Parter

A
(advokat Peter Dyhr)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Jan Uffe Rasmussen, Teilmann og Grethe Jørgensen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 19. februar 2004, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at det skattemæssige resultat for så vidt angår sagsøgers to anparter i K/S H1 Invest XI for indkomståret 2000 ansættes til 0 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagens oplysninger

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en renteindtægt, som er påløbet forfaldne restindbetalinger af kommanditindskud, i skattemæssig henseende tilkommer kommanditselskabet K/S H1 Invest XI med den følge, at A som anpartshaver i kommanditselskabet er forpligtet til at betale skat af renteindtægten.

Landsskatteretten afsagde den 20. november 2003 følgende kendelse i anledning af As klage over skatteankenævnets ansættelse af hans renteindtægt ved deltagelse i K/S H1 Invest XI:

"...

Klagen vedrører spørgsmålet om, hvem der er kreditor på et rentekrav mod kommanditisterne i K/S H1 Invest XI, og om kommanditisterne ved betalingen af resthæftelse og renter skal beskattes af renterne.

Landsskatterettens afgørelse

Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har ansat renteindtægt ved deltagelse i K/S H1 Invest XI til 18.442 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ansat underskud ved deltagelse i K/S H1 Invest XI til 4.282 kr. Underskud er selvangivet med 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har drøftet sagen på et møde med Landsskatterettens sagsbehandling (forhandling). Sagen har endvidere været forelagt på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren købte i 1988 2 anparter i K/S H1 Invest XI.

Det fremgår af kommanditselskabets vedtægter, at selskabet havde til formål at erhverve og bortforpagte tre hotelejendomme i Danmark.

I løbet af 1989 opstod der problemer med kommanditselskabets indtægter på grund af manglende indbetalinger fra forpagterne af hotellet. I foråret 1991 overtog Unibank A/S engagementet fra kommanditselskabets hidtidige bankforbindelse, Bikuben. I den forbindelse udsendte H1 Administration et brev af 19. april 1991 - medunderskrevet af Unibank A/S - til kommanditisterne, hvoraf følgende fremgår:

"Denunciation vedrørende Deres hæftelse som kommanditist i K/S H1 Invest XI

I henhold til den af Dem indgåede tegningsaftale har De som kommanditist påtaget Dem at hæfte for DKK 50.000,00 pr. anpart, hvoraf DKK 12.300,00 indbetales a conto, mens restbeløbet DKK 37.700,00 forudsættes finansieret på anden vis, idet restbeløbet dog helt eller delvist kan kræves indbetalt på anfordring af komplementaren.

Som nævnt på den ordinære generalforsamling den 9. april 1991 overtager Unibank A/S engagementet, der hidtil er ydet af Sparekassen Bikuben A/S. I denne forbindelse har Unibank A/S modtaget transport i samtlige kommanditisters hæftelser, herunder acontoindbetalingerne til sikkerhed for kommanditselskabets til enhver tid værende forpligtelser vedrørende engagementet i banken.

Som følge heraf kan De, sålænge sikkerhedsstillelserne er gældende, alene med frigørende virkning indbetale til den til Unibank A/S håndpantsatte postgirokonto nr. ....

Af et brev fra Unibank til kommanditisterne af 10. juli 1992 fremgår følgende:

"Indbetaling af resthæftelsen i ovennævnte kommanditselskab.

Unibank A/S, til hvem resthæftelsen er overdraget, fremsætter herved krav om indbetaling af resthæftelsen, og såfremt resthæftelsen ikke indbetales, skal der af resthæftelsen betales rente med for tiden den officielle diskonto med tillæg af 5 % fra 1 måned efter afsendelsen af nærværende påkrav"

Et antal kommanditister undlod på grund af en retssag mod udbyderselskabet at indbetale resthæftelserne. Ved Højesterets dom af 18. januar 2000 blev kommanditisterne pålagt at indbetale resthæftelserne med tillæg af renter. Efter dommen modtog de kommanditister, der endnu ikke havde indbetalt deres resthæftelse, en opkrævning på hæftelsen og tillæg af renter fra 1. juni 1992, hvor der var fremsat rentepåkrav. Opkrævningen blev foretaget af F1 Management A/S ved brev af 2. februar 2000, hvoraf følgende blandt andet fremgår:

"Vedr.: K/S H1 Invest XI.

Højesteret har ved dom af 18. januar 2000 stadfæstet Sø- og Handelsrettens tidligere afsagte dom i udbydersagen. Højesteret har dermed afvist kommanditisternes indsigelse mod betaling af indskuddet.

