Parter

Fodercentralen H1 AmbA
(advokat Kjeld Skov)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

Lilholt, Lis Frost og Mette Langborg Christiansen(kst.)

Denne sag, der er anlagt den 29. oktober 2003, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, Fodercentralen H1 AmbA, er berettiget til tilbagebetaling af erlagt mineralolieafgift og CO₂afgift.

Den 30. juli 2003 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"Klagen skyldes, at told- og skatteregionen har fundet, at olie anvendt til optøning af råvarer, der foretages ved hjælp af kalorifere varmeblæsere, må anses for omfattet af reglerne om rumvarme. Olieafgiften er derfor ikke anset for godtgørelsesberettiget. Told- og skatteregionen har krævet tilbagebetaling af olieafgift med 235.340 kr. og tilbagebetaling af CO₂-afgift med 52.274 kr. for perioden 1. januar 1997 til 31. december 2001.

Sagen har været forhandlet telefonisk med klagerens repræsentant.

Fodercentralen H1 AmbA (herefter benævnt virksomheden) fremstiller minkfoder, som leveres til minkavlere. I forbindelse med fremstillingen af minkfoderet sker optøning af fiske- og fjerkræaffald samt industrifisk, som modtages i frossen tilstand, og som efter optøningen indgår i det færdige minkfoder.

Ved modtagelsen placeres det frosne fiskeaffald m.v. på et afgrænset område i den ene ende af produktionslokalet. Produktionslokalet er en stor uisoleret og uopvarmet hal, hvor der er produktionsudstyr i den ene ende, og hvor optøning af fiskeaffald m.v. sker i den anden ende. Optøningen sker som udgangspunkt efter ophør af produktionen, dvs. i eftermiddags-, aften- og nattetimerne.

Optøningen sker ved hjælp af kaloriferer, som er placeret direkte over det område, hvor optøningen sker. Det er oplyst, at kalorifererne alene er tændt, når der skal optøs materiale, og at optøningen sker på samme måde hele året. Det er endvidere oplyst, at der er forskel på forbruget af varme i kolde og varme perioder, og at der anvendes mest varme om sommeren, idet forbruget af frostvarer altid er størst i sommermånederne på grund af mindre tilførsel af friske fisk.

Virksomheden har i den omhandlede periode fuldt ud fået tilbagebetalt afgiften af den anvendte olie og CO₂-afgiften er tilbagebetalt efter CO₂-afgiftslovens § 9, stk. 1.

Told- og skatteregionen har truffet afgørelse om efteropkrævning af olieafgift med 235.340 kr. og CO₂afgift med 52.274 kr.

Told- og skatteregionen har ved afgørelsen anset anvendelsen af olie til varme i forbindelse med optøningen af fiske- og fjerkræaffald samt industrifisk for omfattet af reglerne om rumvarme, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 4. Virksomheden er derfor ikke anset for berettiget til tilbagebetaling af olie- og CO₂-afgift vedrørende dette forbrug

Told- og skatteregionen har ved afgørelsen lagt vægt på, at varmen ikke er anvendt direkte i forbindelse med produktionen af minkfodret, og at varmen således er omfattet af rumvarmereglerne i olieafgiftslovens § 11, stk. 4. Told- og skatteregionen har endvidere lagt vægt på, at optøningen sker i selve produktionslokalet

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomhedens anvendelse af olie til optøning af frosne råvarer, anses for anvendelse til procesformål, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 1, og at virksomheden derfor har ret til godtgørelse af olie- og CO₂-afgift af denne olie.

Repræsentanten har anført, at olien ikke kan anses for anvendt til rumvarme som angivet i olieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Repræsentanten har anført, at der i bemærkningerne til lovforslag L 210 fra 1995 er givet en definition på rumvarme:

"Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning mv., som finder sted i husholdningerne. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen."

Repræsentanten har henvist til, at denne definition sammenholdt med en naturlig sproglig forståelse må medføre, at rumvarme må omfatte en direkte eller indirekte opvarmning af lokaler, hvor opvarmningen i et vist omfang tjener komfortformål.

