættelsen som nævnt i stk. 1 beror på et skøn.
Stk. 3. Hvis nogen forsætligt eller uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse.
Stk. 4. Når en ansættelse er påklaget, anvendes stk. 1 ikke på forhøjelse vedrørende det påklagede forhold".

I bemærkningerne til lovforslagets § 40 (lovens § 35), gengivet i Folketingstidende 1989 - 1990 tillæg A, side 257, anføres følgende:

"Det foreslås i § 40, stk. 1 indført en generel regel om, at skattemyndighederne af afskåret fra under en revisionsmæssig gennemgang at forhøje en skatteansættelse senere end tre år efter udløbet af det indkomstår, som ansættelsen vedrører. Reglen gælder, uanset om forhøjelsen beror på et skøn eller ikke, og indebærer en udvidelse af den gældende bestemmelse i §15, stk. 5.

...

Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet overfor yderligere skattekrav".

Vedrørende bestemmelsens stk. 2 anføres samme sted følgende:

"Såfremt der efter udløbet af tre års fristen konstateres ændringer i grundlaget for en ældre ansættelse, kan skattemyndighederne efter den foreslåede bestemmelse i stk. 2 lægges disse ændringer til grund ved ansættelsesforhøjelser, der foretages i indkomstår, som ligger indenfor fristen. Skattemyndighederne er derimod afskåret fra at forhøje selve ansættelserne i de tidligere år. Dette gælder f.eks., når det efterfølgende konstateres, at et afskrivningsgrundlag i et tidligere indkomstår er forkert ansat. I disse situationer kan skattemyndighederne lægge afskrivningsgrundlaget, som det ville have set ud, hvis der var foretaget ansættelsesændringer i relevante tidligere år, til grund ved ansættelsen i de indkomstår, hvor ændringer kan ske.

I det omfang, hvori skatteansættelsen beror på et skøn, er skattemyndighederne dog udelukket fra at foretage forhøjelser på grundlag af konstateret ændringer i grundlaget for ansættelser for indkomstår, hvor ændringer ikke kan ske, jf. stk. 2.2., der svarer til den gældende regel i § 15, stk. 5".

Advokaten har endvidere henvist til cirkulære nr. 113 af 18. juni 1990, om skattestyrelsesloven, punkt 56 hvoraf bl.a. fremgår:

"Den nye § 35, stk. 1 indeholder samme tidsfrist som den tidligere regel, nemlig 3 år fra udløbet af det pågældende indkomstår. For år, som ligger forud for denne periode, hvori forhøjelse kan ske, kan der ikke fremsættes krav om yderligere betaling af skat. Derimod er § 35, stk. 1 ikke til hinder for, at der foretages ændringer i grundlaget for en sådan skatteansættelse, og at disse ændringer lægges til grund for ansættelsesforhøjelser i indkomstår, som ligger indenfor fristen, jf. § 35, stk. 2,1. Tages der udgangspunkt i en person, som f.eks. har angivet sit afskrivningsgrundlag for indkomståret 1990 for højt, bevirker fristreglen, at der kun kan opkræves yderligere skat for 1990 på denne baggrund indtil udløbet af 1993. Hvis fejlen først konstateres i 1994, kan der ikke ske forhøjelse af skattetilsvaret for 1990, men der kan foretages en beregning af det korrekte afskrivningsgrundlag, og dette kan lægges til grund for beregning af afskrivninger for 1991 med den følge, at skattetilsvaret for 1991 og de efterfølgende år forhøjes. For de skønsmæssige ansættelser, som var omfattet af 3-års fristen i den tidligere skattestyrelseslov, er § 35, stk. 1 suppleret med stk. 2. 2. punktum, som også afskærer skattemyndighederne fra at lægge det ændrede grundlag til grund for skatteansættelsen for de efterfølgende år".

Advokaten har endvidere henvist til, at den dagældende skattestyrelseslovs § 35 blev ændret ved lov nr. 1104 af 20. december 1995 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, kildeskatteloven, selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven. Bestemmelsen fik herefter følgende ordlyd:

"Skattemyndighederne kan ikke afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse, jf. § 3, stk. 4, 1. pkt., efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. Hvis den skattepligtiges indkomst ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.
Stk. 2. Uanset fristen i stk. 1 kan skattemyndighederne ændre en skatteansættelse på punkter, hvor det efterfølgende viser sig, at den forpligtelse eller erhvervelse, som er lagt til grund for en foretagen skatteansættelse, giver anledning til en højere skatteansættelse.
Stk. 3. Er der efter udløbet af fristen i stk. 1 konstateret ændringer i grundlaget for en ansættelse, kan skattemyndighederne ved ansættelsen for et senere indkomstår lægge disse ændringer til grund. Dette gælder dog ikke i det omfang, hvori ansættelsen som nævnt i stk. 1 beror på et skøn.
Stk. 4. Hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne, i besiddelse af tilstrækkelig oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse.
Stk. 5. Når en ansættelse er påklaget, anvendes stk. 1 ikke på forhøjelse vedrørende det påklagede forhold."

Ovennævnte bestemmelse blev indsat i skattestyrelsesloven ved lovbekendtgørelse nr. 517 af 14. juni 1996 og trådte i kraft pr. 1. januar 1996. Indsættelse af det nye stk. 2 i bestemmelsen medførte ingen ændringer i det oprindelige stk. 2, der blot blev ændret til stk. 3.

Advokaten har endvidere henvist til cirkulære nr. 71 af 12. april 1996, pkt. 4, hvoraf vedrørende forhøjelsesfristerne i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, fremgår følgende:

"Efter § 35, stk. 3, kan skattemyndighederne indenfor forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. 1, forhøje skatteansættelsen for et indkomstår, selv om forhøjelsen er baseret på en konstateret ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger udenfor forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. 1.

Denne adgang til at ændre grundlaget for en ansættelse for tidligere år gælder ikke tilfælde, hvor ændringen beror på et skøn over de faktiske forhold på daværende tidspunkt. Der foretages ingen egentlig ansættelsesændring for det tidligere indkomstår, men alene en anden opgørelse af grundlaget for det senere år. En eventuel klage over ændring skal derfor rettes mod det indkomstår indenfor forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. 1, der konsekvent ændres som følge af den konstaterede ændring i grundlaget for skatteansættelsen for det tidligere indkomstår".

Advokaten har endvidere henvist til Vejledning af januar 2001 om processuelle regler på Told- og Skats område, afsnit G.3.2.2.2. vedrørende forhøjelser i indkomstår før 1997, hvoraf fremgår følgende:

"Efter den tidligere SSL § 35, stk. 3 kan skattemyndighederne indenfor forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. 1 forhøje skatteansættelse for et indkomstår, selv om forhøjelsen er baseret på en konstateret ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger udenfor forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. 1. Denne adgang til at ændre grundlaget for en ansættelse for tidligere år gælder ikke tilfælde, hvor ændringen beror på et skøn over de faktiske forhold på daværende tidspunkt, jf. TfS 1995, 469 LSR. I dommen TfS 1997, 781 VLD, var der derimod tale om et retligt præget skøn, således at forhøjelserne for de seneste 3 indkomstår ikke var i strid med reglen i den tidligere SSL § 35, stk. 3".