Vi vedlægger opgørelse udvisende Deres samlede skyldige beløb, incl. renter til og med 1. februar 2000. Beløbet er forfaldent til betaling og kan uden yderligere renteberegning indbetales senest pr. 29. februar 2000.

Renteberegningen er sket med virkning fra 1/6 1992.

...

Unibank A/S tilbyder en generel finansieringsordning, som fremgår af vedlagte låneansøgning.

..."

I et bilag til brevet er resthæftelse og renter for perioden 1. juni 1992 - 1. februar 2000 opgjort. Af bilaget fremgår det, at "Indbetaling skal ske på girokonto nr. ... eller pr. check til K/S H1 Invest XI".

CH, direktør i F1 Management ApS (tidligere F1 Management A/S), har i et brev af 1. juli 2003 forklaret:

"...

Opkrævninger til kommanditisterne er udsendt af os og indbetaling er sket til en fælles girokonto for de 3 kommanditistselskaber K/S H1 Invest X, K/S H1 Invest XI og K/S H1 - 1. Ved indbetaling pr. check er beløbene indsat på en konto i Unibank tilhørende K/S H1 Invest XI. Fra maj 2000 er sagerne overdraget til Unibank.

Vort honorar for administrationen blev aftalt med Unibank .

..."

Af et brev fra CH A/S (senere F1 Management A/S) af 19. december 1997 til Unibank fremgår blandt andet følgende:

"...

Vedr. K/S H1 Invest XI

Der er berammet domsforhandling i juni 1998. Når resultatet foreligger, tages der stilling til, hvorledes mellemværender med kommanditisterne skal håndteres.

Det "normale" administrationshonorar for 1998 blev aftalt til 250.000 kr.

..."

Af et brev fra CH A/S (senere F1 Management A/S) af 26. marts 1999 til Unibank fremgår blandt andet følgende:

"Vedr. opkrævning af resthæftelse m.v. i de 3 K/S'er.

I fortsættelse af vort møde den 22. ds. og dit brev af 12. ds. skal vi herved bekræfte, at vi i relation til opkrævningerne af resthæftelserne for K/S H1 Invest XI og K/S H1 - 1 forholder os i overensstemmelse med det i dit brev anførte pkt. 1-4.

...

Honoraret for 1999 følger det for 1998 aftalte, dog således, at der er et minimumshonorar på 250.000 kr. excl.. moms pr. selskab."

Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens renteindtægt er ansat til 18.442 kr. Underskud ved deltagelsen i K/S H1 Invest XI er ansat til 4.282 kr. før renter.

Klageren er skattepligtig af sin andel i K/S H1 Invest XI's resultat, jf. statsskattelovens §§ 4-6. Renteindtægterne, der tilkom kommanditselskabet og dermed klageren, er skattepligtige. Det er lagt til grund, at kommanditselskabet ejer de rentebærende fordringer. Det har ikke betydning for beskatningen, hvordan kommanditselskabet har anvendt renteindtægterne.

Klagerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om, at klageren ikke beskattes af de betalte renter.

Kommanditselskabet er oprettet inden anpartsbegrebet i 1989 og er derfor omfattet af de gamle regler. Kommanditisternes retsstilling er omtalt i ligningsvejledningen for 2000, afsnit E.F.2.5. I nærværende sag er der kun to parter. Uanset om samtlige kommanditister havde kunnet indbetale deres resthæftelse, ville der stadig have været en negativ kapitalkonto ifølge det afsluttende likvidationsregnskab. Uanset hvilken rente, der oprindeligt var aftalt, har Unibank ved skrivelsen af 10. juli 1992 i hvert fald akkviesceret ved den almindelige procesrente.

De enkelte kommanditister har slet ikke haft krav på de pågældende renter. Samtlige reelle aktiver var solgt, og det var umuligt for kommanditselskabet at skabe sig en indtægt, som på noget tidspunkt kunne medføre en positiv egenkapital. Hvis selskabet stadig havde været ejer af et af hotellerne, kunne man teoretisk have forestillet sig, at dette ville have givet et afkast - evt. ved et efterfølgende salg - at egenkapitalen var blevet positiv.

Der er væsentlig forskel på, om der havde været tale om et interessentskab, hvor den enkelte deltager hæfter ubegrænset, eller som her et kommanditselskab hvor hæftelsen netop er begrænset til et bestemt beløb. Renteindtægterne er ikke et afkast af kommanditselskabets egne aktiver. Renterne er betalt af deltagerne i kommanditselskabet. Den skattepligtige kreditor kan kun være Unibank eller komplementarselskabet.