Repræsentanten har endvidere henvist til Landsskatterettens kendelser offentliggjort i TfS 1999.902 og TfS 2000.431. Repræsentanten har hertil anført, at der ved disse kendelser sondres mellem den varme, som anvendes til at sikre en stabil temperatur i et lokale, hvad enten dette skyldes hensynet til medarbejderne eller hensynet til produktionsudstyr m.v., og den varme, som anvendes til en egentlig forarbejdning/proces.

Repræsentanten har henvist til, at der i den konkrete sag ikke er tale om, at opvarmningen skal sikre en stabil temperatur i lokalet, ligesom der ikke er tale om komfortvarme, men at opvarmningen alene sker med det formål at optø de frosne råvarer.

Repræsentanten har i den forbindelse henvist til, at kalorifererne er fysisk placeret direkte over de frosne råvarer, og de blæser varme direkte på disse, at optøningen udelukkende sker efter ophør af produktionen, og at den anvendte mængde varme stort set er uafhængig af vind og vejr, hvilket efter repræsentantens opfattelse understreger, at der ikke er tale om komfortvarme.

Landsskatteretten skal udtale

§ 11 i mineralolieafgiftslovens har følgende ordlyd

"Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov 1) af de i virksomheden forbrugte varer

...

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.

..."

§ 9, stk. 1 i kuldioxidafgiftsloven har følgende ordlyd

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, får tilbagebetalt 10 pct. af afgiften efter nærværende lov, if. stk. 4.

...

Stk. 4. Tilbagebetaling efter stk. 1 kan ydes for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter 1) § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

..."

Landsskatteretten finder, at den af virksomheden anvendte olie til optøning af råvarer må anses for anvendt til rumvarme som angivet i olieafgiftslovens §11, stk. 4, jf. herved også SKM 2003.31. Der er herved lagt vægt på, at optøningen sker i samme lokale som produktionen finder sted, og at der således ikke er tale om et særligt indrettet anlæg eller rum til optøning. Det forhold, at der evt. ikke er tale om egentlig komfortvarme kan ikke medføre et andet resultat, jf. herved TfS 1999.902.

Da det omhandlede forbrug endvidere ikke kan anses for omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, stadfæstes den påklagede afgørelse.

..."

Fodercentralen H1 AmbA har under denne sag nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Fodercentralen er godtgørelsesberettiget af den olieafgift og CO₂-afgift i perioden 1. januar 1997 til 31. december 2003, der relaterer sig til det energiforbrug på de kalorifere varmeblæsere, Fodercentralen har anvendt til optøning af fisk.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Forklaringer

PP har forklaret, at han siden 1998 har været driftsleder af Fodercentralen. Minkfoder produceres af fiske- og fjerkræaffald (70%) og tørvarer som fiske- og blodmel. Leveringen af fjerkræaffald er jævnt fordelt over hele året. Fiskeaffaldet leveres mere ujævnt, idet fiskeindustrien producerer mest om vinteren. Om vinteren modtager Fodercentralen således ca. 600 ton dagligt, mens der kun produceres ca. 70 ton. Om vinteren sker produktionen derfor primært med ferske råvarer, der anvendes uden yderligere opvarmning. Om sommeren, hvor produktionen er ca. fem gange større end om vinteren, og hvor leveringen af fiskeaffald er væsentlig mindre, er det nødvendigt at anvende frosne råvarer, der skal optøs, inden de kan bruges. Optøningen sker ved, at de frosne råvarer placeres på gulvet i den ene ende af produktionslokalet, hvor de udsættes for varme, der blæses direkte ned over dem ved hjælp af seks kalorifere varmeblæsere placeret i produktionslokalets loft. Produktionslokalet er beliggende i en uopvarmet og uisoleret betonbygning uden varmeanlæg. Der er ingen adskillelse mellem den del af produktionslokalet, hvor optøningen sker, og den del af lokalet, hvor produktionsmaskinerne står. Den ene af de to medarbejdere, der befinder sig i produktionslokalet, arbejder i en isoleret og opvarmet truck. Den anden arbejder ved computeren. Temperaturen i produktionslokalet skal holdes på ca. 0° C. Er der varmere, vil holdbarheden af produkterne blive nedsat. Er der koldere, kan varerne ikke håndteres. Rengøring af lokalet sker ved, at truckføreren med en vandslange spuler den del af lokalet, hvor optøning finder sted. Den anden del af produktionslokalet rengøres af de medarbejdere, der møder om morgenen. Under rengøringen kører de kalorifere varmeblæsere ikke.