Advokaten har endvidere anført, at det følger af såvel lovbestemmelsens ordlyd som bemærkningerne hertil, at § 35, stk. 3 alene finder anvendelse i det tilfælde, hvor skattemyndighederne efterfølgende konstaterer ændringer i grundlaget for skatteansættelsen. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse i de tilfælde, hvor skattemyndighederne inden forhøjelsesfristen i § 35, stk. 1 har været opmærksom på ændringerne i grundlaget for skatteansættelsen, men desuagtet ikke har valgt at ændre skatteansættelsen. I nærværende sag var skattemyndighederne allerede i starten af indkomståret 1997 opmærksom på den af Selskabet selvangivne investering i H2-Invest i 1993. Det bemærkes, at ligningsfristen for 1993 først udløb pr. 1. maj 1997. At skattemyndighederne før udløbet af ligningsfristen for 1993 var opmærksom på investeringen samt var af den opfattelse, at der var grundlag for en skattemæssig tilsidesættelse af denne, følger klart af de af chefen for selskabsligningen, ER, håndskrevne blyantspåskrivninger på opgørelsesarkene, hvilke opgørelsesark med blyantpåskrivningerne B fik udleveret i april 1997. ER har også senere erkendt, at blyantspåskrivningerne var påført opgørelsesarkene tidligt, dvs. før udløbet af ligningsfristen for indkomståret 1993. Skattemyndighederne har således i denne sag ikke efterfølgende konstateret ændringer i grundlaget for skatteansættelsen for indkomståret 1993. Skattemyndighederne konstaterede disse ændringer før udløbet af ligningsfristen for 1993 og burde således have ændret såvel skatteansættelsen for 1993 som de efterfølgende år. Som ovenfor anført følger det klart af bestemmelsens ordlyd, at det alene er i det tilfælde, hvor skattemyndighederne efter ligningsfristens udløb konstaterer ændringer i ansættelsen, at disse kan lægges til grund for senere ansættelser indenfor ligningsfristen, jf. stk. 3, 1. pkt. modsætningsvist. Skattemyndighederne har således i denne sag ikke haft hjemmel til med virkning for indkomstårene 1994-1996, at ændre i det ultimo 1993 selvangivne afskrivningsgrundlag, idet skattemyndighederne ikke efterfølgende konstaterede ændringerne, men var ganske opmærksom på disse før ligningsfristens udløb for 1993. Det fremgår klart af de håndpåførte ændringer fra før 1. maj 1997, at der forventes en overførsel af negativ afskrivningsbeløb på kr. 131.000 fra indkomståret 1992 til 1993. Denne overførsel var trods oplysningspligt i TS-cirkulære1994-12 og opfordring fra Selskabet ikke tilbudt for 1992. Skatteankenævnets sekretariat synes fra den 9. januar 1997 indstillet herpå.

Advokaten har yderligere anført, at de væsentligste faktorer, som indgår i fortolkningen (forståelsen) af en given lovbestemmelse, er ordlyden af den pågældende bestemmelse og dens motiver (forarbejderne bestående i bemærkningerne til lovforslaget samt eventuelle ministersvar). Hertil kommer hensynet til reglens formodede formål, hensynet til borgernes retsbeskyttelse samt i øvrigt konsekvenserne af et bestemt fortolkningsresultat (reale hensyn). Det er ikke muligt udtømmende at angive de faktorer, som kan indgå i fortolkningen af en given lovbestemmelse. Lovens ordlyd er den væsentligste fortolkningsfaktor. Såfremt lovens ordlyd i sig selv er klar og ikke giver anledning til fortolkningstvivl, tillægges andre fortolkningsfaktorer ikke betydning. Eksempelvis inddrages lovens forarbejder eller formål ikke ved fortolkningen af en lovregel, når ordlyden er klar. På retsområder, hvor der gælder et skærpet hjemmelskrav - f.eks. ved pålæggelse af straf eller skatter, jf. grundlovens § 43 - kan der ikke på baggrund af lovens formål eller forarbejder anlægges en fortolkning, der er indgribende overfor borgeren, hvis fortolkningen ikke tillige følger af lovens ordlyd. Dette er fastslået adskillige gange i retspraksis, herunder i flere højesteretsdomme. Der henvises til en højesteretsdom fra 1956, trykt i UfR 1956.457 samt en Højesterets dom trykt i UfR 1971.456, hvor Højesterets flertal lagde afgørende vægt på lovens ordlyd og undlod at inddrage lovens meget klare forarbejder. Der henvises endvidere til Højesterets dom, offentliggjort i UfR 1989.688, hvor Højesteret ligeledes så bort fra lovens forarbejder.

Advokaten har sammenfattende om praksis konstateret, at det følger af foreliggende retspraksis, at der ikke kan ske en indskærende fortolkning af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, 1. pkt. under henvisning til, at den naturlige sproglige forståelse fører frem til, at bestemmelsen ikke omfatter nærværende situation. Advokaten har endvidere bemærket, at det intet sted i bemærkningerne til bestemmelsen anføres, at bestemmelsen også omfatter de tilfælde, hvor skattemyndighederne inden ligningsfristens udløb har konstateret ændringerne i grundlaget, således at disse kan få virkning for efterfølgende indkomstår. Derimod anføres det netop i bemærkningerne, at "såfremt der efter udløbet af tre års fristen konstateres ændringer i grundlaget for en ældre ansættelse." Bemærkningerne understøtter således klart, at skattemyndighederne i nærværende sag ikke har været berettiget til at ændre grundlaget for 1993 med virkning for de efterfølgende indkomstår henset til, at skattemyndighederne inden ligningsfristens udløb var opmærksom på ændringerne i grundlaget. Den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, fandt således kun anvendelse i det tilfælde, hvor ændringen i et indkomstårs grundlag blev konstateret, efter at ligningsfristen for det pågældende indkomstår var udløbet. Alene i denne situation kunne det ændrede grundlag få virkning for de efterfølgende, ikke-forældede indkomstår.

Afslutningsvis har advokaten henvist til formålet med bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, senere ændret til stk. 3. Det anføres i bemærkningerne til lovforslagets § 40 (lovens § 35), at "formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet overfor yderligere skattekrav". Formålet med bestemmelsen understøtter således, at skattemyndighederne ikke efter længere tids forløb, i nærværende sag den 9. juni 1998, med virkning for indkomstårene 1994-1996, kan stille skatteyderen overfor yderligere skattekrav, dvs. ændre i det af Selskabet ultimo 1993 selvangivne afskrivningsgrundlag, i det tilfælde hvor skattemyndighederne allerede inden udløbet af ligningsfristen for indkomståret 1993, dvs. 1. maj 1997, var opmærksom på investeringen, samt var af den opfattelse, at der var grundlag for en skattemæssig tilsidesættelse af denne investering. Under henvisning til ovennævnte har skattemyndighederne ikke haft hjemmel til at ændre Selskabets skatteansættelse for indkomstårene 1994, 1995 og 1996 med en anvendelse af en korrigeret afskrivningssaldo ultimo 1993. Selskabets afskrivningssaldo primo 1994 skal af denne grund udgøre afskrivningssaldoen ultimo 1993 udgørende kr. 1.227.840. Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der i indkomståret 1993 var tale om to virksomheder således, at der reelt skille være indtægtsført to afskrivningssaldi vedrørende henholdsvis tandlægevirksomheden og investeringsvirksomheden skal det bemærkes, at dette ikke ændrer på, at afskrivningssaldoen primo 1994 skal udgøre afskrivningssaldoen ultimo 1993, dvs. kr. 1.227.840. Dette følger af, at skattemyndighederne ikke har hjemmel til at bortse fra det ultimo 1993 selvangivne afskrivningsgrundlag, herunder hvorvidt der skulle have været to afskrivningssaldi, idet skattemyndighederne ikke har bestridt det selvangivne afskrivningsgrundlag ultimo 1993 og idet skattemyndighederne forinden udløbet af ligningsfristen for indkomståret 1993 var i besiddelse af oplysningerne om baggrunden for det selvangivne afskrivningsgrundlag, herunder at der skulle have været ført to afskrivningssaldi vedrørende henholdsvis tandlægevirksomheden og investeringsvirksomheden. Skattemyndighederne har således ikke i henhold til daværende skattestyrelseslov § 35, stk. 3, hjemmel til at opdele den ultimo 1993 selvangivne afskrivningssaldo i to afskrivningssaldi med virkning for indkomstårene 1994, 1995 og 1996, jf. nærmere ovenfor.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at ansættelserne stadfæstes.

Landsskatteretten skal udtale

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at skatteankenævnet har truffet afgørelse vedrørende indkomstårene 1994 - 1996 den 11, november 1999. I henhold til lov nr. 381 af 2. juni 1999 § 7 stk. 5 har skattestyrelseslovens bestemmelse i kapitel 4 om ansættelsesfrister §§ 34-35 virkning for skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomståret 1997 og følgende år. Det følger heraf, at indkomstår inden 1997 behandles efter de tidligere gældende regler i skattestyrelseslovens §§ 4 og 35.

Bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3 (lovbkg. Nr. 526 af 7/3 1998) har følgende ordlyd:

"Er der efter udløbet af fristen i stk. 1 konstateret ændringer i grundlaget for en ansættelse, kan skattemyndighederne ved ansættelsen for et senere indkomstår lægge disse ændringer til grund. Dette gælder dog ikke i det omfang, hvori ansættelsen som nævnt i stk. 1 beror på et skøn."

Disse medlemmer finder, at opgørelsen af afskrivningssaldoen vedrører driftsmidler ultimo 1993/primo 1994, hvorved der er bortset fra anskaffelsen af driftsmidler via deltagelsen i I/S H2-Invest, ikke beror på et faktisk skøn, og at der derfor ikke er grundlag for at statuere forældelse i medfør af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, litra 2.

Disse retsmedlemmer finder endvidere på baggrund af de foreliggende oplysninger, at skatteankenævnet har været berettiget til at ændre grundlaget for ansættelsen for indkomståret 1993 med virkning for efterfølgende indkomstår, således at afskrivning vedrørende I/S H2-invest ikke godkendes i de efterfølgende år. Disse retsmedlemmer finder endvidere, at der ikke er belæg for den af advokaten anførte fortolkning af skattestyrelseslovens § 35, stk. 3. Disse medlemmer har herved henset til formålet med bestemmelsen samt lovens bemærkninger, der ikke giver grundlag for at indfortolke det af advokaten anførte tidskriterium i bestemmelsen. Disse retsmedlemmer skal tillige bemærke, at den stedlige skattemyndighed inden udløbet af ansættelsesfristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1 har gennemført ændringerne af skatteansættelserne, idet den stedlige skattemyndighed har afsluttet ændringerne ved fremsendelse af afgørelse af 9. juni 1998 vedrørende indkomstårene 1994 - 1996.

Disse retsmedlemmer er i øvrigt enig med skatteankenævnet i, at tandlægevirksomheden og deltagelsen i leasingvirksomheden ikke ville kunne anses som en virksomhed, men at afskrivning ville skulle foretages for hver virksomhed for sig, jf. afskrivningslovens § 2.

Et retsmedlem finder, at den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, skal fortolkes i overensstemmelse med det af advokaten anførte. Der er herved henset til bestemmelsens ordlyd.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med stemmeflertallet.

Herefter bestemmes

Den trufne afgørelse for indkomstårene 1994, 1995 og 1996, hvorved der ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for driftsmidler primo 1994 er bortset fra anskaffelsen af leasingdriftsmidler via I/S H2-Invest i 1993, således at der ikke er godkendt afskrivninger vedrørende dette projekt for nævnte indkomstår, stadfæstes.

..."

Procedure

Sagsøgeren har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der er sålydende:

"Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne med virkning for indkomstårene 1994, 1995 og 1996 kan vælge at bortse fra H1 ApS' selvangivne afskrivningssaldo ultimo 1993 som følge af en investering i I/S H2-Invest, der fandt sted tilbage i 1993, og herved ændre afskrivningsgrundlaget for 1994, 1995 og 1996.

Skatteforvaltningen var bekendt med ændringerne i afskrivningsgrundlaget, det vil sige investeringen i H2-Invest og havde forholdt sig hertil, før udløbet af ligningsfristen for indkomståret 1993. Ikke desto mindre valgte skatteforvaltningen ikke at anfægte selskabets selvangivelse for 1993, herunder anfægte det selvangivne afskrivningsgrundlag relaterende sig til H2-Invest.

I 1993 hjemkøbte sagsøger andele i H2-Invest (ejerandel på 30 %). Som følge heraf selvangav sagsøger lejeindtægter og renteudgifter relaterende sig til H2-Invest, ligesom sagsøger selvangav et forøget afskrivningsgrundlag som følge af ejendomsret til afskrivningsberettigede aktiver ejet af H2-Invest.

Skatteforvaltningen anfægtede ikke sagsøgers indkomstansættelse for 1993, og anfægtede herunder ikke det af sagsøger selvangivne afskrivningsgrundlag ultimo 1993.

I indkomstårene 1994, 1995 og 1996 gjorde sagsøger delvist brug af det afskrivningsgrundlag, der ultimo 1993 blev selvangivet som værende opstået blandet andet som følge af køb af aktiver via H2-Invest.

Det er under sagen ubestridt, at skatteforvaltningen i forbindelse med afgørelserne omkring sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene

1991 og 1992 var bekendt med de faktiske oplysninger, der begrundede ændringen i afskrivningsgrundlaget primo 1994, 1995 og 1996, jf. bilag 1. Endvidere er det ubestridt, at skatteforvaltningen på samme tidspunkt havde besluttet, at de ikke fandt grundlag for at tillægge deltagelsen i H2-Invest skattemæssig betydning, jf. bilag 1.

Skatteforvaltningen traf afgørelse vedrørende sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 1991 og 1992 den 13. december 1995.

Den ordinære ligningsfrist for indkomståret 1993 udløb den 1. maj 1997.

Skatteforvaltningen valgte først ved afgørelse af den 9. juni 1998 at underkende de selvangivne primo afskrivningssaldi for 1994, 1995 og 1996, således at disse primo afskrivningssaldi blev renset for den tilførsel, der var selvangivet i 1993 vedrørende H2-Invest.

Skatteforvaltningen valgte således ved ligningen af indkomstårene 1994, 1995 og 1996 skattemæssigt helt at se bort fra sagsøgers ejerskab af H2-Invest, der havde bestået siden 1993.

Landsskatteretten har ved kendelse af den 14. februar 2003 ved en 3-1 afgørelse stadfæstet de stedlige skattemyndigheders afgørelse.

Flertallet på tre retsmedlemmer finder, at skatteankenævnet har været berettiget til at ændre grundlaget for ansættelsen for indkomståret 1993 med virkning for efterfølgende indkomstår.

Mindretallet på et retsmedlem finder, at dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, skal fortolkes således, at denne bestemmelse alene finder anvendelse i den situation, hvor skatteforvaltningen konstaterer ændringerne efter udløbet af ligningsfristen og da dette ikke er tilfældet i nærværende sag finder dette retsmedlem, at skattemyndighederne ikke har været berettiget til at ændre afskrivningsgrundlaget ultimo 1993 med virkning for indkomstårene 1994, 1995 og 1996.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende,