Antages det, at fordringerne på resthæftelsen i 1992 blev tiltransporteret Unibank til eje, er det utvivlsomt, at Unibank er skattepligtig af renterne. Banken kan muligvis hævde, at kommanditselskabet, som sådan er en juridisk person, der som bankkunde har meddelt transport i sine fordringer. Skatteretligt må der imidlertid henses til, at kommanditselskabet netop ikke er et selvstændigt skattesubjekt, men er transparent. Da transporten omfatter den fulde resthæftelse, og da Unibank ville have lidt et tab, uanset om alle kommanditisterne havde betalt, savner det mening - i hvert fald skatteretligt - at sondre mellem transport til sikkerhed og transport til eje. Realiteten er, at indbetalingerne og dertil hørende renter umiddelbart tilkommer Unibank og ikke under nogen form vil kunne gå tilbage til kommanditselskabet som sådant. Princippet er illustreret i Revision og Regnskabsvæsen 1983, SM 103. Realitetsgrundsætningen eller en konkret realitetsbedømmelse må føre til samme resultat, jf. TfS 2000.374, TfS 2000.1011, TfS 2001.281 og TfS 2002.13.

Da kommanditisterne tabte sagen, var det evident, at Unibank reelt set var eneste økonomiske interesserede i det samlede opgør. Kommanditisternes faktiske og retlige råden over de skyldige beløb og renterne heraf må anses for afskåret. Tabet var på forhånd begrænset til maksimumhæftelsen - uanset om alle kommanditisterne havde indbetalt, ville ingen af dem få gevinst. Uanset at Unibank tilsyneladende har ændret opfattelse, om transporten var til eje eller til sikkerhed, var det utvivlsomt parternes hensigt, at beløbene skulle tilgå Unibank. Det er Unibank, der er ejer af fordringerne.

Unibank er under alle omstændigheder skattepligtig af renteindtægterne. Ifølge skattemyndighedernes forslag er der en betaler med fradragsret og to modtagere med skattepligt, hvilket ikke forekommer rimeligt.

Det er komplementarselskabet og ikke kommanditisterne, der er skattepligtige ved udligning af kommanditisternes negative kapitalkonti til 0. Ved likvidationen er disse konti fortsat negative. Situationen er sammenlignelig med den skattemæssige behandling i forbindelse med konkurs, konkurslovens §§7 og 12 og ligningsvejledningen, E.L.1.4.1. Den underbalance, der opstod, og som fortsat eksisterede ved kommanditselskabets likvidation, var netop en underbalance, som alene komplementarselskabet og ikke kommanditisterne hæftede for overfor Unibank.

Det er korrekt som anført af Told- og Skattestyrelsen, at enten er alle kommanditisterne skattepligtige af deres respektive andele, eller også er ingen skattepligtige af renteindtægterne. Ser man på en kommanditist, som i 1992 har indbetalt sin fulde resthæftelse, forekommer det absurd, at han 8 år senere skulle kunne anses for skattepligtig af nogle rentebeløb, som andre kommanditister har indbetalt til kommanditselskabets bank til opfyldelse af deres forpligtelser.

Uanset, at kommanditselskabet i skattemæssig henseende anses for transparent, må man dog lægge vægt på, at selskabet som en juridisk person i selskabsretlig henseende er noget andet end den enkelte kommanditist. Uanset, om kommanditselskabet anses for kreditor, har den enkelte kommanditist ikke noget krav på de pågældende renteindtægter. Situationen er anderledes, end hvor en enkelt person som kreditor for f. eks. et pantebrev har stillet dette til sikkerhed for sin bank. Kommanditselskabet kan i denne henseende ikke betragtes som transparent. Den enkelte kommanditist kan ikke i skattemæssig henseende anses for medejer af fordringerne.

Der må lægges afgørende vægt på, at kommanditisterne ikke har haft nogen økonomisk fordel, idet indbetalingen af renterne ikke havde nogen værdi for dem. Betingelserne for at foretage beskatning efter statsskattelovens § 4 er derfor ikke opfyldt. Der henvises til afgørelsen i TfS 2003.136 og ministeriets kommentar i TfS 2003.147.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det må i overensstemmelse med H1 Administrations brev af 19. april 1991, der er medunderskrevet af Unibank A/S, lægges til grund, at Unibank A/S alene havde pant i kommanditisternes hæftelse. Dette stemmer med F1 Management A/S' brev af 2. februar 2000 og F1 Management ApS' brev af 1. juli 2003, hvorefter de skyldige beløb skulle indbetales på K/S H1 Invest XI's girokonto - der ifølge brevet af 19. april 1991 var håndpantsat til Unibank - eller på K/S H1 Invest XI's bankkonto eller direkte til K/S H1 Invest XI. Unibanks brev af 10. juli 1992 til kommanditisterne dokumenterer ikke, at kommanditselskabets fordringer på kommanditisterne er overdraget til Unibank til eje.