Der er mellem parterne enighed om, at Fodercentralen ikke opfylder betingelserne for at kræve tilbagebetaling af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. punktum, eller mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5. Videre er parterne enige om, at Fodercentralen er berettiget til tilbagebetaling af CO₂afgift, såfremt betingelserne for tilbagebetaling af mineralolieafgift er opfyldt. Der er endelig enighed om den størrelsesmæssige opgørelse af den olieafgift og CO₂-afgift, der relaterer sig til energiforbruget på de anvendte kalorifere varmeblæsere i perioden 1. januar 1997 til 31. december 2003.

Procedure

Fodercentralen har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, skal ske tilbagebetaling af erlagt olieafgift, og at der alene kan gives afslag herpå efter stk. 4, 1. punktum.

Mineralolien er anvendt til fremstilling af varme, som en afledet effekt af produktionen. Det følger af en naturlig fortolkning af bestemmelsen og dens formål, at afslag på tilbagebetaling ved rumopvarmning kun kan ske, hvis opvarmningen har været til nytte for virksomheden.

Af forarbejderne fremgår det om definitionen af begrebet rumvarme, at hensigten med loven var, at erhvervene skulle belastes med afgift på samme type energi til opvarmning, som finder sted i husholdningerne, samtidig med at konkurrenceforvridning skulle undgås. Erhverv, hvor rumopvarmningen - som f.eks. ved opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og af staldbygninger - er en mere direkte forudsætning for produktionen, skulle dog fritages for afgift. Fritagelsen skulle ikke gælde for erhverv, hvor en normal komforttemperatur i produktionslokalerne er nødvendig af rent produktionstekniske årsager, men hvor dette ikke medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. I overensstemmelse hermed er komfortvarme i administrativ praksis defineret som en varmeproduktion, der er til gavn for mennesker i produktionslokalet. Nogle afgørelser lægger også vægt på, at varmen er til gavn for selve produktionsanlægget. Fælles for afgørelserne er, at varmen har været til nytte for virksomheden i form af sparede varmeudgifter. Såfremt der ikke i begrebet rumvarme indfortolkes et krav om nytteværdi, vil erhvervene blive ramt hårdere afgiftsmæssigt end husholdningerne. Virksomheder, der ikke kan drage nytte af procesvarmen, vil blive ramt hårdere end de virksomheder, der kan drage nytte heraf.

Til støtte for at afgiftsnægtelse efter lovens § 11, stk. 4, forudsætter nytte, har Fodercentralen yderligere gjort gældende, at varmen i to af de tre tilfælde, der nævnes, ubestrideligt generelt er til nytte for virksomheden. Heraf kan udledes, at det også ved det tredje tilfælde, rumvarme, har været forudsat, at varmen har en værdi for virksomheden. Det fremgår endvidere af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, at der ydes afgiftsgodtgørelse, såfremt varmen fremkommer fra processer, der foregår i særskilte rum. Det vil alene være fornuftigt at stille krav om, at processen skal foregå i et særskilt rum, såfremt baggrunden herfor er, at virksomheden i så fald ikke kan få nytte af den varme, processen bidrager med.