at	H1 ApS' afskrivningssaldo primo 1994 skal svare til afskrivningssaldoen ultimo 1993,
	da	det er et fast skatteretligt princip, at primosaldoen for en balancepost som udgangspunkt skal være identisk med ultimosaldoen i det foregående indkomstår,
	da	princippet om primosaldoen for en balancepost skal være identisk med ultimosaldoen i det foregående indkomstår alene kan fraviges, hvis der findes hjemmel hertil i skattestyrelseslovens fristregler i §§ 34 og 35,
at	der ikke i dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1 var hjemmel til at fravige princippet om, at afskrivningssaldoen primo 1994 skal være identisk med afskrivningssaldoen ultimo 1993,
	da	der i den dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1 alene var hjemmel til at ændre skatteansættelserne inden for ansættelsesfristerne i det omfang, disse ændringer ikke indebar en ændret skatteansættelse i et indkomstår, som lå uden for de almindelige ansættelsesfrister,
at	der således alene var hjemmel til den af skatteforvaltningen gennemførte ændring af afskrivningsgrundlaget primo 1994, 1995 og 1996, såfremt de i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, indeholdte betingelser var opfyldt,
at	betingelserne i den dagældende § 35, stk. 3 for at ændre afskrivningsgrundlaget ultimo 1993 med virkning for indkomstårene 1994, 1995 og 1996 ikke var opfyldt,
	da	det er et ubestridt faktum, at skatteforvaltningen var bekendt med de faktiske forhold, der begrundede ændringen i afskrivningsgrundlaget primo 1994, 1995 og 1996, inden udløbet af den ordinære ligningsfrist for indkomståret 1993, den 1. maj 1997, ligesom det er et ubestridt faktum, at skatteforvaltningen inden fristens udløb den 1. maj 1997 havde besluttet, at de ikke fandt grundlag for at tillægge H1 ApS' deltagelse i H2-Invest skattemæssig betydning.
	da	det er en betingelse for anvendelse af den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, at skattemyndighederne først efter udløbet af ligningsfristen har konstateret de ændringer, der ønskes lagt til grund ved ligningen af de efterfølgende indkomstår, da ordet "konstateret" i § 35, stk. 3 ikke kræver, at der skal være truffet en endelig beslutning om afgørelsen,
		idet	en naturlig sproglig forståelse af ordet "konstateret" ikke fører til, at der kan stilles krav om at skattemyndighederne har truffet afgørelse om ændringen,
		idet	formålet bag indsættelsen af fristreglerne var, at skabe retssikkerhed for skatteyderne, og at undgå skatteansættelser for gamle indkomstår efter udløbet af den ordinære ligningsfrist,
		idet	fristreglerne er forudsat anvendt i en situation, hvor hverken skattemyndighederne eller den skattepligtige kan lægges til last for den sene ændring,
		idet	bestemmelsen i § 35, stk. 3 videreføres ved lovændringen i 1999 i § 35, stk. 1, nr. 2, der anvender formuleringen "ændret bedømmelse", som betingelse for bestemmelsens anvendelse,
		idet	§ 35, stk. 3 indeholder og forudsætter en tidsmæssig betingelse, som ophæves hvis ordet "konstateret" forudsætter, at der er truffet afgørelse om ændringen,
		idet	reaktionsfristen i den nugældende § 35, stk. 2 ville være illusorisk, hvis der kunne kræves en afgørelse om ændringen, for at skattemyndighederne kunne anses at have "konstateret" denne,
		idet	det ikke giver mening, hvis skattemyndighederne først skulle blive bekendt med ændringerne, derefter "konstatere" disse i form af en afgørelse, og efterfølgende træffe afgørelse (igen), hvor ændringerne lægges til grund,
		idet	der vil være tale om en cirkulær slutning, hvis skattemyndighederne skal træffe afgørelse for at kunne "konstatere" ændringerne, når de samtidig ikke kan træffe afgørelse før ændringerne er "konstateret".

Nedenfor uddybes ovennævnte anbringender.

Identitet mellem balanceposter

Det er et fast skatteretligt princip, at en primosaldo for en balancepost skal være identisk med ultimosaldoen i det foregående indkomstår.

Princippet er kommet til udtryk i Afskrivningslovens § 5, stk. 2 og Varelagerlovens § 2, stk. 2.

Dette udgangspunkt kan alene fraviges, såfremt der findes hjemmel hertil i skattestyrelseslovens fristregler i §§ 34 og 35.

Ovenstående støttes af udtalelsen i forarbejderne til lov nr,. 467 af den 9. juni 2004, der indførte et stk. 7 i skattestyrelseslovens § 34. Af forarbejderne fremgår bl.a., at man med lovforslaget ønskede at fjerne den uhensigtsmæssighed, der eksisterede i samspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist- og forældelsesreglerne. Baggrunden for lovforslaget var, at en korrektion af balanceposter efter gældende ret inden forslaget kunne udløse dobbelt fradrag eller dobbelt beskatning i de tilfælde, hvor frist- og forældelsesreglerne afskar ændring af balanceposten i alle indkomstår, hvori balanceposterne ikke er opgjort korrekt.

Det kan således lægges til grund, at der gælder et fast princip om, at balanceposten primo altid skal være identisk med balanceposten ultimo i det foregående år. Dette betyder, at balanceposten primo alene kan reguleres, hvis der kan ske en tilsvarende regulering i det foregående indkomstår. Princippet fraviges alene, hvis der findes hjemmel hertil i skattestyrelseslovens fristregler i §§ 34 og 35.

På baggrund af de udvekslede processkrifter i sagen ses der at være enighed om det ovenfor anførte.

Dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1.

Der er således enighed om, at der ikke kan ske regulering af en balancepost primo, hvis der ikke kan foretages en tilsvarende regulering af balanceposten ultimo i det foregående indkomstår, medmindre hjemlen hertil findes i skattestyrelseslovens fristregler.

Spørgsmålet er, om hjemlen hertil findes i den dagældende § 35, stk. 1.

§ 35, stk. 1 blev indført ved lov nr. 824 af den 19. december 1989. I samme lov blev indsat en bestemmelse i stk. 2. Dette stk. 2 blev bl.a. videreført i § 35, stk. 3, hvilket er den i nærværende sag gældende bestemmelse. Endvidere blev bestemmelsen videreført i § 35, stk. 1, nr. 2 i lov nr. 381 af den 2. juni 1999. Af forarbejderne til denne lov fremgår, at skatteansættelser skal kunne gennemføres indenfor de almindelige ansættelsesfrister, selv om de begrundes i en vurdering af grundlaget for en skatteansættelse, der ligger udenfor de almindelige ansættelsesfrister.

Dette kan tages til indtægt for, at dette ikke var muligt alene med hjemmel i stk. 1. Hvis dette var tilfældet, var tilføjelsen i § 35, stk. 1, nr. 2 (den i sagen omhandlede § 35, stk. 3) overflødig.

Dette støttes endvidere af Fristudvalgets udtalelse i betænkning 1426 af 2003, afsnit 4.2.4.2.2.

På baggrund af det ovenfor anførte kan det således konkluderes, at man med den oprindelige § 35, stk. 2 har ønsket at hjemle en genoptagelse, som ikke i forvejen var mulighed efter stk. 1. Man ønskedes således at hjemle genoptagelse af indkomstår indenfor fristen i stk. 1, selv om disse begrundedes i en vurdering af et grundlag, der lå udenfor fristen i stk. 1.

Hjemlen til at genoptage og ændre sagsøger skatteansættelser for indkomstårene 1994, 1995 og 1996 findes således alene i den dagældende § 35, stk. 3.

På baggrund af de i sagen udvekslede processkrifter indtil processkrift A ses det, at der har været enighed om, at hjemlen til at genoptage og ændre skatteansættelser for 1994-1996. I § 35, stk. 1 i den dagældende skattestyrelseslov var der alene hjemmel til at ændre skatteansættelserne inden for ansættelsesfristerne i det omfang, disse ændringer ikke var forårsaget af en ændret vurdering af grundlaget i et indkomstår uden for ansættelsesfristerne.

Hjemlen til at ændre sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 1994-1996 findes således alene i den dagældende § 35, stk. 3.

Det kan ikke i den forbindelse tillægges betydning, om der er sket en fuldstændig tilsidesættelse af afskrivningsgrundlaget, idet enhver ændring af afskrivningsgrundlaget i et forældet indkomstår, herunder også en tilsidesættelse, skal opfylde betingelserne i den dagældende § 35, stk. 3 for at kunne lægges til grund ved ansættelsen af senere indkomstår.

Ex tuto bemærkes det i den forbindelse, at der i nærværende sag er selvangivet en samlet afskrivningssaldo for tandlægevirksomheden og H2-Invest, hvorfor der reelt foretages en nedsættelse af den samlede afskrivningssaldo for de to virksomheder og ikke en tilsidesættelse af afskrivningssaldoen for H2-Invest. Dette fremgår ligeledes af de af ER foretagne beregninger foretaget med blyant jf. bilag 2.

Dagældende skattestyrelsesloves § 35, stk. 3.

Som det fremgår ovenfor fastholdes det, at sagen vedrører dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, idet alene denne bestemmelse indeholder hjemmel til den af skatteforvaltningen foretagne genoptagelse og regulering.

Tvisten i sagen er således nærmere, om Skatteforvaltningen opfylder betingelserne for at anvende bestemmelsen.

Af bestemmelsen fremgår, det er en betingelse for, at § 35, stk. 3 finder anvendelse, at der efter fristen i stk. 1 er konstateret ændringer i grundlaget for ansættelsen.

Det kan i nærværende sag lægges til grund som ubestridt, at skattemyndighederne inden udløbet af fristen i stk. 1 (den ordinære ligningsfrist) var i besiddelse af samtlige relevante faktiske oplysninger i sagen, og på baggrund af disse havde besluttet sig for, ikke at tillægge sagsøgers investering i H2-Invest skattemæssig betydning, hvorefter de havde beregnet konsekvensen heraf på sagsøgers selvangivelse jf. bilag 2.