Da kommanditselskabet var indehaver af fordringerne på kommanditisterne ved indbetalingen af de skyldige beløb, skal betalingerne indtægtsføres i kommanditselskabet. Indbetalingerne er skattepligtige for kommanditisterne, jf. statsskattelovens § 4, uanset hvad kommanditselskabet har anvendt indtægterne til. Det er således uden betydning for beskatningen af kommanditisternes andele af kommanditselskabets indtægter, at de indbetalte beløb skulle anvendes til betaling af kommanditselskabets gæld til Unibank A/S.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Kommanditselskabet K/S H1 Invest XI (herefter: kommanditselskabet) blev stiftet ved overenskomst af 1. november 1988 mellem H1 Invest XI ApS og H1 Invest A/S en overenskomst.

Vedtægterne for kommanditselskabet indeholder bl.a. følgende bestemmelser:

"§ 5

Kommanditisterne kan ikke hverken i levende live eller ved død råde over nogen del af selskabets formue.

...

§ 6 Hver anpart giver ejerskab til 1:3.400 af selskabets samlede formue.

...

§ 7 Kommanditisterne hæfter kun for selskabets gældsforpligtelser svarende til kommanditkapitalen. Den enkelte kommanditist hæftelse er således begrænset til kr. 50.000 pr. anpart med fradrag af foretagne á conto betalinger, ..."

Til belysning af den økonomiske udvikling i kommanditselskabet fra 1995 og til likvidationen pr. 30. juni 2000 er fremlagt årsregnskaber for årene 1995, 1996 og 1999 samt likvidationsregnskab for kommanditselskabet. Der er endvidere fremlagt As bilag til dennes selvangivelser for årene 1995, 1996, 1998 og 1999 samt hans selvangivelse for 1996.

Den 15. februar 1996 afgav administrator sammen med tilsynsrådet for kommanditselskabet årsberetning i forbindelse med selskabets årsregnskab for 1995. Heraf fremgår blandt andet, at to af de tre investeringsejendomme blev solgt i 1995, at den resterende ejendom beliggende i ... var udlejet til G1 Hotels, og at forpagtningskontrakten blev fulgt som aftalt. Det fremgår endvidere af beretningen, at årets resultat udviste et overskud på 2.562.000 kr. mod budgetteret 3.949.000 kr. Forskellen udgjorde hovedsageligt foretagne afskrivninger på 1.018.000 kr., som ikke havde været budgetteret, samt forøgede omkostninger på cirka 300.000 kr. i forhold til det budgetterede.

Kommanditselskabets årsregnskab for 1995 viser, at selskabets væsentligste aktiver pr. 31. december 1995 bestod af grunde og bygninger til en værdi af 50.553.831 kr. og tilgodehavende kommanditindskud, som var opgjort til 35.895.185 kr., idet 56.533.342 kr. af kommanditisternes resthæftelse på 92.428.527 kr. var hensat til imødegåelse af tab. Det er anført, at selskabets kreditinstitut har transport i kommanditisternes resthæftelse. Det fremgår endvidere, at kommanditselskabets egenkapital udgjorde -109.303.602 kr., og gælden til kreditinstitutter var opgjort til 196.000.000 kr.

I bilag til sin selvangivelse for 1995 angav A sit overskud af selvstændig virksomhed til 432 kr. og sine renteindtægter til 144 kr., således at det skattepligtige resultat i alt udgjorde 576 kr. Det fremgår videre af bilaget, at saldoen på fradragskontoen pr. 31. december 1995 var negativ med 7.268 kr., og at egenkapitalen i virksomheden pr. anpart var negativ med 22.221 kr.

Den 24. februar 1997 afgav administrator og tilsynsrådet for kommanditselskabet beretning i forbindelse med årsregnskabet for 1996. Heri anføres blandt andet:

"Økonomisk udvikling i regnskabsåret

Årets ordinære resultat udviser et overskud på t.kr. 3.153 mod budgetteret t.kr.1.227. Herfra går tab ved salg af ejendom på t.kr. 65.447, ... Årets resultat er herefter et underskud på t.kr. 62.294."