Udgangspunktet i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, er, at der ydes afgiftsgodtgørelse, såfremt en virksomhed er momsregistreret. Det er som følge heraf Skatteministeriet, der skal bevise, at Fodercentralen har haft nytte af varmen og dermed er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i lovens § 11, stk. 4. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Fodercentralen har til støtte for, at opvarmningen ikke har haft en nytteværdi, anført, at minkfoder skal produceres under lave temperaturer. Varmen er derfor en direkte ulempe for virksomheden. Der er tale om en uisoleret bygning, varmen opstår primært om sommeren, hvor der heller ikke inden for andre områder er behov for varmen, det er om sommeren nødvendigt at åbne døre og porte for at komme af med varmen, og medarbejderne befinder sig i andre opvarmede lokaler eller i en opvarmet truck.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at det ved fortolkningen af, om en virksomhed er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, om rumvarme, er uden betydning, om virksomheden kan drage nytte af opvarmningen. Det afgørende for, om afgiften skal tilbagebetales, er, om processen opfylder betingelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. punktum, eller § 11, stk. 5. Parterne er i nærværende sag enige om, at det ikke er tilfældet.

Af mineralolieafgiftslovens § 1 fremgår det, at udgangspunktet i loven er, at alle der anvender mineralolie skal betale afgift heraf. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, er en undtagelse herfra. Forud for lovens vedtagelse kunne alle momsregistrerede virksomheder få afgiftsfritagelse, men ved lovens vedtagelse blev det indført, at godtgørelse alene kunne gives for egentlig procesvarme og ikke for rumvarme. I forbindelse med lovens vedtagelse var Folketinget opmærksom på, at dette i nogle tilfælde kunne medføre uhensigtsmæssige resultater. Netop derfor blev der i lovens § 11, stk. 5, indført en modifikation til rumvarmebestemmelsen. Der blev ikke fundet grundlag for at indføre en generel undtagelsesbestemmelse. Modifikationen er yderst detaljeret, og det har derfor formodningen for sig, at bestemmelsen er udtømmende.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at ordlyden af bestemmelsen er ganske klar. Der tales alene om rumvarme, hvilket naturligt må forstås som enhver form for opvarmning af et rum. Nytteværdi er et subjektivt begreb, og indførelsen heraf ville medføre store administrative opgørelsesproblemer, hvilket lovgiver i forarbejderne specifikt har taget afstand fra. Det forhold, at der i en række administrative afgørelser muligvis kan udledes en nytteværdi for de berørte virksomheder, er uden betydning, idet nytteværdibetragtningen ikke har været af afgørende betydning for afgørelserne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter § 11, stk. 4, tilbagebetales afgift af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til rumvarme, ikke, med mindre betingelserne i lovens § 11, stk. 4, 2. punktum, eller § 11, stk. 5, er opfyldt. I overensstemmelse med parternes oplysninger herom lægger landsretten til grund, at hverken betingelserne i lovens § 11, stk. 4, 2. punktum, eller i § 11, stk. 5, er opfyldt.

Det fremgår af bemærkningerne i lovforslaget til § 11, stk. 4, 1. punktum, (Folketingstidende 1994-95, tillæg A, side 2848), at formålet med bestemmelsen er at belaste energi anvendt til rumopvarmning med samme afgift, uanset om den anvendes af erhvervene, det offentlige eller husholdningerne. Det fremgår endvidere (side 2850), at opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger er undtaget fra afgiftskravet, og at regeringen, såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. Endelig fremgår det af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslaget (side 2860), at der kan ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmningen efter § 11, stk. 5, nr. 1-4, ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.

Af bemærkningerne i lovforslaget til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. punktum, der blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997, fremgår det, at lovændringens formål er at præcisere og justere afgrænsningen mellem procesvarme og rumvarme (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, side 4564). Det udtales, at formålet med indsættelsen af § 11, stk. 4. 2, punktum, var: "Præcisering af, at indirekte opvarmning i form af mindre varmeafgivelse fra procesanlæg ikke medfører, at energiforbruget klassificeres som rumvarme"

Der er herefter ikke grundlag for at fortolke § 11, stk. 4, 1. punktum, indskrænkende, således at tilbagebetaling af afgift kun kan nægtes, såfremt rumopvarmningen har været til nytte for virksomheden.

Derfor, og da betingelserne for at anvende enten mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. punktum, eller § 11, stk. 5, efter det oplyste ikke er opfyldt, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagens omkostninger skal sagsøgeren, Fodercentralen H1 AmbA, betale til sagsøgte, Skatteministeriet, med 29.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.