Det bliver derfor af afgørende betydning at undersøge, hvad der skal forstås ved ordet "konstateret".

For en helt umiddelbar betragtning synes der at kunne opstilles to "yderpunkter" for, hvad der skal forstås ved ordet "konstateret". Det ene yderpunkt synes umiddelbart at være, at der ved ordet "konstateret" skal forstås, at skattemyndighederne på et givet tidspunkt burde have haft kendskab til de oplysninger, der medfører den ændrede vurdering af grundlaget. Det andet yderpunkt synes umiddelbart at være, at der ved ordet "konstateret" skal forstås, at skattemyndighederne, på baggrund af oplysningerne, har truffet en afgørelse om at foretage eller ændre en skatteansættelse.

Nedenfor følger en fortolkning af ordet "konstateret" i den oprindelige § 35, stk. 3.

Nærmere om forståelsen af ordet "konstateret".

Den ordinære ligningsfrist blev oprindelig indført i § 35, stk. 1 i lov nr. 824 af 19. december 1989. Den er siden blevet videreført i § 35, stk. 1 i lov nr. 1104 af 20. december 1995, i § 34, stk. 1 i lov nr. 381 af 2. juni 1999 samt i den nugældende § 34, stk. 1 i lov nr. 410 af den 2. juni 2003.

Bestemmelsen er alene blevet ændret fra den oprindelige tidsfrist på 3 år efter udløbet af det indkomstår, der ønskedes genoptaget, til den nugældende tidsfrist på senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af det indkomstår, der ønskes genoptaget.'

Hjemlen til at genoptage indkomstår indenfor den ordinære ligningsfrist, når der efter udløbet af den ordinære ligningsfrist var konstateret ændringer i grundlaget for skatteansættelsen, blev som anført oprindeligt indsat som § 35, stk. 2 i lov nr. 824 af 19. december 1989. Den er siden blevet videreført i § 35, stk. 3 i lov nr. 1004 af 20. december 1995, i § 35, stk. 1, nr. 2 i lov nr. 381 af 2. juni 1999 samt i den nugældende § 34, stk. 3 i lov nr. 410 af den 2. juni 2003.

Ifølge Politikens Nudansk Ordbog, 14. udgave, 2. oplag, 1990, betyder "konstaterbart/konstatere", at "fastslå; finde; notere; bemærke; registrere, jf. opdage, påvise".

En rent sproglig fortolkning af ordet "konstateret" medfører således, at skattemyndighederne skal have fastslået, fundet, noteret, bemærket, registreret, opdaget eller påvist ændringerne i grundlaget for skatteansættelsen.

I forbindelse med ændringen af skattestyrelsesloven ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 blev § 35, stk. 3 videreført i § 35, stk. 1, nr. 2. Af den nye bestemmelse fremgik, at der efter udløbet af den ordinære ligningsfrist kunne ske genoptagelse af en skatteansættelse, hvis dette skyldes "en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse". Det fremgik af forarbejderne til bestemmelsen, at der var tale om en videreførelse af § 35, stk. 3.

At bestemmelsen ændrer ordlyd fra "konstateret ændringer" til "ændret bedømmelse" taler for, at "konstateret" skal forstås således, at det ikke er nødvendigt, at skattemyndighederne har truffet endelig beslutning om ændringen, idet "bedømmelse" er noget, man foretager, når man eksempelvis gennemgår oplysninger, uden at dette forudsætter en endelig beslutning.

Af forarbejderne til lov nr. 824 af den 19. december 1989 fremgår, at bestemmelsen finder anvendelse, når "det efterfølgende konstateres, at et afskrivningsgrundlag i et tidligere indkomstår er forkert ansat".

Det fremgår endvidere, at skattemyndighederne i disse situationer, "kan lægge afskrivningsgrundlaget, som det ville have set ud, hvis der var foretaget ansættelsesændringer i relevante tidligere år, til grund ved ansættelsen i de indkomstår, hvor ændringer kan ske".

Ovenstående udtalelse må kunne tages til indtægt for, at ordet "konstateret" skal forstås som et stadie, der ligger forud for den efterfølgende skatteansættelse.

Hvis "konstateret" skal forstås som det tidspunkt, hvor skattemyndighederne træffer afgørelse om ændringen, vil ovenstående udtalelse få den betydning, at skattemyndighederne først skal blive opmærksomme på ændringerne i grundlaget for skatteansættelsen. Derefter skal de "konstatere" denne ændring i form af en afgørelse om ændring af skatteansættelsen. Slutteligt skal de træffe afgørelse (igen), hvor de lægger de konstaterede ændringer til grund.

Af forarbejderne til lov nr. 824 af den 19. december 1989 fremgår endvidere, at lovforslagets hovedformål er at opnå det bedst mulige resultat af skattemyndighedernes lignings- og vurderingsarbejde, og at fremme borgernes retssikkerhed. Endvidere er formålet at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet overfor yderligere skattekrav.

Hvis man forstår ordet "konstateret" som det tidspunkt, hvor skattemyndighederne træffer afgørelse om ændringen, så har det netop den betydning, at skattemyndighederne med hjemmel i denne bestemmelse altid vil kunne ændre de seneste 3 års skatteansættelser, selv om ændringerne har grundlag i et gammelt indkomstår. Dette kunne principielt ske uden nogen tidsbegrænsning. For indkomståret 2002 ville de således kunne genoptage og ændre skatteansættelsen, baseret på en ændret vurdering af et afskrivningsgrundlag fra indkomståret 1993.

Bestemmelsen vil i en sådan situation altid hjemle genoptagelse, da der ikke kræves andet af skattemyndighederne, end at de skal træffe en afgørelse ("konstatere") efter fristen i stk. 1. Dette strider mod bestemmelsens formål om at undgå skatteansættelser lang tid efter det pågældende indkomstår.

Af forarbejderne til lov nr. 381 af 2. juni 1999 fremgår, at forslaget var centreret om tilfældetyper, hvor den sene ændring som udgangspunkt ikke kan lægges henholdsvis den skattepligtige eller skattemyndighederne til last. Samme fremgår af cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, pkt. 4.3.

Dette betyder, at skattemyndighederne må foretage sig noget, når de er bekendt med de oplysninger, der begrunder en ændret vurdering af grundlaget for skatteansættelsen.

Ordet "konstateret" skal således ikke forstås som det tidspunkt, hvor skattemyndighederne træffer afgørelse om ændringen, idet myndighederne så blot ville kunne vente med at træffe en afgørelse om ændringen, selv om de inden den ordinære ligningsfrists udløb havde alle oplysningerne, uden at dette ville have konsekvenser for genoptagelsesadgangen.

I Skatteretten 3, 3. udgave, 2000, Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl. anføres på siden 558 vedrørende § 35, stk. 1, nr. 2 i lov nr. 381 af den 2. juni 1999, at bestemmelsen aktualiseres f.eks., når det efter udløbet af 3 års fristen konstateres, at værdiansættelsen og dermed afskrivningsgrundlaget af et afskrivningsberettiget aktiv er ukorrekt. I så fald vil der kunne foretages en genoptagelse af de afledede ændrede afskrivninger, som ligger inden for fristen i SSL § 34, stk. 2.

Heraf følger, at skattemyndighederne først "konstaterer" den ukorrekte ansættelse af afskrivningsgrundlaget. Herefter kan der ske genoptagelse og ændringer af de berørte skatteansættelser. Skattemyndighederne "konstaterer" således før de ændrer.

I Skattestyrelsesloven med kommentar, 1. udgave, 2000, af Poul Bostrup m.fl. anføres vedrørende § 35, stk. 2 i lov nr. 824 af den 19. december 1989 (den i sagen omhandlede § 35, stk. 3), at bestemmelsen omfattede situationer, hvor det efterfølgende blev konstateret, at et afskrivningsgrundlag i et tidligere indkomstår er forkert ansat. Skattemyndighederne kunne med bestemmelsen lægge afskrivningsgrundlaget, som det ville have set ud, hvis der var foretaget ansættelsesændringer af relevans i tidligere år, til grund ved ansættelsen i de indkomstår, hvor ændringen kunne ske inden for fristreglen. Det var forudsat, at skattemyndighederne i disse situationer foretog en beregning over, hvilke skattemæssige virkninger ændringer i grundlaget for tidligere år ville have i de pr [år.red], hvor der forhøjes. I det omfang ansættelsen beroede på et faktisk skøn, kunne ændringer ikke ske.