Årsregnskabet for kommanditselskabet for 1996 viser, at selskabets væsentligste aktiver pr. 31. december 1996 bestod af "andre tilgodehavender" med i alt 63.826.333 kr. og tilgodehavende kommanditindskud, som var opgjort til 35.720.159 kr., idet 56.533.342 kr. af kommanditisternes resthæftelse på 92.253.501 kr. var hensat til imødegåelse af tab. Som i regnskabet for 1995 er det anført, at selskabets kreditinstitut har transport i kommanditisternes resthæftelse. De væsentligste passiver pr. 31. december 1996 var egenkapitalen på 93.097.739 kr. og langfristet gæld til realkreditinstitutter på 192.000.000 kr. Det er i en note til posten "langfristet gæld" anført, at kreditinstituttet ikke forrentede gælden.

Ved selvangivelse for 1996 angav A sit overskud af selvstændig virksomhed til 5.092 kr. og sine renteindtægter til 144 kr.

I bilag til sin selvangivelse for 1998 angav A sit underskud af selvstændig virksomhed til 206 kr. og sine renteindtægter til 220 kr.

I beretningen til årsregnskabet for 1999 for K/S H1-INVEST XI fremgår blandt andet:

"Generelt

En stor del af kommanditisterne har lagt sag an mod udbyder og derfor ikke indbetalt deres forfaldne restancer. Sagen er anlagt ved Sø- og Handelsretten som første instans. Sø- og Handelsretten afsagde dom i august 1999, hvilken dom ikke gav kommanditisterne medhold. Sagen er af kommanditisterne anket til Højesteret. Højesteret afsagde dom i januar 2000, hvilken dom ej heller gav kommanditisterne medhold.

Kommanditisternes samlede resthæftelse pr. 31.12.1999 udgør 73,5 mio. kr. Kommanditisternes resthæftelse er pr. 10.08.1992 overdraget til Unibank A/S.

Der er i 1999 konstateret tab på 1,5 mio. kr. hidrørende fra konkurs- og dødsboer m.v. Herudover er der foretaget en hensættelse til tab på 32,9 mio. kr. Hensættelsen er skønsmæssig og optaget uændret fra 1999. Hensættelsen anses at give et reelt billede af selskabets økonomiske stilling.

Der er i 1999 sket indbetalinger af resthæftelse på ca. 3,3 mio. kr. Disse indbetalinger er generelt sket med forbehold for udfaldet af sagen i Højesteret.

Indbetalingerne er sket med tillæg af renter. Renter fra 10.08.1992 er afregnet til Unibank A/S. Renter udgør for året ca. 1,1 mio. kr.

Det selskabet tilhørende ApS anvendes med henblik på overtagelse af anparter i K/S H1-INVEST XI, ejet af konkurs- og dødsboer mv. Der er med udgangen af 1999 overdraget i alt 134 anparter til dette ApS."

Kommanditselskabets årsregnskab for 1999 viser, at selskabets væsentligste aktiver pr. 31. december 1999 bestod af tilgodehavende kommanditindskud, som var opgjort til 40.578.642 kr.-, idet der af kommanditisternes resthæftelse på 73.453.642 kr. var hensat 32.875.000 kr. til imødegåelse af tab. Det fremgår endvidere, at selskabets egenkapital udgjorde -75.001.902 kr., og gælden til kreditinstitutter var opgjort til 115.600.000 kr.

I en erklæring afgivet af statsautoriseret revisor HP i bilag til As selvangivelse for 1999 er det oplyst, at der af selskabets kreditinstitut er rejst tvivl om, hvorvidt kommanditisternes resthæftelse er overdraget til Unibank A/S, som anført i årsregnskabet for 1998. Det fremgår videre, at årsregnskabet for 1999 er aflagt på samme grundlag som for 1998, og at der derfor kan ske en efterregulering af resultatet vedrørende 1998 og 1999 svarende til renteindtægter af resthæftelser, cirka 7,4 millioner kr.

Den 15. marts 2000 afgav statsautoriseret revisor HP revisionsprotokollat til kommanditselskabets årsregnskab for 1999. Revisionsprotokollatet indeholder bl.a. følgende kommentarer til årsregnskabet:

"2.1 Tilgodehavende kommanditindskud

I forbindelse med aflæggelsen af årsregnskabet for 1998 rejste vi overfor administrator spørgsmålet om ejendomsretten til kommanditisternes resthæftelse. Det blev fra administrator meddelt, at ejendomsretten var overdraget til Unibank A/S, og som dokumentation herfor fik vi kopi af Unibank A/S skrivelse af 10. juli 1992. For at få denne skrivelse og overdragelsen bekræftet, kontaktede vi telefonisk GJ, Unibank A/S, som bekræftede overdragelsen og at renterne tilkommer Unibank A/S.

Det blev uanset denne overdragelse besluttet at aflægge årsregnskabet i uændret form, men omtale overdragelsen i årsberetningen, ligesom den er omtalt i note 5 i årsregnskabet for 1998.