Heraf kan udledes, at skattemyndighederne først "konstaterer", at et afskrivningsgrundlag i et tidligere år er forkert ansat. Dernæst lægger de den ændrede vurdering af afskrivningsgrundlaget til grund, og foretager en beregning af de skattemæssige virkninger, som den ændrede vurdering vil have, i de år der forhøjes. Hvis ændringerne herefter beror på et skøn, kan de ikke foretages. Hvis der ikke er tale om et skøn, bliver ændringerne foretaget - det vil sige, at en afgørelse bliver truffet.

Dette taler således for, at skattemyndighederne "konstaterer" ændringerne i grundlaget før de foretager ændringerne i skatteansættelserne. De "konstaterer" endda ændringerne i grundlaget, før de foretager beregningerne af konsekvenserne af den ændrede bedømmelse.

Bestemmelsen i § 35, stk. 3 indledes med; "Er der efter udløbet af fristen i stk. 1 konstateret ændringer ....". Bestemmelsen indeholder en tidsmæssig betingelse, hvilket betyder, at der skal være "sket noget" efter udløbet af fristen i stk. 1.

Såfremt ordet "konstateret" skal forstås således, at skattemyndighederne skal have truffet afgørelse om ændringen, så ville det have den betydning, at selv om skattemyndighederne i flere år har haft kendskab og har forholdt sig til samtlige relevante faktiske oplysninger, der betinger den ændrede vurdering af grundlaget, så vil de f.eks. 8 år efter udløbet af fristen i stk. 1 kunne genoptage og ændre de seneste 3 års skatteansættelser, selv om grundlaget for disse ansættelser findes og begrundes i det 8 år gamle indkomstår.

Dette skyldes, at skattemyndighederne vil kunne anføre, at de nok har haft kendskab til de faktiske oplysninger, men at de endnu ikke har besluttet eller foretaget, og dermed "konstateret", ændringerne i grundlaget.

En fortolkning under hensyntagen til konteksten, taler således for, at ordet "konstateret" skal forstås således, at den tidsmæssige betingelse opretholdes.

Ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 blev indsat en bestemmelse i § 35, stk. 3, hvoraf det fremgår, at skattemyndighederne kommer til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære ligningsfrist skal de reagere og varsle denne ændring. Skattemyndighederne blev hermed pålagt en reaktionsfrist. I lov 410 af 2, juni 2003 blev § 35, stk. 3 videreført i § 35, stk. 2 og det blev i denne bestemmelse præciseret, at skattemyndighederne skulle reagere inden 6 måneder.

Bestemmelsen om reaktionsfristen må kunne inddrages fortolkningsmæssigt vedrørende fortolkningen af § 35, stk. 3 i lov nr. 1104 af 20. december 1995 om afskrivningsgrundlaget, idet denne bestemmelse ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 er videreført i § 35, stk. 1, nr. 2, hvilken bestemmelse fungerer sideløbende med reaktionsfristen i § 35, stk. 3.

Såfremt ordet "konstateret" skal forstås således, at skattemyndighederne gerne må have kendskab til de oplysninger, der medfører den ændrede vurdering af grundlaget for skatteansættelsen, men at de først "konstaterer" ændringen, når de træffer beslutning om eller foretager ændringen, ville reaktionsfristen i § 35, stk. 1 blive illusorisk.

Da den oprindelige § 35, stk. 2 i lov nr. 824 af 19. december 1989 ikke er blevet ændret materielt frem til den nugældende § 34, stk. 3, må ovenstående ligeledes tillægges betydning ved forståelsen af den oprindelige § 35, stk. 2, selv om reaktionsfristen ikke fandtes på tidspunktet for den oprindelige § 35, stk. 2.

Som afsluttende fortolkningsmoment skal henvises til, at såfremt ordet "konstateret" skal forstås således, at skattemyndighederne skal have truffet afgørelse om ændringen, så vil dette medføre et cirkulært indhold i bestemmelsen.

Såfremt skattemyndighederne for at "konstatere" ændringerne, skal træffe afgørelse om disse, vil der være tale om en cirkulær slutning. Dette skyldes, at afgørelsen om ændringen således er en nødvendig betingelse for, at denne kan siges at være "konstateret", men samtidig kan skattemyndighederne ikke træffe afgørelse om ændringen, førend denne er "konstateret".

Den konkrete subsumption.

Sagsøgte har i duplik af 22. september 2003 anført følgende:

"Det fremgår således udtrykkeligt af ERs håndskrevne bemærkninger på mødereferatet fremlagt som bilag 4, at forvaltningen var bekendt med de faktiske oplysninger vedrørende investering i I/S H2-Invest på tidspunktet for afsigelse af kendelse vedrørende indkomstårene 1991 og 1992.

Sagsøgeren var således også på dette tidspunkt helt bekendt med, at skatteforvaltningen ikke fandt grundlag for at tillægge sagsøgerens deltagelse i det pågældende leasingprojekt skattemæssig betydning [min udhævning].

Det fremgår af det citerede, at skatteforvaltningen ikke blot var bekendt med oplysningerne, og havde forholdt sig dertil, de havde også endeligt besluttet, at investeringen i H2-Invest ikke skulle tillægges skattemæssig betydning. Dette fremgår direkte af sidste punktum af det ovenfor citerede. ER havde ligeledes med blyantpåtegninger foretaget en ny beregning af afskrivningssaldo og indkomstansættelse, hvorved man havde bortset fra investeringen i H2-Invest jf. bilag 2.

På baggrund heraf, kan det lægges til grund, at skatteforvaltningen havde "konstateret" ændringerne i grundlaget inden udløbet af fristen i stk. 1.

Betingelsen for at anvende § 35, stk. 3 er således ikke opfyldt, og skatteforvaltningens afgørelser vedrørende indkomstårene 1994, 1995 og 1996 er dermed ugyldige."

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der er sålydende:

"1. De relevante faktiske, omstændigheder

Sagsøgeren købte den 5. maj 1993 en ejerandel på 30 % i I/S H2-Invest svarende til køb af udleasede driftsmidler til en værdi af 1.143.840,-. Sagsøgeren selvangav i 1993 lejeindtægt og renteudgifter vedrørende ejerandelen i I/S H2-Invest, men foretog ikke i 1993 skattemæssig afskrivninger vedrørende de pågældende driftsmidler.

Investeringen i de udleasede driftsmidler for 1993 fremgik af sagsøgerens selvangivelse for dette indkomstår, og den lokale skatteforvaltning anmodede ved skrivelse af 16. oktober 1995 bl.a. om oplysning om og dokumentation for købet af de udleasede driftsmidler. Denne dokumentation blev i form af en overdragelsesopgørelse fremsendt af sagsøgeren den 30. oktober 1995.

Sagsøgeren havde også i 1991 og 1992 deltaget i I/S H2-Invest, og den kommunale skatteforvaltning fastslog ved afgørelser af henholdsvis december 1994 og december 1995, at de pågældende investeringer ikke kunne tillægges betydning i skattemæssig henseende. Disse ændringer blev fastholdt af Skatteankenævnet og efterfølgende også af Landsskatteretten ved kendelse af 21. juli 1999.

Den lokale skattemyndighed foretog ingen ændring af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1993. Da Skatteankenævnets kendelse vedrørende de tilsvarende investeringer i I/S H2-Invest i indkomstårene 1991 og 1992 forelå (i oktober 1997), var det på grund af forældelse ikke længere muligt for den lokale skattemyndighed at ændre sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1993.

Skatteforvaltningen ændrede derimod ved afgørelse af 9. juni 1998 (bilag A) sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 1994 - 1996 under henvisning til, at sagsøgerens deltagelse i I/S H2-Invest ikke kunne tillægges skattemæssig betydning, bl.a. fordi der efter skatteforvaltningens opfattelse alene var tale om et formelt ejerskab til de pågældende leasingaktiver.