Ovenstående problemstilling er særlig relevant i fortsættelse af Højesterets afgørelse i anpartssagen, hvorefter investorerne udover resthæftelse skal betale procesrente fra 10. august 1992 og frem til 1. februar 2000. I det omfang resthæftelsen tilkommer kommanditselskabet vil renterne tilfalde investorerne og som udgangspunkt medføre en skattepligtig indkomst.

Unibank A/S har i forbindelse med regnskabsafslutningen for 1999 tilkendegivet, at resthæftelserne efter deres opfattelse ikke er overgået til Unibank A/S, men at Unibank A/S alene har transport i resthæftelsen. Da Unibank A/S som hovedkreditor således har rejst tvivl om ejendomsretten til resthæftelsen og dermed renternes tilhørsforhold, umiddelbart forud for regnskabsaflæggelsen, har det været nødvendigt at forsyne regnskabet med en supplerende oplysning herom. Forholdet er ligeledes nævnt i årsberetningen. Årsregnskabet er i øvrigt aflagt efter samme principper som i 1998.

Det er nødvendigt med afklaring af ejerforholdene til resthæftelserne.

Administrator har foretaget en konkret gennemgang af tilgodehavende kommanditindskud med henblik på en revurdering af tabshensættelsen.

Administrator har foretaget følgende hensættelse:

	t.kr.
Kommanditister, der er med i proces, 15 % af 47.044 t.kr.	7.057
Af øvrige sager, der ikke er med i proces, 98 % af 26.410 t.kr.	25.818
Samlet hensættelse	32.875

Hensættelsen er på dette grundlag optaget uændret i forhold til sidste år. Faktiske tab udgør for året 1.501.587 kr. og er ført direkte på egenkapitalen. Der er i 1999 indbetalt resthæftelser på ca. 3,3 mio. kr.

2.2 Renter af komunanditistindskud

Resthæftelser er i lighed med sidste år anset for overdraget til Unibank A/S med den konsekvens, at renter heraf tilkommer Unibank A/S. Renter af resthæftelser pålydende 5.723 t.kr. for 1998 og 1.747 t.kr. for 1999, i alt 7.470 t.kr., er således udeholdt af årsregnskaber og skatteopgørelser for de respektive år.

Som det fremgår af ovenstående pkt. 2.1 er der rejst tvivl om ejendomsretten til resthæftelser og dermed renterne.

2.3 Administrationshonorar

Administrationshonorar, 313 t.kr. er i henhold til aftale mellem administrator og Unibank A/S. Årets honorar er fastsat i fortsættelse af aftale for 1998, dog påvirket af det forhold, at selskabet er afmeldt for merværdiafgift."

I beretningen til det afsluttende likvidationsregnskab pr. 30. juni 2000 for kommanditselskabet anføres blandt andet:

"...

Kommanditisternes samlede resthæftelse pr. 30.06.2000 udgør 41,1 mio. kr. Resthæftelsen er pr. 30.06.2000 nedskrevet med 90 % til 4.114 t.kr., svarende til Unibank A/S' overtagelsessum.

Tidligere årsregnskaber er aflagt under den forudsætning, at resthæftelserne og dermed renterne af kommanditisternes resthæftelser fra 10.08.1992 skattemæssigt er overdraget til Unibank A/S. Der har været tvivl om, hvorvidt denne fortolkning er rigtig. Tilsynsrådet har nu anerkendt, at renter af resthæftelserne formelt tilkommer kommanditselskabet, hvorfor renter i regnskabet er indregnet med 31.351 t.kr.

BERETNING

Likvidationskontoen 30.06.2000

Den negative likvidationssaldo andrager 48.752 t.kr. Selskabet afvikles ved overdragelse af alle aktiver, herunder resthæftelser til Unibank på skæringsdatoen. Unibank har afgivet tilsagn om ikke at rejse yderligere krav imod selskabet.

..."

Der er under sagen afgivet forklaring af BE.

Forklaringer

BE har forklaret blandt andet, at han har været formand for tilsynsrådet for K/S H1 Invest XI. Der er tale om et bestyrelseslignende organ, som har indsigt i kommanditselskabets forhold, og som har mulighed for at gøre indsigelse i enkelte situationer. Der er tale om kommanditistrepræsentation.

Han blev bekendt med brevet af 19. april 1991 fra H1 Administration A/S, før han blev medlem af tilsynsrådet. Han anså brevet for at være en almindelig denunciationsmeddelelse om kreditorskifte. I 1992 - formentlig i marts - blev han indvalgt i tilsynsrådet. Brevet fra Unibank A/S i 1992 havde en anden ordlyd end brevet af 19. april 1991 fra H1 Administration A/S. I juni 1992 deltog han i et møde med Unibank A/S, hvor de drøftede kommanditselskabets mulighed for overlevelse. Unibank A/S valgte at videreføre kommanditselskabet udelukkende af praktiske årsager. Under drøftelserne var det klart, at Unibank A/S havde pant i resthæftelserne. Man drøftede ikke, hvem resthæftelsen i juridisk forstand skulle tilkomme fremover. Formålet med mødet var at få en procesaftale i stand med Unibank A/S. Bankens forudsætning for at indgå aftalen var, at den fik en salgsfuldmagt fra kommanditisterne. Unibank A/S forklarede på mødet, at banken ikke tilskrev renter på kommanditselskabets gæld, da der var tale om et nødlidende forhold. Den oprindelige rentesats var ikke procesrenten.

Han ved ikke, hvorfor det sidste hotel først blev solgt i 1996. Kommanditisterne havde ikke reel indflydelse på salget af hotellet. Unibank A/S var ikke selv interesseret i at videreføre virksomheden. Tilsynsrådet havde ikke indflydelse på administrationshonoraret til CH, men det havde Unibank A/S.

Holdningen til ejerskabet til renterne ændrede sig i 1998-99, idet man overvejede ejerskabet til disse. Tilsynsrådet havde ikke gjort sig tanker om ejerskabet til renterne i 1995-96.

Det var ikke klart, hvorfor overdragelsen til Unibank A/S i 2000 skete til henholdsvis kurs 10 og 0. Det var mindre væsentligt for vidnet, til hvilken kurs overdragelsen skete. Der var ikke udsigt til reduktion af tabet eller til, at virksomheden kunne køre videre, ej heller med en mindre rentesats. Man prøvede at få en akkordordning med Unibank A/S, men dette afslog banken.

Procedure

A har til støtte for sin påstand anført, at Unibank A/S i skattemæssig henseende har været ejer af kravet på indbetaling af kommanditindskud og dermed af de påløbne renter siden 1992. Han er derfor ikke rette indkomstmodtager, og renteindtægterne skal derfor beskattes hos banken og ikke hos ham. Det er uden betydning, om fordringerne civilretligt tilkommer kommanditselskabet eller banken. Den skattemæssige forskel mellem transport til eje og sikkerhed ophører, når banken gør fordringen gældende.

A har til støtte for, at Unibank A/S i skattemæssig henseende er rette ejer og dermed rette indkomstmodtager af de omhandlede renter nærmere henvist til, at banken havde fuld rådighed, mens kommanditisterne var afskåret fra at råde over renterne, både faktisk og juridisk. Fra 1992 har der kun kunnet sket indbetaling til en konto, som Unibank A/S rådede over, og det var fra dette tidspunkt alene banken, der traf afgørelse om kommanditselskabets drift. Fra 1995 har banken ikke tilskrevet renter til kommanditselskabets gæld, da der ikke var udsigt til, at det ville kunne betale disse. Ud fra en samlet bedømmelse var Unibank den eneste med en reel, økonomisk interesse i at få resthæftelsen indbetalt. Banken har mulighed for skattemæssigt at tage renterne til indtægt og efterfølgende trække de tabte renter fra. Dette ville være skatteneutralt. Fra 1996, hvor det sidste hotel blev solgt, er det klart, at kommanditselskabet ikke længere kunne opnå indtægter - gælden kunne hverken blive større eller mindre. Der bestod ingen mulighed for hverken tab eller gevinst for kommanditisterne.

A har yderligere henvist til, at det var en økonomisk realitet, at fordringerne og renterne heraf har tilkommet Unibank A/S siden 1992. Parterne har været af den opfattelse, at renterne tilkom banken, og det bør ikke gøre nogen forskel, at banken har skiftet opfattelse undervejs. Det savner mening, at kommanditisterne skulle være ejere af renterne i økonomisk henseende.

A har endvidere anført, at renteindtægterne ikke har nogen værdi for ham. De er anvendt til at nedbringe en gæld, som ikke påhviler ham. Det er en betingelse for, at der kan ske beskatning af renterne hos ham, at renterne har haft en økonomisk værdi for ham, jf. statsskattelovens § 4. Den, der modtager noget værdiløst, bliver ikke skattepligtig heraf. Der skal således være tale om afdrag på "hans gæld", jf. statsskattelovens § 6. Den enkelte kommanditist hæfter kun for 50.000 kr., hvilket svarer til hans gæld.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand henvist til, at kommanditselskabet og ikke Unibank A/S var ejer af renterne, og at renteindkomsten skal beskattes hos ejer. Da kommanditselskabet ikke er skattesubjekt, beskattes indkomsten hos kommanditisterne.