Det bemærkes, at ansættelsen blev foretaget under henvisning til skattestyrelseslovens § 35, stk. 3 (dagældende). I afgørelsen anførtes desuden, at sagsøgeren burde have haft en særskilt driftsmiddelsaldo for tandlægevirksomheden og for den "passive" investeringsvirksomhed, dvs. I/S H2-Invest.

Ved Landsskatterettens kendelse af 14. februar 2003 (bilag. l) blev de foretagne ansættelser vedrørende indkomstårene 1994-1996 stadfæstet, idet Landsskatteretten fastslog, at det var med rette, at der ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for driftsmidler primo 1994 var bortset fra anskaffelsen af leasingdriftsmidler via I/S H2-Invest i 1993, således at der ikke var godkendt afskrivninger vedrørende dette projekt i årene 1994-1996.

2. Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at de gennemførte forhøjelser af sagsøgerens indkomstansættelser for indkomstårene 1994-1996 er foretaget inden for den i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1 (dagældende), fastsatte ligningsfrist, og at forhøjelserne allerede af den grund ikke kan anses for at være foretaget for sent.

Det gøres gældende, at der er tale om forhøjelser, der efter deres karakter slet ikke er omfattet af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, som sagsøgeren har påberåbt sig, og som de administrative skattemyndigheder også har bragt i anvendelse.

Udgangspunktet efter skattestyrelseslovens § 35 (dagældende) er, at det altid er muligt at foretage forhøjelser i et givet indkomstår, så længe forhøjelserne foretages inden for den i stk. 1 angivne 3-årige ligningsfrist. Denne frist er ubestridt overholdt i forhold til indkomstårene 1994-1996.

I § 35, stk. 3, er der indeholdt en særregel vedrørende de tilfælde, hvor der er tale om forhøjelser, der ganske vist isoleret set foretages inden for den 3-årige ligningsfrist, men som i realiteten ikke skyldes, at der kan rejses indsigelser mod selvangivelser for indkomstår inden for ligningsfristen, men blot at der er grundlag for at tilsidesætte selvangivne dispositioner i tidligere indkomstår, og at ansættelsesændringer af indkomstår uden for ligningsfristen ville føre til konsekvensændringer i relation til indkomstår inden for ligningsfristen.

Det kan også udtrykkes på den måde, at den dagældende § 35, stk. 3, vedrører tilfælde, hvor de ansættelsesændringer, der foretages i indkomstår inden for ligningsfristen, udelukkende skyldes en slags "dominoeffekt" af ansættelsesændringer, der kunne være gennemført, - men rent faktisk ikke blev det - i indkomstår uden for ligningsfristen.

Typeeksemplet på anvendelsesområdet for den dagældende § 35, stk. 3, er tilfælde, hvor et aktiv anskaffet i et indkomstår uden for ligningsfristen blev medregnet i afskrivningsgrundlaget med et for højt beløb. Dette vil nødvendigvis få konsekvenser for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget (f.eks. en driftsmiddelsaldo) i de indkomstår, der ligger inden for ligningsfristen, men dette vil netop udelukkende skyldes fejlen i indkomståret uden for ligningsfristen og ikke, at der (isoleret set) er grundlag for at anfægte selvangivelsen i indkomstår inden for ligningsfristen. Konstateringen af, at et aktiv f.eks. er indgået i en driftsmiddelsaldo med et for højt beløb, relaterer sig efter sin karakter nødvendigvis til et enkelt indkomstår, nemlig det indkomstår, hvor aktiver blev anskaffet til en bestemt anskaffelsessum.

Det er imidlertid ikke en sådan situation, der foreligger i nærværende sag:

Det er naturligvis en grundlæggende betingelse for adgangen til at foretage afskrivninger, at den skattepligtige ejer de aktiver, hvorpå afskrivninger foretages. Hvis denne betingelse ikke er opfyldt, er der tale om en retlig konstatering, der kan foretages på ethvert tidspunkt. Dvs. en konstatering der ikke er knyttet til et bestemt indkomstår.

I nærværende sag er forholdet netop det, at det må konstateres, at sagsøgeren i indkomståret 1994 foretog afskrivninger på aktiver, som sagsøgeren ikke var ejer af, og at de pågældende aktiver også indgik i den selvangivne driftsmiddelsaldo.

Det gøres gældende, at denne retlige konstatering har kunnet foretages - og de heraf følgende ansættelsesændringer har kunnet gennemføres - i relation til indkomstårene 1994-1996, selv om det må lægges til grund, at skattemyndighederne også i relation til indkomståret 1993 kunne have fastslået, at sagsøgeren ikke var ejer af de pågældende aktiver og allerede i relation til indkomståret 1993 kunne have ændret den af sagsøgeren selvangivne driftsmiddelsaldo i overensstemmelse hermed.

Det gøres videre gældende, at den omstændighed, at sagsøgeren i sine selvangivelser for 1993 og 1994 havde medtaget de pågældende aktiver på en fælles driftsmiddelsaldo, der også omfattede tandlægevirksomhedens driftsmidler, ikke ændrer på, at de ansættelsesændringer, der er foretaget i indkomstårene 1994-1996, er foretaget rettidigt, allerede fordi de er foretaget inden for ligningsfristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1.

Uanset at konsekvensen heraf kan hævdes at være, at afskrivningssaldoen korrigeres, er forhøjelserne i 1994-1996 således under alle omstændigheder udtryk for, at der i den af sagsøgeren for 1994 selvangivne afskrivningssaldo indgik aktiver, som sagsøgeren slet ikke var ejer af. Denne konstatering kan som nævnt foretages på ethvert tidspunkt, og det gøres således gældende, at det er muligt at "rense" afskrivningssaldoen for aktiver, som den skattepligtige slet ikke er ejer af, når blot det sker inden for den sædvanlige ligningsfrist i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1.

Det gøres herved yderligere gældende, at det i nærværende sag i realiteten er afskrivningsgrundlaget som sådan, der er tilsidesat, idet sagsøgeren (ubestridt) skulle have selvangivet to separate driftsmiddelsaldi for henholdsvis tandlægevirksomheden og "virksomheden" I/S H2-Invest. Det gøres gældende, at det i hvert fald i en sådan situationer muligt for skattemyndighederne med hjemmel i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, dels at konstatere, at en fælles driftsmiddelsaldo skal "skilles ad", dels at konstatere, at det ene af de to afskrivningsgrundlag helt skal tilsidesættes, selv om en tilsvarende konstatering kunne være foretaget i tidligere indkomstår.

Det skal endelig vedrørende bemærkningerne i sagsøgerens sammenfattende processkrift om "balanceposter" bemærkes, at sagsøgerens betragtninger herom fremgår som uklare for sagsøgte. Efter sagsøgtes opfattelse kan et afskrivningsgrundlag, herunder en driftsmiddelsaldo, ikke betragtes som en "balancepost", idet der ved balanceposter sædvanligvis forstås hensættelser eller lignende, der påvirker størrelsen af den skattepligtige indkomst i et givet indkomstår. Den af sagsøgeren nævnte regel i skattestyrelseslovens § 34, stk. 7, der blev indført ved lov nr. 467 af 9, juni 2004, vedrører da også kun "balanceposter" af denne type.

Når sagsøgeren desuden anfører, at det skulle være et "fast princip", at balanceposten primo altid skal være identisk med balanceposten ultimo i det foregående år, og at dette princip alene fraviges, hvis der er hjemmel hertil i skattestyrelseslovens fristregler i §§ 34 og 35, er sagsøgte heller ikke enig heri. Tværtimod er særreglen i skattestyrelseslovens § 34, stk. 7, netop indført for med virkning for fremtiden at sikre, at der skabes en sådan identitet mellem balanceposterne ultimo og balanceposterne primo det efterfølgende år, hvilket helt utvivlsomt viser, at der ikke er tale om et resultat, der fulgte af skattestyrelseslovens fristregler før indførelsen af den omhandlede særregel.

For en ordens skyld bemærkes, at sagsøgte på den baggrund heller ikke kan tiltræde sagsøgerens bemærkning i det sammenfattende processkrift, side 7, 3. sidste afsnit, om, at der mellem parterne skulle være enighed om det af sagsøgeren anførte om "balanceposter". I øvrigt er der tale om et begreb og en diskussion, som slet ikke har været inddraget i den hidtidige skriftveksling.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det i andet række gældende, at selv hvis de for indkomstårene 1994-1996 gennemførte ansættelsesforhøjelser anses for at være af en sådan karakter, at de er omfattet af bestemmelsen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, skal forhøjelserne anses for gennemført i overensstemmelse med skattestyrelseslovens regler.

Det bemærkes herved for det først, at det er utvivlsomt og ubestridt, at de gennemførte forhøjelser ikke er udtryk for et skøn.

Dernæst bemærkes, at det efter sagsøgtes opfattelse hverken følger af § 35, stk. 3's ordlyd, forarbejderne hertil eller formålet bag bestemmelsen, at skattemyndighederne ikke kan gennemføre forhøjelser omfattet af denne bestemmelse, såfremt de har haft kendskab til de faktiske og retlige forhold, der begrunder forhøjelsen, inden udløbet af ligningsfristen i relation til et tidligere indkomstår.

Det gøres gældende, at det både er i overensstemmelse med ordlyden, forarbejderne og formålet bag bestemmelsen at fortolke bestemmelsen således, at den omstændighed, at skattemyndighederne er bekendt med de faktiske forhold, der senere begrunder en ændring i ansættelsesgrundlaget, ikke er det samme som, at ændringer i grundlaget for en ansættelse er "konstateret" i bestemmelsens forstand.

I det omfang bestemmelsen anses for relevant ved afgørelsen af nærværende sag, gøres det derfor gældende, at ændringerne i ansættelsesgrundlaget for 1993 først er "konstateret" i bestemmelsens forstand på det tidspunkt, hvor der blev truffet en afgørelse om gennemførelsen af forhøjelserne vedrørende indkomstårene 1994-1996.

Særligt hvad angår sagsøgerens henvisning til, at det i relation til den senere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, i cirkulære nr. 116/1999, pkt. 4,3, er anført, at bestemmelsen ikke kan anvendes, hvis den sene ændring skyldes skattemyndighedernes forhold, gøres det gældende, at denne udtalelse i lyset af bestemmelsens grundlæggende formål må forstås således, at der sigtes til situationer, hvor den skattepligtige med føje måtte kunne gå ud fra at skattemyndighederne var enige i de selvangivne dispositioner i indkomstår uden for ligningsfristen.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor sagsøgeren tværtimod - som følge af den verserende sag vedrørende indkomstårene 1991 og 1992 - var fuldt bekendt med, hvad der var skattemyndighedernes opfattelse, og derfor heller ikke med føje kunne forvente, at skattemyndighederne var enige i det i indkomståret 1993 selvangivne afskrivningsgrundlag.

Endelige bemærkes, at der efter sagsøgtes opfattelse ikke er nogen støtte for sagsøgerens fortolkning i den senere gennemførte bestemmelse om en "reaktionsfrist" for skattemyndighederne. Denne "reaktionsfrist" gælder kun i de tilfælde, hvor der sker en fravigelse af den ordinære ligningsfrist, hvilket netop ikke er tilfældet i nærværende sag, hvor der kun foretages forhøjelser i indkomstår, der ligger inden for ligningsfristen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Skattemyndighedernes tilsidesættelse af sagsøgerens afskrivninger på I/S H2-Invests aktiver er begrundet med, at sagsøgeren efter virksomhedskonstruktionen ikke har opnået et reelt medejerskab til aktiverne, hvilket må anses som et spørgsmål om grundlaget for afskrivningerne, som ubestridt ikke beror på et skøn, jf. dagældende § 35, stk. 2, 1. pkt., i skattestyrelsesloven.

Efter den tidligere gældende § 15, stk. 5, i skattestyrelsesloven, jf. lovbekendtgørelse 573/1984, kunne en skatteansættelse, som beroede på et skøn, ikke forhøjes senere end 3 år efter udløbet af det indkomstår, ansættelsen vedrørte. I øvrigt var skatteydere kun beskyttet af de almindelige forældelseslove mod yderligere skattekrav som følge af ændrede ansættelser.

Ved 1989 ændringsloven, jf. dagældende § 35, stk. 1, blev ansættelsesfristen udvidet til at omfatte forhøjelser af skatteansættelser, uanset om de beroede på et skøn eller ikke. Ifølge motiverne var formålet hermed "at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav."

Endvidere optoges i stk. 2 (ved 1995 ændringsloven flyttet til stk. 3) følgende bestemmelse:

"Er der efter udløbet af fristen i stk. 1 konstateret ændringer i grundlaget for en ansættelse, kan skattemyndighederne ved ansættelsen for et senere indkomstår lægge disse ændringer til grund. Dette gælder dog ikke i det omfang, hvori ansættelsen som nævnt i stk. 1 beror på et skøn."

I motiverne anføres, at bestemmelsens 2. pkt. svarede til den hidtil gældende regel i § 15, stk. 5. Der er intet nærmere anført om forståelsen af "konstateret" i indledningen til 1. pkt.

Ifølge Politikens Nudansk Ordbog, 1990, kan "konstatere" betyde: fastslå, finde, notere, bemærke, registrere, opdage, påvise.

To voterende landsdommere, Vagn Joensen og Ole Stryhn udtaler:

På denne baggrund og efter motiverne til 1989 ændringsloven, er der ikke grundlag for at forstå den dagældende § 35, stk. 2, således, at skattemyndighederne i tilfælde, hvor et afskrivningsgrundlag i et indkomstår uden for ansættelsesfristen er blevet godkendt eller ikke tilsidesat, er afskåret fra at forhøje skatteansættelsen for senere indkomstår inden for ansættelsesfristen, hvis der f.eks. fremkommer afgørelser fra overordnede ligningsmyndigheder eller andet grundlag for en ændret bedømmelse af det oprindelige afskrivningsgrundlag.

Den kommunale ligningsmyndighed var derfor ikke afskåret fra at ændre bedømmelsen af det for indkomståret 1993 selvangivne afskrivningsgrundlag med virkning for skatteansættelsen vedrørende de følgende år inden for ansættelsesfristen, da skatteankenævnet ved afgørelsen af sagsøgerens klage vedrørende indkomstårene 1991-92 fastslog, at interessentskabets virksomhedskonstruktion ikke gav interessenterne grundlag for afskrivning på interessentskabets aktiver.

Disse voterende stemmer derfor for at frifinde Skatteministeriet.

En voterende, landsdommer Norman E. Cleaver, udtaler:

Sagsøgeren investerede i årene 1991, 1992 og 1993 i et såkaldt sale and lease back arrangement og foretog i den selvangivne indkomst for disse år ensartede afskrivninger på grundlag af disse investeringer. Den kommunale skatteforvaltning traf i december 1995 afgørelse vedrørende sagsøgerens skatteansættelse for indkomstårene 1991 og 1992. Ved afgørelsen blev det bestemt, at de pågældende investeringer ikke kunne tillægges betydning i skattemæssig henseende.

Efter bevisførelsen må det lægges til grund, at skattemyndighederne inden udløbet af 3 års fristen i § 35, stk. 1, havde kendskab til grundlaget for sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1993, herunder at sagsøger i dette indkomstår havde foretaget lignende afskrivninger som i de to foregående år.

Det kan derfor ikke antages, at skattemyndighederne først efter fristens udløb har konstateret, at der var ændringer i grundlaget for sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1993. Det bemærkes herved, at den omstændighed, at sagsøgeren påklagede den kommunale skattemyndigheds afgørelse vedrørende indkomstårene 1991 og 1992, ikke indebar at skattemyndighederne først kunne konstatere ændringer i grundlaget for skatteansættelsen, da den overordnede myndighedsafgørelse forelå.

Efter ordlyden af den dagældende § 35, stk. 2, i skattestyrelsesloven (lov nr. 824 af 19. december 1989), sammenholdt med det ovenfor gengivne formål med § 35, findes der herefter ikke at være tilstrækkelig klar hjemmel til at træffe afgørelse om afskrivningsgrundlaget for indkomstårene 1994, 1995 og 1996 som sket, hvorfor denne voterende stemmer for at tage den af sagsøgeren nedlagte påstand til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 ApS, i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 12.000 kr.