For så vidt angår den civilretlige bedømmelse af, hvem renteindtægten tilkommer, påhviler det den, der gør gældende, at fordringen har skiftet ejer, at bevise dette. Der er intet til hinder for, at kommanditselskabet kan overdrage renterne. Ved overdragelse af en fordring skal der findes en kurs, og det har formodningen imod sig, at fordringen skulle være overdraget til kurs pari. Da Unibank A/S overtog bankengagementet, var der enighed om, at banken ikke var ejer af resthæftelserne. Dette støttes af den afgivne vidneforklaring. Der er ikke dokumentation for, og det er ikke sandsynliggjort, at Unibank A/S senere skulle være blevet ejer. Hverken vidneforklaringen eller de foreliggende dokumenter støtter dette. Transport kan ske både til eje og til sikkerhed. Det må herefter lægges til grund, at Unibank A/S ikke civilretligt var ejer af fordringerne og renterne heraf. Der er ikke grundlag for at anlægge en anden vurdering i skattemæssig henseende.

Vedrørende As anbringende om, at renteindtægterne ikke har haft økonomisk værdi for ham, har Skatteministeriet henvist til, at der er hjemmel i statsskattelovens § 4 e til at beskatte kommanditisterne i denne sag, mens der ikke er hjemmel til at beskatte Unibank A/S. I den foreliggende sag er det evident, at renterne er noget værd. Dette fører efter statsskattelovens § 6, stk. 2, til, at renteindtægten er skattepligtig uanset brugen. I den foreliggende sag er renteindtægten anvendt til sikkerhed for et lån.

Det bestrides ikke, at skatteyderen kan påberåbe sig en realitetsgrundsætning. Der må imidlertid stilles strenge bevisbyrdekrav til skatteyderen. Efter den foreliggende praksis må det udledes, at det er "arrangementet fra start", der skal vurderes. Der kan fra praksis eksempelvis henvises til UfR 2001.556H. I den foreliggende sag er der realiteter bag formaliteten. Der er ikke tvivl om, at Unibank A/S var financier fra 1992. Hvis forretningerne gik godt, skulle Unibank A/S have været tilbagebetalt. Skatteministeriet er enig i, at der kom et tidspunkt, hvor der ikke var udsigt til, at virksomheden kunne overleve. Det er en realitet, at kommanditselskabet ikke kunne videreføres, og at kommanditisterne skylder de omhandlede beløb. Der mangler således ikke realitet i den foreliggende sag.

Det vil have væsentlige, skatteretlige konsekvenser, hvis skatteyderen får medhold under henvisning til, at banken blot ville kunne have trukket renteudgiften fra i skat. Andre kreditorer ville ikke have samme mulighed for at fratrække tabet. Der er således ikke hjemmel til at lade beskatningen være afhængig af, hvem der er kreditor. En afgørelse, der giver skatteyderen ret, vil derfor have uoverskuelige konsekvenser for skattemyndighederne.

Landsrettens bemærkninger

Efter indholdet af brev af 19. april 1991 fra H1 Administration A/S til investorerne i kommanditselskabet lægges det til grund, at kommanditselskabets fordringer på indbetaling af restbeløbet på 37.700 kr. samt renter heraf fra hver anpartshaver på dette tidspunkt alene blev overdraget Unibank A/S til sikkerhed og ikke til eje. Det findes ikke i øvrigt godtgjort, at fordringerne blev overdraget Unibank A/S til eje før den 30. juni 2000, hvor fordringerne ifølge beretningen til likvidationsregnskabet blev overdraget til banken. Det bemærkes, at oplysningerne om kommanditselskabets økonomiske forhold i perioden fra august 1992 til likvidationen i 2000 ikke kan føre til, at fordringerne på indbetaling af kommanditisternes resthæftelse kan anses for overført til, Unibank A/S til eje i skattemæssig henseende fra et tidligere tidspunkt end den 30. juni 2000.

Renteindtægten af fordringerne udgjorde herefter en indtægt for kommanditselskabet og er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4 e.

Det er af parterne ubestridt, at kommanditselskabet ikke et skattesubjekt. Idet kommanditselskabet ikke har skatteretlig retssubjektivitet, påhviler beskatningen af kommanditselskabets renteindtægter de enkelte selskabsdeltagere i forhold til deres andel af selskabsformuen.

Parterne er enige om den beløbsmæssige opgørelse af påstanden.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage fra denne doms afsigelse betaler sagsøger, A, 8.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.